ECLI:CZ:US:2007:3.US.1018.07.1
sp. zn. III. ÚS 1018/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dne 31. října 2007 mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků v senátu složeném z předsedy Vladimíra Kůrky a soudců Jiřího Muchy a Jana Musila (soudce zpravodaje) ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti SIBO, spol. s r. o., IČ: 43963366, se sídlem Lidická 1264, 739 61 Třinec - Lyžbice, právně zastoupené JUDr. Vlastimilem Burešem, advokátem AK se sídlem Šance 13, 739 98 Mosty u Jablunkova, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 1. 2007 č. j. 2 Afs 78/2006-76, a proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 15. 11. 2005 č. j. 22 Ca 216/2004-34, za účasti 1) Nejvyššího správního soudu, a 2) Krajského soudu v Ostravě, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Ústavní stížností, která byla Ústavnímu soudu doručena dne 20. 4. 2007, se stěžovatelka domáhala zrušení rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 1. 2007 č. j. 2 Afs 78/2006-76, jakož i rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 15. 11. 2005 č. j. 22 Ca 216/2004-34, a to pro porušení článku 11, článku 36 odst. 1 a článku 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Ústavní soud konstatuje, že včas podaná ústavní stížnost splňuje všechny zákonné formální náležitosti, a proto nic nebrání projednání a rozhodnutí věci samé.
Ze spisového materiálu Ústavní soud zjistil, že Finanční úřad v Třinci na základě provedeného vytýkacího řízení a z něho vyplývajícího zjištění, že stěžovatelka neprokázala přijetí zdanitelného plnění (prodej elektromateriálu) od dodavatele, platebním výměrem ze dne 13. 9. 2002 č. j. 66857/02/364921/1511, ve znění rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností ze dne 18. 11. 2002 č. j. 80313/02/364921/1511 stěžovatelce vyměřil vlastní daňovou povinnost u daně z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 2001 ve výši 1 202 838,- Kč. Zvýšil tedy daňovou povinnost ve výši 630 786,- Kč uplatněnou stěžovatelkou v daňovém přiznání za předmětné zdaňovací období.
Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka odvolání, které Finanční ředitelství v Ostravě rozhodnutím ze dne 17. 3. 2004 č. j. 3805/130/2003 zamítlo s odůvodněním, že stěžovatelka neprokázala, že přijala předmětné zdanitelné plnění od dodavatele. Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka žalobu, kterou Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 15. 11. 2005 č. j. 22 Ca 216/2004-34 zamítl. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 1. 2007 č. j. 2 Afs 78/2006-76 byla zamítnuta i kasační stížnost stěžovatelky proti výše uvedenému rozsudku Krajského soudu v Ostravě.
II.
V ústavní stížnosti stěžovatelka namítá, že Nejvyšší správní soud pochybil, pokud nedospěl k názoru, že stěžovatelka ve smyslu ust. §19 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH") splňuje podmínky pro odpočet DPH. Stěžovatelka je přesvědčena, že toto své tvrzení v řízení prokázala. Stěžovatelka poukazuje na právní závěry učiněné v rozhodnutích Evropského soudního dvora v obdobných věcech, a to v rozsudku ve spojených věcech Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, jakož i na závěry učiněné ve věci Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise.
Právní závěry Nejvyššího správního soudu obsažené v napadeném rozsudku jsou podle stěžovatelky v rozporu s principy daňové neutrality a především jsou v rozporu s Listinou zaručeným právem rovnosti všech účastníků řízení. Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem Nejvyššího správního soudu, že povinností stěžovatelky bylo prokázat, že zboží skutečně přijala od společnosti uvedené v daňovém dokladu. Tuto skutečnost však měly, uvádí stěžovatelka, za prokázanou Finanční ředitelství v Ostravě i Krajský soud v Ostravě ve svých rozhodnutích. Nejvyšší správní soud se podle stěžovatelky nevypořádal se skutečností, že zboží bylo skutečně dodáno, že se nejedná o zastřený stav, ani nezpochybnil doklady (vystavené faktury). Stěžovatelka je toho názoru, že není povinna prokazovat nic nad rámec zákona. Stěžovatelka dále v ústavní stížnosti namítá, že zákon o DPH nikde nepodmiňuje nárok na odpočet DPH povinností dodavatele odvést DPH do státního rozpočtu.
Stěžovatelka dále namítá, že Krajský soud v Ostravě ve svém rozsudku pochybil rovněž v tom, že nedodržel princip rovnosti účastníků řízení, když se stěžovatelka teprve z vyjádření žalovaného Finančního ředitelství v Ostravě v rámci tohoto řízení dověděla, že "jakási" společnost INCARD-CZ, spol. s r. o. jako neplátce daně z přidané hodnoty prodala elektromateriál společnosti OLAS s. r. o. a na výstupu přiznala daňovou povinnost z prodeje zboží žalobkyni - stěžovatelce. Stěžovatelka uvádí, že Finanční ředitelství v Ostravě tuto transakci hodnotilo tak, že jejím výsledkem měla být skutečnost, že ze státního rozpočtu má být žalobkyni vyplacena částka, která tam nikdy nebyla žádnou ze zúčastněných firem odvedena. Společnost OLAS s. r. o. (v likvidaci) pouze plnila funkci společnosti, které by byla v případě potřeby DPH doměřena, neboť jde o zcela insolventní společnost. Z těchto závěrů krajského soudu stěžovatelka dovozuje, že má být stěžovatelka "trestána" za to, že stát prostřednictvím správce daně není schopen postihnout daňový subjekt, nebo osobu za daňový subjekt jednající, a vybrat od tohoto daňového subjektu daň z přidané hodnoty.
Stěžovatelka se dále domnívá, že soudy obou stupňů měly hodnotit projednávanou věc z hlediska šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne 10. 4. 1995. Stěžovatelka dále odkazuje na již citované spojené právní věci Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL a uvádí, že "Komise evropských společenství tvrdí, že dodání zboží určené osobě povinné k dani, která uzavřela smlouvu v dobré víře, bez vědomí podvodu spáchaného prodávajícím, představuje dodání zboží ve smyslu článku 5 odst. 1 šesté směrnice zakládající nárok na odpočet dle článku 17 odst. 2 uvedené směrnice a že zásada neutrality této daně brání tomu, aby nárok na odpočet DPH byl uvedené osobě povinné k dani zamítnut z důvodu pravidla vnitrostátního práva, které způsobuje absolutní neplatnost této smlouvy pro rozpor s veřejným pořádkem z důvodu protiprávnosti na straně prodávajícího".
Stěžovatelka dále v ústavní stížnosti namítá, že Nejvyšší správní soud se odmítl zabývat její námitkou, že výslech jednoho z klíčových svědků v rámci daňového řízení P. D. byl proveden bez účasti zástupce stěžovatelky, čímž bylo porušeno právo stěžovatelky na spravedlivý proces.
III.
Ústavní soud není součástí obecné soudní soustavy a nepřísluší mu právo dozoru nad rozhodovací činností obecných soudů (zde konkrétně soudů rozhodujících ve správním soudnictví). Do rozhodovací činnosti obecných soudů je Ústavní soud oprávněn zasáhnout pouze tehdy, byla-li pravomocným rozhodnutím těchto orgánů porušena ústavně zaručená základní práva nebo svobody.
Ústavní soud tedy přezkoumal napadená rozhodnutí, jakož i řízení jim předcházející, z hlediska stěžovatelkou v ústavní stížnosti uplatněných námitek, a se zřetelem ke skutečnosti, že mohl přezkoumávat pouze ústavnost, dospěl k závěru, že ústavní stížnost není důvodná.
Po prostudování spisového materiálu Ústavní soud zjistil, že ústavní stížnost je postavena na stejných námitkách, které stěžovatelka uplatnila již v předchozím řízení, a to před Krajským soudem v Ostravě a před Nejvyšším správním soudem. Ústavní stížnost je tak v podstatě jen opakováním argumentů uplatněných již v řízení před obecnými soudy a vyjadřuje nesouhlas stěžovatelky se závěry obecných soudů. Nevyplývá z ní nic, co by věc posunovalo do ústavněprávní roviny. Opakováním těchto námitek v ústavní stížnosti tak stěžovatelka staví Ústavní soud do pozice další odvolací instance, která mu zjevně dle Ústavy ČR nepřísluší.
V ústavní stížnosti stěžovatelka především namítá, že ve smyslu ust. §19 zákona o DPH v řízení prokázala, že splňuje podmínky pro odpočet DPH.
Ústavní soud ve své judikatuře mnohokrát konstatoval, že postup v soudním řízení správním, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí obecných soudů (soudů rozhodujících ve správním soudnictví). Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda právní závěry obecných soudů nejsou v extrémním nesouladu s vykonanými skutkovými zjištěními, zda jejich právní názory jsou ústavně konformní, nebo zda naopak jejich uplatnění představuje zásah orgánu veřejné moci, kterým bylo porušeno některé z ústavně zaručených základních práv nebo svobod. Jestliže soudy rozhodující ve správním soudnictví postupují v souladu s příslušnými ustanoveními soudního řádu správního, respektují procesní ustanovení upravující základní zásady jím upraveného řízení, jakož i záruky transparentnosti a přesvědčivosti odůvodnění svých rozhodnutí, nemůže Ústavní soud činit závěr, že proces byl veden způsobem, který nezajistil možnost spravedlivého výsledku.
Ústavnímu soudu tedy nepřísluší detailně přezkoumávat právní ani skutkové závěry správních soudů, natož snad dokonce správních úřadů, jak se snaží Ústavnímu soudu stěžovatelka předestřít.
Nejvyšší správní soud se po přezkoumání rozsudku Krajského soudu v Ostravě ztotožnil se závěrem krajského soudu, že stěžovatelka přijetí zdanitelného plnění od společnosti OLAS s. r. o. neprokázala a neprokázala tak splnění podmínky pro uplatnění předmětného odpočtu daně z přidané hodnoty. Podle ust. §19 odst. 1 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání. Z ust. §19 odst. 1 zákona DPH vyplývá, že nárok na odpočet daně z přidané hodnoty vzniká daňovému subjektu (plátci) tehdy, prokáže-li, že pořídil zboží nebo služby od jiného plátce daně z přidané hodnoty uvedeného v daňovém dokladu a že toto zboží nebo služby využil při podnikání, tj. k dosažení příjmů za své zboží a služby. V souladu s výše uvedenými principy tak daňový subjekt, pokud nárokuje odpočet DPH, tvrdí, že podmínky tohoto ustanovení splňuje a musí toto své tvrzení prokázat.
Jak již Ústavní soud v minulosti uvedl, daňové řízení je založeno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat (břemeno tvrzení), ale též povinnost toto své tvrzení doložit (břemeno důkazní) tak, jak vyplývá z ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, dále jen "zákon o správě daní a poplatků", (srov. např. nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95, vyhl. pod č. 130/1996 Sb.). Je tedy nepochybné, že důkazní břemeno vztahující se k prokázání osoby dodavatele stíhalo stěžovatelku, která byla povinna k prokázání této skutečnosti sama navrhovat a předkládat důkazy.
Podle ust. §19 odst. 2 zákona o DPH prokazuje plátce nárok na odpočet daňovým dokladem, jehož náležitosti jsou stanoveny v ust. §12 odst. 2 zákona o DPH. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti, prokazuje plátce nárok podle ust. §31 zákona o správě daní a poplatků. I když však má doklad všechny náležitosti daňového dokladu, nemusí být dostatečným důkazem toho, že došlo k přijetí zdanitelného plnění od jiného plátce daně. V případě pochybností je správce daně oprávněn daňový subjekt, který uplatnil nárok na odpočet daně, vyzvat k prokázání této skutečnosti. V takovém případě leží důkazní břemeno podle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků rovněž na daňovém subjektu.
Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého rozhodnutí konstatoval, že u DPH je otázka prokázání osoby dodavatele vzhledem k principu fungování této daně zásadní a údaje o tomto plátci jsou povinnou náležitostí daňového dokladu (ust. §12 odst. 2 zákona o DPH). Je tedy podle Nejvyššího správního soudu zřejmé, že nelze souhlasit se stěžovatelčiným názorem, že není přípustné, aby po daňovém poplatníkovi bylo požadováno prokázání skutečnosti, že zdanitelné plnění přijala právě od plátce daně specifikovaného v daňových dokladech. V této souvislosti poukázal Nejvyšší správní soud na judikaturu Ústavního soudu, konkrétně na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 19/2002, ve kterém bylo judikováno, že: "...To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno..."). Dále Nejvyšší správní soud poukázal na nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 673/2000, ve kterém se Ústavní soud vyjádřil k důležitosti prokázání uskutečněného zdanitelného plnění konkrétním plátcem, který je uveden v daňovém dokladu, když uvedl, že "....Z uvedeného je zřejmé, že stěžovatelka jako daňový subjekt nevyhověla jedné ze zákonných podmínek nutných pro uplatnění nároku na odpočet daně, neboť se jí nepodařilo prokázat, že sporné zdanitelné plnění uskutečnil plátce daně společnost J. K., s. r. o...". S ohledem na uvedené Nejvyšší správní soud uzavřel, že povinností stěžovatelky bylo prokázat, že zboží skutečně přijala od společnosti uvedené v daňovém dokladu. V dané situaci žalovaný nezpochybnil formální náležitosti předložených důkazních prostředků, pouze za použití ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků dospěl k názoru, že předložené faktury o nákupu zboží od dodavatele nelze ztotožnit s důkazním materiálem prokazujícím skutečné přijetí předmětného zboží od tohoto dodavatele. V souladu s výše uvedeným rozdělením důkazního břemene pak správce daně musel prokázat, že existují okolnosti, které jej opravňují k aplikaci tohoto ustanovení, což podle názoru Nejvyššího správního soudu splnil.
Krajský soud v Ostravě i Nejvyšší správní soud v odůvodnění svých rozhodnutí dospěly ke shodnému závěru, že stěžovatelka neprokázala přijetí zdanitelných plnění od společnosti OLAS s. r. o., a proto jí nevznikl nárok na odpočet DPH v souvislosti s nákupem elektromateriálu od této společnosti, a že naopak správce daně prokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost a správnost daňových dokladů, na základě kterých stěžovatelka uplatňovala v daňovém přiznání nárok na odpočet daně.
K tomu Ústavní soud dodává, že samotné hodnocení důkazů provedené správními soudy je sférou, do níž Ústavnímu soudu přísluší zasahovat pouze výjimečně, a to v případě, pokud by shledal extrémní nesoulad mezi provedenými důkazy, jejich hodnocením a vyvozenými právními závěry. To však v daném případě shledáno nebylo.
Stěžovatelka dále v ústavní stížnosti namítá, že Nejvyšší správní soud se dostatečně nevypořádal s její námitkou, že výslech jednoho z klíčových svědků v rámci daňového řízení P. D. byl proveden bez účasti zástupce stěžovatelky, a tím bylo porušeno právo stěžovatelky na spravedlivý proces.
K této námitce Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že tato námitka je v souladu s ust. §104 odst. 4 soudního řádu správního (dále jen "s. ř. s.") namítána nepřípustně, neboť podle tohoto ustanovení stěžovatelka v kasační stížnosti nemůže uplatnit důvody, které neuplatnila před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohla.
Krajský soud je podle ust. §75 odst. 2 s. ř. s. oprávněn přezkoumat napadené výroky rozhodnutí pouze v mezích žalobních bodů obsažených v žalobě či jejím včasném rozšíření. Ve správní žalobě ani v jejím včasném rozšíření však stěžovatelka tuto námitku neuplatnila, přestože, jak ověřil Nejvyšší správní soud, tak učinit mohla.
Podle článku 36 odst. 1 Listiny je nezbytné domáhat se práva na soudní ochranu stanoveným způsobem. Jestliže se nalézací a následně kasační soud za podmínek stanovených soudním řádem správním odmítne zabývat pozdě uplatněnými žalobními námitkami, nelze takový postup soudu, vázaného zákonem (srov. čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR), hodnotit jako odepření spravedlnosti.
Uplatněnou námitkou se nemůže zabývat ani Ústavní soud, neboť k základním zásadám, ovládajícím řízení o ústavních stížnostech, patří zásada subsidiarity, dle níž je podmínkou podání ústavní stížnosti vyčerpání všech procesních prostředků, které zákon k ochraně práva poskytuje [srov. ust. §75 odst. 1 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu")].
Smysl a účel této zásady reflektuje maximu, podle níž ochrana ústavnosti není pouze úkolem Ústavního soudu, nýbrž je úkolem všech orgánů veřejné moci, zejména obecné justice. Ústavní soud představuje v této souvislosti ultima ratio, institucionální mechanismus, jenž nastupuje v případě selhání všech ostatních mechanismů. V neposlední řadě zásada subsidiarity odráží i princip minimalizace zásahů Ústavního soudu do pravomoci jiných orgánů, jejichž rozhodnutí jsou v řízení o ústavních stížnostech přezkoumávána (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 117/2000, publikován ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 19, str. 79). Z výše uvedeného důvodu se ani Ústavní soud nemůže zabývat pozdě uplatněnými námitkami, neboť neprošly (a pro chybný procesní postup stěžovatelky nemohly projít) přezkumem obecných soudů.
Závěry finančních orgánů posoudil Krajský soud v Ostravě a poté i Nejvyšší správní soud. Oba soudy shodně dovodily oprávněnost postupu finančních orgánů při posuzování nároku stěžovatelky na odpočet daně z přidané hodnoty, a shodně dospěly k závěru, že stěžovatelka neunesla své důkazní břemeno a neprokázala, že zdanitelné plnění přijala od plátce daně z přidané hodnoty - společnosti OLAS s. r. o., čímž nesplnila zákonnou podmínku pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty podle ust. §19 odst. 1 zákona o DPH. Způsob a rozsah dokazování provedeného správcem daně přitom obecné soudy shledaly za postačující a odpovídající ust. §2 a ust. §31 zákona o správě daní a poplatků. Ústavní soud v rozhodnutí obecných soudů neshledal vykročení z rámce ústavnosti.
Takto řádně odůvodněný závěr obecných soudů o správném postupu správce daně při dokazování, včetně hodnocení důkazů a neunesení důkazního břemene stěžovatelkou, je třeba považovat za prvek nezávislého soudního rozhodování. V tomto směru Ústavní soud v podrobnostech odkazuje na přiléhavé odůvodnění rozhodnutí obou ve věci jednajících správních soudů.
Ústavní soud proto konstatuje, že z napadených rozhodnutí správních soudů je zřejmé, že oba soudy se s námitkami stěžovatelky vypořádaly a svá rozhodnutí řádně odůvodnily, tzn. že uvedly, které skutečnosti mají za zjištěné, jakými úvahami se při rozhodování řídily a které předpisy aplikovaly.
Ústavní soud ověřil, že správní soudy rozhodovaly v souladu s principy hlavy páté Listiny a jejich rozhodnutí, která jsou výrazem nezávislého soudního rozhodování, nevybočila z mezí ústavnosti.
Napadenými rozhodnutími tedy k porušení práva stěžovatelky na spravedlivý proces, či zasažení do principu rovnosti účastníků řízení, či do vlastnického práva stěžovatelky, nedošlo.
K rozsudkům Evropského soudního dvora, které stěžovatelka cituje ve své ústavní stížnosti, Ústavních soud nemohl v předmětné věci, vzhledem ke skutkově odlišným okolnostem projednávaného případu od případů v nich řešených, přihlédnout.
Na základě těchto skutečností Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle ust. §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl.
Poučení: Proti rozhodnutí Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 31. října 2007
Vladimír Kůrka v. r.
předseda senátu Ústavního soudu