ECLI:CZ:US:2009:1.US.674.09.1
sp. zn. I. ÚS 674/09
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Františka Duchoně a soudců Vojena Gűttlera a Ivany Janů o ústavní stížnosti stěžovatelky RTJ, s. r. o., IČ: 45793751, se sídlem Na Výsluní 201/13, 100 00 Praha 10 (dříve sídlem: Mlýnská 6, 160 00 Praha 6), zastoupené Mgr. Karlem Tománkem, advokátem se sídlem Sokolská 505, 257 22 Čerčany (adresa pro doručování: U Papírny 9/614, 170 00 Praha 7), proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 1. 2009, č.j. 1 Afs 129/2008-76, proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 5. 6. 2008, č.j. 11 Ca 311/2007-41, proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 5. 6. 2008, č.j. 11 Ca 312/2007-35, proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 5. 6. 2008, č.j. 11 Ca 313/2007-49, proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 18. 9. 2007, č.j. 15203/07-1300-105163, proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 19. 9. 2007, č.j. 15204/07-1300-105163, proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 19. 9. 2007, č.j. 15205/07-1300-105163, proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 6 ze dne 19. 10. 2006, č.j. 274954/06/006513/8452, proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 6 ze dne 19. 10. 2006, č.j. 275065/06/006513/8452, a proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 6 ze dne 19. 10. 2006, č.j. 275068/06/006513/8452, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Finanční úřad pro Prahu 6 rozhodnutími (dodatečnými platebními výměry; dále jen „DPV“) ze dne 19. 10. 2006 stěžovateli vyměřil daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období prosinec 2001, č.j. 274954/06/006513/8452, výši 112 895 Kč, za zdaňovací období červenec 2002, č.j. 275065/06/006513/8452, ve výši 69 170 Kč, a za zdaňovací období srpen 2002 č.j. 275068/06/006513/8452, ve výši 91 555 Kč.
Z obsahu soudních spisů a z předložených rozhodnutí správních orgánů a soudů vyplývá, že stěžovatel podal správci daně v řádném termínu daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za patřičná zdaňovací období. Podle zjištění uvedených ve Zprávě o kontrole daně z přidané hodnoty, která proběhla u žalobce ve dnech 10. 5. 2004 až 19. 5. 2006 a která se týkala DPH za období leden 2001 až prosinec 2002 (dále jen „Zpráva o kontrole daně“), vyloučil správce daně z nároku na odpočet daně ve vztahu k měsíci prosinec 2001 doklad č. 234, vystavený jménem daňového subjektu T. H., ve vztahu k měsíci červenec 2002 doklad č. 101, vystavený jménem daňového subjektu J. S., a doklad č. 105, vystavený jménem T. H., a konečně ve vztahu k měsíci srpen 2002 doklady č. 115 a č. 121, vystavené jménem J. S. S., a doklad č. 114, vystavený jménem T. H. Doklady se týkaly dodávek a skladování stavebního materiálu. Důvodem jejich vyloučení byla skutečnost, že žalobce uplatnil nárok na odpočet daně v rozporu s §19 odst. 1 a 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro rok 2002 (dále jen „zákon o DPH“), neboť neprokázal přijetí zdanitelných plnění v rozsahu uvedeném na předmětných dokladech od uvedených plátců a nárok na odpočet daně neprokázal daňovými doklady.
Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „FŘ“) rozhodnutími ze dne 18. 9. 2007, č.j. 15203/07-1300-105163, ze dne 19. 9. 2007, č.j. 15204/07-1300-105163, a ze dne 19. 9. 2007, č.j. 15205/07-1300-105163, všechna tři odvolání stěžovatele zamítl. FŘ v každém jednotlivém případě podrobně odkázalo na zprávu o kontrole DPH, kterou správce daně vypracoval přehledně tak, aby byla zřejmá jeho jednotlivá zjištění, a to včetně zdaňovacích období, kterých se příslušná zjištění týkají. FŘ dále – v podstatě - uvedlo, že po prostudování jednotlivých námitek stěžovatele proti postupu správce daně a na něj navazujících rozhodnutí o námitkách, nezjistilo stěžovatelem tvrzený „úmysl“ správce daně poškodit ho a porušit jeho zájmy; to platí navíc za situace, kdy stěžovatel v odvolání neuvedl konkrétně, která z jeho práv byla správcem daně porušena. FŘ uvedlo, že Městský soud v Praze usnesením ze dne 9. 1. 2007, č. j. 8 Ca 247/2006-54, zamítl návrh stěžovatele na vydání předběžného opatření, kterým se stěžovatel domáhal pozastavení daňové kontroly do vydání rozsudku ve věci žaloby týkající se podjatosti pracovníka správce daně provádějícího daňovou kontrolu. Uvedenou žalobu vzal stěžovatel zpět a Městský soud v Praze usnesením ze dne 28. 2. 2007, č. j. 8 Ca 247/2006-60, řízení v této věci zastavil. FŘ poukázalo na to, že z obsahu spisů je zřejmé, že se správce daně zabýval všemi důkazními prostředky a provedl jejich hodnocení. K žádosti stěžovatele o (opakovaný) výslech T. H. FŘ zdůraznilo, že ten v pozici svědka vypovídal dvakrát a stěžovatel ani v jednom případě nevyužil svého práva klást svědkovi otázky. S důvody, pro které odmítl správce daně provést opakovaný výslech tohoto svědka, se odvolací orgán plně ztotožnil. Obdobně se FŘ dále nezabývalo stěžovatelem uvedenými námitkami týkající se svědecké výpovědi a prohlášení J. S., s jejichž hodnocením správce daně stěžovatele seznámil. Vzhledem k tomu, že stěžovatel neuvedl, jakým dalším důkazům správce daně nevěnoval pozornost, FŘ tuto stěžovatelovu námitku již dále nereflektovalo. Ke stěžovatelovým návrhům „na snížení DPH na výstupu“ uvedlo, že správce daně nezpochybnil existenci předmětů zdanitelného plnění, ale jejich pořízení od plátců T. H. Nejednalo se o zjištění správce daně ve prospěch stěžovatele, jak uvedl stěžovatel v odvolání, a správce daně neměl ani důvod ani povinnost snížit stěžovateli daň na výstupu. FŘ konstatovalo, že správce daně postupoval v souladu s právními předpisy, jestliže pro porušení §19 odst. 1 a odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty neuznal nárok na odpočet daně z jednotlivých dokladů. Odvolací orgán souhlasil s názorem správce daně, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve smyslu §31 odst. 9 zákona o správě daní, neboť jim předložené důkazní prostředky spolu s těmi, které byly získány správcem daně, neprokázaly, že stěžovatel přijal zdanitelné plnění tak, jak je na předmětných dokladech uvedeno.
Městský soud v Praze rozsudky ze dne 5. 6. 2008, č.j. 11 Ca 311/2007-41, č. j. 11 Ca 312/2007-35, a č. j. 11 Ca 313/2007-49, správní žaloby proti citovaným rozhodnutím žalovaného FŘ zamítl.
Městský soud v Praze prohlásil, že napadená rozhodnutí FŘ jsou dostatečným a podrobným způsobem zdůvodněna. Ztotožnil se s názorem FŘ, že za rozhodující nelze považovat pouhé doložení a existenci jednotlivých účetních a jiných dokladů, ale řádné prokázání, že výše uvedená a zcela konkrétní zdanitelná plnění byla žalobcem přijata v souladu s §19 zákona o DPH. Městský soud se nejprve vyrovnal s námitkami žalobce týkajícími se důkazního břemene v řízeních před správními orgány. Správce daně podle soudu postupoval zcela v souladu s ustanoveními §31 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), jestliže od stěžovatele požadoval předložení důkazních prostředků, které by prokázaly, že údaje, které uvedl v daňových přiznání, odpovídají skutečnosti a že jsou podloženy průkaznou evidencí o předmětných zdanitelných plněních. Stěžovatel však své zákonné povinnosti předložit takové důkazní prostředky nedostál a neunesl tak důkazní břemeno, které jej v daňových řízeních tížilo. Nebylo důvodné, aby se spoléhal výhradně na písemná čestná prohlášení svých obchodních partnerů (dodavatelů stěžovatele ve sporných obchodních případech); nebylo tedy v rozporu se zákonem, pokud správce daně požadoval od stěžovatele předložení i dalších důkazních prostředků, které by prokazovaly jím tvrzené skutečnosti. Městský soud uvedl, že si lze představit existenci dalších dokladů, které by v rámci rozumného chování při podnikatelské činnosti mohly žalobcem tvrzené skutečnosti dokládat; šlo by např. o doklady o uskladnění zboží, o provedených inventurách, o přepravě apod. Pravdivost čestných prohlášení dodavatelů lze mít přitom za vyvrácenou s ohledem na zjištění učiněná správcem daně v rámci spolupráce daňových orgánů, s nimiž byl stěžovatel v průběhu daňové kontroly i odvolacího řízení seznámen.
Městský soud v Praze konkrétně poukázal na to, že v případě faktur vystavených jménem T. Hu. měly důvodné pochybnosti správce daně o uskutečnění zdanitelného plnění svůj původ v rozporu svědecké výpovědi T. H. a jím později učiněného čestného prohlášení. T. H. nejprve uvedl, že stěžovateli žádné zboží nedodal a že faktury byly vystaveny ke krytí půjček, následně však písemně uvedl, že zboží žalobci dodal. Ze žádného důkazního prostředku však nevyplývá, o jaké zboží se jednalo, jaký byl původ tohoto zboží a zejména důvodnost a průkaznost tvrzení stěžovatele, že předmětné zboží pořídil právě od uvedeného plátce. Šetřením u daňového subjektu T. H. nebylo prokázáno, že by stavební materiál, který měl následně prodat žalobci, v letech 2001 či 2002 nakoupil či evidoval. Pokud jde o faktury vystavené jménem J. S., důvodné pochybnosti správce daně o uskutečnění zdanitelného plnění plyne z nevěrohodného písemného prohlášení a svědecké výpovědi J. S., jehož účetnictví nebylo vedeno správně a nebylo úplné; předmětné dodavatelské faktury v něm vůbec nebyly zahrnuty. K tomu údajně došlo proto, že se účetní doklady ztratily při povodních a při vykradení automobilu. Správce daně však z předložené dokumentace zjistil, že místně příslušnému orgánu Policie České republiky v Přerově svědek nenahlásil, že se jedná o zatopené účetní doklady, a toto tvrzení svědka je v přímém rozporu se šetřením, týkajícím se údajného uložení a následného zničení dokladů na svědkem udané adrese v Praze, protože na ní měl svědek pronajaté kancelářské prostory do února 2002, tj. do doby ještě před povodní v srpnu 2002. Obdobně svědek nedoložil žádnými doklady skladování stavebního materiálu pro stěžovatele.
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 8. 1. 2009, č. j. 1 Afs 129/2008-76, rozhodl tak, že se věci vedené u něj pod sp. zn. 1 Afs 129/2008, sp. zn. 1 Afs 130/2008 a sp. zn. 1 Afs 131/2008 spojují ke společnému projednání a nadále jsou vedeny pod sp. zn. 1 Afs 129/2008 (výroková část I.), kasační stížnosti zamítl (výroková část II.) a vyslovil, že stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasačních stížnostech (výroková část III.) a že se žalovanému nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasačních stížnostech (výroková část IV.).
Nejvyšší správní soud se nejdříve zabýval otázkou přípustnosti kasačních stížností. Stěžovatel mimo jiné namítá, že v jeho případě došlo k duplicitnímu výběru daně. K tomu Nejvyšší správní soud uvedl, že v rozsahu této námitky jsou kasační stížnosti v souladu s §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustné a NSS se jimi nebude zabývat, neboť se opírají o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před Městským soudem v Praze, ač tak učinit mohl. NSS dále konstatoval, že v rozsahu ostatních námitek kasační stížnosti přípustné jsou.
NSS prohlásil kasační stížnost za nedůvodnou v podstatě z následujících důvodů.
Stěžovatel namítal nesprávné posouzení právních otázek Městským soudem v Praze (tj. tvrzeným poškozením stěžovatele jednak nepřípustným zatížením důkazním břemenem ve věci jiných daňových subjektů, jednak nesprávným rozložením důkazního břemene mezi něj a správce daně).
K tomu Nejvyšší správní soud uvedl, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení §31 odst. 9 ZSDP daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky; ve věci stěžovatele je podstatné zejména ustanovení §31 odst. 8 písm. c) ZSDP, podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že dotčená ustanovení ZSDP vytvářejí vyvážený komplex povinností, tvrzení a důkazních povinností mezi daňovým subjektem a správcem daně. Nejvyšší správní soud připomněl, že k rozložení těchto povinností se již vyjadřoval (srov. např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119. Podle něj splní daňový subjekt „svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§31 odst. 8 písm. c) d. ř.], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné.“]. Nejvyšší správní soud k dané otázce odkázal rovněž na judikaturu Ústavního soudu [např. nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (publikováno ve sbírce zákonů pod č. 130/1996 Sb.)]; v tomto nálezu Ústavní soud konstatoval, že správce daně samozřejmě nemůže postupovat zcela libovolně a požadovat od daňového subjektu prokázání čehokoliv, nicméně je zcela v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu, pokud požaduje prokázání toho, co daňový subjekt sám tvrdí.
Nejvyšší správní soud dále uvedl, že pochybnosti správce daně o průkaznosti údajů obsažených v účetnictví vznikly proto, že vyšel z běžné praxe menších stavebních firem, podle níž se stavební materiál po zakoupení dopravuje přímo na stavbu (namísto skladování, které deklaroval stěžovatel). Za podstatné považoval informace sdělené dožádanými místně příslušnými správci daně dodavatelů stěžovatele (Finančním úřadem pro Prahu 3 a Finančním úřadem v Přerově); vyšel i z výpovědi T. H. ze dne 18. 11. 2004, který uvedl, že předmětné faktury pro daňový subjekt vystavil, ale zdanitelné plnění, které je na nich deklarováno, neuskutečnil. Faktury nebyly určeny k zaúčtování, ale jako zástava za poskytnuté půjčky a po vrácení půjček měly být skartovány. Tyto své pochyby o průkaznosti údajů obsažených ve sporných fakturách identifikoval správce daně ve svých výzvách daňovému subjektu. Důkazní břemeno proto nadále tížilo v souladu s §31 odst. 9 ZSDP daňový subjekt a bylo věcí jeho volby, jaké prostředky zvolí k rozptýlení pochybností správce daně. Stěžovatel sice předal správci daně svou skladovou evidenci, smlouvu o zajištění skladování uzavřenou s J. S. a písemná prohlášení T. H. a J. S., ve kterých tito potvrdili uskutečnění zdanitelných plnění vykázaných předmětnými fakturami. Jelikož však ani tyto důkazní prostředky pochybnosti správce daně o věrohodnosti sporných faktur nerozptýlily (v případě písemného prohlášení T. H. zejména pro rozpor s jeho dřívější výpovědí, v případě prohlášení J. S. pro rozpor s údaji sdělenými jeho místně příslušným správcem daně), považoval pak Nejvyšší správní soud za zcela legitimní postup správce daně, který se snažil vést další důkazní řízení v této oblasti. Nejvyšší správní soud proto nechápal tento postup za nepřípustné zatížení důkazním břemenem ve věci jiného subjektu, jak namítal stěžovatel; naopak zdůraznil, že stěžovatel při snaze unést své důkazní břemeno sám zvolil důkazní prostředky, které se vztahují k jeho dodavatelům. Možnost správce daně vyzvat třetí osoby k součinnosti navíc výslovně předpokládá §34 odst. 4. ZSDP. Správce daně tedy předvolal k výslechu T. H. na 30. 6. 2005 a J. S. na 26. 7. 2005. Oba svědky ještě v den jejich výslechu vyzval, aby předložili veškeré listiny, které mají k dispozici a kterými by mohli doložit své výpovědi o nákupu, zaplacení, skladování a přepravě zboží pro stěžovatele. Správce daně následně dospěl k závěru, že údaje uvedené svědky v jejich písemných prohlášeních a při výsleších (v případě T. H. při výslechu dne 30. 6. 2005) je třeba považovat za nepravdivé. Jejich prohlášení o uskutečnění předmětného zdanitelného plnění proto kvalifikoval jako dohodnuté spekulativní jednání smluvených osob, jejichž snahou bylo dosáhnout zisku prostřednictvím odpočtu DPH. V tomto bodě dal Nejvyšší správní soud za pravdu stěžovateli v tom, že důkazní břemeno ve věci prokázání nepravdivosti tvrzení svědků o uskutečnění zdanitelných plnění tížilo s ohledem na §31 odst. 8 ZSDP správce daně.
Správce daně však své důkazní břemeno v těchto věcech unesl. Zde Nejvyšší správní soud poukázal na stanovisko správce daně z 18. 11. 2005, č. j. 278459/05/006932/2464, a na Zprávu o kontrole daně; z nich vyplynulo, že správce daně dospěl k uvedeným závěrům o nepravdivosti tvrzení T. H. a J. S. jednak na základě zjištění učiněných u jejich místně příslušných správců daně, jednak na základě důkazních prostředků, které mu svědci k prokázání svých tvrzení předložili.
Nejvyšší správní soud konkrétně poukázal na následující skutečnosti. T. H. svému správci daně předmětné faktury při kontrole vůbec nepředložil, namísto nich předložil pod shodnými čísly faktury vystavené pro zcela jiné odběratele a na zcela jiné částky. Coby svědek předložil správci daně stěžovatele nákupní faktury za stavební materiál z roku 2001 a 2002 a peněžní deník. Správce daně z faktur z roku 2001 odečetl zboží, které se na fakturách z daného roku určených pro daňový subjekt nevyskytuje. Zbývající částka představovala hodnotu zboží ve výši cca 200.000,- Kč bez DPH, avšak celková částka na fakturách vystavených T. H. stěžovateli v roce 2001 byla 3.922.178,- Kč bez DPH. Fakturované zboží nemohlo pocházet ani z podnikatelské činnosti dodavatele z předchozích let, neboť v daňovém přiznání za rok 2000 dodavatel vykázal hodnotu zásob k 31. 12. 2000 v řádech několika tisíc korun. V případě faktur z roku 2002 správce daně shodně odečetl zboží, které se na fakturách z daného roku určených pro daňový subjekt nevyskytuje. Poté na nich zůstal pouze polystyrén různého druhu v celkové hodnotě cca 100.000,- Kč, což opět nekorespondovalo s údaji uvedenými na fakturách vystavených svědkem stěžovateli v daném roce. J. S. v prohlášení o dodání zboží uvedl, že zdanitelná plnění dle předmětných faktur nevykázal z důvodu ztráty účetních dokladů při povodních a po vykradení auta. K vykradení auta (při kterém se měly ztratit doklady za 4. čtvrtletí 2002) mělo dle zápisu Policie ČR dojít 8. 2. 2003. Přiznání k DPH za 4. čtvrtletí 2002 však J. S. podal již dne 27. 1. 2003. Ve své výpovědi dále uvedl, že zboží, které měl dodat stěžovateli, měl nakoupeno pro vlastní akci, kterou neuskutečnil v důsledku povodní (srpen 2002). Podle předložených příjemek k předmětným fakturám však stěžovatel převzal zboží ještě v období před povodněmi. Zničení účetních dokladů při povodni včetně fotodokumentace ohlásil svědek místně příslušnému FÚ v Přerově. Prověření údajného zničení dokladů svědka provedl na žádost FÚ v Přerově FÚ pro Prahu 8 již v roce 2002. Šetřením vyšlo najevo, že v žádném případě nemohlo dojít k jakémukoli poškození či zničení účetních a daňových dokladů J. S. v roce 2002 při srpnových povodních v souvislosti s jejich údajným uložením na adrese Praha 8, Voctářova 1a/622, protože uvedená osoba zde již řadu měsíců neměla žádné prostory k dispozici.
Nejvyšší správní soud konstatoval, že z uvedeného je evidentní, že správce daně co do prokázání nepravdivosti tvrzení dodavatelů stěžovatele o uskutečnění předmětných plnění své důkazní břemeno ve smyslu §31 ZSDP unesl. Správce daně přitom nezpochybnil skutečnost, že stěžovatel prokázal, že zboží uvedené na předmětných fakturách evidoval na skladě a následně je prodal nebo spotřeboval. Nebyl však podle něj schopen prokázat, že by je přijal od těch dodavatelů, kteří jsou na fakturách deklarováni. Stěžovatel sice namítl, že se nespoléhal pouze na prohlášení svých dodavatelů a předložil řadu dalších důkazů k prokázání svých tvrzení. K tomu však Nejvyšší správní soud ve shodě s Městským soudem v Praze uvedl, že tyto důkazy (skladová evidence stěžovatele a smlouva o zajištění skladování uzavřená mezi stěžovatelem a J. S.) samy o sobě nestačí k prokázání přijetí zboží od konkrétních dodavatelů, tedy od T. H. a J. S. Tuto skutečnost stěžovatel prokazoval zejména jejich písemnými prohlášeními a výpověďmi, které však správce daně přesvědčivým způsobem vyvrátil. Nejvyšší správní soud proto nepřisvědčil stěžovatelově blíže nespecifikované námitce, podle níž správce daně i soud vyhodnotili jím navrhované důkazy v rozporu se skutečností a že tak posoudili skutkový stav nesprávně.
Ke stěžovatelově námitce, že se Městský soud v Praze ve svých rozhodnutích nezabýval námitkami uvedenými „v bodu II. žalobní body odst. 1 žaloby“, Nejvyšší správní soud uvedl, že „stěžovatel tímto ne zcela jasným označením chtěl zřejmě říct, že rozhodnutí městského soudu jsou nepřezkoumatelná, protože se tento nevypořádal s žalobním bodem, v němž namítal nepřehlednost Zprávy o kontrole daně“, neboť správce daně ve své Zprávě nerozlišuje jednotlivá zdaňovací období, ale popisuje pochybení daňového subjektu podle jednotlivých dodavatelů. Nejvyšší správní soud v této souvislosti uvedl, že posuzovaná rozhodnutí Městského soudu v Praze ve vztahu k tomuto bodu není nepřezkoumatelné, neboť soud při svém rozhodování zřetelně vycházel ze Zprávy o kontrole daně, v odůvodnění na ni opakovaně odkázal a neshledal v ní žádné pochybení tohoto charakteru.
Nejvyšší správní soud konečně - ve vztahu ke stěžovatelem namítanému neprovedení důkazu ve formě výslechu účetní J. S. paní Ž. -souhlasil se závěrem Městského soudu v Praze, který postup správce daně aproboval. Ze správního spisu totiž vyplývá, že uvedená svědkyně již při místním šetření v listopadu 2004 sdělila správci daně, že za předmětné období nemá žádné účetní podklady vztahující se k J. S. (protože je již navrátila po zpracování daňového přiznání) a k podnikání uvedené osoby se nemůže nijak vyjádřit. Tento důvod neprovedení výslechu svědkyně byl stěžovateli sdělen ve stanovisku správce daně ze dne 25. 8. 2006, č. j. 236075/06/006932/2464. Ostatně, stěžovatel pak nikdy, ani v průběhu správního řízení, ani soudního řízení nespecifikoval, k jakým konkrétním skutkovým okolnostem má být tato svědkyně vyslechnuta a jak může její případná výpověď ovlivnit skutečnosti, které byly správcem daně v průběhu daňového řízení zjištěny.
Proto Nejvyšší správní – jak již bylo uvedeno - kasační stížnosti pro nedůvodnost uvedených námitek podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
II.
Stěžovatel napadl v záhlaví uvedená rozhodnutí správních orgánů a soudů ústavní stížností a navrhl jejich zrušení.
Stěžovatel uvedl, že došlo k porušení jeho ústavních práv a svobod zakotvených v čl. 36 odst. 1 a odst. 2, čl. čl. 38 odst. 2, čl. 11 odst. 5 (ve spojení s čl. 2 odst. 3 a odst. 4 Ústavy, čl. 2 odst. 2 a odst. 3 a čl. 4 odst. 1 a odst. 4 Listiny základních práv a svobod), čl. 26 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), čl. 1 odst. 1, a čl. 90. čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR a čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
Stěžovatel v ústavní stížnosti, která obsahově v zásadě odpovídá kasační stížnosti, v podstatě prohlásil, že se soud nevypořádal s jeho námitkami, neboť neuvedl, o které důkazy opřel svá skutková zjištění, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil a proč neprovedl další důkazy. Správce daně a ostatní orgány veřejné moci prý vykládali (jím) předložené důkazy v rozporu s jejich zněním a účelem.
Stěžovatel dále vytkl Nejvyššímu správnímu soudu a Městskému soudu v Praze to, že nesprávnou aplikací ZSDP došly k nesprávným závěrům ohledně zákonnosti daňového procesu a vzniku daňové povinnosti. V rozhodnutích Finančního úřadu pro Prahu 6 a FŘ byly opominuty důkazy svědčící ve prospěch stěžovatele a zásada volného hodnocení důkazů byla oběma orgány vykládána až příliš extenzivně; v důsledku toho odmítl správce daně opětovný výslech T. H. a paní Ž. Stěžovatel se proto domnívá, že správce daně nezískal žádné důkazní prostředky, na jejichž základě by mohl zpochybnit uskutečnění zdanitelných plnění; navíc posuzoval skutkový stav jinak z hlediska daně „o DPPO“ a DPH a toto rozporuplné hodnocení nevysvětlil. Stěžovatel brojil i proti tomu, že nedošlo k projednání „důkazů, které navrhoval k prokázání svých tvrzení( (tj. zprávy auditora, inventury, skladová evidence). Finanční úřad pro Prahu 6 tedy odmítl provedení důkazů, jimiž chtěl navrhovatel prokázat, že zboží bylo fakticky dodáno …; sám stěžovatel nemá žádnou možnost jak předložit důkazy, jejichž provedení Finanční úřad pro Prahu 6 odmítl, čímž prý došlo k narušení principu rovnosti zbraní. Dodal, že v souzené věci měla být aplikována zásada materiální pravdy podle §2 odst. 7 ZSDP, což se nestalo.
Stěžovatel poukázal i na to, že jej (jako daňový subjekt) nestíhá důkazní břemeno ve věci jiného daňového subjektu a je na něj opakovaně přenášen problém, který vznikl na straně dodavatele (pozn.: v důsledku původního tvrzení T. H., že faktury byly vystaveny za účelem krytí půjček, čímž se tento – dle názoru stěžovatele – snažil vyhnout daňové povinnosti).
Stěžovatel konečně prohlásil, že ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) ZSDP stíhá správce daně důkazní břemeno co do prokázání jeho tvrzení, že dodavatelé neuskutečnili předmětná zdanitelná plnění. Dle stěžovatele se správce daně touto otázku nezabýval a přenesl důkazní břemeno na daňový subjekt. Stěžovatel v této souvislosti poukázal na to, že se „soud … nesprávně ztotožnil se stanoviskem správce daně v tom smyslu, že šetření u jiných daňových subjektů je důkazem“. Správce daně nepředložil žádný důkaz ve věci nedodání zboží, tedy důkaz, který by vyvracel důkazy předložené stěžovatelem ve věci. Stěžovatel se domnívá, že „pouhý odkaz na výsledek šetření dožádaných správců daně činí napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů“ a dochází tak k porušení principu legality a ohrožení práva na spravedlivý proces.
III.
K ústavní stížnosti se vyjádřily Finanční úřad pro Prahu 6, Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu a Nejvyšší správní soud. Tato vyjádření však plně odpovídají obsahu napadených rozhodnutí a proto je Ústavní soud za základ svého zjištění a rozhodnutí nevzal.
IV.
Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům.
Ústavní soud (v zásadě) nezasahuje do jurisdikční činnosti obecných/správních soudů, neboť není vrcholem jejich soustavy a již proto na sebe nemůže atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností, pokud tyto soudy postupují ve shodě s obsahem hlavy páté Listiny (sp. zn. I. ÚS 230/96 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení – svazek 7. Vydání 1. Praha, C.H. Beck 1997, str. 173; srov. také sp. zn. III. ÚS 23/93 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení – svazek 1. Vydání 1. Praha, C.H. Beck 1994, str. 41). Ústavní soud se může zabývat správností hodnocení důkazů obecnými/správními soudy jen tehdy, jestliže zjistí, že v řízení před nimi byly – v tomto směru - porušeny ústavní procesní principy (srov. např. sp. zn. I. ÚS 32/95 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení – svazek 5. Vydání 1. Praha, C.H. Beck 1997, str. 346).
Stěžovatel v ústavní stížnosti zejména namítá porušení svého práva na soudní ochranu ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny. Podle ustálené judikatury Ústavního soudu by k porušení v tomto článku upraveného práva na soudní ochranu došlo tehdy, pokud by byla komukoli v rozporu s ním upřena možnost domáhat se svého práva u nezávislého a nestranného soudu, popř. pokud by soud odmítl jednat a rozhodovat o podaném návrhu, eventuálně pokud by zůstal v řízení bez zákonného důvodu nečinný (srov. sp. zn. I. ÚS 2/93 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení – svazek 1. Vydání 1. Praha, C.H. Beck 1994, str. 267 a násl.). Nic takového však zjištěno nebylo a stěžovatel to ostatně ani netvrdí. Stěžovateli nebylo nijak bráněno, aby se stanoveným postupem svého práva domáhal.
Ani sám Ústavní soud pak porušení zákonných procesních ustanovení neshledal. Oba správní soudy jasně a zřetelně uvedly, proč v souzené věci považují napadená správní rozhodnutí za souladná se zákonem. Ostatně, stěžovatel, obsah jehož ústavní stížnosti je do značné míry shodný s námitkami uvedenými v kasačních stížnostech, pokud odkazuje na tvrzená porušení čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny a čl. 6 Úmluvy, ani nekonkretizoval, v čem přesněji by měl nedostatek důvodů v rozsudcích správních soudů a v rozhodnutích správce daně (tj. důkazů a úvah při jejich hodnocení) spočívat.
Ústavní soud nemůže přisvědčit ani stěžovatelovu tvrzení, že Nejvyšší správní soud a Městský soud v Praze nesprávnou aplikací ZSDP došly „k nesprávným závěrům ohledně zákonnosti daňového procesu a vzniku daňové povinnosti“; z odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu (na č.l. 80 až 82) jasně a zřetelně vyplývá jeho hodnocení průběhu důkazního řízení (včetně výslechů T. H. a J. S., stejně jako vysvětlení neprovedení takového výslechu v případě paní Ž.). Ústavní soud dále hodnotí jako zavádějící úvahy stěžovatele, že správce daně neunesl své důkazní břemeno, neboť Nejvyšší správní soud ve zcela zřetelné, logické a bezrozporné argumentaci ((na č.l. 81 a 82 nahoře) uvedl, že správce daně důkazní břemeno unesl a tento závěr náležitě odůvodnil. Ústavní soud k této argumentaci nemá co dodat; obsahu správních spisů se nepříčí a se zřetelem na tuto argumentaci nelze dovodit ani protiústavní důkazní mezeru, jak se stěžovatel domnívá.
Ústavní soud dále odkazuje na tu část odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, ve které se tento soud zabýval otázkou přípustnosti kasačních stížností, a to v případě namítaného duplicitního výběru daně. Nejvyšší správní soud zřetelně uvedl, proč je tato stěžovatelova námitka (a kasační stížnosti v příslušných částech) nepřípustná. Jasný odkaz Nejvyššího správního soudu na ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. a konkretizace důvodů nepřípustnosti kasační stížnosti (tj. neuplatnění námitek v řízení před Městským soudem v Praze, ač tak stěžovatel učinit mohl ) považuje Ústavní soud za dostatečné a bezrozporné.
Pokud jde o argumentaci městského osudu a Nejvyššího správního soudu, týkající se stěžovatelova tvrzení, že nedošlo k projednání „důkazů, které navrhoval k prokázání svých tvrzení( (tj. zprávy auditora, inventury, skladová evidence) a že došlo k odmítnutí provedení důkazů, jimiž chtěl prokázat, že zboží bylo fakticky dodáno, a že správní orgány neunesly důkazní břemeno, nemá Ústavní soud důvodu na této argumentaci cokoli měnit. Obě napadená soudní rozhodnutí jsou logická, jasná a přesvědčivá, nemají povahu svévole a mezi skutkovým zjištěním a právními závěry z něj vyvozenými není dán ani extrémní rozpor ve smyslu ustálené judikatury Ústavního soudu. Jsou tedy i z hlediska ústavnosti plně akceptovatelná.
Ústavní soud dále ke stěžovatelově odkazům na judikaturu Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu, zdůrazňuje, že již Nejvyšší správní soud se v odůvodnění napadeného rozsudku (č.l. 80) touto judikaturou zabýval a vypořádal se s ní. Proto Ústavní soud ani v tomto směru nemůže odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu z hlediska ústavnosti neakceptovat.
Za tohoto stavu Ústavní soud dospěl k závěru, že napadenými rozhodnutími k porušení základních práv nebo svobod, jichž se stěžovatel dovolává, zjevně nedošlo.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 20. srpna 2009
František Duchoň
předseda senátu Ústavního soudu