ECLI:CZ:US:2009:2.US.703.06.1
sp. zn. II. ÚS 703/06
Nález
Nález Ústavního soudu - II. senátu složeného z předsedy senátu Stanislava Balíka a soudců Dagmar Lastovecké a Jiřího Nykodýma - ze dne 21. dubna 2009 sp. zn. II. ÚS 703/06 ve věci ústavní stížnosti J. S. proti rozhodnutí Finančního úřadu v Blansku ze dne 4. července 2001 č. j. 49448/01/283912/3222 (dodatečný platební výměr č. 1010000132), kterým byla stěžovateli dodatečně stanovena daň z příjmů fyzických osob ve výši 98 768 Kč, rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 10. ledna 2003 č. j. FŘ-110/163c/02-0107, kterým bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 6. června 2005 č. j. 30 Ca 90/2003-83, kterým byla zamítnuta stěžovatelova žaloba proti rozhodnutí finančního ředitelství, a rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. července 2006 č. j. 8 Afs 124/2005-160, jímž byla zamítnuta jako nedůvodná stěžovatelova kasační stížnost, za účasti Finančního ředitelství v Brně, Krajského soudu v Brně a Nejvyššího správního soudu jako účastníků řízení.
Výrok
I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 10. ledna 2003 č. j. FŘ-110/163c/02-0107, rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 6. června 2005 č. j. 30 Ca 90/2003-83 a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. července 2006 č. j. 8 Afs 124/2005-160 se ruší.
II. Ve zbývající části se ústavní stížnost zamítá.
Odůvodnění:
I.
Včasnou ústavní stížností, která i v ostatním splňovala podmínky stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatel domáhal zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí finančního úřadu, finančního ředitelství, krajského soudu a Nejvyššího správního soudu, a to pro porušení čl. 2, 11, 36 a 37 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Stěžovatel v ústavní stížnosti nejdříve podrobně zrekapituloval dosavadní průběh řízení. Uvedl, že zápisem o zahájení daňové kontroly č. j. 31875/98/283930/3118 ze dne 5. května 1998 byla u stěžovatele za zdaňovací období roku 1996 (společně s roky 1994, 1995 a 1997) zahájena daňová kontrola. Ta byla ukončena dne 3. března 1999 vydáním dodatečného platebního výměru č. j. 18632/99/283912/3222. Vydání platebního výměru bylo přitom odůvodněno nutností použití pomůcek. K odvolání stěžovatele byl tento dodatečný platební výměr zrušen rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně č. j. FŘ-110/3217c/99-0107, neboť odvolací orgán neshledal dodržení zákonných předpokladů pro použití pomůcek.
Dne 18. dubna 2001 byla stěžovateli doručena výzva Finančního úřadu v Blansku k podání dodatečného daňového přiznání. Na tuto výzvu reagoval stěžovatel tak, že podal dodatečné daňové přiznání a současně podal odvolání a stížnost proti takovému postupu správce daně. Ve své ústavní stížnosti podotkl, že dodatečné přiznání podal v podstatě z důvodu ochrany proti eventuálnímu vydání dalších nezákonných platebních výměrů opakovaně za použití pomůcek. Odvolání proti výzvě bylo dne 23. května 2001 odmítnuto s tím, že proti ní se nelze samostatně odvolat. K dodatečnému daňovému přiznání byl pak finančním úřadem dne 4. července 2001 vydán nyní napadený dodatečný platební výměr. Jak v ústavní stížnosti stěžovatel uvedl, v novém platebním výměru byly nepochybně použity závěry z předchozí daňové kontroly, jejíž výsledky byly popřeny předchozím zrušujícím rozhodnutím finančního ředitelství. K následnému odvolání stěžovatele k finančnímu ředitelství zůstal dodatečný platební výměr za období roku 1996 nezměněn.
Proti rozhodnutí finančního ředitelství podal stěžovatel žalobu a posléze kasační stížnost, v nichž zejména namítal, že jde o dvě identická daňová řízení, přičemž druhému z nich bránila překážka věci rozhodnuté (rei iudicatae). Stěžovatel v této souvislosti odkazoval na rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 86/99 (N 155/16 SbNU 151) a sp. zn. III. ÚS 510/02 (N 64/30 SbNU 135) a současně namítal, že výzvě správce daně k podání dodatečného daňového přiznání bránilo ustanovení §41 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále též jen "daňový řád"), neboť původní daňové výměry vydané na základě pomůcek byly zrušeny, a tudíž daňovou kontrolu nebylo lze považovat za ukončenou. Výzva k podání dodatečného daňového přiznání pak byla podle stěžovatele nezákonně opřena o §40 daňového řádu. Dle stěžovatele správce daně zahájil duplicitní daňové řízení, resp. souběžné dvojí řízení o jedné věci. Navíc v dodatečných platebních výměrech byly uvedeny závěry zcela identické se závěry daňové kontroly, jejíž platební výměry byly zrušeny finančním ředitelstvím pro nezákonnost. Obdobná věc byla podle stěžovatele Ústavním soudem řešena právě ve shora uvedeném nálezu sp. zn. III. ÚS 510/02, a to zákazem pokračovat v řízení z důvodu, že finanční úřad porušil čl. 2 odst. 2 Listiny.
Krajský soud se podle stěžovatele námitkami nezákonnosti jednání nikterak nezabýval, stejně jako faktickými připomínkami na konkrétní porušení daňového řádu, a v odůvodnění svého rozhodnutí pouze plně vyšel z vyjádření finančního ředitelství. Pokud jde o rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, tento v odůvodnění výslovně uvedl, že se nezabýval tou částí kasační stížnosti, která poukazovala právě na shora uvedená přímá porušení daňového řádu. Nejvyšší správní soud se tedy v řízení zabýval pouze porovnáním jednotlivých daňových položek.
Stěžovatel v další části své ústavní stížnosti shrnul uplatňované námitky k daňové kontrole. Brojil zejména proti skutečnosti, že správce daně neuznal platbu nájemného jako nákladové položky z důvodu, že k předmětné nemovitosti na adrese Havlíčkova 41, Boskovice je současně v jeho prospěch a prospěch manželky stěžovatele vázáno věcné břemeno. Stěžovatel uvedl, že finanční úřad tyto náklady neuznal i přes podrobné vyčíslení celkové plochy nemovitosti a plochy dotčené věcným břemenem (podle stěžovatele tvoří plocha nedotčená břemenem asi 1/3 celkové plochy), ačkoliv současně uznal část nákladů na opravy nemovitosti. Podle stěžovatele navíc žádný právní předpis nezakazuje pronajímat nemovitost dotčenou věcným břemenem za předpokladu, že oprávněný z věcného břemene nemá námitek. Dále správce daně podle stěžovatele neuznal poměrné části nákladů vynaložených na provoz domu Olomučany 300, v němž byla vykonávána stěžovatelem znalecká činnost, a to s odvoláním na skutečnost, že v této nemovitosti má současně sídlo společnost SEDLÁK Reality, spol. s r. o. Podle stěžovatele je ovšem tato skutečnost irelevantní, neboť tato společnost má pracoviště v jiných prostorách, které nejsou v jejím vlastnictví, a to v Blansku, Rožmitálova 5/7.
II.
Ústavní soud si k projednání a rozhodnutí věci vyžádal spisový materiál Finančního úřadu v Blansku a Finančního ředitelství v Brně, jakož i spis Krajského soudu v Brně sp. zn. 30 Ca 90/2003, ze kterých zjistil následující:
Jak vyplývá z protokolu o zahájení daňové kontroly (č. l. 8 příslušného spisu Finančního úřadu v Blansku), bylo dne 5. května 1998 u stěžovatele zahájeno provádění daňové kontroly. Zpráva o kontrole podepsaná stěžovatelem dne 11. února 1999 (č. l. 7) pak obsahuje celou řadu zjištění ohledně pochybení stěžovatele při vedení účetnictví. Mimo jiné v ní správce daně zpochybnil daňové výdaje uhrazené jako nájemné za nemovitost č. p. 145 v Blansku (nájemní smlouvu správce daně hodnotil jako neplatnou - bod 22) a dále správce daně zjistil, že blíže neurčené platby za vyhotovené znalecké posudky nebyly zahrnuty do zdanitelných příjmů (bod 5). Ve zprávě absentuje zjištění, posléze - po zrušení dodatečného výměru - správcem daně rozporované, a to výdaje na hrazení nájemného v domě Boskovice, Havlíčkova 41 (ve zprávě se toliko pod bodem 20 vyskytuje zjištění, že oprava, která dle předložené faktury byla provedena na této nemovitosti, byla ve skutečnosti prováděna na jiné nemovitosti, a to v Blansku, Palava 21). Správce daně zprávu uzavřel konstatováním, že přistoupil ke stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek, neboť bylo prokázáno nesprávně, neúplně a neprůkazně vedené účetnictví a stěžovatel při dokazování uvedené závady uspokojivě nevysvětlil (str. 7 zprávy).
Ústavní soud se dále seznámil s dalšími relevantními listinami, a to původním dodatečným platebním výměrem č. 990000038 ze dne 3. března 1999 č. j. 18632/99/283912/3222, na jehož základě byla vyměřena daňová povinnost 25 325 Kč, dále rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 18. února 2000 č. j. FŘ-110/3217c/99-0107, kterým byl dodatečný platební výměr zrušen pro nedodržení zákonných podmínek pro stanovení daně dle pomůcek. Z velmi kusého odůvodnění tohoto rozhodnutí vyplývá, že finanční ředitelství rozhodovalo dle §50 odst. 5 daňového řádu a platební výměr zrušilo z důvodu nedodržení zákonných podmínek pro stanovení daňové povinnosti dle pomůcek. Ve spisovém materiálu poskytnutém finančním ředitelstvím se rovněž nachází písemnost ze dne 18. února 2000 označená jako součást neveřejné části spisu, adresovaná finančním ředitelstvím Finančnímu úřadu v Blansku. Z této písemnosti jsou patrné konkrétní důvody nezákonnosti zrušeného platebního výměru, které absentují v odůvodnění samotného rozhodnutí. Z obsahu této písemnosti vyplývá, že stěžovatel v průběhu kontroly vždy reagoval na dílčí výzvy správce daně a předkládal správci daně konkrétní údaje a dále že správce daně prováděl v rámci kontroly výslechy svědků, které však označoval za osoby přezvědné, a nedával tak stěžovateli možnost výpovědí se osobně účastnit a klást svědkům otázky. V této písemnosti je výslovně uvedeno, že tyto výslechy byly provedeny procesně vadným způsobem, neboť bylo porušeno právo stěžovatele dle §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu. Z těchto důvodů, jak se v písemnosti uvádí, nebyly splněny podmínky pro použití pomůcek.
Dne 12. dubna 2001 vydal Finanční úřad v Blansku výzvu č. j. 34364/01/283912/3222 k podání dodatečného daňového přiznání, v níž byl stěžovatel vyzván k podání dodatečného přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996 a byl poučen, že v případě jeho nepodání bude daň stanovena podle pomůcek. Z výzvy k odstranění pochybností o údajích dodatečného daňového přiznání ze dne 15. května 2001 č. j. 40493/01/283912/3222 vyplývá, že správce daně měl pochybnosti například o nepřiznání příjmů za provedení znaleckých posudků, o zahrnutí výdajů za úhradu nájemného ve výši 200 000 Kč za pronájem domu Havlíčkova 41, Boskovice, zahrnutí výdaje cestovného ve výši 15 795 Kč do Slovinska a výdaje za ubytování ve výši 14 330 Kč, neuvedení některých pohledávek vzniklých s podnikatelskou činností atd., a stěžovatele vyzval k prokázání rozhodných skutečností s tím, že jinak bude postupováno dle pomůcek. Z dodatečného platebního výměru č. 1010000132 ze dne 4. července 2001 č. j. 49448/01/283912/3222 vyplývá, že stěžovateli byla dodatečně stanovena daň ve výši 98 768 Kč, přičemž správce daně do zdanitelných příjmů zahrnul příjem ve výši 29 515 Kč a 11 659 Kč za provedení blíže specifikovaných znaleckých posudků, naopak neuznal jako daňově uplatnitelné výdaje úhradu nájemného ve výši 200 000 Kč za pronájem domu Havlíčkova 41, Boskovice, výdaj ve výši 15 795 Kč zaúčtovaný jako cestovné do Slovinska, výdaj ve výši 14 330 Kč za ubytování v Chorvatsku, výdaj na provoz znalecké kanceláře ve výši 12 140 Kč a dále konstatoval neoprávněné snížení základu daně o částku 9 000 Kč uváděnou jako duplicitní zápis příjmu.
Z rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 10. ledna 2003 č. j. FŘ-110/163c/02-0107 vyplývá, že odvolání stěžovatele proti výše uvedenému dodatečnému platebnímu výměru bylo zamítnuto. V odůvodnění tohoto rozhodnutí se finanční ředitelství vypořádalo se stěžovatelovou námitkou, že v případě vydání v pořadí druhého platebního výměru zde existovala překážka věci rozhodnuté (rei iudicatae). Finanční ředitelství uvedlo, že první dodatečný výměr byl zrušen pouze z důvodu nedodržení zákonných podmínek pro stanovení daně dle pomůcek, odvolací orgán proto rozhodoval nikoliv o samotné existenci či neexistenci daňové povinnosti nebo o správnosti její výše, nýbrž pouze o splnění procesních podmínek. Ve zrušovacím rozhodnutí odvolací orgán ani nevyslovil názor, že veškeré úkony prováděné v souvislosti s daňovou kontrolou jsou neplatné, zrušil pouze dodatečný platební výměr. Zrušením tohoto výměru byl proto podle finančního ředitelství pouze dán prostor pro nové stanovení daně řádným způsobem. Vzhledem k tomu, že výsledek daňové kontroly a v jejím rámci zjištěné skutečnosti byly zachovány, bylo správci daně známo, že daňová povinnost stěžovatele byla vyšší, a mohl proto dle názoru finančního ředitelství učinit výzvu k podání dodatečného daňového přiznání. Vzhledem k tomu, že správce daně měl následně pochybnost o úplnosti, pravdivosti a průkaznosti údajů uvedených v dodatečném daňovém přiznání, přistoupil k vydání výzvy, ve které tyto pochybnosti stěžovateli sdělil. Finanční ředitelství ve svém rozhodnutí rovněž odmítlo námitku stěžovatele, že v té době již uběhla prekluzivní lhůta k vyměření daně. Podle finančního ředitelství byla daňová kontrola zahájena dne 5. 5. 1998, čímž se správci daně otevřela nová tříletá lhůta.
Proti rozhodnutí finančního ředitelství podal stěžovatel ke Krajskému soudu v Brně žalobu, jež je v podstatě obsahově totožná s projednávanou ústavní stížností. Rozsudkem téhož soudu ze dne 6. června 2005 č. j. 30 Ca 90/2003-83 byla žaloba zamítnuta. Jak vyplývá z odůvodnění, krajský soud se přiklonil k argumentaci finančního ředitelství. Shledal neoprávněnou námitku stěžovatele týkající se překážky věci rozhodnuté. Jak uvedl, finanční ředitelství se ve svém zrušujícím rozhodnutí zabývalo pouze splněním podmínek pro stanovení daně náhradním způsobem, nikoli existencí daňové povinnosti jako takové. Daňová kontrola tak zůstala platnou součástí daňového řízení, včetně podkladů v rámci ní zjištěných. Správce daně byl podle krajského soudu rovněž po zrušení prvního dodatečného platebního výměru oprávněn postupovat dle §43 daňového řádu a stěžovatele vyzvat k odstranění pochybností o přiznané výši daně. Dle krajského soudu nemohlo dojít ke zkrácení práv stěžovatele ani v případě výzvy správce daně k podání dodatečného daňového přiznání. Stěžovateli tímto postupem byla naopak dána možnost získat, oproti doměření daně na základě zjištění správce daně, eventuálně nižší penalizační sazbu. Hmotněprávní námitky stěžovatele krajský soud rovněž neshledal důvodnými.
Kasační stížnost stěžovatele byla rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 24. července 2006 č. j. 8 Afs 124/2005-160 jako nedůvodná zamítnuta. Nejvyšší správní soud přisvědčil závěrům krajského soudu a v některých bodech jeho argumentaci dále rozvedl. Zejména uvedl, že stanovil-li správce daně daň podle pomůcek a jeho rozhodnutí bylo k odvolání daňového subjektu zrušeno, neboť odvolací orgán neshledal dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně, nebrání tato skutečnost novému doměření daně na základě dokazování. Přičemž zrušení rozhodnutí o doměření daně za použití pomůcek nezakládá překážku věci pravomocně rozhodnuté. Nejvyšší správní soud stěžovateli nepřisvědčil ani v jeho názoru na okamžik ukončení daňové kontroly. V této otázce rozvedl závěry krajského soudu v tom smyslu, že výsledkem daňové kontroly je zpráva, která není rozhodnutím, ale může být jedním z důkazních prostředků. Její součástí sice může být dodatečný platební výměr podle §16 odst. 8 daňového řádu, který však zůstává samostatným rozhodnutím. Zrušení takového výměru z důvodů nesouvisejících s daňovou kontrolou (tj. pro nedodržení podmínek pro uplatnění pomůcek) se pak nedotkne účinků daňové kontroly jako takové nebo použitelnosti zprávy o ní v dalším řízení. Nejvyšší správní soud dodal, že v daném případě byl dodatečný platební výměr vydán až po ukončení daňové kontroly. Z tohoto důvodu také odmítl námitku stěžovatele stran zahájení dvou řízení.
III.
Ústavní soud vyzval podle ustanovení §42 odst. 4 zákona o Ústavním soudu účastníky řízení, aby se k projednávané ústavní stížnosti vyjádřili.
Nejvyšší správní soud na úvod svého vyjádření uvedl, že v ústavní stížnosti nenalezl pasáž, která by konkrétně brojila proti jeho rozsudku s výjimkou části, v níž stěžovatel namítá, že se Nejvyšší správní soud nezabýval přímým porušením zákona o správě daní a poplatků, ale pouze porovnáním jednotlivých daňových položek. Nejvyšší správní soud ve vyjádření připustil, že se určitými částmi nezabýval, a to v případě, že se jednalo o doslovný přepis žaloby, z něhož nebylo patrné, co je vytýkáno krajskému soudu, a v případech, kdy námitky vykazovaly velkou míru obecnosti. Nejvyšší správní soud vyjádřil přesvědčení, že se věcí zabýval zodpovědně a argumentačně se vypořádal se všemi přípustnými stížnostními námitkami. Nejvyšší správní soud dále konstatoval, že výše uvedené vyjádření učinil při vědomí skutečnosti, že Ústavní soud nálezem ze dne 1. prosince 2008 sp. zn. I. ÚS 705/06 zrušil v související věci téhož stěžovatele rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. července 2006 č. j. 8 Afs 123/2005-160, a je si zároveň vědom názoru Ústavního soudu na závaznost jeho rozhodnutí, který respektuje stejně jako právní názor vyslovený ve shora citované věci. V další části svého vyjádření Nejvyšší správní soud vyjádřil polemiku s výše uvedeným nálezem. S poukazem na své předešlé rozhodnutí v podobné věci uvedl, že na rozdíl od Ústavního soudu nedospěl k závěru, že by nezákonnost některých kroků v rámci daňové kontroly (výslech osob jako osob přezvědných namísto výslechu svědků) vedla k nezákonnosti daňové kontroly jako celku. Byť tedy mohlo dojít k procesnímu pochybení, neměla tato skutečnost podle Nejvyššího správního soudu vliv na nezákonnost rozhodnutí ve věci. Nejvyšší správní soud dále uvedl, že si je vědom povinnosti přihlížet z úřední povinnosti k možným porušením základních lidských práv, současně je však podle něj nezbytné zkoumat, zda konkrétní porušení dosáhlo intenzity, v níž je soud povinen přistoupit k zohlednění i bez námitky účastníka řízení, jak je tomu v projednávané věci. Nejvyšší správní soud má shodně s Ústavním soudem za to, že takový výklad daňových předpisů (byť poměřovaný ústavním pořádkem) narušuje proporcionalitu mezi zájmem státu na výběru daní a práv jednotlivce na ,,informační sebeurčení", na rozdíl od Ústavního soudu se ovšem domnívá, že je tato proporcionalita výrazně vychýlena ve prospěch daňového subjektu.
Krajský soud v Brně ve svém vyjádření pouze uvedl, že odkazuje na odůvodnění napadených rozhodnutí.
Finanční ředitelství v Brně ve svém vyjádření navrhlo, aby Ústavní soud stížnost zamítl. Podrobně reagovalo na jednotlivé dílčí námitky stěžovatele, přičemž v zásadě zopakovalo svoji argumentaci přednesenou před obecnými soudy.
IV.
Ústavní soud se obsahově i právně shodnou problematikou (avšak za zdaňovací období roku 1995) téhož stěžovatele se stejným okruhem účastníků již zabýval, a to ve svém nálezu ze dne 1. prosince 2008 sp. zn. I. ÚS 705/06 (N 207/51 SbNU 577), kdy zrušil napadená rozhodnutí obecných soudů a finančního ředitelství poté, co konstatoval porušení základního práva stěžovatele zakotveného v článku 11 odst. 1 Listiny. Závěry učiněné v tomto nálezu lze plně aplikovat i na projednávanou věc. Ústavní soud nemá důvod se od nich odchylovat. V podrobnostech na ně odkazuje a shodně jako v uvedeném nálezu uvádí následující:
Ústavní soud již v minulosti vymezil ústavněprávní mantinely, v nichž jsou orgány státu povinny se pohybovat, pokud jde o stanovení, zjišťování a vymáhání daňové povinnosti jednotlivce. Mimo jiné uvedl, že pokud jde o proceduru zjišťování, ověřování a vymáhání daňové povinnosti, je správce daně vázán ustanovením čl. 2 odst. 2 Listiny, podle něhož lze státní moc uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví (nález sp. zn. IV. ÚS 29/05, N 113/37 SbNU 463).
Ústavní soud již rovněž judikoval, že této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o "sběrné" či generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemožnost předvídat při formulování základních práv všechny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby (srov. např. nález sp. zn. I. ÚS 43/04, N 54/33 SbNU 55). Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní, ekonomické či podnikatelské aktivitě, pokud zákon neukládá v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1 Listiny. Přesněji řečeno čl. 4 odst. 1 Listiny působí komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, že zpřesňuje dopad ustanovení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby (srov. nález sp. zn. I. ÚS 512/02, N 143/28 SbNU 271; nebo nález sp. zn. IV. ÚS 29/05, N 113/37 SbNU 463).
Jinými slovy, státní moc si při stanovení a vybírání daní a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem, který představuje zásah do základního práva na vlastnictví, jejž zároveň legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora uvedená tzv. informační autonomie jednotlivce (srov. obdobně nález IV. ÚS 29/05 - viz výše).
Z těchto ústavněprávních hledisek se daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento ústavněprávní rozměr má ostatně svůj odraz přímo v normách jednoduchého práva, a to v §2 odst. 1 daňového řádu, podle něhož jednají správci daně v řízení o daních tak, že chrání zájmy státu, avšak dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Je přesto povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Pokud správce daně tyto ústavněprávní a vlastně též zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudů, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu (čl. 4 Ústavy České republiky).
Jedním z procesních oprávnění, jímž je správce daně v průběhu daňového řízení nadán, je i daňová kontrola. Ústavní soud souhlasí s názorem traktovaným v judikatuře Nejvyššího správního soudu, že daňovou kontrolu nelze ztotožňovat s pojmem daňového řízení a že daňová kontrola není ani samostatným řízením, nýbrž toliko dílčím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daňového řízení (např. 5 Afs 223/2004, 2 Afs 144/2004). Daňová kontrola je svou povahou procesem kontrolním, nikoliv rozhodovacím (obdobně nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 334/02, N 63/30 SbNU 129), jedná se o formalizovaný proces opatřování důkazů v rámci daňového řízení. Lze konstatovat, že daňové řízení má, pokud jde o pořizování důkazů, vyšetřovací charakter: správce daně je nadán celou řadou vyšetřovacích pravomocí k tomu, aby zajistil zájem státu na zajištění toho, co "jeho jest", tj. ověření, přezkoumání a vymožení daňové povinnosti jednotlivce. Daňová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, že "vyšetřovací" charakter daňového řízení je v ní výrazně posílen. Daňová kontrola proto zřejmě představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry jednotlivce (daňový řád ukládá v průběhu daňové kontroly daňovému subjektu řadu povinností od poskytování vhodného místa a prostředí k provádění kontrolních úkonů, přes umožnění vstupu pracovníka správce daně do všech provozních budov, místností, obydlí, dopravních prostředků, až po povinnost vydat pracovníkovi správce daně všechny požadované doklady, písemnosti atd.) (obdobně nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, N 196/51 SbNU 375, dostupný též v el. databázi rozhodnutí http://nalus.usoud.cz).
Pokud tedy správce daně přikročí k použití tohoto intenzivního zásahu do sféry daňového subjektu, lze od něj požadovat, aby vynaložil veškeré své úsilí k získání všech dokladů a zjištění všech skutečností nezbytných k ověření daňové povinnosti jednotlivce. Ostatně obdobně toto oprávnění správce daně hodnotí judikatura Nejvyššího správního soudu: "... tyto orgány jsou tedy povinny v uvedených řízeních vynaložit patřičné úsilí, podložené odborností a profesionalitou, k tomu, aby zjistily všechny pro rozhodnutí ve věci podstatné skutečnosti ... Neučiní-li tak ... nemůže to být zásadně k tíži účastníka řízení, nýbrž pouze k tíži státu, jehož orgán řízení vedl ... Správní orgán v daňovém řízení je tedy zásadně povinen zjistit a prověřit všechny okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně "napoprvé", neboť lze zajisté předpokládat, že toho zpravidla bude vzhledem k procesním instrumentům a personálním a materiálním prostředkům, které má za tím účelem podle zákona k dispozici, také schopen ..." (viz rozsudek sp. zn. 2 Afs 31/2005).
Tyto úvahy je však dle Ústavního soudu třeba v tomto konkrétním případě, který v celém svém rozsahu vykazuje znaky šikanózního postupu finančního úřadu a finančního ředitelství, vztáhnout nikoliv pouze na možnost provádění "opakované" daňové kontroly, nýbrž i na další procesní postupy správce daně, jimiž opakovaně narušuje autonomní sféru jednotlivce, vynucuje po daňovém subjektu předkládání dalších důkazních prostředků, které si správce daně mohl a měl opatřit v rámci daňové kontroly, čímž zasahuje do práva jednotlivce na informační sebeurčení.
Pod tímto zorným úhlem je dle přesvědčení Ústavního soudu třeba pohlížet na procesní postupy uplatněné správcem daně v daném případě.
V.
Podle Ústavního soudu nelze akceptovat již argumentaci finančního ředitelství a správních soudů o tom, že důvodem zrušení prvního dodatečného platebního výměru bylo toliko nedodržení zákonných podmínek pro použití pomůcek a že toto rozhodnutí se nikterak nedotklo zjištění učiněných v daňové kontrole, která byla ukončena projednáním zprávy o jejím výsledku dne 11. února 1999. Jak Ústavní soud zjistil z písemnosti vyhotovené finančním ředitelstvím v souvislosti se zrušovacím rozhodnutím, adresované výlučně podřízenému finančnímu úřadu a vedené v tzv. neveřejné části spisu, konstatoval odvolací orgán kromě toho, že nebyly shledány důvody pro použití pomůcek, též závažná procesní pochybení v průběhu samotné daňové kontroly (výslechy svědků jako osob přezvědných). Přesto, že tato skutečnost nebyla v samotném rozhodnutí uvedena, lze předpokládat, že tvořila pro finanční ředitelství kasační důvody. Jinak řečeno, finanční ředitelství shledalo pochybení již v samotném procesním postupu při provádění daňové kontroly, ačkoliv tak v rozhodnutí nedeklarovalo. Toto rozhodnutí sice není napadeno nyní posuzovanou ústavní stížností, nicméně Ústavní soud nemůže přehlédnout jeho nezákonnost a neústavnost, spočívající právě ve skutečnosti, že finanční ředitelství v něm neuvedlo vyčerpávajícím způsobem skutečné důvody kasace platebního výměru. Takový postup správního orgánu je projevem naprosté svévole v rozhodování; nelze totiž akceptovat, aby odvolací orgán do odůvodnění svého rozhodnutí neuvedl v podstatě žádné důvody, které jej k rozhodnutí vedly (resp. uvedl pouze obecný důvod citací zákonného ustanovení), a s těmito důvody seznámil toliko orgán prvního stupně. Z toho důvodu je zřejmé, že se daňová kontrola uskutečnila v rozporu se zákonem, resp. přinejmenším některá zjištění učiněná při výslechu osob byla pořízena v rozporu se zákonem.
Je evidentní, že pokud ne celý výsledek daňové kontroly, tak přinejmenším skutečnosti zjištěné v rámci procesních úkonů, které byly finančním ředitelstvím shledány jako nezákonné, nemohly být v dalším řízení správcem daně použity. Správce daně za takové situace kompenzoval nemožnost použití těchto zjištění a ostatně i samotných pomůcek dalšími procesními kroky, kterými stěžovatele nutil předkládat další doklady, které si správce daně mohl a měl opatřit již v rámci daňové kontroly.
Zvolené procesní postupy lze proto vyložit nikoliv tak, jak to učinil krajský soud v napadeném rozsudku, totiž jako snahu dát stěžovateli dodatečnou příležitost k novému přiznání daně, čímž se otevřel prostor pro jeho nižší penalizaci, nýbrž tak, že správce daně hledal procesní postup, jak nedostatek důkazů, které měl k dispozici, opětovně kompenzovat buď použitím stejných pomůcek, pokud by stěžovatel na výzvy nereagoval, nebo alespoň kompenzovat nedostatek důkazů, které získal v rámci daňové kontroly. Pokud by stěžovatel těmto výzvám nevyhověl, tj. nepředložil dodatečné daňové přiznání či posléze další doklady, k jejichž předložení byl vyzván dne 15. května 2001, byl by správce daně oprávněn opakovaně stanovit základ daně a daň podle pomůcek. Těmito úkony správce daně postavil stěžovatele do procesně bezvýchodné situace a v podstatě jej nutil k předkládaní dalších dokladů, které si správce daně mohl a měl opatřovat v rámci daňové kontroly, a to procesním způsobem, který by byl v souladu se zákonem.
Jinak řečeno, uskutečněním daňové kontroly byl stěžovatel již jednou vystaven citelnému omezení ve své autonomní informační sféře a těmito dalšími procesními úkony, zaměřenými k prokázání stejných skutečností, jako byly předmětem daňové kontroly, zasáhl finanční úřad do této sféry opakovaně. Tímto postupem správce daně, kdy došlo k omezení autonomní sféry stěžovatele za týmž účelem opakovaně, a navíc byl stěžovatel pod hrozbou opakovaného použití již jednou odvolacím orgánem odmítnutých pomůcek nucen předávat další doklady týkající se jeho ekonomické činnosti, byla narušena shora vymezená proporcionalita mezi zájmem státu na výběru daní na straně jedné a právem na informační sebeurčení na straně druhé. Ústavní soud je proto přesvědčen, že takovým postupem se správce daně - materiálně vzato - ocitl mimo meze stanovené čl. 2 odst. 2 Listiny, resp. čl. 4 odst. 1 Listiny.
Tento neústavní postup vyústil ve vydání napadených rozhodnutí, jimiž byla stěžovateli dodatečně stanovena daňová povinnost k tíži jeho majetku. Postup zvolený správními orgány tedy vyvolal důsledky také v majetkové sféře stěžovatele, které je třeba s ohledem na výše uvedené považovat rovněž za odporující ústavně zaručeným základním právům stěžovatele, a to konkrétně právu garantujícímu ochranu vlastnictví. Vzhledem k tomu, že napadenými rozhodnutími finančního úřadu a finančního ředitelství byla stěžovateli neústavním způsobem stanovena daňová povinnost zatěžující jeho majetek, došlo tak k porušení jeho vlastnického práva, které požívá ústavní ochrany dle čl. 11 odst. 1 Listiny.
Pokud správní soudy, na které se stěžovatel obrátil s žalobou, resp. kasační stížností, takový postup správce daně akceptovaly, pokračovaly v porušení stěžovatelových základních práv, a tedy nedostály své povinnosti poskytovat jednotlivci ochranu práv (čl. 90 Ústavy České republiky), resp. základních práv (čl. 4 Ústavy České republiky).
S ohledem na to, že Ústavní soud shledal porušení základních práv stěžovatele již v samotném procesním postupu správních orgánů, nezabýval se již hmotněprávními námitkami, jimiž stěžovatel zpochybňoval nesprávný výpočet své daňové povinnosti. Ústavní soud je totiž přesvědčen, že za takové situace jsou hmotněprávní námitky stěžovatele irelevantní, neboť nebylo možné vyžadovat po stěžovateli další součinnost při poskytování důkazů. Již samotné výzvy k poskytování takových dalších důkazů je třeba hodnotit jako neústavní zásah do svobodného prostoru stěžovatele, jak shora vyloženo.
Tento závěr lze vztáhnout též k samotnému návrhu stěžovatele, kterým se domáhal, aby Ústavní soud uložil Finančnímu úřadu v Blansku zákaz pokračovat v řízení. Ústavní soud sice neakceptoval tvrzení stěžovatele, že pokračování v řízení po zrušení prvního dodatečného platebního výměru bránila překážka věci rozhodnuté (rei iudicatae), avšak shledal jako neústavní procesní postup zvolený v řízení správcem daně. Ostatně předchozí judikatura Ústavního soudu, na kterou stěžovatel v ústavní stížnosti odkazoval, konstatovala překážku věci rozhodnuté výlučně v případě opakovaných daňových kontrol, což ani nebyl případ nyní posuzovaného procesního postupu správce daně.
Podle Ústavního soudu sice neexistovala formální překážka věci rozhodnuté, která by bránila pokračování v řízení, avšak Ústavní soud je současně přesvědčen, že správce daně měl zohlednit všechny relevantní skutečnosti, zejména skutečnost, že rozhodnutím finančního ředitelství ze dne 18. 2. 2000 byla konstatována nezákonnost provedení samotné daňové kontroly, byť se tato skutečnost nedostala do odůvodnění rozhodnutí a byla pouze finančnímu úřadu sdělena dodatečným přípisem. Takovou protiústavní svévolnou praxi nemůže Ústavní soud tolerovat a tím méně lze z takového přístupu vyvozovat důsledky jdoucí k tíži stěžovatele. Ústavní soud považuje za nutné zdůraznit jinak samozřejmou věc, že další procesní postup správce daně obdobný tomu, který byl uplatněn v předchozím řízení, by byl stižen stejným důvodem protiústavnosti, který byl shledán nyní. Jinými slovy, v daném daňovém řízení již tak jako tak nelze pokračovat, resp. ústavně konformně daň doměřit.
S ohledem na shora uvedené skutečnosti Ústavní soud ústavní stížnosti podle ustanovení §82 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu vyhověl a napadená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Brně a Finančního ředitelství v Brně podle ustanovení §82 odst. 3 písm. a) citovaného zákona zrušil.
Z důvodu minimalizace zásahů Ústavního soudu do činnosti jiných orgánů veřejné moci Ústavní soud zrušil pouze napadená rozhodnutí správních soudů a Finančního ředitelství v Brně. Za této situace byl návrh stěžovatele na zrušení dodatečného platebního výměru Finančního úřadu v Blansku zamítnut (§82 odst. 1 zákona o Ústavním soudu), neboť nyní bude na finančním ředitelství, aby ve věci postupovalo a rozhodlo ústavně konformním způsobem.