ECLI:CZ:US:2010:2.US.2143.09.1
sp. zn. II. ÚS 2143/09
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně senátu Dagmar Lastovecké a soudců Stanislava Balíka a Jiřího Nykodýma mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení o ústavní stížnosti E. D., zastoupené JUDr. Pavlem Turoněm, advokátem, se sídlem v Karlových Varech, směřující proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 5. 2009, č. j. 9 Afs 71/2008-119, a rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 15. 4. 2008, č. j. 30 Ca 15/2007-70, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Plzni, jako účastníků řízení, a Finančního ředitelství v Plzni, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Návrh se odmítá.
Odůvodnění:
Včas podaným návrhem, který co do formálních náležitostí vyhovuje požadavkům zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví označených rozsudků správních soudů vydaných v rámci přezkumu rozhodnutí finančních orgánů. Cítí se dotčena v právu na spravedlivý proces zakotveném v hlavě páté Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), konkrétně pak jmenuje právo na soudní ochranu dle čl. 36 Listiny a čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, a dále právo na rovné zacházení ve vztahu k ostatním účastníkům řízení ve smyslu čl. 37 odst. 3 Listiny.
Ústavní stížností napadeným rozsudkem zamítl Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatele, podanou proti rozsudku (taktéž nyní napadenému) Krajského soudu v Plzni, jímž byla zamítnuta jeho správní žaloba směřující proti rozhodnutím Finančního ředitelství Plzeň (č. j. 10347/06-1100-401171, č. j. 10348/06-1100-401171 a č. j. 10349/06-1100-401171). Jimi finanční ředitelství rozhodovalo o odvolání proti dodatečným platebním výměrům ze dne 11. 9. 2002, č. 1020000948, č. 1020000949 a č. 1020000950, kterými Finanční úřad v Karlových Varech stěžovatelce dodatečně vyměřil za použití pomůcek daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 1998, 1999 a 2000 ve výši 3.904.356 Kč, 439.420 Kč a 412.300 Kč.
Ze spisového materiálu vyplývají následující skutečnosti. Stěžovatelka od roku 1998 podnikala - provozovala směnárenskou činnost. V červenci 2001 u ní zahájil finanční úřad daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob. Kontrolu uzavřel zjištěním, že stěžovatelka neprokázala, že všechny příjmy ze své činnosti podléhající zdanění daní z příjmů řádně vykázala a že daňový základ a daň uvedené v daňovém přiznání odpovídají skutečnosti a jsou podloženy průkazným účetnictvím. Stěžovatelka neprokázala, co byla podle zákona povinna prokázat, nebylo tedy možné stanovit daň dokazováním a správce daně ji stanovil podle pomůcek.
Finanční ředitelství poté, co jeho původní rozhodnutí zrušil krajský soud pro nepřezkoumatelnost, odvolání proti platebním výměrům zamítlo (rozhodnutími jednacích čísel výše již uvedených). Zjištěný stav vyhodnotilo tak, že stěžovatelka ani přes opakované výzvy neprokázala zdanění prostředků vložených na konkrétně označené bankovní účty daní z příjmů fyzických osob či jinou daní, eventuálně že jde o příjmy dani nepodléhající či od daně osvobozené. O těchto účtech, ačkoliv jimi procházely značné částky, stěžovatelka neúčtovala ve svém účetnictví, které je proto neúplné a v návaznosti rovněž nesprávné a neprůkazné. Finanční ředitelství dále neakceptovalo tvrzení stěžovatelky, že její směnárenská činnost byla jen přátelskou službou bez úmyslu dosažení zisku, a vytýkalo, že ačkoliv za sledované období stěžovatelka nakoupila cizí měnu v hodnotě několika miliard, jsou všechny nákupy anonymní, tudíž neověřitelné. Konečně důvodem pochybností o úplnosti, průkaznosti a správnosti účetnictví byla rovněž částka 10.000.000 Kč zaúčtovaná jako osobní vklad, k němuž podala stěžovatelka vzájemně si odporující vysvětlení. Stanovení daňové povinnosti podle pomůcek tak bylo na místě.
Podanou žalobu krajský soud nyní napadeným rozsudkem zamítl, když neakceptoval výhrady proti kvalitě odůvodnění rozhodnutí finančního ředitelství stran nutnosti použít ke stanovení daně pomůcek. Rovněž dospěl k závěru, že stěžovatelka v daňovém řízení nedostála své povinnosti věrohodným způsobem tvrdit a prokázat, že účetnictví vede úplně, průkazně a správně tak, že věrně zobrazuje skutečnosti, které jsou jeho předmětem. Vyvrátil i poslední okruh námitek, když konstatoval, že dodatečně zdaněna byla zcela správně obvyklá odměna za směnu a náklady stěžovatelky na nákup správce daně zohlednil.
Nejvyšší správní soud (v rozsudku nyní napadeném) jako nedůvodnou vyhodnotil též kasační stížnost. Stěžovatelce nepřisvědčil, že v posuzované věci nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Naopak se přihlásil k závěrům finančních orgánů obou stupňů i krajského soudu, z nichž jasně vyplývá, v čem jsou tvrzení stěžovatelky rozporná a proč je účetnictví jako celek nevěrohodné. Rovněž v této souvislosti odmítl výtku, že dokazování finančních orgánů bylo neúplné, neboť nebyli vyslechnuti stěžovatelkou navržení důležití svědci; provedení předmětných důkazů bylo dle Nejvyššího správního soudu nadbytečné, rozhodnutí o důkazních návrzích bylo navíc patřičně odůvodněno. S námitkou stěžovatelky, podle níž daň byla náhradním způsobem (podle pomůcek) vypočtena chybně, se Nejvyšší správní soud nemohl pro její příliš obecnou povahu konkrétně vypořádat. Konečně vyložil, proč neposoudil jako nepřijatelný odkaz krajského soudu na judikaturu publikovanou řadu let po skončení daňové kontroly u stěžovatelky.
S rozhodnutími správních soudů se stěžovatelka neztotožňuje a domnívá se, že neodpovídají prováděnému daňovému řízení řízení. V jeho průběhu se vždy vyjadřovala ke vznášeným výhradám a dotazům shodně, řádně a včas. Neshody a rozpory ve vyjádřeních vytvořil finanční úřad, který vyňal z příslušných vyjádření vždy jen určité věty a pasáže, které pak dal do nesprávných souvislostí. Stěžovatelka neví, proč jsou její tvrzení považována za nevěrohodnou verzi reality, každopádně finanční orgány ani soudy nevysvětlily, co v obchodní oblasti věrohodné je. Dále se stěžovatelka ohrazuje proti stanovení marže podle pomůcek, která nebyla v rovině dovozovaných 2%. Stran sporných bankovních účtů tvrdí, že šlo o její soukromé účty a opačné úvahy finančních orgánů označuje za vadné. Rovněž se ohrazuje proti prohlášení, že nelze věřit jejímu tvrzení ohledně nabytí 10 miliónů korun vložených následně do podnikání. Domnívá se, že její vysvětlení, podle kterého jde o finanční dárky od matky shromážděné v 70. a 80. letech, nebylo vyvráceno, když navrhované důkazy ani nebyly provedeny. Konečně vytýká, že ke stanovení doplatku daně bylo použito kombinace použití pomůcek a dokazování, což je nezákonné. Každopádně pro stanovení daně podle pomůcek nebyly v jejím případě splněny zákonné podmínky, když ve všech směrech prokázala oprávněnost svých tvrzení.
K obsahu ústavní stížnosti se vyjádřily oba soudy. Krajský soud v Plzni uvedl, že právo stěžovatelky na spravedlivý proces bylo respektováno. Žádná z námitek, které v odůvodnění rozsudku pro lepší přehlednost rozdělil do tří skupin, nebyla shledána důvodnou. V rozsudku s odkazem na konkrétní skutečnosti rozvedl, proč považuje povinnost tvrzení i povinnost důkazní ze strany stěžovatelky v daňovém řízení za nesplněnou.
Nejvyšší správní soud nepovažuje stěžovatelkou namítané porušení práva na spravedlivý proces za opodstatněné ani odůvodněné. Totéž platí pro namítané nerespektování rovnosti účastníků; se stěžovatelkou bylo v daňovém i soudním řízení jednáno, a pokud nebylo vyhověno některým návrhům, pak byl tento postup finančními orgány i soudy vysvětlen. Protože námitky obsažené v ústavní stížnosti se kryjí s námitkami obsaženými v ústavní stížnosti, odkázal Nejvyšší správní soud v podrobnostech na odůvodnění svého rozsudku.
Ústavní soud podanou ústavní stížnost přezkoumal a dospěl k závěru, že je na místě ji odmítnout pro zjevnou neopodstatněnost. S ohledem na zásadu hospodárnosti řízení již stěžovatelce předložená vyjádření obecných soudů nezasílal, poněvadž neobsahovala žádné nové skutečnosti, z nichž by rozhodnutí o ústavní stížnosti vycházelo.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod (srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu). Ústavní soud není součástí soustavy správních soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak správních soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu" a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí".
Z námitek uvedených v ústavní stížnosti je zřejmé, že stěžovatelka se ze strany Ústavního soudu domáhá přehodnocení závěrů obecných soudů způsobem, který by měl nasvědčit opodstatněnosti jejího právního názoru na to, jak měla být věc vyřízena, přičemž v ústavní stížnosti uvádí tytéž argumenty, se kterými se již obecné soudy vypořádaly. Navíc tak činí ve velmi obecné rovině, kdy jednotlivé námitky formuluje víceméně jako prostý nesouhlas, aniž by uplatněním konkrétních argumentů polemizovala s jednotlivými závěry napadených rozsudků. Ústavní soud tak staví právě do role další přezkumné instance, která mu, jak bylo uvedeno, nepřísluší.
Nesouhlas stěžovatelky, stejně jako při dovolávání se nápravy u správních soudů, směřuje vůči stanovení základu daně a daně podle pomůcek, když je přesvědčena, že všechny relevantní skutečnosti řádně tvrdila i prokázala. Zákonná povinnost při dokazování je stanovena v §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dál též jen "daňový řád"), podle něhož daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat (tedy jakési břemeno tvrzení), ale též povinnost toto své tvrzení doložit (tedy břemeno důkazní). Ve vztahu k posuzované věci budiž uvedeno, že otázkou rozložení důkazního břemene v daňovém řízení a zákonnými podmínkami pro stanovení daňové povinnosti dle pomůcek se Ústavní soud v rozhodovací praxi opakovaně zabýval. Konstatoval, že "daňové řízení obecně je u nás, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat (tedy jakési břemeno tvrzení), ale též povinnost toto své tvrzení doložit - tedy břemeno důkazní. Pokud správce daně zákonem určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je daňový subjekt povinen tvrzené skutečnosti dokázat, a to ve lhůtě stanovené správcem daně. Neprokáže-li je, tedy neunese-li důkazní břemeno, tj. nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, je správce daně oprávněn stanovit základ daně i daň pomocí pomůcek, které má nebo které si opatří, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem (tedy náhradním způsobem podle §31 odst. 5 a §44 daňového řádu)". Tento postup je průlomem do základní zásady daňového řízení, která je vyjádřena v §2 odst. 9 daňového řádu, tedy do práva daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení její výše (viz kupříkladu nález pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95, uveřejněný pod č. 130/1996 Sb., usnesení sp. zn. IV. ÚS 104/03, sp. zn. III. ÚS 645/99, sp. zn. II. ÚS 251/2000). Rozsah přezkumné činnosti jak odvolacího správního orgánu tak soudu ve vztahu k takto stanovené daňové povinnosti je proto omezen (§50 odst. 5 daňového řádu), a soustřeďuje se zásadně (jen) k dodržení zákonných (procesních) podmínek pro užití tohoto postupu stanovení daně.
O nepřípustné ústavněprávní konsekvence - z pohledu stěžovatelkou dovolávaných ústavně zaručených práv - by mohlo jít až v případě, že soudy, rozhodující v její věci, očividně a neodůvodněně vybočily ze zákonného standardu (resp. limitů) soudního přezkumu, vymezeného pro případy přezkumu stanovení daně dle pomůcek (§31 odst. 5, §44, §50 odst. 5 daňového řádu), anebo byly-li skutkové závěry, nezbytné pro hodnocení věcných a procesních podmínek pro tento způsob stanovení daně, výrazem zjevného faktického omylu či excesu logického (vnitřního rozporu). Rozpor s požadavky ústavnosti (spravedlivého procesu) je dán také tehdy, když odpovídající skutková zjištění a právní závěry správní soudy řádně (srozumitelně a přesvědčivě) ve vydaných rozhodnutích nezdůvodnily.
Důvody k zásahu Ústavního soudu ve věci stěžovatelky dovodit nelze. Jak bylo řečeno, stěžovatelka v ústavní stížnosti toliko obecně brojí proti závěrům soudního přezkumu, aniž by v rovině skutkové či v rovině právního posouzení alespoň naznačila důvody, jak byly výše vymezeny. Činí tak na úrovni obecnými soudy aplikovaného práva a nedůvodně očekává, že Ústavní soud podrobí dosavadní výsledek správního sporu dalšímu (běžnému) instančnímu přezkumu. Přitom soudy se v napadených rozsudcích v dostatečné míře zabývaly tím, co stěžovatelka mohla a měla učinit, aby bylo možné její daňovou povinnost stanovit dokazováním. Velmi podrobně vyložily, z jakých důvodů považovaly povinnost tvrdit a prokázat, proč mezi v účetnictví vedenými a nevedenými bankovními účty probíhaly vzájemné platební operace a transfery finančních prostředků na nezaúčtované bankovní účty byly nižší než transfery finančních prostředků z nezaúčtovaných účtů na zaúčtované, za nesplněnou. Totéž platí i pro povinnost stěžovatelky vysvětlit původ, resp. zdanění částky 10.000.000 Kč, zaúčtované jako osobní vklad do podnikání. V rozsudku krajského soudu jsou citovány a porovnány jednotlivé verze stěžovatelčiných vysvětlení, přičemž učiněné závěry se opírají o obsah konkrétních písemností. Nejvyšší správní soud se k nim přihlásil a odkazuje na ně i Ústavní soud. K námitce, podle níž podnikatelská marže byla podstatně nižší než 2%, ze kterých správce daně vycházel, Ústavní sodu konstatuje, že je evidentní, že daňový základ a daň stanovené za použití pomůcek zpravidla nejsou a ani nemohou být přesné. Jde o kvalifikovaný odhad správce daně, který je ovšem přímým důsledkem nesplnění některé z povinností daňového subjektu - v případě stěžovatelky tvrdit okolnosti svých daňových případů a tato tvrzení prokázat. K námitce neprovedených důkazů Ústavní soud uvádí, že není povinností ve věci rozhodujících orgánů všem důkazním návrhům vyhovět. Jak bylo řečeno, zjišťování skutkového stavu, včetně určení rozsahu dokazování potřebného k vydání rozhodnutí, nemůže Ústavní soud přehodnocovat, zkoumá toliko, zda se příslušné orgány se všemi důkazními návrhy vypořádaly. A tak se v nyní posuzované věci stalo, neboť i v napadených rozsudcích je srozumitelně vyloženo, proč se důkazní návrhy stěžovatelky nerealizovaly.
Protože tedy Ústavní soud tvrzený zásah do základních práv stěžovatelky neshledal, její ústavní stížnost podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako zjevně neopodstatněnou odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 6. května 2010
Dagmar Lastovecká
předsedkyně senátu