ECLI:CZ:US:2011:1.US.3696.10.1
sp. zn. I. ÚS 3696/10
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Ivany Janů a soudců Františka Duchoně a Vojena Gűttlera o ústavní stížnosti stěžovatelky PRVNÍ MOSTECKÁ, a. s., se sídlem Stavbařů 32, 434 01 Most, zastoupené JUDr. Ing. Danielem Srncem, Ph.D., advokátem se sídlem Na Poříčí 1071/17, 110 00 Praha 1, proti rozhodnutí Finančního úřadu v Mostě ze dne 2. 4. 2007. č. j. 45110/07/206911/2436, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 20. 12. 2007, č. j. 14507/07-1300-502413, proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 24. 6. 2010, č. j. 15 Ca 54/2008 -28, a proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2010, č. j. 1 Afs 70/2010-57, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Finanční úřad v Mostě (dále jen "FÚ") rozhodnutím ze dne 2. 4. 2007, č. j. 45110/07/206911/2436, částečně vyhověl odvolání stěžovatelky proti platebnímu výměru FÚ ze dne 6. 3. 2006, č. j. 30474/06/206911/2436, ve věci vyměření daně z přidané hodnoty (dále jen "DPH") z technického zhodnocení najatého majetku za zdaňovací období září 2005 ve výši 12 089 078 Kč.
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen FŘ") rozhodnutím ze dne 20. 12. 2007, č. j. 14507/07-1300-502413, odvolání stěžovatelky proti citovanému rozhodnutí FÚ zamítlo.
Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 24. 6. 2010, č. j. 15 Ca 54/2008-28, žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí FŘ ze dne 20. 12. 2007, č. j. 14507/07-1300-502413, zamítl.
Krajský soud poukázal na to, že FÚ v rámci místního šetření k DPH stěžovatelky za zdaňovací období září 2005 (v souvislosti s nadměrným odpočtem DPH) zjistil, že stěžovatelka v daném zdaňovacím období ukončila komplexní pronájem tepelného zařízení od pronajímatele TEPLO MOST, a. s. (dále jen "zařízení"), a jako nájemce vypořádala ve svém účetnictví hodnotu technického zhodnocení, které na najaté věci provedla. Na základě následného vytýkacího řízení jí byla platebním výměrem ze dne 6. 3. 2006 vyměřena DPH, a to odlišně od podaného daňového přiznání, ve výši 29 664 950 Kč. Podstatou věci bylo vyměření DPH ze zůstatkové ceny technického zhodnocení (ve formě stavebních úprav) provedeného stěžovatelkou na pronajatém majetku ke dni ukončení nájemní smlouvy s odkazem na §14 odst. 1 a §21 odst. 6 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ve znění účinném v předmětném zdaňovacím období; dále jen "ZDPH"). Podanému odvolání FÚ sám částečně vyhověl a daňovou povinnost stanovil ve výši 12 089 078 Kč. Krajský soud na základě smluvních podmínek nájmu zařízení dospěl k závěru, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo ke dni ukončení nájmu. Technické zhodnocení bylo do ukončení nájmu v obchodním majetku stěžovatelky, která nepřefakturovala částky za technické zhodnocení pronajímateli a o jednotlivých změnách na najaté věci účtovala jako o investičním majetku vlastním včetně jeho odepisování. Teprve po ukončení nájmu bylo provedeno vypořádání zůstatkové ceny tohoto majetku s neuhrazeným nájemným. Protiplněním byla tedy služba (v daném případě nájemné), která se stala předmětem zdanění podle §14 odst. 1 ZDPH.
Krajský soud v této souvislosti uvedl, že i podle příslušných smluv došlo k vypořádání technického zhodnocení až ukončením nájmu. Bylo prokázáno, že nájemní vztah byl ukončen dohodou smluvních stran dne 30. 9. 2005. Při stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění vycházel FÚ správně ze zjištění, že stěžovatelka při pořizování technického zhodnocení uplatňovala během několika let DPH a toto technické zhodnocení evidovala ve svém účetnictví jako ostatní investiční majetek. Odpisy majetku stěžovatelka uplatnila ke dni 30. 9. 2005 a teprve při ukončení nájemního vztahu stanovila celkovou cenu za technické zhodnocení, tj. po odpisech jako zůstatkovou cenu, a podle smlouvy o zaplacení pohledávek započetla úhradu za toto technické zhodnocení oproti nájemnému.
Krajský soud zdůraznil, že nejdříve musí být uskutečněno zdanitelné plnění podle ZDPH a uplatněna DPH, a tímto způsobem vznikne následně i pohledávka. Započtení pohledávky je v daném případě způsobem úhrady za zdanitelné plnění. Za datum uskutečnění zdanitelného plnění se tak považuje den 30. 9. 2005. Pokud by bylo datum uskutečnění zdanitelného plnění odlišné od data 30. 9. 2005, nesouhlasily by částky uvedené ve smlouvě, ani zůstatková cena technického zhodnocení. Stěžovatelka technicky zhodnotila najatý majetek, které převzala ve dnech 31. 5. 2000, 30. 11. 2000 a 2. 3. 2001. Nájemní vztah byl ukončen 30. 9. 2005. Neuhrazené nájemné stěžovatelka po dohodě s pronajímatelem uhradila formou vzájemného zápočtu pohledávek. Tento postup je zdanitelným plněním, nejedná se o pouhé finanční vyrovnání, jak uvedla stěžovatelka
Pokud jde o časovou působnost příslušných norem, krajský soud konstatoval, že ZDPH neobsahuje žádná přechodná ustanovení k technickému zhodnocení, které bylo provedeno před 1. 5. 2004. Pokud tedy došlo k ukončení nájmu po tomto datu, postupuje se podle nyní účinného ZDPH a jedná se tak o zdanitelné plnění podle jeho §14 odst. 1. Neexistence přechodných ustanovení znamená, že se použije zákon platný v době, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění, tzn. kdy byl pronajímateli vrácen do užívání majetek včetně technického zhodnocení.
Krajský soud - k námitce stěžovatelky, že zápočet pohledávek a závazků nemá sám o sobě za následek vznik zdanitelného plnění - uvedl, že podle §4 odst. 1 písm. a) a §36 odst. 1 ZDPH není rozhodující, jakou formu úhrady za zdanitelné plnění si účastníci smluvního vztahu sjednají. Úplatou za zdanitelné plnění tak může být nejen plnění peněžité, ale i závazek příjemce plnění ke splnění určité právní povinnosti vůči poskytovateli plnění. Tento závazek v daném případě vyplývá z dohody o vzájemném zápočtu pohledávek. Předmětný zápočet je jedním ze způsobů úplaty a jedná se o zdanitelné plnění. Pokud šlo o stěžovatelčinu argumentaci "rozprostřením" se vlastnického práva všude tam, kde bylo dříve zaniklé právo nájemní, takže nájemce (stěžovatelka) pronajímateli nic nepřenechává a mezi smluvními stranami dochází k vyrovnání z právního titulu bezdůvodného obohacení, krajský soud uvedl, že ke dni ukončení nájmu stěžovatelka přenechala pronajímateli (vlastníku tepelného zařízení) technicky zhodnocený majetek, který pronajímatel může dále fyzicky využívat nebo např. pronajímat. Technické zhodnocení bylo provedeno podle nájemce (stěžovatelky) se souhlasem pronajímatele na základě platné smlouvy. Po dobu trvání smluvního vztahu stěžovatelka uplatňovala odpisy majetku. Daný případ pak zákonné podmínky bezdůvodného obohacení (§451 a násl. občanského zákoníku) na straně pronajímatele nesplňuje.
Krajský soud tedy uzavírá, že žalobce uskutečnil zdanitelné plnění podle §14 odst. 1 zákona o DPH zápočtem pohledávek, tj. za úplatu ve smyslu §4 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Dnem ukončení nájemní smlouvy, tedy dnem 30. 9. 2005 vznikla žalobci povinnost přiznat daň podle §21 odst. 1 zákona o DPH; toto žalobce neučinil a proto soud shledal správným postup správce daně (a následně žalovaného), který dlužnou daň z přidané hodnoty žalobci vyměřil.
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 22. 9. 2010, č. j. 1 Afs 70/2010-57, kasační stížnost stěžovatelky zamítl.
Nejvyšší správní soud v prvé řadě uvedl, že stěžovatelkou namítanou nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu neshledal. Zdůraznil, že z odůvodnění rozsudku musí jednoznačně vyplývat, že se soud posuzovanou věcí zabýval, neopomenul žádné žalobcovy námitky a přihlédnul i k námitkám strany druhé. To se také stalo, neboť krajský soud se komplexním způsobem danou problematikou zabýval a vyšel z dostatečně a spolehlivě zjištěného skutkového stavu. Nejvyšší správní soud odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 21. 12. 2004, sp. zn. II. ÚS 67/04, podle něhož z hlediska splnění náležitostí rozhodnutí není povinností soudu se v odůvodnění rozhodnutí speciálně vyjadřovat ke všem jednotlivým argumentům účastníka, podporujícím jeho konkrétní a z hlediska sporu pouze dílčí tvrzení, pokud stanovisko k nim jednoznačně a logicky vyplývá ze soudem učiněných závěrů.
Kasační soud - ve vztahu k meritu věci - uvedl že není sporu ohledně skutkových okolností. V daňovém řízení bylo zjištěno, že ke dni 30. 9. 2005 byl na základě dohody ukončen komplexní pronájem tepelného zařízení; v tomto nájemním vztahu stěžovatelka vystupovala jako nájemce. S ukončením nájmu došlo současně k vypořádání technického zhodnocení, které stěžovatelka na pronajatém majetku se souhlasem pronajímatele již dříve provedla. Při etapovitém pořizování technického zhodnocení stěžovatelka uplatňovala plně odpočty DPH, technické zhodnocení evidovala ve svém účetnictví jako ostatní investiční majetek a částky, které vynakládala za technické zhodnocení, pronajímateli nepřefakturovávala. Technické zhodnocení stěžovatelka též odpisovala pro účely daně z příjmů. V souvislosti s ukončením pronájmu pak došlo k finančnímu vypořádání mezi nájemcem (stěžovatelkou) a pronajímatelem, a to formou zápočtu vzájemných pohledávek, kdy pohledávkou stěžovatelky za pronajímatelem bylo provedené technické zhodnocení a pohledávkou pronajímatele za stěžovatelkou bylo neuhrazené nájemné.
Sporným naopak zůstalo posouzení právních otázek vyplývajících ze stanoveného skutkového stavu. Stěžovatelka v prvé řadě namítla, že nabytím účinnosti ZDPH vznikla v právní úpravě technického zhodnocení stěžovatelkou najatého majetku mezera. S tímto závěrem se však Nejvyšší správní soud neztotožnil. V prvé řadě zdůraznil základní interpretační přístup; k výkladu právních předpisů a jejich institutů nelze přistupovat pouze z hlediska textu zákona, ale především podle jejich smyslu. Jazykový výklad může dle ustálené judikatury Ústavního soudu, s níž se v řadě svých rozhodnutí výslovně ztotožnil i Nejvyšší správní soud, představovat pouze prvotní přiblížení se k obsahu právní normy, jejímž nositelem je interpretovaný právní předpis. K ověření správnosti či nesprávnosti výkladu potom slouží ostatní interpretační přístupy, z nichž je v souzené věci namístě jmenovat především metodu teleologickou a systematickou. Z teleologického výkladu vyplývá základní interpretační směrnice, která již byla zmíněna: rozhodující je smysl a účel zákona. Kasační soud poukázal na to, že systematický výklad využívá systémové povahy právního řádu: právní řád tvoří jednotný celek, má povahu systému, který je dále diferencován v subsystémy různých úrovní (právo soukromé a veřejné; právní odvětví; právní instituty), jež v sobě slučují prvky podle různých kritérií. Ze systémové povahy právního řádu vyplývá, že jeho jednotlivé součásti (subsystému i prvky) vstupují do určitých funkčních vazeb. Z toho se podává přirozený požadavek, aby interpret určitého ustanovení právního předpisu neomezoval svůj rozhled toliko na jedno či několik ustanovení, ale aby jej chápal jako část celku (systému), která s ohledem na principy jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu vytváří s jeho ostatními částmi logický, resp. logicky souladný významový celek.
Kasační soud - k výkladu pojmu "technické zhodnocení" z hlediska ZDPH - uvedl, že technické zhodnocení představuje pojem zavedený čistě pro daňové účely, který byl v rozhodném období (a je i v současnosti) vymezen v §33 zákona o daních z příjmů pro účely tohoto zákona tak, že se jedná vždy o výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. V ZDPH se pojem technické zhodnocení vyskytuje pouze jednou, a to v souvislosti s "absencí" nároku na odpočet při technickém zhodnocení osobního automobilu v §75 odst. 2. Tento pojem však není právní úpravě DPH zcela neznámý, neboť předchozí zákon o dani z přidané hodnoty (č. 588/1992 Sb.), účinný do 30. 4. 2004, vymezoval technické zhodnocení, a sice jako vlastní provedení změn na majetku [§2 odst. 2 písm. ah) zákona č. 588/1992 Sb.], s odkazem na §33 zákona o daních z příjmů. Zdánlivě tak byl tento pojem vymezen dotčenými daňovými zákony odlišně, ve své podstatě však spíše šlo pouze o rozdílné vyjádření náhledu na tutéž ekonomickou operaci, totiž na zvýšení hodnoty majetku specifickými způsoby upravenými v §33 zákona o daních z příjmů, pro účely a z hledisek jednotlivých předmětů právní úpravy. ZDPH (v rozhodném znění) výše uvedené výslovné vymezení nepřevzal; to však na posouzení věci nemělo vliv, neboť v daném případě postačilo vycházet z obecnějších ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, z popsané podstaty technického zhodnocení a z jeho charakteristiky podávané v zákoně o daních z příjmů. Tento závěr ostatně Nejvyšší správní soud naznačil již dříve (viz rozsudek ze dne 28. 11. 2008, č. j. 2 Afs 111/2008 -52) a v nyní souzené věci neshledal důvodu, pro nějž by se měl od tohoto názoru odchýlit.
Nejvyšší správní soud dále uvedl, že těchto hledisek se podstatným jeví ustanovení §14 odst. 1 ZDPH, podle jehož věty první se za poskytnutí služby pro účely tohoto zákona považují všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitostí. Tato sběrná definice specifikuje poskytnutí služby coby předmět daně nejobecnějším způsobem, a to jednak jeho vymezením vůči ostatním předmětům daně a jednak tím, že se musí jednat o "činnost". Věta druhá téhož odstavce pak za poskytnutí služby považuje i jiné instituty, to však bez nutnosti splnění podmínek věty první. Tento závěr plyne jak z návětí: "Poskytnutím služby se rozumí také", tak i z povahy věci samé - kupř. zánik věcného břemene [viz §14 odst. 1 písm. c) zákona] lze jen stěží považovat za "činnost". V souzené věci se nejedná ani o dodání zboží, ani o převod nemovitostí; stěžovatelka však v této souvislosti v kasační stížnosti opakovaně zdůraznila, že vzhledem k elasticitě vlastnického práva a k jeho "rozprostření" se po ukončení nájemního vztahu všude tam, kde dříve bylo právo nájemní, se nemůže při ukončení nájmu a přenechání zhodnoceného majetku pronajímateli jednat o "činnost" nájemce (stěžovatele). S tímto názorem se lze ztotožnit, znamená však pouze to, že zde nejde o poskytnutí služby ve smyslu §14 odst. 1 věty první ZDPH. Nejvyšší správní soud následně dospěl k závěru, že se na věc vztahuje §14 odst. 1 písm. b) ZDPH, podle něhož se poskytnutím služby rozumí také poskytnutí práva využití věci nebo práva či jiné majetkově využitelné hodnoty. V případě ukončení nájmu se bezpochyby uplatní stěžovatelkou zmiňovaná elasticita vlastnického práva, nelze zde však přehlédnout, že pronajímaný majetek se vrací do dispozice pronajímatele zhodnocen.
Nejvyšší správní soud dovodil, že souzenou věc je nutno nazírat v kontextu obecného vztahu mezi pronajímatelem a nájemcem. Ekonomická podstata nájemní smlouvy spočívá v tom, že pronajímatel přenechává za úplatu nájemci věc, aby ji dočasně užíval nebo z ní bral užitky (§663 občanského zákoníku). Podle §667 odst. 1 občanského zákoníku změny na věci je nájemce oprávněn provádět jen se souhlasem pronajímatele, přičemž úhradu nákladů s tím spojených může nájemce požadovat jen v případě, že se k tomu pronajímatel zavázal. "Nestanoví-li smlouva jinak, je oprávněn požadovat úhradu nákladů až po ukončení nájmu po odečtení znehodnocení změn, k němuž v mezidobí došlo v důsledku užívání věci. Dal-li pronajímatel souhlas se změnou, ale nezavázal se k úhradě nákladů, může nájemce požadovat po skončení nájmu protihodnotu toho, o co se zvýšila hodnota věci". V souzené věci má kasační soud za prokázané, že k technickému zhodnocení pronajatých věcí ze strany nájemce (stěžovatelky) skutečně došlo, a to na jeho vlastní náklady a se souhlasem majitele (viz Smlouva o provozu, správě a údržbě tepelných zařízení ze dne 1. 9. 1994, a její dodatky č. I. - V. včetně příloh). Ke změnám na najatém majetku (stavební úpravy, rekonstrukce, modernizace) docházelo v letech 2000 a 2001. K ukončení nájemního vztahu však došlo až ke dni 30. 9. 2005. Až do tohoto data nemohl majitel takto zhodnocený majetek užívat, neboť s ohledem na existující nájemní právo nebyl v jeho úplné dispozici. Do neomezené dispozice majitele se zhodnocený majetek dostal teprve v okamžiku, kdy jej nájemce opustil a stal se tak právně volným. Ostatně, okamžik ukončení nájemního vztahu, coby okamžik "reálného navýšení majetku" je podstatný též z hlediska daně z příjmů. Z uvedeného plyne nejen skutečnost, že zde existovaly majetkové hodnoty (ony změny věci provedené stěžovatelkou a zvyšující její hodnotu), které se s ukončením nájemního vztahu dostaly z dispozice stěžovatelky do dispozice pronajímatele, ale též okamžik, k němuž dochází ke zdanitelnému plnění. Právě až od tohoto okamžiku je mohl pronajímatel začít užívat. Přenechání zhodnocení majetku (s nímž bylo navíc v daném případě zacházeno coby s technickým zhodnocením) nájemcem (stěžovatelkou) pronajímateli je tak nutno považovat za poskytnutí práva využití jiné majetkově využitelné hodnoty ve smyslu §14 odst. 1 písm. b) ZDPH. Nejvyšší správní soud v v dané souvislosti připomenul, že v rozsudku ze dne 28. 11. 2008, č. j. 2 Afs 111/2008-52, dovodil, že pro účely ZDPH je nutné zásahy provedené na nemovitosti, odpovídající svou povahou způsobům zhodnocení majetku vymezeným v §33 zákona o daních z příjmů (zjednodušeně řečeno: technické zhodnocení), "vnímat jako služby, jež jsou zdanitelným plněním". Přenechá-li tedy stěžovatelka (nájemce) při ukončení nájmu technické zhodnocení za náhradu pronajímateli, tak tato náhrada je ve své podstatě náhradou za obstarání či dodání předmětných stavebních prací stěžovatelkou (nájemcem) pronajímateli (byť práce se fyzicky provedly dříve a k jejich předání do dispozice pronajímatele dojde později). Zdanitelným plněním se však tato operace stává až ke dni předání technického zhodnocení pronajímateli, neboť do té doby technické zhodnocení užívala stěžovatelka (nájemce). Mezi pronajímatelem a stěžovatelkou (nájemcem) tudíž předtím nemohlo dojít ke zdanitelnému plnění.
Kasační soud dále zdůraznil, že se v souzené věci nejedná o pouhé finanční vyrovnání, jak uvedla stěžovatelka, neboť předmětem daně je podle §2 odst. 1 písm. b) ZDPH poskytnutí služby, nikoli cena za tuto službu. Pokud se stěžovatelka s ostatními kontrahenty dohodla na "zápočtu náhrady za provedené zhodnocení majetku s neuhrazeným nájemným", nemá tato skutečnost na povahu zdanitelného plnění žádný významný vliv. Jak správně uvedlo FŘ v žalobou napadeném rozhodnutí, z pohledu ZDPH došlo ve věci ke dvěma zdanitelným plněním, totiž k poskytnutí služby ve formě nájmu a k poskytnutí služby ve formě dodání či přenechání zhodnocení majetku (technického zhodnocení). Jestliže úplaty za tato zdanitelná plnění byly provedeny vzájemným započtením vzniklých pohledávek, nemá tato skutečnost vzhledem k §4 odst. 1 písm. a) a §36 ZDPH na vznik zdanitelného plnění žádný vliv.
Nejvyšší správní soud uzavřel tak, že ztotožnil se závěry správních orgánů a krajského soudu; ty - v souladu s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2009, č. j. 8 Afs 51/2007-87 - mírně upřesnil. Řešení problematiky podávané správními orgány naplňuje požadavek rozumného uspořádání společenských vztahů a smysluplně zapadá též do celkového rámce zdanění plnění mezi stěžovatelkou a jejími kontrahenty, a to jak z hlediska DPH (např. stěžovatelkou uplatňované odpočty při provádění technického zhodnocení), tak z hlediska daně z příjmů (např. uplatňované odpisy z technického zhodnocení). Nejvyšší správní soud tedy shledal námitku stěžovatelky nedůvodnou; vzhledem k tomu, že v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí kasační soud přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
II.
V záhlaví uvedená rozhodnutí správních orgánů a soudů napadla stěžovatelka ústavní stížností a navrhla jejich zrušení. Uvedla, že jimi došlo k porušení jejích ústavních práv a svobod zakotvených v čl. 90 a v čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR a v čl. 36 odst. 1, čl. 4 odst. 1, čl. 11 odst. 1 a odst. 5 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Stěžovatelka namítla, že ve věci došlo k použití nesprávného právního předpisu. Kasační soud totiž dospěl k závěru, že titulem k odvodu DPH "je ve sporu dosud aktivně nepoužité ustanovení §14 odst. 1 písm. b)" ZDPH, zatímco FÚ zdůvodňoval vznik zdanitelného plnění (a tedy i povinnosti odvodu DPH) ustanovením §14 odst. 1 ZDPH; poukazoval na to, že v případě provedení technického zhodnocení najatého majetku se jedná o poskytnutí služby. Podle §14 odst. 1 ZDPH je službou činnost, která není dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. Stěžovatelka se proto domnívá, že až v rozhodnutí o kasační stížnosti byl "sdělen" nový právní titul, který je dle stěžovatelky vyvratitelný. Má za to, že se výjimky uvedené v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2009, č. j. 8 Afs 51/2007-87, tj. důvody, pro které lze akceptovat použití nesprávného právního předpisu, na souzenou věc nevztahují. Stěžovatelka za této situace usuzuje, že Nejvyšší správní soud nekonkretizoval použití a důsledky jednotlivých výkladových metod, stěžovatelčinou argumentací se nezabýval a pojem "technického zhodnocení" (ze ZDPH účinného k 30. 9. 2005) použil v podobě ústavně nepřípustné analogie k tíži daňového subjektu. Stěžovatelka dále poukázala na nesprávné tvrzení kasačního soudu týkající se věcného a časového navýšení majetku pronajimatele v důsledku provedení změn na předmětu nájmu nájemcem a jejich důsledku pro dispozici pronajimatele a uskutečnění zdanitelného plnění. Konečně kritizovala argumentaci Nejvyššího správního soudu v bodu 32 napadeného rozsudku, a to pro jeho neslučitelnost s tzv. elasticitou vlastnického práva [odst. 28 rozsudku NSS]. Stěžovatelka se nebrání výkladu, že "ve sporném případě může vzniknout zákonná povinnost nájemce odvést daň, nikoli však ke dni ukončení nájmu"; zdanitelné plnění pak vzniká dnem, ve kterém nájemce dokončil činnost projevující se změnou předmětu nájmu a faktickým rozšířením majetku pronajímatele. Celkově má za to, že rozhodnutí Nejvyššího správního soudu představuje svévolnou aplikaci jednoduchého práva a interpretační libovůli
III.
Účastníkům řízení byla ústavní stížnost zaslána k vyjádření.
Nejvyšší správní soud setrval na svých názorech; argumentaci obsaženou v napadeném rozsudku považuje za dostatečnou. V plném rozsahu odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí a vyslovil souhlas s upuštěním od ústního jednání před Ústavním soudem.
Krajský soud v Ústí nad Labem ve svém vyjádření k ústavní stížnosti poukázal na to, že stěžovatelka napadla především rozsudek Nejvyššího správního soudu, s nímž se plně ztotožnil. Uvedl, že setrvává na svém (vysloveném) právním názoru, že ZDPH neobsahuje žádná přechodná ustanovení k technickému zhodnocení, které bylo provedeno před 1. 5. 2004; to v praxi znamená, že pokud dojde k ukončení nájmu po 1. 5. 2004, postupuje se v případě technického zhodnocení podle ZDPH a jedná se o zdanitelné plnění podle §14 odst. 1 ZDPH. Neexistence přechodných ustanovení týkajících se technického zhodnocení provedeného před 1. 5. 2004 v ZDPH znamená, že se "použije zákon platný v době, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění, tzn. že pronajimateli byl vrácen do užívání majetek včetně technického zhodnocení". Krajský soud nepovažuje ústavní stížnost za důvodnou, navrhuje její zamítnutí a vyslovuje souhlas s upuštěním od ústního jednání před Ústavním soudem.
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem ve svém vyjádření poukázalo na to, že se správní soudy souzenou věcí zabývaly komplexně a vyšly z dostatečně a spolehlivě zjištěného skutkového a právního stavu. FŘ uvedlo, že z pohledu ZDPH se v souzené věci jedná o dvě samostatná zdanitelná plnění. Prvním z nich je služba v souvislosti s vrácením technicky zhodnoceného majetku pronajímateli, který uhradí náklady na provedení tohoto technického zhodnocení nájemci (stěžovatelce) a kterému je poskytnuto právo využití zhodnocené věci dle §14 odst. 1 ZDPH; taková služba je poskytnuta dnem, kdy pronajímatel může technicky zhodnocený majetek začít užívat. Druhým zdanitelným plněním je nájemné za užívání věci nájemcem (stěžovatelkou); v daňovém řízení bylo prokázáno, že stěžovatelka uskutečnila zdanitelné plnění podle §14 odst. 1 ZDPH za úplatu tím, že poskytla vlastníkovi věci právo využití této věci včetně jí provedeného technického zhodnocení. Dnem uskutečnění zdanitelného plnění je dle §21 odst. 6 ZDPH den, kdy došlo k ukončení nájemní smlouvy; tímto dnem také vznikla stěžovatelce povinnost přiznat daň.
FŘ konečně odkázalo na svá předchozí vyjádření a prohlásilo, že právní názor stěžovatelky nemá oporu v zákonné úpravě, spisovém materiálu a judikatuře. FŘ proto navrhlo, aby Ústavní soud ústavní stížnost zamítl nebo odmítl jako zjevně neopodstatněnou.
Stěžovatelka ve své replice shrnula vyjádření uvedených orgánů veřejné moci, poukázala na jejich formálnost a konstatovala, že neobsahují žádnou argumentaci či informaci, jež by měla zpochybňovat důvody uvedené v ústavní stížnosti. Stěžovatelka proto nepovažuje vyjádření účastníků za věcné popření její argumentace a setrvává v plném rozsahu na ústavní stížnosti.
IV.
Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům.
Ústavní soud (v zásadě) nezasahuje do jurisdikční činnosti obecných/správních soudů, neboť není vrcholem jejich soustavy a již proto na sebe nemůže atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností, pokud tyto soudy postupují ve shodě s obsahem hlavy páté Listiny (sp. zn. I. ÚS 230/96 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 7. Vydání 1. Praha, C.H. Beck 1997, str. 173; srov. také sp. zn. III. ÚS 23/93 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 1. Vydání 1. Praha, C.H. Beck 1994, str. 41). Ústavní soud se může zabývat správností hodnocení důkazů obecnými/správními soudy jen tehdy, jestliže zjistí, že v řízení před nimi byly - v tomto směru - porušeny ústavní procesní principy (srov. např. sp. zn. I. ÚS 32/95 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 5. Vydání 1. Praha, C.H. Beck 1997, str. 346).
To však Ústavní soud v souzené věci nezjistil.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti zejména namítá porušení svého práva na soudní ochranu ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny. Podle ustálené judikatury Ústavního soudu by k porušení v tomto článku upraveného práva došlo tehdy, pokud by byla komukoli v rozporu s ním upřena možnost domáhat se svého práva u nezávislého a nestranného soudu, popř. pokud by soud odmítl jednat a rozhodovat o podaném návrhu, eventuálně pokud by zůstal v řízení bez zákonného důvodu nečinný (srov. sp. zn. I. ÚS 2/93 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 1., Vydání 1. Praha, C.H. Beck 1994, str. 267 a násl.). Nic takového však zjištěno nebylo, neboť stěžovatelce nebylo nijak bráněno, aby se stanoveným postupem svého práva domáhali. Oba správní soudy velmi podrobně vysvětlily důvody, pro které stěžovatelce nemohly vyhovět.
Stěžovatelka v ústavní stížnosti argumentuje zejména tím, že došlo k použití nesprávného právního předpisu; zdůrazňuje, že v souzené věci nelze akceptovat výjimky uvedené v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2009, č. j. 8 Afs 51/2007-87. Tu Ústavní soud v prvé řadě poukazuje na skutečnost, že především FŘ a krajský soud správně odkazovaly na ustanovení §14 odst. 1 ZDPH; přitom nebylo sporu o tom, že se jedná o poskytnutí služby pronajimateli. FŘ v odůvodnění svého rozhodnutí ze dne 20. 12. 2007, č. j. 14507/07-1300-502413 (strana druhá dole a strana třetí nahoře), dostatečně zřetelně uvedlo, "že se jedná z hlediska zákona o přidané hodnotě o poskytnutí služby pronajímateli - právo využití zhodnocené věci dle §14 odst. 1 ZDPH. Taková služba - právo je nájemcem poskytnutá dnem, kdy pronajímatel může technicky zhodnocený majetek začít užívat ..." Již z tohoto odůvodnění je patrné, že FŘ v rozhodnutí o stěžovatelčině odvolání proti rozhodnutí FÚ v rámci §14 odst. 1 ZDPH nemělo na mysli (jen) poskytnutí služby jako činnosti, ale poskytnutí práva; lze tedy jednoznačně konstatovat, že se jedná (musí jednat) o naplnění hypotézy a dispozice právní normy obsažené v §14 odst 1 písm. b) ZDPH. Této skutečnosti ostatně nasvědčuje i závěr argumentace krajského soudu, který v odůvodnění svého rozsudku ze dne 24. 6. 2010, č. j. 15 Ca 54/2008 -28 (s. 10 dole), uvedl, že žalobce uskutečnil zdanitelné plnění podle §14 odst. 1 ZDP zápočtem pohledávek. Obdobně jako v právě připomenuté argumentaci FŘ Ústavní soud konstatuje, že v případě zápočtu pohledávek se nejedná (jen) o poskytnutí služby jako činnosti, ale o poskytnutí práva. (Poznámka: Ostatně, Nejvyšší správní soud v bodě [27] naprosto zřetelně uvádí, že "věta druhá téhož odstavce pak za poskytnutí služby považuje i jiné instituty, to však bez nutnosti splnění podmínek věty první"). V těchto souvislostech nelze považovat argumentaci Nejvyššího správního soudu v napadeném v rozsudku ze dne 22. 9. 2010, č.j. 1 Afs 70/2010-57 (uvedenou pod tamními body [27] až [29], [33] až [36]) za argumentaci překvapivou, resp. za "použití nesprávného právního předpisu", jak uvádí stěžovatelka. Nejvyšší správní soud v uvedených částech odůvodnění citovaného rozhodnutí totiž žádnou překvapivou překvalifikaci neprovedl. Zde i Ústavní soud dovozuje, že se o použití "nesprávného" právního předpisu nejednalo. Zdůrazňuje, že šlo toliko o upřesnění závěrů týkajících se daného konkrétního ustanovení, které byly obsaženy v odůvodnění (přinejmenším) rozhodnutí FŘ a krajského soudu a o kterých nemá Ústavní soud důvodu pochybovat (srov. výše). Ostatně, na takovou a jim obdobnou argumentaci a její zpřesňování lze navíc vztáhnout (širší) koncept předpokládaný v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2009, č. j. 8 Afs 51/2007-87 (srov. výše), podle kterého "soud nezruší takové rozhodnutí, u něhož je možné bez rozsáhlejšího doplňování řízení dospět k závěru, že i přes užití práva, které na věc nedopadá, by výsledek řízení při užití odpovídajícího práva byl týž".
Ústavní soud usuzuje, že se Nejvyšší správní soud (a to i v souvislosti s právě uvedenou argumentací) dostatečně jasně a výrazně vypořádal s problematikou přenechání zhodnocení majetku a s úlohou elasticity vlastnického práva v souzené věci; nemá co by k tomu z hlediska ústavnosti dodal. Ústavní soud navíc považuje za spektakulární stěžovatelčino tvrzení týkající se neexistence použití konkrétních výkladových metod, neboť jejich aplikace je bezesporu zřetelná z jednotlivých částí odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu. Tu Ústavní soud nemá důvod cokoli měnit; jasná a zřetelná je také argumentace krajského soudu týkající se přechodných ustanovení ZDPH a důsledků z toho plynoucích pro "technické zhodnocení" provedené před 1. 5. 2004, při použití zákona platného v době, kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění..
Ústavní soud uzavírá, že napadená rozhodnutí finančních orgánů a především správních soudů jsou logická, jasná a přesvědčivá, nemají povahu svévole a mezi skutkovým zjištěním a právními závěry z něj vyvozenými není dán ani extrémní rozpor ve smyslu ustálené judikatury Ústavního soudu. Jsou tedy i z hlediska ústavnosti plně přijatelná.
Za tohoto stavu dospěl Ústavní soud k závěru, že napadenými rozhodnutími k porušení základních práv nebo svobod, jichž se stěžovatelka dovolává, zjevně nedošlo.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 15. června 2011
Ivana Janů, v. r.
předsedkyně senátu Ústavního soudu