ECLI:CZ:US:2011:2.US.250.11.1
sp. zn. II. ÚS 250/11
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Jiřího Nykodýma a soudců Stanislava Balíka a Dagmar Lastovecké o ústavní stížnosti Ing. M. Š., zastoupeného Mgr. et Mgr. Václavem Sládkem, advokátem se sídlem Janáčkovo nábř. 51/39, Praha 5, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2010 sp. zn. 2 Afs 23/2010 a rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 10. 2009 sp. zn. 30 Ca 12/2009, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ústavní stížností, doručenou Ústavnímu soudu dne 25. 1. 2011, která splňuje formální náležitosti stanovené zákonem č.182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatel domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí, jimiž měla být porušena jeho základní ústavní práva garantovaná čl. 4 a čl. 90 Ústavy, čl. 2 odst. 2, čl. 11 odst. 1, odst. 5 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").
Z obsahu listin připojených k ústavní stížnosti bylo zjištěno, že Finanční úřad v Mariánských Lázních platebním výměrem vyměřil stěžovateli na základě vytýkacího řízení daňovou povinnost ve výši 254.780,-Kč, představující daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2007. O odvolání stěžovatele rozhodlo Finanční ředitelství v Plzni tak, že toto odvolání podle ustanovení §50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní a poplatků") zamítlo. Proti rozhodnutí finančního ředitelství podal stěžovatel žalobu, kterou Krajský soud v Plzni napadeným rozsudkem jako nedůvodnou zamítl. Dalším napadeným rozsudkem Nejvyšší správní soud zamítl stěžovatelovu kasační stížnost.
Oba soudy vyšly ze zjištění, že stěžovatel podal dne 30. 6. 2008 příslušnému správci daně přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007 formou společného zdanění manželů. Kromě jiného zde uvedl příjem z prodeje nemovitostí v Aši podle §10 zákona o daních z příjmů (dále též "ZDP"). Správce daně měl pochybnosti, zda stěžovatel přiznal všechny příjmy dle tohoto ustanovení, neboť měl k dispozici doklad o tom, že stěžovatel měl v roce 2007 příjem i z prodeje nemovitostí v k. ú. Velká Hleďsebe. Stěžovatele proto vyzval ke specifikaci příjmů dle §10 ZDP. Protože stěžovatel na výzvu reagoval pouze specifikací nemovitostí v Aši, správce daně provedl vytýkací řízení. Ve zprávě o jeho výsledku uvedl, že dle sdělení společnosti GRATO od ní stěžovatel obdržel v r. 2007 doplatek kupní ceny za prodej nemovitosti v k. ú. Velká Hleďsebe ve výši 752.000,- Kč (z celkové kupní ceny 5 008 000,-Kč). Výdaje na pořízení nemovitostí činily 200 000,- Kč, a proto podíl výdajů na příjmech za zdaňovací období roku 2007 v částce 752 000,- Kč činil 30 032,-Kč. Po zahrnutí příjmů a výdaje do příjmů a výdajů stěžovatele za zdaňovací období roku 2007 byla daň z příjmů vyčíslena částkou 254 780,- Kč. Uvedenému předcházelo zjištění, podle něhož Pozemkový úřad Okresního úřadu v Chebu uznal oprávněnost restitučního nároku Š. P. a přiznal mu právo na náhradu za nevydané nemovitosti podle zákona o půdě. Oprávněný následně uzavřel smlouvu o postoupení restituční pohledávky se společností GRATO spol. s r. o. za cenu 200.000,- Kč a tato společnost pak uzavřela smlouvu o postoupení této pohledávky se stěžovatelem a Ing. J. S. Dne 6. 4. 1999 byla dle §11 odst. 2 zákona o půdě uzavřena smlouva o převodu pozemků č. 64 RP 99/02 mezi Pozemkovým fondem a oprávněnými osobami - stěžovatelem a Ing. J. S., jejímž předmětem byly pozemky zapsané na LV č. 10002 u Katastrálního úřadu v Chebu pro katastrální území Velká Hleďsebe v ceně 582.894,- Kč. Dne 20. 12. 2002 byla uzavřena kupní smlouva mezi stěžovatelem a Ing. S. na straně prodávajících a společností GRATO jako kupujícím, jejíž předmětem byly uvedené pozemky nově zapsané na LV č. 686 pro katastrální území Velká Hleďsebe. Kupní cena byla stanovena na 5.008.000,- Kč, splatná částečně při podpisu smlouvy a částečně do 28. 2. 2003 s tím, že každý z prodávajících obdrží vždy polovinu splátky.
V ústavní stížnosti stěžovatel namítá, že kasační soud se nezabýval zákazem retroaktivity zákona. Stěžovatel má totiž za to, že nelze jeho postavení co do osvobození od daně z příjmů dle §4 ZDP posuzovat dle zákona účinného až od 1. 1. 2001, tedy po datu vydání pozemků. S tím souvisí neprovedení důkazu - Smlouvy o převodu pozemků ze dne 6. 4. 1999, z níž je patrné, kdy došlo k vydání pozemků, a tedy ke vzniku příjmu. Oba soudy údajně vyměřily daň v rozporu s příslušnou judikaturou (rozhodnutím Nejvyššího soudu sp. zn. 28 Cdo 436/2007), čímž zasáhly do právní jistoty stěžovatele, a finanční orgány pak porušily jeho právo vlastnit majetek tím, že do základu daně v rozporu s právními předpisy zahrnuly částku 752 000,- Kč, tj. splátku kupní ceny, ačkoli přijetí této částky nepředstavovalo skutečný příjem stěžovatele, neboť prodejem nemovitostí nedošlo ke zvětšení jeho majetku, ale naopak k majetkovému úbytku. K příjmům z prodeje nemovitostí totiž nelze vztahovat hodnotu pohledávky - restitučního nároku, neboť tomuto nároku v okamžiku jeho postoupení neodpovídalo žádné konkrétní věcné plnění. S tímto zásadním pochybením se soudy nevypořádaly. Nesprávně také interpretovaly §4 odst. 1 písm. g) ZDP, když nezohlednily účel zákona o půdě. Odůvodnění rozhodnutí kasačního soudu považuje za nedostatečné a v něm použitou argumentaci za nelogickou. Má za to, že pokud by se na něj jako na nabyvatele restitučních nároků nemělo vztahovat osvobození od daně z příjmů, zdanitelný příjem by mu vznikl již samotným vydáním pozemků a daňová povinnost by mu vznikla již v roce vydání pozemků a je nepřípustné, aby správce daně vyměřoval daň z příjmů při následném prodeji takto získaného majetku. Uvedený postup správce daně byl tak v rozporu s principem právní jistoty a ochrany legitimních očekávání daňových subjektů a znamenal prolomení lhůty stanovené v §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel tak uzavírá, že aplikace příslušného zákona o půdě a zákona o dani z příjmů nebyla provedena v mezích zákona a ústavně konformním způsobem.
Ústavní soud přezkoumal napadená rozhodnutí z hlediska kompetencí daných mu Ústavou, tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti (srov. čl. 83 Ústavy), a dospěl k závěru, že ústavní stížnost není opodstatněná.
Ve své judikatuře Ústavní soud opakovaně připustil, že v období, kdy nebyl zřízen Ústavou předpokládaný Nejvyšší správní soud, byl Ústavní soud sám nucen ve věcech, které byly projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekce právních názorů, které by jinak příslušely tomuto soudu (viz nález sp. zn. IV. ÚS 49/02, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 27, č. 86). Nezbytnost výjimečného suplování těchto pravomocí Nejvyššího správního soudu však faktickým započetím činnosti kasačního soudu pominula a Ústavní soud respektuje základní rozhraničení pravomocí obou soudů. Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad jednoduchého práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 s.ř.s. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn výklad jednoduchého práva v oblasti veřejné správy s odkazem na zásadu zdrženlivosti a princip sebeomezení posuzovat pouze tehdy, jestliže by aplikace jednoduchého práva v daném konkrétním případě byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny (srov. nález sp. zn. III. ÚS 173/02, Sbírka nálezů a usnesení ÚS, sv. 28, č. 127). V mezích takto limitovaného přezkumu Ústavní soud v postupu soudů, přezkoumávajících zákonnost rozhodnutí příslušného správního orgánu, porušení ústavních práv a svobod stěžovatele neshledal.
Oba soudy, které se ztotožnily s postupem a rozhodnutím finančních orgánů, věnovaly věci náležitou pozornost a své rozsudky řádně odůvodnily. Dostatečně v nich objasnily důvody, pro něž nepovažovaly námitky stěžovatele, z nichž některé jsou uplatněny i v ústavní stížnosti, za opodstatněné. Náležitě tak vysvětlily, proč v případě přijetí částky 752 000,- Kč (doplatku kupní ceny za převod nemovitostí v k. ú. Velká Hleďsebe z r. 2007) se jedná z hlediska daňového o ostatní příjem ve smyslu ustanovení §10 odst. 1 písm. b) ZDP. Ani Ústavní soud nemůže stěžovateli přisvědčit v jeho tvrzení, že mu prodejem těchto nemovitostí nevznikl žádný zdanitelný příjem. V tomto směru je nutno odkázat na učiněná skutková zjištění, podrobně popsaná v narativní části napadených rozhodnutí, které stěžovatel nijak nezpochybňoval, i na jejich přiléhavé právní hodnocení. Protože stěžovatel předmětné pozemky nenabyl děděním nebo darováním, mohl si zdanitelný příjem ponížit pouze o cenu, za kterou věc prokazatelně získal, tj. o částku 200 000,- Kč (srov. ustanovení §10 odst. 1 písm. b) a §10 odst. 4 ZDP, nepřipouštějící výklad konstruovaný stěžovatelem). Soudům je třeba přisvědčit i v navazujícím závěru, že příjem částky 752 000,- Kč se projevil reálně v právní sféře stěžovatele v roce 2007, kdy došlo k převodu části kupní ceny na bankovní účet stěžovatele. Proto se v tomto zdaňovacím období stal uvedený příjem předmětem daně z příjmů. Stěžovatel se tak mýlí, pokud tvrdí, že předmětem daně z příjmu je nabytí nemovitosti, neboť převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem je předmětem daně z převodu nemovitostí (srov. ustanovení §9 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí).
Oba soudy se ústavně konformně vypořádaly i s další námitkou stěžovatele, že příjem z prodeje nemovitostí měl podléhat osvobození od daně ve smyslu ustanovení §4 odst. 1 písm. g) ZDP. I v tomto směru postačí odkázat na obsah odůvodnění napadených rozhodnutí, která nevykazují prvky nepřípustné svévole. Jejich argumentaci lze doplnit odkazy na rozhodnutí Ústavního soudu, vztahující se k problematice (ne)možnosti uplatnění osvobození od daně z příjmů u příjmů, kterých bylo dosaženo převodem restituovaných nemovitostí (srov. např. sp. zn. I. ÚS 406/2000, IV. ÚS 60/01, III. ÚS 237/02, IV. ÚS 754/02, IV. ÚS 439/04, Pl. ÚS 6/05). Ústavní soud v nich vyslovil, že z koncepce ustanovení §4 odst. 1 písm. g) zákona o dani z příjmu vyplývá zřejmý úmysl zákonodárce přiznat osvobození od daně z příjmu skutečně jen osobám dříve postiženým, kterým byl jejich majetek navrácen a nikoliv osobám dalším. Úmyslem zákonodárce bylo přiznat osvobození od daně z příjmu získaného prodejem nemovitostí, vydaných oprávněným osobám na základě právní skutečnosti, jejímž smyslem bylo odstranění způsobených majetkových křivd. Společným znakem pro tento druh osvobození příjmů od daně je okolnost, že tyto příjmy ve skutečnosti nepředstavují zvětšení majetku daňového subjektu, protože se jedná o náhrady za v minulosti protiprávně odebraný majetek nebo o příjem z prodeje vydaného majetku, ať již původního nebo jiného, vydaného náhradou za majetek, který podle restitučních zákonů nelze vydat. Vzhledem k tomu, že stěžovatel nebyl vůči předmětným nemovitostem osobou, jíž se v minulosti děla křivda, avšak do postavení oprávněné osoby vstoupil smlouvou o postoupení pohledávky, nelze jeho příjem z převodu nemovitostí pokládat za osvobozený od daně z příjmu ve smyslu ustanovení §4 odst. 1 písm. g) ZDP.
K námitce stěžovatele, že jeho postavení bylo nepřípustně posuzováno podle zákona, účinného od 1. 1. 2001, nikoli podle právního stavu předcházejícího tomuto datu (v souvislosti s okamžikem vydání nemovitostí) je třeba uvést, že uvedený argument stěžovatel poprvé použil až v kasační stížnosti a Nejvyšší správní soud jej proto označil za nepřípustný ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. Z důvodu subsidiarity ústavní stížnosti ani Ústavní soud není oprávněn tuto námitku přezkoumávat věcně.
Ústavní soud neshledává v argumentačním postupu obecných soudů nelogické či účelové konstrukce, které by svědčily o jejich libovůli při interpretaci podústavního práva. Do jejich závěrů proto Ústavnímu soudu nepřísluší zasahovat. V uložení daňové povinnosti, coby výsledku pro stěžovatele nepříznivého, nelze spatřovat porušení práva na spravedlivý proces, chráněného čl. 36 a násl. Listiny. Z výše uvedeného vyplývá, že nebylo shledáno ani porušení čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. V konečném důsledku tak nemohlo být zasaženo ani do tvrzeného vlastnického práva stěžovatele.
Vzhledem k uvedenému Ústavnímu soudu nezbylo, než ústavní stížnost mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítnout jako zjevně neopodstatněnou.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 20. července 2011
Jiří Nykodým, v. r.
předseda senátu