ECLI:CZ:US:2012:1.US.385.12.1
sp. zn. I. ÚS 385/12
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Vojena Gűttlera a soudců Pavla Holländera a Ivany Janů o ústavní stížnosti stěžovatelky Dvořák comte, a. s., se sídlem Malá Strana 20, 679 38 Cetkovice, IČ: 25329219, zastoupené JUDr. Františkem Frkalem, advokátem se sídlem Příkop 6, 602 00 Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2011, č. j. 9 Aps 2/2011-67, a proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 8. 6. 2011, č. j. 30 Af 50/2010-42, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Finanční ředitelství v Brně dne 13. 5. 2009 pověřilo (především z důvody rychlosti a hospodárnosti) na základě §10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZÚFP"), Finanční úřad Brno III, aby u stěžovatelky provedl daňovou kontrolu (pověření č. j. 8208/09-1500-703157), s odůvodněním, že sama stěžovatelka místně příslušný Finanční úřad v Boskovicích informovala o skutečnosti, že veškeré účetnictví a navazující písemnosti uchovává ve své provozovně v Brně, kde zároveň vykonává svoji podnikatelskou činnost. Dne 23. 3 2010 byla u stěžovatelky zahájena daňová kontrola podle §16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZSDP"), daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007, daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2007 až prosinec 2007, daně silniční za rok 2007, daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období 2007 a roční zúčtování za rok 2006 provedené v roce 2007, daně z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou za zdaňovací období 2007 (protokol o ústním jednání č. j. 66616/10/290933704743). Při této kontrole si Finanční úřad Brno III (dále též "správce daně") zároveň vyžádal předložení účetních dokladů (výzva č. j. 66619/10/290933704743). Stěžovatelka proti zahájení daňové kontroly vznesla námitku podle §16 odst. 4 písm. d) ZSDP s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, s tím, že daňová kontrola byla zahájena, aniž by jí byly sděleny jakékoli pochybnosti správce daně o plnění jejích daňových povinností. O této námitce rozhodl správce daně dne 2. 4. 2010, č. j. 82813/10/290933709734, a nevyhověl jí.
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 8. 6. 2011, č. j. 30 Af 50/2010-42, žalobu stěžovatelky na ochranu před nezákonným zásahem s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu, zamítl; stěžovatelkou tvrzený nezákonný zásah neshledal. Námitku, že daňová kontrola byla zahájena nezákonně rovněž proto, že stěžovatelce nebylo doručeno pověření Finančního ředitelství v Brně ze dne 13. 5. 2009, č. j. 8208/09-1500-703157, krajský soud rovněž zamítl. Uvedl, že pověření nemá povahu rozhodnutí ani ve smyslu §32 odst. 1 ZSDP, ani ve smyslu §65 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., s. ř. s., a proto nebylo nutno jej doručovat. K tomu dále uvedl, že stěžovatelka byla s jeho obsahem seznámena při zahájení daňové kontroly dne 23. 3. 2010, měl možnost kdykoliv nahlédnout do správního spisu (kam bylo založeno) a navíc mu byla kopie nad rámec povinností žalovaným správcem daně zaslána.
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 16. 11. 2011, č. j. 9 Aps 2/2011-67, kasační stížnost pro nedůvodnost zamítl. V prvé řadě se zabýval (obecnou) námitkou stěžovatelky, že daňová kontrola byla správcem daně zahájena svévolně, bez předchozího uvedení důvodů. Ztotožnil se závěrem krajského soudu, že žalovaný správce daně nepochybil, jestliže nerespektoval obecné závěry nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Krajský soud při posuzování žaloby zcela správně vycházel z již konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu, podle které nesdělení konkrétních pochybností při zahájení daňové kontroly nemůže způsobit její nezákonnost. Kasační soud v této souvislosti velmi podrobně odkázal zejména na svůj rozsudek ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009-52, v němž podrobně zdůvodnil, na základě čeho je nutno se od citovaného nálezu Ústavního soudu odchýlit a závěry v něm uvedené precedenčně neaplikovat na každý případ zahájené daňové kontroly; současně poukázal na to, že nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi (a judikaturou Nejvyššího správního soudu) a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Proto Nejvyšší správní soud tehdy neaplikoval závěry Ústavního soudu a od jeho judikatury se odchýlil. Dospěl ke stejnému závěru i v nyní projednávané věci; při přezkumu napadeného rozsudku krajského soudu vycházel ze své již konstantní judikatury "o nemožnosti pouhého obecného tvrzení o nesdělení pochybností při zahájení daňové kontroly založit její nezákonnost". Proto kasační soud stěžovatelčině tvrzení o nezákonnosti zahájení daňové kontroly nepřisvědčil. Tím navázal na svou konstantní judikaturu, která považuje daňovou kontrolu za preventivní nástroj, jehož předmětem je přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem. Jejím podstatným znakem je možnost jejího namátkového provedení, tj. správce daně nemusí a priori disponovat podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti. Tyto znaky jsou typické pro jakékoliv kontroly prováděné v oblasti veřejné správy. Naproti tomu řízení vytýkací dle §43 ZSDP je konstruováno výrazně odlišným způsobem. Předpokladem zahájení vytýkacího řízení je, že vznikly pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Správce daně musí ve výzvě dle §43 ZSDP sdělit tyto své pochybnosti daňovému subjektu (k tomu blíže připomněl usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007-102). Nejvyšší správní soud - v návaznosti na právě uvedené - odkázal na čerstvé stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, podle kterého "daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu §16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost."
Nejvyšší správní soud - ve vztahu k námitce směřující proti závěru krajského soudu ohledně správnosti postupu žalovaného správce daně a Finančního ředitelství v Brně, který se týká výše uvedeného pověření - zjistil, že stěžovatelka argumentaci týkající se §5 odst. 1 a 3 ZSDP uplatnila poprvé až v řízení před Nejvyšším správním soudem, ačkoli jí nic nebránilo tuto argumentaci uplatnit již v řízení před krajským soudem. V řízení před krajským soudem pouze tvrdila, že daňová kontrola nebyla řádně zahájena, neboť jí pověření podle §10 odst. 3 ZÚFO nebylo řádně doručeno; s touto námitkou se krajský soud řádně vypořádal. Kasační soud proto - s ohledem na kasační princip rozhodování - uvedl, že předložená námitka je podle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná a dále se jí nezabýval. Současně v této souvislosti připomněl svůj rozsudek ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006-155, podle kterého ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. "nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní ochraně, nýbrž zachování kasačního charakteru řízení o kasační stížnosti. Po aktivně legitimovaných účastnících předcházejícího žalobního řízení lze spravedlivě žádat, aby na principu vigilantibus iura uplatnili veškeré důvody nezákonnosti správního rozhodnutí již v řízení před soudem prvé instance. Pokud tak neučiní, je legitimní, že z hlediska možnosti uplatnění argumentace v dalším stupni ponesou případné nepříznivé následky s tím spojené."
Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že stěžovatelkou uplatněné kasační námitky nejsou ve vztahu k napadenému rozsudku krajského soudu důvodné. Protože v řízení nebyly shledány ani jiné nedostatky, ke kterým Nejvyšší správní soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. přihlíží z úřední povinnosti, kasační stížnost v souladu s §110 odst. 1, větou poslední, s. ř. s. zamítl.
II.
Ústavní stížností se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí pro porušení čl. 2 odst. 2 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 4 Ústavy ČR. Podrobněji rekapituluje dosavadní průběh řízení před finančními orgány a před správními soudy.
Stěžovatelka porušení citovaných ustanovení v prvé řadě spatřuje v tom, že zahájení daňové kontroly nemůže být svévolné, ale musí být ospravedlněno konkrétními skutečnostmi (pochybnostmi) či podezřeními, že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem daně vyměřená daň je nižší než měla být. Stěžovatelka neměla v okamžiku zahájení daňové kontroly vůči správci daně daňové nedoplatky.
Stěžovatelka dále uvedla, že správce daně byl pověřen k provedení daňové kontroly na základě "Pověření podle ust. §10 odst. 3 zák. č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech", ze dne 13. 5. 2009, č. j. 8208/09-1500-703157, které bylo vydáno Finančním ředitelstvím v Brně. O této skutečnosti byla stěžovatelka zpravena při ústním jednání dne 23. 3. 2010 a originál písemného pověření jí nebyl ze strany Finančního úřadu Brno III předán ani předložen; k doručení neověřené kopie došlo až dne 26. 10. 2010. Stěžovatelka se proto domnívá, že daňová kontrola nebyla dne 23. 3. 2010 platně zahájena. Proto dovozuje, že jí oba správní soudy neposkytly soudní ochranu a že bylo porušeno její právo na spravedlivý proces.
III.
Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky soudním orgánem ochrany ústavnosti. Tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [§72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Ústavní soud, jak již vyslovil v řadě svých rozhodnutí, není soudem nadřízeným soudům obecným (není oprávněn zasahovat do jejich jurisdikční činnosti), není vrcholem jejich soustavy (čl. 91 Ústavy ČR), a již proto nemůže na sebe atrahovat právo přezkumného dohledu nad jejich činností, pokud tyto soudy ve své činnosti postupují ve shodě s obsahem hlavy páté Listiny (srov. čl. 83 Ústavy ČR). Z ústavního principu nezávislosti soudů a soudců (čl. 81, 82 Ústavy ČR) vyplývá též zásada volného hodnocení důkazů (§132 o. s. ř.). V dané souvislosti Ústavní soud připomíná, že jestliže ústavní stížnost směřuje proti rozhodnutí vydanému v soudním řízení (zde soudním řízení správním), není samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost; Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. k posouzení, zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku chráněná základní práva nebo svobody jeho účastníka a zda bylo řízení vedeno v souladu s ústavními principy. Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna. Jinak interpretace podústavního práva je svěřena soudům obecným/správním a k případnému sjednocování jejich rozhodování je povolán Nejvyšší soud a Nejvyšší správní soud.
Ústavní soud opakovaně judikuje, že ústavní stížnost je ve smyslu §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu zjevně neopodstatněná i tehdy, jestliže jí předestřené tvrzení o porušení základního práva či svobody bylo již dříve Ústavním soudem posouzeno, a z něj vycházející (obdobná) ústavní stížnost byla jím shledána nedůvodnou nebo neopodstatněnou; jinak řečeno, je tomu tak tehdy, jestliže stížností napadený akt orgánu veřejné moci je konformní se závěry, jež Ústavní soud ve vztahu k němu již dříve vyslovil.
Tak je tomu i v nyní souzené věci. Jde o tu část ústavní stížnosti, v níž stěžovatelka namítá, že zahájení daňové kontroly musí být ospravedlněno konkrétnímu skutečnostmi (pochybnostmi či podezřeními).
K otázce ústavně konformní interpretace ustanovení §16 ZSDP přijalo plénum Ústavního soudu dne 8. 11. 2011 podle §23 zákona o Ústavním soudu pod sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11 k postupu správce daně při zahájení daňové kontroly stanovisko, v němž se konstatuje následující:
"Daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé... Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny bez dalšího nelze považovat postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu §16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost".
Je očividné, že tím je tomu korespondující námitka stěžovatelky vypořádána. Ústavní soud současně připomíná, že uvedení citovaného stanoviska pléna Ústavního soudu uplatnil Nejvyšší správní soud již v napadeném rozhodnutí. Ústavní soud nemá za této situace důvod jeho argumenty doplňovat, tím méně měnit; to platí navíc proto, že tento názor sdílí další judikatura Ústavního soudu (srov. např. I. ÚS 378/10, I. ÚS 3372/10, II. ÚS 3081/07, II. ÚS 1785/10, III. ÚS 762/09, III. ÚS 2357/10, III. ÚS 491/10).
Stěžovatelka dále namítá, že daňová kontrola nebyla dne 23. 3. 2010 platně zahájena (srov. výše). Tu Ústavnímu soudu nezbývá než připomenout, že se krajský soud s námitkou, jež se týkala platného zahájení daňové kontroly, resp. pověření žalovaného správce daně jejím provedením - jak ostatně uvedl Nejvyšší správní soud - řádně vypořádal. Kasační soud navíc zdůraznil, že stěžovatelka argumentaci, že správní orgány měly ve věci postupovat podle §5 odst. 1 a odst. 3 ZSDP a nikoli podle §10 odst. 3 ZUFO, uplatnila poprvé až v řízení před ním samotným, ačkoli jí nic nebránilo uplatnit tuto argumentaci již v řízení před krajským soudem; kasačnímu soudu proto s ohledem na kasační princip rozhodování (a také na jeho dosavadní judikaturu), nezbylo než dovozovat, že předložená námitka je podle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná. Za tohoto stavu Ústavní soud usuzuje, že - v tomto směru - je ústavní stížnost nepřípustná, neboť stěžovatelka nevyčerpala všechny procesní prostředky, které jí zákon k ochraně jejího práva poskytuje (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu).
Celkově je zřejmé, že posuzovaná ústavní stížnost představuje pouze a jen pokračující polemiku se závěry správních orgánů a především soudů, vedenou v rovině práva podústavního, a stěžovatelka - nepřípadně - předpokládá, že na jejím základě Ústavní soud podrobí napadená rozhodnutí soudů běžnému instančnímu přezkumu.
Rozhodnutí Krajského soudu v Brně a především Nejvyššího správního soudu nevybočuje z Ústavou stanoveného rámce; jejich argumentace je ústavně konformní a není důvod ji zpochybňovat. Napadená rozhodnutí jsou logická, přesvědčivá, nemají znaky svévole a mezi skutkovými zjištěními a právními závěry z nich vyvozenými neexistuje ani extrémní rozpor ve smyslu ustálené judikatury Ústavního soudu. Do jejich závěrů tedy nepřísluší Ústavnímu soudu zasahovat; v jejich argumentaci žádný protiústavní exces neshledal. Ze stejných důvodů nepřipadá v úvahu ani námitka porušení Ústavy či čl. 2 odst. 2 Listiny. Tím méně je pak namístě výtka co do porušení čl. 4 Ústavy.
Ze všech těchto důvodů Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh z části zjevně neopodstatněný, z části jako nepřípustný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, ust. §75 odst. 1 cit. zákona].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 13. prosince 2012
Vojen Güttler, v. r.
předseda senátu