ECLI:CZ:US:2012:3.US.3205.11.1
sp. zn. III. ÚS 3205/11
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Musila, soudce zpravodaje Vladimíra Kůrky a soudce Jiřího Muchy ve věci ústavní stížnosti stěžovatele E. K., zastoupeného JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem Osovec 6, Osov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 7. 2011 č. j. 9 Afs 11/2011-68, a rozsudkům Městského soudu v Praze ze dne 25. 5. 2010 č. j. 8 Ca 189/2008-23 a č. j. 8 Ca 190/2008-22, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti, která i jinak splňuje náležitosti ústavní stížnosti stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákonem o Ústavním soudu"), stěžovatel navrhl, aby pro porušení čl. 36 odst. 1, 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listiny"), čl. 6 a čl. 13 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě byla zrušena v záhlaví označená rozhodnutí správních soudů, vydaná v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu.
Rozhodnutími Finančního ředitelství v Praze (dále též "žalovaný") ze dne 4. 2. 2008 č. j. 470/08-1100-203537, a č. j. 471/08-1100-203537, byla k odvolání stěžovatele (a po předchozích zrušujících rozhodnutích městského soudu ze dne 30. 4. 2007) změněna rozhodnutí Finančního úřadu v Benátkách nad Jizerou ze dne 7. 5. 2004 č. j. 14157/04/049971/3857 a č. j. 14158/04/049971/3857, kterými byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období r. 1999 a 2000, tak, že za zdaňovací období 1999 se dodatečně vyměřuje základ daně 113 863 Kč a daň 36 416 Kč a za zdaňovací období 2000 se dodatečně vyměřuje základ daně 283 359 Kč a daň 54 675 Kč. V obsáhlém odůvodnění žalovaný uvedl, že dodatečné platební výměry byly vydány na základě zjištění v rámci daňové kontroly provedené za uvedená zdaňovací období, podle kterého stěžovatel jako člen sdružení fyzických osob "Dřevovýroba E. K. a syn" neoprávněně uplatnil (v poměrné výši dle svého podílu) jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmu podle §24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o daních z příjmů") hotovostní platby za výkup dřevěných palet, když na výdajových pokladních dokladech "o nákupu palet za hotové" byly uvedeny (jako dodavatelé) neexistující osoby, a ani po provedeném dokazování a jeho doplnění k opakovaným výzvám správce daně stěžovatel neprokázal - s výjimkou jednotlivě prokázaných případů - že "vyplatil částky konkrétním osobám" označeným na výdajových pokladních dokladech jako dodavatele předmětných palet. Žalovaný proto uzavřel, že tyto výdajové doklady nelze přijmout jako důkaz ve smyslu §31 daňového řádu a "platby" ve výši 113 063 Kč za rok 1999 a 283 359 Kč za rok 2000 tím nelze považovat za prokázané výdaje ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů.
O žalobách stěžovatele proti rozhodnutím žalovaného rozhodl Městský soud v Praze ústavní stížností napadenými rozsudky tak, že je jako nedůvodné zamítl. V odůvodněních shodně s poukazem na ustanovení §7 a §9 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, uvedl, že pokud smluvní strana uvedená na výdajových pokladních dokladech prokazatelně neexistuje, nelze takový doklad považovat za důkaz, neboť úplně, resp. průkazným způsobem, správně a věrohodně nezobrazuje skutečnosti, o nichž bylo účtováno, a nelze tím tvrzená plnění uznat za výdaj dle §24 zákona o daních z příjmů. Dle §31 odst. 1 daňového řádu leželo na stěžovateli důkazní břemeno ohledně prokázání výdaje ve smyslu vyplacení finanční částky konkrétní osobě, s níž byla uzavřena kupní smlouva, resp. ohledně prokázání množství a ceny vykupovaných palet, což nelze prokázat výdajovými doklady znějícími na fiktivní osoby; přitom bylo na stěžovateli resp. ostatních členech sdružení, aby ověřili, s kým smlouvy uzavírají, a jestliže tak neučinili, nesli podnikatelské riziko, že nebudou schopni pro daňové účely prokázat oprávněnost příslušných výdajů; daňové důsledky rizika nákupu zboží od osob, které uvedou smyšlené údaje o své totožnosti, nemohou být podle soudu přenášeny na stát. Adekvátním doložením vyplacení konkrétních částek na výdajových dokladech pak nemůže být ani okolnost, že stěžovatel palety (dále) prodával, ani jeho vlastní evidence o počtu vykoupených palet. S podrobným zdůvodněním soud odmítl i námitku nedostatku dokazování, jež měla spočívat v tom, že nebyli vyslechnuti navržení svědci, neboť správce daně svůj procesní postup rozumně a uspokojivým způsobem zdůvodnil. S ohledem na "právem vyloučené" prvotní účetní doklady z důvodu nevěrohodnosti pak neshledal nesprávným, že správce daně nepřihlédl v řízení (v tomto rozsahu) k dalším následným účetním zápisům a vedeným evidencím ohledně nákupu palet, neboť nejsou-li věrohodné prvotní účetní doklady, nemohou být zcela věrohodné ani účetní zápisy a evidence následné. Nedůvodnou shledal soud též námitku ohledně způsobu dodatečného stanovení daňového základu a daně.
Ze stejných důvodů byly jako zjevně nedůvodné posouzeny i kasační stížnosti, které proti těmto rozsudkům stěžovatel podal, a Nejvyšší správní soud je poté, co je spojil ke společnému projednání, rovněž ústavní stížností napadeným rozhodnutím zamítl. S poukazem na právní závěr vyslovený v jeho rozhodnutí sp. zn. 9 Afs 30/2007 zdůraznil, že daňový subjekt si od daňového základu nemůže odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují zákonem stanovené podmínky, a jejichž vynaložení v deklarované (resp. uplatněné) výši nepochybně prokázal. Za situace, kdy nebylo možné ztotožnit údaje uvedené na stěžovatelem předložených výdajových dokladech s konkrétními osobami, bylo jeho povinností prokázat vynaložení sporného nákladu, a bylo pouze na něm, jaké důkazy k tomu předloží. Stěžovateli se však "z objemu sporných výdajů" podařilo prokázat faktické vynaložení jen některých, a tudíž "za daňově uznatelné náklady byly ... po právu uznány jen ty peněžní prostředky, které jako svůj příjem za prodej dřevěných palet stěžovateli následně potvrdili konkrétní prodejci palet, ať už formou svědecké výpovědi či prostřednictvím čestných prohlášení". Jestliže "správní orgány správnost údajů na dokladech předložených stěžovatelem jednoznačným způsobem zpochybnily", bylo na něm, aby zjištěné nesrovnalosti hodnověrným způsobem vyvrátil a prokázal, že všechny jím deklarované palety pořídil od uvedených dodavatelů úplatně, a to za cenu, kterou sám deklaroval, neboť "svého důkazního břemene se ... nemůže zbavit pouhým odkazem na to, že neměl žádnou zákonnou povinnost kontrolovat správnost údajů uváděných těmito osobami". Nejvyšší správní soud se ztotožnil též se závěrem městského soudu, že "faktické vynaložení daňově uznatelného nákladu nemůže prokázat evidence následně prodaných palet ani obecná tvrzení spolupracovníků stěžovatele, dle kterých k odkupu a prodeji dřevěných palet v určitém období na určitém místě skutečně docházelo", neboť taková tvrzení či evidence žádným způsobem k prokázání konkrétní obchodní transakce nepřispívají. Jako neopodstatněnou soud odmítl námitku, že postup žalovaného a městského soudu byl rozporný s nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04, a podrobně se vypořádal s názorem, že pro stanovení daně by bylo možné přistoupit za použití pomůcek, neboť zde byl prostor pro příslušné dokazování. Nepřípadnou měl Nejvyšší správní soud konečně argumentaci, dovozující nezákonnost rozsudků městského soudu z porušení principu rovnosti a z důvodu jejich nepřezkoumatelnosti.
V ústavní stížnosti stěžovatel namítá, že postupem správních orgánů a soudů, zejména jejich účelovou interpretací §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neprovedením navržených důkazů, jakož i "neobjektivními závěry" mu byla "odňata možnost prokázat chybný závěr správce daně" a bylo mu "odepřeno právo na správné stanovení daňové povinnosti". Právní závěry obou soudů jsou současně v rozporu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04, neboť správní orgán se v řízení dopustil právě zde vytýkaného pochybení, když mu neumožnil prokázat výši skutečně vynaložených výdajů tím, že odmítl vyslechnout navržené svědky. Poukazuje na to, že vedl řádně evidenci vykupovaných palet, prováděl skladovou evidenci i inventarizaci, přičemž na každý výdaj za nakoupené palety vystavoval výdajové doklady, které měl "zaneseny v účetnictví"; k tomu, že na většině výdajových dokladů bylo nesprávně vyplněno rodné číslo, uvedl, že "neměl v tehdejší době žádnou legální možnost vyžadovat na prodávajících, aby se mu legitimovali", a stejně tak tomu bylo i při výkupu kupř. ve sběrných surovinách. Podle stěžovatele tak jediným způsobem jak prokázat faktické vynaložení výdajů bylo v těchto případech svědectví jeho spolupracovníků a dalších účastníků sdružení, což však správní orgány odmítly. Nejvyšší správní soud se řádně nevypořádal ani s jeho námitkou ohledně vhodnosti, resp. správnosti zvoleného způsobu stanovení daně (dokazováním); podle jeho názoru byly naplněny všechny zákonné podmínky stanovení jeho základu daně a daně za použití pomůcek. K námitce porušení principu rovnosti v přístupu k subjektům, kteří vykupují vratné obaly, a způsobu, s jakým se s ní Nejvyšší správní soud vypořádal, stěžovatel uvedl, že s ohledem na neveřejnost daňového řízení mohl soudu "těžko" předložit konkrétní důkazy pro toto své tvrzení, neboť nemá přístup ke spisům jiných daňových subjektů; jde však o "tak notoricky známou skutečnost, že ji není třeba prokazovat konkrétními příklady.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [§72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, dále jen "zákona o Ústavním soudu"]. Jestliže ústavní stížnost směřuje proti rozhodnutí vydanému v soudním řízení, není samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost; Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku chráněná práva nebo svobody jeho účastníka a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy. Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna.
Ústavní soud ve své judikatuře také mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí".
To je důležité i v dané věci, jestliže se námitky stěžovatele - hodnocené v ústavněprávní rovině - nemohou spojovat s ničím jiným, než s kritikou, že se mu nedostalo spravedlivého procesu (srov. čl. 36 odst. 1 Listiny), a to tvrzením, že zejména správní orgán a posléze i oba soudy porušily zákonem stanovená procesní pravidla dokazování, resp. zjišťování skutkového stavu věci.
Je však zřejmé, že posuzovaná ústavní stížnost de facto představuje pouze a jen pokračující polemiku se závěry správních orgánů a soudů, vedenou v rovině práva podústavního, a stěžovatel - nepřípadně - předpokládá, že na jejím základě Ústavní soud podrobí napadená rozhodnutí soudů běžnému instančnímu přezkumu; aniž by se uchýlil k hodnocení "podústavní" správnosti stížností konfrontovaných právních názorů, pokládá Ústavní soud za adekvátní se omezit na sdělení, že ve výsledku kvalifikovaný exces či libovůli nespatřuje a mimořádný odklon od zákonných zásad ovládajících postupy daňových orgánů a obecných soudů ve správním řízení a řízení soudním, stejně jako vybočení z pravidel ústavnosti, traktovaných v judikatuře Ústavního soudu, jež by odůvodňovaly jeho případný kasační zásah, zde zjistitelné nejsou.
Je na místě zdůraznit, že oba správní soudy se s opětovně v ústavní stížnosti uplatněnými námitkami proti postupu finančních orgánů v napadených rozhodnutích adekvátně vypořádaly, a jejich úplnému a logickému odůvodnění nelze ničeho vytknout.
To platí zejména ve vztahu k stěžovatelem vytýkanému postupu při dokazování, odkazujícím na právní závěry, podávající se z nálezu Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 664/04; Nejvyšší správní soud zde poukázal zejména na odlišnosti mezi postupem správce daně v nyní projednávané věci a postupem při dokazování, resp. jeho absencí v jiné právní věci, v níž bylo porušení práva na spravedlivý proces konstatováno. Stěžovatel byl správcem daně řádně seznámen s pochybnostmi ohledně uplatněných konkrétních výdajů a byla mu prokazatelně a opakovaně dána možnost, aby správnost svých tvrzení v daňovém řízení prokázal; neunesl-li stěžovatel své důkazní břemeno (ve vztahu k uplatněným faktickým výdajům, u nichž byly jako dodavatelé na dokladech uvedeny neexistující osoby), nelze mu vytýkat, že jeho postup byl zatížen stejným deficitem, jako tomu bylo ve věci sp. zn. II. ÚS 664/04.
Stěžovateli se v této souvislosti rovněž připomíná, že z ústavního principu nezávislosti soudů (čl. 82 Ústavy) vyplývá i zásada volného hodnocení důkazů, jež má předobraz již ve stanovených pravidlech jejich provádění; to znamená, že soud - a v tomto případě i správní orgán - rozhoduje, které skutečnosti jsou k dokazování relevantní a které z navržených (případně i nenavržených) důkazů provede, případně zda a nakolik se jeví nezbytné (žádoucí) dosavadní stav dokazování doplnit, které skutečnosti má za zjištěné, které dokazovat netřeba.
Neplatí pak, že je procesní povinností správního orgánu či soudu vyhovět každému důkaznímu návrhu; oproti tomu je zcela regulérní navržený důkaz neprovést, jestliže skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení, není-li navržený důkaz způsobilý ani ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, anebo je odůvodněně nadbytečný, jelikož skutečnost, k níž má být proveden, byla již v dosavadním řízení bez důvodných pochybností ověřena nebo vyvrácena jinak (srov. sp. zn. I. ÚS 733/01, III. ÚS 569/03, IV. ÚS 570/03, II. ÚS 418/03).
Jestliže se správní soudy pohybovaly v tomto rámci (stejně jako správce daně v daňovém řízení), pak je v rovině vyložených zásad ústavněprávního přezkumu podstatné, že zde o situaci tzv. opomenutého důkazu nejde.
Vybočení ze zákonného rámce provádění a hodnocení důkazů, jež jako jediné by mohlo mít ústavněprávní reflex (jak bylo vyloženo), tudíž v dané zjištěno nebylo.
Stěžovateli pak k jeho námitkám oba soudy (především Nejvyšší správní soud), též dostatečným způsobem objasnily, z jakého důvodu neshledaly nesprávným zvolený způsob stanovení daně; Nejvyšší správní soud se dále adekvátně - s ohledem na obecnost vznesené námitky - vypořádal i s tvrzením o porušení zásady rovnosti v daňovém řízení, jakož i se vznesenou námitkou nepřezkoumatelnosti rozhodnutí městského soudu, a ani s těmito závěry není důvod polemizovat.
Na podkladě výše řečeného je namístě uzavřít, že podmínky, za kterých správními orgány a soudy provedené řízení a jeho výsledek překračuje hranice ústavnosti, splněny nejsou. Nelze dovodit ani excesivní odklon od výkladových nebo procesních standardů obecných soudů ani od zásad ústavnosti, traktovaných v judikatuře Ústavního soudu. Stěžovateli se zásah do ústavně zaručených základních práv nebo svobod doložit nezdařilo, a tento závěr, jak se podává z řečeného, lze mít za zřejmý.
Ústavní soud proto posoudil ústavní stížnosti - ve smyslu objasněném výše - jako zjevně neopodstatněnou, a podle vyloženého ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu ji usnesením mimo ústní jednání odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 23. srpna 2012
Jan Musil v. r.
předseda senátu