ECLI:CZ:US:2019:3.US.3751.18.1
sp. zn. III. ÚS 3751/18
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Josefa Fialy a soudců Radovana Suchánka a Jiřího Zemánka (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti obchodní společnosti LUNA PT s.r.o., sídlem Žernovická 221, Prachatice, zastoupené JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou, sídlem třída Míru 146, Český Krumlov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. srpna 2018 čj. 8 Afs 265/2016-59, rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 7. prosince 2016 čj. 50 Af 4/2016-76, rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 18. února 2016 čj. 6600/16/5300-22442-706033, čj. 6602/16/5300-22442-706033, čj. 6604/16/5300-22442-706033, čj. 6607/16/5300-22442-706033 a čj. 6608/16/5300-22442-706033, a rozhodnutím Finančního úřadu pro Jihočeský kraj ze dne 2. dubna 2015 čj. 869604/15/2209-50521-305825, čj. 869737/15/2209-50521-305825, čj. 869805/15/2209-50521-305825, čj. 869840/15/2209-50521-305825, čj. 869930/15/2209-50521-305825, čj. 870015/15/2209-50521-305825, čj. 870057/15/2209-50521-305825, čj. 870116/15/2209-50521-305825, čj. 870157/15/2209-50521-305825, ze dne 3. dubna 2015 č. j. 873426/15/2209-50521-305825, čj. 873618/15/2209-50521-305825, čj. 873753/15/2209-50521-305825, čj. 873091/15/2209/50521-305825, čj. 870615/15/2209-50521-305825, čj. 873913/15/2209-50521-305825 a čj. 874084/15/2209-50521-305825, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Českých Budějovicích, Odvolacího finančního ředitelství a Finančního úřadu pro Jihočeský kraj, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí s tvrzením, že jimi byla porušena její základní práva, zejména právo na soudní ochranu zaručené v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a v čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.
2. Z obsahu napadených rozhodnutí vyplývají následující skutečnosti. Odvolací finanční ředitelství rozhodnutími ze dne 18. 2. 2016 č. j. 6600/16/5300-22442-706033, č. j. 6602/16/5300-22442-706033, č. j. 6604/16/5300-22442-706033, č. j. 6607/16/5300-22442-706033 a č. j. 6608/16/5300-22442-706033 zamítlo odvolání stěžovatelky proti v záhlaví citovaným rozhodnutím Finančního úřadu pro Jihočeský kraj (dále jen "správce daně") a odvoláním napadené platební výměry potvrdilo.
3. Stěžovatelka podala proti rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále jen "krajský soud"), který ji rozsudkem ze dne 7. 12. 2016 č. j. 50 Af 4/2016-76 zamítl. Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku konstatoval, že finanční orgány procesně předepsaným postupem dovodily, že podmínky pro přiznání nároku na daňový odpočet podle §72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, nebyly splněny, protože stěžovatelka neprokázala, že došlo k faktickému uskutečnění zdanitelných plnění tak, jak bylo deklarováno v daňových dokladech. Závěry o tom, že podmínky pro uplatnění nároku na daňový odpočet nebyly prokázány, přitom vychází ze skutkového zjištění učiněného na základě hodnocení důkazů provedených ke konkrétním plněním dodavatelů uvedených v daňových dokladech.
4. S tímto závěrem se ztotožnil ve svém rozsudku ze dne 28. 8. 2018 č. j. 8 Afs 265/2016-59 i Nejvyšší správní soud, který uvedl, že správce daně uložil stěžovatelce povinnost prokázat pouze skutečnost, že plnění skutečně od deklarovaných dodavatelů přijala, tedy skutečnost, na níž se stěžovatelka přímo podílela, a měla by proto být schopna ji prokázat i jinými prostředky, než daňovými doklady, byť formálně bezvadnými. Jestliže by stěžovatelka prokázala přijetí plnění od jednotlivých dodavatelů, vyvrátila by veškeré pochybnosti správce daně. To se však nestalo. Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost stěžovatelky zamítl.
II.
Argumentace stěžovatelky
5. Stěžovatelka spatřuje porušení svých práv v tom, že v průběhu daňové kontroly správce daně uplatňoval postupy, které v té době stanovily metodické pokyny pro kontrolu DPH vydané Generálním finančním ředitelstvím, aniž by vzal na zřetel období, které bylo kontrolováno. Předmětem kontroly byly obchodní případy z roku 2011 a roku 2012, kdy stát nestanovil žádné podmínky pro prověřování obchodních partnerů. Stát zavedl zveřejňování účtu plátců DPH a institut nespolehlivého plátce teprve v roce 2013, a následně začal správce daně zveřejňovat údaje o nespolehlivém plátci na webových stránkách, v průběhu roku 2014 a 2015 pak začal správce daně zpřísňovat podmínky pro stanovení spolehlivosti plátců DPH. Stěžovatelka trvá na tom, že v době, kdy uzavírala dotčené obchody, neměla žádné pochybnosti o jejich řádném průběhu, ani správce daně nezpochybňoval přijetí plnění z kontrolovaných obchodů, ale stěžovatelce dává za vinu neprokázání plnění jí deklarovanými dodavateli. Stěžovatelka upozorňuje, že v daňovém ani trestním řízení nebyl státními orgány nalezen žádný jiný dodavatel, který by dodal zboží uvedené na předmětných daňových dokladech, které byly obsahem kontroly, naopak Policie České republiky v rámci svého šetření zjistila existenci zboží i jeho zpracování stěžovatelkou v další výrobě a rovněž existenci nakoupených výrobních strojů. Stěžovatelka namítá, že v daňové kontrole nedošlo k výslechu jí navrhovaných svědků (např. M., M.), když správce daně považoval jejich výslech za nadbytečný. V trestním řízení však byli tito svědci vyslechnuti a dodávky stěžovatelce nepopřeli. Konkrétně stěžovatelka odkazuje na výpověď svědka O., jejíž obsah citovaný v rozsudku Nejvyššího správního soudu je zkreslený a zcela odlišný od skutečné výpovědi. Rovněž u nákupu strojů od obchodní společnosti X2 bylo v trestním řízení výpovědí svědka M. prokázáno, že stroje stěžovatelka od obchodní společnosti X2 skutečně nakoupila. Stěžovatelka není schopna předvídat, jaký bude další průběh trestního stíhání, bude však podávat návrh na zastavení trestního řízení, neboť nebylo prokázáno, že by svým jednáním naplnila znaky trestného činu zkrácení daně. Stěžovatelka však již nemá možnost uplatnit výsledky dokazování z trestního řízení v daňovém řízení.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
6. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v nichž byla vydána rozhodnutí napadená v ústavní stížnosti, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný; stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), a ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
7. Ústavní soud připomíná, že je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), a že vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že na základě čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému obecné justice, oprávněnou svým vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování obecných soudů; jeho úkolem je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Ústavní soud tedy napadená rozhodnutí posuzuje kritériem, jímž je ústavní pořádek a jím zaručená základní práva a svobody; není jeho věcí perfekcionisticky přezkoumat případ sám z pozice podústavního práva. Ústavní soud taktéž není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. V kontextu své dosavadní judikatury se Ústavní soud cítí být oprávněn k výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy pouze tehdy, jestliže by jeho použití v daném konkrétním případě učiněné správními soudy bylo důsledkem výkladu, který by extrémně vybočil z kautel zakotvených v hlavě páté Listiny, a tudíž by je bylo možno kvalifikovat jako použití práva mající za následek porušení základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. III. ÚS 173/02 ze dne 10. 10. 2002 (N 127/28 SbNU 95), nález sp. zn. IV. ÚS 239/03 ze dne 6. 11. 2003 (N 129/31 SbNU 159) a další].
8. Ústavní soud ve věci stěžovatelky neshledal žádné z takových pochybení a dospěl k závěru, že napadená rozhodnutí z ústavněprávního hlediska obstojí a do základních práv stěžovatelky zasaženo nebylo.
9. Ústavní soud konstantně judikuje (např. v usnesení sp. zn. I. ÚS 1841/07 ze dne 11. 2. 2008, dostupné na: www.nalus.usoud.cz), že prokazování nároku na odpočet daně je prvotně záležitostí dokladovanou, současně je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem. Z další judikatury Ústavního soudu k rozložení důkazní povinnosti v daňovém řízení lze konstatovat, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění skutečně došlo tak, jak je v dokladech prezentováno [např. nález sp. zn. IV. ÚS 402/99 ze dne 15. 5. 2001 (N 73/22 SbNU 131)]. V daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, který má jednak povinnost sám daň přiznat a též povinnost toto své tvrzení doložit [nález sp. zn. Pl. ÚS 38/95 ze dne 24. 4. 1996 (N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.)].
10. V souzené věci hodnocení důkazních prostředků a závěr správních orgánů, že důkazy předložené stěžovatelkou neprokázaly splnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet DPH u vykázaného plnění od obchodních společností BLC Trading, s. r. o., Great Wealth, s. r. o., DIAROS Company s. r. o., Market Gap s. r. o., QADOM s. r. o., X1 a X2 má oporu v podkladech daňového řízení a ve všech okolnostech případu a nevykazuje znaky libovůle. Správci daně vznikly pochybnosti o tom, zda stěžovatelka přijala zdanitelné plnění od shora uvedených subjektů uvedených v daňových dokladech, neboť šlo zpravidla o dodavatele, jejichž sídla zapsaná v obchodním rejstříku jsou virtuální, bez kanceláře, u většiny z nich dochází k častým změnám jednatelů, nezveřejňují účetní závěrky, nepodávají daňová přiznání. Všem těmto obchodním společnostem byla zaslána výzva k poskytnutí informací, které by mohly prokázat uskutečnění zdanitelného plnění, žádná z nich však nereagovala. Stěžovatelka nepředložila dokumentaci k uskutečněným obchodům, které dojednávala s osobou jménem "V.", dodávky byly placeny hotově na nejrůznějších místech, například na čerpací stanici či v kavárně. Stěžovatelka nebyla podle správce daně schopna identifikovat obchodního zástupce těchto obchodních společností pana "V.", ani jinak neprokázala, že přijala předmětná zdanitelná plnění od uvedených obchodní společností, nárok na daňový odpočet jí proto nebyl uznán.
11. Ústavní soud konstatuje, že se stěžovatelka v ústavní stížnosti v podstatě pouze opakuje argumentaci, kterou uplatnila již před správními orgány a soudy, která, jak je zřejmé z výše uvedeného, jimi byla dostatečným způsobem vypořádána. Ústavní soud je přesvědčen, že v posuzované věci není důvodu, aby závěr Nejvyššího správního soudu či krajského soudu z ústavněprávního hlediska neakceptoval, když napadená správní i soudní rozhodnutí považuje za řádně odůvodněná a přesvědčivá. Ke všem konkrétním argumentům, jež stěžovatelka vznesla v ústavní stížnosti, se soudy dostačujícím způsobem vyjádřily. Právo na spravedlivý proces, jehož porušení se stěžovatelka dovolává, neznamená, že je jednotlivci zaručováno přímo a bezprostředně právo na rozhodnutí odpovídající jeho názoru, ale je mu zajišťováno právo na spravedlivé soudní řízení, v němž se uplatňují všechny zásady správného soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy. Skutečnost, že správní orgány a soudy svá rozhodnutí opřely o právní názor, se kterým se stěžovatelka neztotožňuje, nezakládá důvodnost ústavní stížnosti.
12. Namítá-li stěžovatelka nesprávné hodnocení důkazů, zejména výpovědi svědka O., Ústavní soud má na základě správními soudy podaného odůvodnění napadených rozsudků za to, že soudy hodnotily provedené důkazy podle vnitřního přesvědčení založeného na uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu, a učinily logicky odůvodněná skutková zjištění. Za takové situace není Ústavní soud oprávněn co do výsledku proces dokazování zpochybnit, zejména ne na základě jiného (vlastního nebo stěžovatelkou předestřeného) hodnocení důkazů. Na tomto místě odkazuje Ústavní soud zejména na str. 14 rozsudku krajského soudu, ve které se tento soud rozsáhle zabýval rozpory mezi vyjádřením stěžovatelky a svědeckou výpovědí svědka O. ohledně plnění poskytovaného společností X1 (například o tom, jak probíhaly platby, jak byla zajišťována doprava zboží, apod.), a dospěl k závěru, že nelze uvěřit tvrzení svědka O., a naopak vycházel z výpovědi svědka V., o němž bylo jednak při místním šetření a jednak na základě informace podané zaměstnankyní obecního úřadu zjištěno, že skutečně v provozovně uvedené společnosti pracoval, byl obeznámen s tím, co společnost vyráběla a pro jakého odběratele. Obdobně Nejvyšší správní soud v bodech 64 a 65 svého rozsudku shledal rozpory mezi daňovými doklady předloženými obchodní společností X2, z nichž vyplývá, že obchodní společnost X2 stroje nabyla od obchodní společnosti X3, a tvrzením svědka O., který vypovídal, že stroje dodala společnosti X2 obchodní společnost X1 Nejvyšší správní soud konstatoval, že skutečnosti uvedené v rozhodnutích Odvolacího finančního ředitelství mají oporu ve správním spise, stejně jako úvaha, na jejímž základě Odvolací finanční ředitelství dospělo k závěru o nevěrohodnosti svědka O. Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil se závěrem Odvolacího finančního ředitelství, jemuž přitakal i krajský soud, podle nějž stěžovatelka ani svědeckou výpovědí svědka O. neprokázala, že plnění deklarované v daňových dokladech skutečně přijala od obchodní společnosti X1, či od obchodní společnosti X2.
13. Stěžovatelka v ústavní stížnosti uvádí, že v daňovém řízení nebyl vyslechnut svědek M., který v trestním řízení vypověděl, že stěžovatelka stroje od obchodní společnosti X2, skutečně nakoupila. V řízení před správcem daně zástupce stěžovatelky uvedl, že její jednatel jednal o koupi strojů (CNC frezka Hukubarkr HK 08 a egalizační bruska SCM S110 ) s panem M. a paní M., jednatelkou obchodní společnosti X2. Správce daně měl pochybnosti o faktickém uskutečnění zdanitelného plnění, neboť bylo zjištěno, že dodavatel obchodní společnost X2 sídlí na tzv. virtuální adrese, nemá žádné zaměstnance, z dožádání místně příslušného správce daně vyplynulo, že předmětné zboží bylo objednáno ústně, obchodní společností X2 nebyl předložen dodací list, montáž a dopravu si zajištovala sama stěžovatelka. Dle předložených daňových dokladů bylo deklarováno, že obchodní společnost X2 nakoupila výše předmětné stroje od obchodní společnosti X3. Z důvodu ověření faktického dodání strojů dodavatelem X3 odběrateli X2 provedl správce daně výslech svědka, a to paní H. L., jednatelky společnosti obchodní společnosti X3 (do 30. 10. 2013), která uvedla, že netuší, čím se obchodní společnost X3 zabývá, protože dokud vlastnila tuto společnost, tak vůbec nepodnikala, a na začátku roku (2. 1. 2013) společnost prodala, což doložila kopií smlouvy o převodu obchodního podílu. Svědkyně potvrdila, že nikdy nesjednávala obchod s panem M., obchodní společnost X2 nezná, její jméno viděla poprvé v předvolání ke svědecké výpovědi. Jednatelka obchodní společnosti X2 paní J. M., při ústním jednání u Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, územní pracoviště pro Prahu 6, dne 12. 4. 2013 v rozporu s předloženým dodacím listem uvedla, že tato společnost byla pouze zprostředkovatelem, stroj si měla stěžovatelka odebrat přímo od společnosti X3. Správce daně tedy neměl za prokázané, že obchodní společnost X3 dodala předmětné stroje obchodní společnosti X2, a dovodil, že jestliže obchodní společnost X2 neměla právo nakládat s předmětnými stroji jako vlastník, neboť jí tyto stroje nedodala společnost X3, nemohla toto právo převést na stěžovatelku.
14. Stěžovatelce se v této souvislosti připomíná, že z ústavního principu nezávislosti soudů (čl. 81 a 82 odst. 1 Ústavy) vyplývá i zásada volného hodnocení důkazů, jež má předobraz již ve stanovených pravidlech jejich provádění; to znamená, že soud rozhoduje, které skutečnosti jsou k dokazování relevantní a které z navržených (případně i nenavržených) důkazů provede, případně zda a nakolik se jeví nezbytné (žádoucí) dosavadní stav dokazování doplnit, které skutečnosti má za zjištěné, které dokazovat netřeba. Správní orgán, resp. soud nejsou v daňovém řízení, resp. při jeho přezkumu - na rozdíl od orgánů činných v trestním řízení ? vedeny zásadou vyšetřovací. Neplatí pak, že je procesní povinností správního orgánu či soudu vyhovět každému důkaznímu návrhu; oproti tomu je zcela regulérní navržený důkaz neprovést, jestliže skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení, není-li navržený důkaz způsobilý ani ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, anebo je odůvodněně nadbytečný, jelikož skutečnost, k níž má být proveden, byla již v dosavadním řízení bez důvodných pochybností ověřena nebo vyvrácena jinak [srov. nález sp. zn. I. ÚS 733/01 ze dne 24. 2. 2004 (N 26/32 SbNU 239), nález sp. zn. III. ÚS 569/03 ze dne 29. 6. 2004 (N 87/33 SbNU 339), nález sp. zn. IV. ÚS 570/03 ze dne 30. 6. 2004 (N 91/33 SbNU 377), nález sp. zn. II. ÚS 418/03 ze dne 16. 6. 2005 (N 125/37 SbNU 573)]. Tak tomu bylo i v posuzované věci, kdy krajský soud přisvědčil názoru orgánů Finanční správy České republiky, že například výslechem jednatelů odběratelů stěžovatelky nelze zjistit, kdo byl dodavatelem materiálu stěžovatelky, která jej následně využila při své činnosti. Lze jen zopakovat, že stěžovatelka byla k odstranění pochybností správce daně vyzvána a předložila pouze daňové doklady, jiné důkazní prostředky nenabídla. Uplatnila-li stěžovatelka nárok na odpočet daně, bylo na ní, aby prokázala, že jsou splněny zákonné podmínky. Uvedené zásady nemění nic na tom, že povinnost zveřejňování účtu plátce DPH a institut nespolehlivého plátce nebyly v době, kdy k uskutečněným obchodům došlo, zavedeny. V obchodním styku si o sobě musí obchodní partneři zjistit určité minimum poznatků, aby dbali nezbytné opatrnosti. Jakkoliv bylo na stěžovatelce, za jakých podmínek obchod uzavře a jaká rizika je ochotna podstoupit, chtěla-li následně nárokovat odpočet DPH vztahující se k takovému obchodu, bylo její věcí zajistit si podklady, které jí umožní nárok po jeho uplatnění následně prokázat. Pro věc je přitom nerozhodné, zda stěžovatelka stroje vlastní a užívá, nýbrž podstatné je, zda je zakoupila od dodavatele deklarovaného v jí předloženém daňovém dokladu. To však stěžovatelka neprokázala.
15. Ze všech uvedených příčin nemá Ústavní soud důvod zpochybňovat závěry napadených rozhodnutí, v nichž porušení základních práv stěžovatelky neshledal. Daňové orgány i oba soudy se danou věcí podrobně zabývaly, a jak již bylo uvedeno, v odůvodnění svých rozhodnutí srozumitelně uvedly, na základě jakých úvah k jednotlivým závěrům dospěly. Vycházely přitom ze závěrů řádně provedeného dokazování, na které nemají vliv skutečnosti následně zjištěné v trestním řízení, nejde-li o důvod pro obnovu řízení podle §117 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.
16. Vzhledem k tomu, že Ústavním soudem nebylo shledáno žádné porušení ústavně zaručených základních práv a svobod stěžovatelky, byla její ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítnuta jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 22. ledna 2019
Josef Fiala, v. r.
předseda senátu