ECLI:CZ:US:2020:4.US.2334.20.1
sp. zn. IV. ÚS 2334/20
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jana Filipa (soudce zpravodaje) a soudců Josefa Fialy a Pavla Šámala o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní korporace HYBLER INVEST, s. r. o., sídlem Riegrovo náměstí 15, Semily, zastoupené Mgr. Milanem Šikolou, advokátem, sídlem Metodějova 450/7, Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. června 2020 č. j. 10 Afs 266/2018-36, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadeného rozhodnutí
1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), domáhá zrušení rubrikovaného rozsudku s tvrzením, že jím byla porušena její práva zaručená v čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), a též že došlo k porušení čl. 90 a čl. 95 odst. 1 Ústavy.
2. Z ústavní stížnosti, jakož i z napadeného rozhodnutí se podává, že Finanční úřad v Semilech (dále jen "správce daně") doměřil dodatečným platebním výměrem ze dne 19. 4. 2011 č. j. 25845/11/258920602008 stěžovatelce daň z příjmů právnických osob ve výši 2 271 570 Kč a zrušil jí daňovou ztrátu ve výši 3 618 352 Kč za zdaňovací období roku 2008. Správce daně dospěl k závěru, že si stěžovatelka nemohla uplatnit jako daňově uznatelný náklad odměnu vyplacenou komisionáři (společnosti SAFIN LTD.) za činnost směřující k zániku zástavních práv a věcných břemen zatěžujících nemovitosti stěžovatelky.
3. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem k odvolání stěžovatelky rozhodnutí správce daně rozhodnutím ze dne 2. 11. 2011 č. j. 9813/11-1200-505700 potvrdilo.
4. K žalobě stěžovatelky však Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 24. 3. 2014 č. j. 15 Af 173/2011-35 uvedené rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem zrušil. Odmítl názor, že odměna vyplacená komisionáři nemůže být daňově uznatelným nákladem. Podle Krajského soudu v Ústí nad Labem se měl odvolací orgán (kterým se v mezidobí stalo podle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, Odvolací finanční ředitelství) v dalším řízení zabývat tím, zda se stěžovatelce podařilo prokázat, jak se komisionář podílel na zániku zástavních práv a věcných břemen a jaké kroky stěžovatelka činila k využití již nezatížených nemovitostí k získání zdanitelných příjmů.
5. Odvolací finanční ředitelství následně rozhodnutím ze dne 28. 11. 2016 č. j. 52220/16/5200-11434-706502 opět potvrdilo rozhodnutí správce daně. Na základě získaných poznatků dospělo k závěru, že stěžovatelka sice činila kroky, aby mohla nemovitosti využívat k získání příjmů, zároveň ale neprokázala, že zástavní práva a věcná břemena, která na nemovitostech vázla, zanikla v důsledku činnosti komisionáře. Odvolací finanční ředitelství tedy nepovažovalo odměnu komisionáře ve výši 12 500 000 Kč, která vyplývala z komisionářské smlouvy, za daňově uznatelný náklad podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
6. K žalobě stěžovatelky rozhodl Krajský soud v Hradci Králové (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 4. 10. 2018 č. j. 31 Af 5/2017-65, že žaloba se zamítá (výrok I) a že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení (výrok II). Krajský soud se ztotožnil se závěry Odvolacího finančního ředitelství, že se stěžovatelce nepodařilo prokázat vliv činnosti komisionáře na zánik zástavních práv a věcných břemen týkajících se nemovitostí stěžovatelky. Krajský soud souhlasil rovněž s tím, že stěžovatelka navrhla některé důkazy v daňovém řízení opožděně (prodloužená lhůta k vyjádření uplynula dne 22. 6. 2015, stěžovatelka zaslala další písemnosti dne 17. 7. 2015), a proto nemohly být brány v potaz. Z tohoto důvodu nevyhověl návrhu na provedení těchto důkazů v soudním řízení. Krajský soud tak dospěl k závěru, že stěžovatelka neunesla své důkazní břemeno ohledně daňově uznatelných nákladů.
7. Kasační stížnost stěžovatelky proti rozsudku krajského soudu Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl (výrok I) a současně rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení (výrok II). Nejvyšší správní soud souhlasil s postupem i závěry Odvolacího finančního ředitelství a krajského soudu, že stěžovatelka své důkazní břemeno neunesla a neprokázala, že komisionář činil kroky vedoucí k zániku zástavních práv a věcných břemen váznoucích na jejích nemovitostech. Čím komplikovanější jsou skutkové okolnosti, čím méně je hmatatelné komisionářovo počínání a čím je více možných způsobů plnění povinností z komisionářské smlouvy, tím věrohodněji a detailněji musí být doloženo a prokázáno, že (a jak) komisionář své povinnosti plynoucí z komisionářské smlouvy skutečně splnil. Jinak není možné říci, zda odměna, která byla komisionáři vyplacena, představuje daňově uznatelný výdaj (náklad). To, že si stěžovatelka nezajistila záznamy o krocích, které komisionář činil či měl činit ve snaze naplnit cíl komisionářské smlouvy, jde nutně ke stěžovatelčině tíži. Nejvyšší soud tak uzavřel, že požadavky na prokázání takových významných skutečností daňovým subjektem (stěžovatelkou) jsou v tomto případě "nekompromisní".
II.
Argumentace stěžovatelky
8. Stěžovatelka zejména vytýká daňovým orgánům a správním soudům nerespektování základních norem podústavního práva, a to zejména §92 odst. 3 a odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád"), a rovněž přílišný formalismus v řízení podle §115 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatelka je nadále přesvědčena, že jako daňový subjekt v daňovém řízení prokázala, že komisionář svými úkony podle komisionářské smlouvy ze dne 5. 10. 2006 způsobil zánik zástavních práv a věcných břemen váznoucích na stěžovatelčiných nemovitostech a že tedy stěžovatelka důkazní břemeno unesla, a tedy, že odměna komisionáře je daňově uznatelným výdajem (nákladem), když v řízení byly jednoznačně prokázány (nečiní je spornými ani Odvolací finanční ředitelství) skutečnosti prokazující účelnost předmětného výdaje (nákladu) představovaného odměnou komisionáře z hlediska dosažení a zajištění svých příjmů. Proto podle ní nebylo vůbec namístě, že byla Odvolacím finančním ředitelstvím vyzvána k prokázání účasti komisionáře na zániku zástavních práv a věcného břemene. Výklad stěžovatelky je potvrzen i listinnými důkazy, které předložila dodatečně a ke kterým nebylo pro nedodržení lhůty podle §115 odst. 2 daňového řádu přihlédnuto. V této souvislosti stěžovatelka uváděla, že uvedenou lhůtu nebylo v daném případě možné dodržet, neboť jejich získání vyžadovalo komunikaci se zahraničním subjektem (komisionářem) a objektivně nebylo v možnostech stěžovatelky tento postup urychlit. To vše za situace, kdy Odvolací finanční ředitelství nebylo při shromažďování důkazů nijak časově omezeno a navíc disponovalo úředními pravomocemi, které mu umožňovaly vynutit si jejich předložení. Nepřihlédnutí k důkazům, které stěžovatelka předložila opožděně, bylo snad formálně oprávněné, nicméně formalistické a v podstatě bylo nespravedlivě zneužito v neprospěch stěžovatelky.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
9. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení. Dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, ve kterém bylo vydáno rozhodnutí napadené ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu a její ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 téhož zákona a contrario), neboť vyčerpala všechny zákonné prostředky k ochraně svého práva.
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
10. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy). Vzhledem k tomu jej nelze, vykonává-li svoji pravomoc tak, že podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému soudnímu rozhodnutí, považovat za další, "superrevizní" instanci v systému obecné justice, oprávněnou svým vlastním rozhodováním (nepřímo) nahrazovat rozhodování obecných soudů; jeho úkolem je "toliko" přezkoumat ústavnost soudních rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo. Nutno proto vycházet z pravidla, že vedení řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, výklad podústavního práva a jeho aplikace na jednotlivý případ je v zásadě věcí obecných soudů, a o zásahu Ústavního soudu do jejich rozhodovací činnosti lze uvažovat za situace, kdy je jejich rozhodování stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady); o jaké vady přitom jde lze zjistit z judikatury Ústavního soudu.
11. Směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v soudním řízení správním (či jemu předcházejícím správním či daňovém řízení), není samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost, neboť Ústavní soud není součástí soustavy soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy) a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu z hlediska dodržení ústavnosti, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku, chráněná práva nebo svobody jeho účastníka, a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy. Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna.
12. Ústavní soud ve své judikatuře také mnohokrát konstatoval, že postup ve správním (daňovém) řízení, a následně soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních (daňových) orgánů a posléze pak soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v extrémním nesouladu a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen libovůlí.
13. Je třeba opakovaně zdůraznit, že právě Nejvyšší správní soud je vrcholným soudem, který má specifickou funkci zajišťovat jednotu a zákonnost rozhodování soudů činných ve správním soudnictví, ale i správních orgánů. K tomu disponuje zejména procesními nástroji a postupy, na prvním místě vlastní rozhodovací činností (srov. např. usnesení pléna Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2013 č. j. S 4/2013-2/3). Rolí Ústavního soudu není přezkoumávat věcnou správnost názoru Nejvyššího správního soudu, ale toliko to, jestli jeho právní názor uvedený v napadeném rozsudku extrémně nevybočil z výkladových pravidel s ústavní relevancí a jestli obecné soudy nevybočily z mezí řádně vedeného soudního procesu. Takovéto pochybení však Ústavní soud v nyní posuzované věci neshledal.
14. Nesprávnou interpretaci hmotněprávního ustanovení při aplikaci podústavního práva (bez ohledu na to, zdali pouze namítanou nebo Ústavním soudem autoritativně konstatovanou) nelze podřadit pod ta pochybení, na která se vztahuje čl. 36 odst. 1 Listiny. Takováto interpretace může být důvodem zrušení rozhodnutí orgánu veřejné moci Ústavním soudem pouze tehdy, je-li jí zasaženo některé z ústavních hmotných subjektivních práv [viz nález ze dne 29. 5. 1997 sp. zn. III. ÚS 31/97 (N 66/8 SbNU 149); všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz]. Právo na soudní ochranu nezaručuje nárok na rozhodnutí, které je pro stěžovatele příznivé, nýbrž že budou mít přístup k soudu, který jejich věc posoudí podle čl. 36 odst. 1 ve spojení s čl. 36 odst. 2 Listiny, že jejich věc bude projednána veřejně, v jejich přítomnosti tak, aby se mohli vyjádřit ke všem prováděným důkazům atd. Procesní ústavní kautely tak zaručují řádný postup soudu, nikoli příznivý výsledek řízení pro stěžovatele. Z tohoto hlediska je třeba konstatovat, že soudy se řádně vypořádaly se všemi v průběhu řízení vznesenými námitkami stěžovatelky.
15. Stěžovatelka se od Ústavního soudu nadto domáhá přehodnocení závěrů správních soudů způsobem, který by měl nasvědčit opodstatněnosti jejího právního názoru, a v ústavní stížnosti přitom uvádí tytéž argumenty, se kterými se již vypořádaly (viz zejména body 23 a násl. rozsudku Nejvyššího správního soudu), čímž staví Ústavní soud do role, která mu, jak bylo uvedeno, nepřísluší. Stěžovatelka ve své podstatě pouze polemizuje se skutkovými a právními závěry správních soudů, což nezakládá důvodnost ústavní stížnosti a svědčí o její zjevné neopodstatněnosti [viz nález ze dne 9. 7. 1996 sp. zn. II. ÚS 294/95 (N 63/5 SbNU 481)].
16. Ústavní soud po přezkumu napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu uzavírá, že jde o rozhodnutí ústavně konformní a srozumitelné, a jeho úvahy neshledal Ústavní soud nikterak nepřiměřenými či extrémními. Ústavní soud konstatuje, že Nejvyšší správní soud (i předtím krajský soud) v meritu předmětné věci rozhodoval v souladu s ustanoveními hlavy páté Listiny, napadené rozhodnutí nelze označit jako rozhodnutí svévolné, ale toto rozhodnutí je výrazem nezávislého soudního rozhodování, které nevybočilo z mezí ústavnosti.
17. Závěrem Ústavní soud podotýká, že dovolává-li se stěžovatelka porušení čl. 90 a 95 Ústavy, tak je třeba poznamenat, že Ústavní soud již v minulosti dovodil, že tato ustanovení představují institucionální pravidla fungování soudní moci a nezakládají žádná ústavně zaručená základní práva konkrétním jednotlivcům [srov. nálezy ze dne 29. 5. 1997 sp. zn. III. ÚS 31/97 (N 66/8 SbNU 149) a ze dne 17. 9. 1997 sp. zn. I. ÚS 176/97 (N 104/9 SbNU 9)].
18. Na základě výše uvedených důvodů proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 15. září 2020
Jan Filip v. r.
předseda senátu