ECLI:CZ:NSS:2022:10.AFS.414.2021:46
sp. zn. 10 Afs 414/2021 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudkyně
Sylvy Šiškeové a soudce Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobkyně:
EG Therm s. r. o. “v likvidaci“, Ústecká 27/396, Praha 8, zastoupené advokátem
JUDr. Gabrielem Brenkou, Štěpánská 653/17, Praha 1, proti žalovanému:
Generální ředitelství cel, Budějovická 1387/7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 26. 11. 2019, čj. 34426-2/2019-900000-313, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 19. 8. 2021, čj. 9 Af 7/2020 - 78,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků nemá práv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Celní úřad pro hlavní město Prahu (správce daně) stanovil žalobkyni vratku spotřební
daně z minerálních olejů (LTO) ve výši 0 Kč. Daným platebním výměrem tak neuznal nárok
žalobkyně na vrácení spotřební daně z minerálních olejů za zdaňovací období květen 2018
z důvodu nesplnění podmínky podle §56 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních.
Žalobkyně totiž neprokázala, že minerální oleje prokazatelně použila pro výrobu tepla.
Žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru. Žalobkyně nebyla osobou, která
sama vyráběla teplo z LTO, neboť skutečnou výrobu tepla měli pod svou kontrolou její
odběratelé – vlastníci tepelných zařízení a objektů, jejichž součástí tato zařízení byla.
Žalobkyně uzavřela s vlastníky domovních kotelen nájemní smlouvy na soubory zařízení
pro výrobu tepla, avšak veškeré úkony týkající se provozu těchto zařízení nadále prováděli tito
odběratelé, případně třetí osoby. Nájemní smlouvy tak jen zastíraly skutečný stav věci,
totiž že žalobkyně pouze dodávala LTO konečným odběratelům. Žalobkyně byla dodavatelkou
oleje, avšak neměla možnost s olejem nakládat a fakticky kontrolovat proces výroby tepla.
[2] Žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu k Městskému soudu v Praze,
který ji zamítl.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[4] Žalobkyně (stěžovatelka) v kasační stížnosti uvedla, že městský soud nesprávně posoudil
existenci legitimního očekávání. Zdůraznila, že již od roku 2000 uplatňovala nárok na vrácení
spotřební daně z LTO a celní orgány jejím žádostem pokaždé vyhověly. V průběhu 17 let
prováděly správní orgány různá místní šetření, ale nikdy nedospěly k závěrům zpochybňujícím
stěžovatelčin nárok, čímž ji utvrzovaly v legitimním očekávání. Stěžovatelce nelze klást k tíži,
že celní orgány vycházely z nedostatečně zjištěného skutkového stavu; současně nelze hovořit
ani o odlišném skutkovém stavu.
[5] Koncepce legitimního očekávání má spočívat v důvěře ve správnost předchozí
rozhodovací praxe (nebo nečinnosti) správního orgánu. Otázkou podle stěžovatelky nebylo,
zda na základě rozhodování správce daně mohla nebo nemohla očekávat, že její činnost
je v souladu s §56 zákona o spotřebních daních, ale zda mohla nebo nemohla legitimně očekávat,
že k ní budou celní orgány přistupovat stejným způsobem jako v předchozích 17 letech.
Dále stěžovatelka odkázala na rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2021, čj. 1 Afs 289/2019 - 41.
Dovodila z něj, že kdyby žalovaný do budoucna zaujal jednoznačné stanovisko o tom, že změní
svůj výklad pojmu „výrobce tepla“, pak by i stěžovatelka mohla změnit svou praxi.
Měla by tak možnost se na nový postup celních orgánů řádně připravit.
[6] Stěžovatelka nesouhlasila ani s tvrzením městského soudu, že legitimní očekávání,
vzhledem k oprávněnosti jejího nároku na vrácení spotřební daně, muselo být přerušeno
rozsudkem NSS ze dne 30. 5. 2006, čj. 2 Afs 196/2004-126. I po vydání zmíněného rozsudku
totiž správce daně dále považoval stěžovatelčiny nároky za oprávněné. Stěžovatelka se domnívala,
že postup orgánů celní správy měl za cíl pouze změnit právní hodnocení jejího postavení,
aniž došlo k reálné změně skutkového stavu. Legitimní očekávaní stěžovatelky, že je skutečně
„výrobcem tepla“, navíc potvrdily i orgány finanční správy.
[7] Žalovaný ve vyjádření trval na svém původním závěru, že stěžovatelka nebyla osobou,
která sama vyráběla teplo z LTO, neboť skutečnou výrobu tepla měli pod kontrolou její
odběratelé. Žalovaný se neztotožnil s tím, že by svou nečinností, kdy stěžovatelce konkludentně
vyměřoval vrácenou spotřební daň za LTO, aniž komplexně ověřoval skutkový stav, založil
legitimní očekávání. I přes to, že na některých místech spotřeby minerálních olejů se konala
místní šetření, celní orgány v jejich průběhu nezjišťovaly, kdo je skutečným výrobcem tepla.
Nelze odhlédnout ani od skutečnosti, že správné informace ohledně skutečného výrobce tepla
neměl správce daně k dispozici i z důvodu disimulace. Odkaz stěžovatelky na rozsudek NSS
čj. 1 Afs 289/2019 - 41 označil žalovaný za nepřípadný. Na závěr žalovaný uvedl, že i kdyby
skutečně bylo založeno legitimní očekávání, že stěžovatelce bude přiznáván nárok na vrácení
spotřební daně, toto legitimní očekávání by přesto muselo skončit se zdaňovacím obdobím
červenec 2017. V této době již nebyl nárok na vrácení spotřební daně stěžovatelce vůbec přiznán
a správce daně vysvětlil, proč stěžovatelku nepovažuje za skutečného výrobce tepla. V dalších
zdaňovacích obdobích (mj. tedy v květnu 2018) by ani tak již stěžovatelce legitimní očekávání
nesvědčilo.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[8] Kasační stížnost není důvodná.
[9] Stěžejní otázkou v posuzované věci je, zda stěžovatelce svědčilo legitimní očekávání
ohledně vzniku nároku na vrácení spotřební daně z LTO. NSS předesílá, že obdobnou věcí téže
stěžovatelky se již zabýval např. v rozsudcích ze dne 13. 1. 2022, čj. 1 Afs 305/2021 - 35,
nebo ze dne 19. 1. 2022, čj. 1 Afs 304/2021 - 35 a čj. 1 Afs 306/2021 - 35. Jednalo se o totožnou
právní otázku, pouze s rozdílem ve zdaňovacích obdobích. NSS neshledal nyní důvod
se od závěrů těchto rozsudků odchýlit a zcela z nich vychází.
[10] Zásada legitimního očekávání je obsažena v §2 odst. 4 správního řádu, podle nějž správní
orgán dbá, (…) aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.
[11] Otázkou správní praxe zakládající legitimní očekávání se zabýval rozšířený senát
v usnesení ze dne 21. 7. 2009, čj. 6 Ads 88/2006-132, č. 1915/2009 Sb. NSS, v němž uzavřel,
že „správní praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost)
orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je
správní orgán vázán. Jen taková správní praxe je doplněním psaného práva a je způsobilá modifikovat pravidla
obsažená v právní normě. Správní praxi zakládající legitimní očekávání lze změnit, pokud je taková změna
činěna do budoucna, dotčené subjekty mají možnost se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými
okolnostmi. Libovolná (svévolná) změna výkladu právních předpisů směřující k tíži adresátů není přípustná.
Za racionální (nikoliv svévolnou) změnu správní praxe lze přitom s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem
považovat změnu interpretovaného zákona, změnu zákonů souvisejících s interpretovaným předpisem
(systematický výklad) a změnu skutečností rozhodných pro interpretaci zákona (teleologický výklad)“. Obdobně
rozhodl také Ústavní soud např. v nálezu ze dne 19. 3. 2009, sp. zn. III. ÚS 2822/07.
[12] Z uvedeného plyne, že správní praxe, která by mohla být založit legitimní očekávání, není
absolutně nepřekonatelná, nýbrž ji lze měnit. Odchýlit se od správní praxe, jež se případně
vytvořila, totiž správní orgán může, avšak zásadně pouze pro futuro, z racionálních důvodů
a pro všechny případy, kterých se praxí zavedený postup správního orgánu dotýká (rozsudek NSS
ze dne 25. 4. 2006, čj. 2 As 7/2005-86). Zásada legitimního očekávání je také omezena jinými
zásadami, jež je správní orgán ve správním řízení povinen respektovat, zejména zásadou legality
(rozsudek NSS ze dne 16. 10. 2010, čj. 1 Afs 50/2009-233). Legitimní očekávání však nezakládá
postup správních orgánů, který není v souladu se zákonem, jak NSS zdůraznil v rozsudku
ze dne 12. 5. 2016, čj. 5 As 155/2015 - 35, č. 3444/2016 Sb. NSS. Legitimní očekávání účastníka
řízení tedy není bezbřehé a správní orgán může svou praxi změnit. Důraz na nároky kladené
na změnu již existující správní praxe se přitom odvíjí od její ustálenosti (rozsudek NSS
ze dne 16. 10. 2010, čj. 1 Afs 50/2009-233).
[13] Spornou otázkou v řízení před správními orgány bylo v posuzované věci, zda lze
stěžovatelku považovat za výrobce tepla, jemuž podle §56 odst. 1 zákona o spotřebních daních
náleží nárok na vrácení spotřební daně. Tuto otázku stěžovatelka již v kasační stížnosti nevznáší;
NSS doplňuje odůvodnění v tomto ohledu pouze pro objasnění rozložení povinností
mezi správce daně a daňový subjekt v souvislosti s podáním daňového přiznání a vyměřením
daně.
[14] Podle §56 odst. 1 zákona o spotřebních daních nárok na vrácení daně vzniká právnickým
a fyzickým osobám, které nakoupily za cenu včetně daně, vyrobily pro vlastní spotřebu nebo přijaly v režimu
podmíněného osvobození od daně minerální oleje podle §45 odst. 1 písm. b) uvedené pod kódy nomenklatury
2710 19 41 až 2710 19 49 (dále jen "topné oleje"), které byly jimi prokazatelně použity pro výrobu tepla
a které byly prokazatelně označkovány a obarveny podle části páté, pokud jsou předmětem značkování a barvení
vybraných minerálních olejů. Toto ustanovení se nevztahuje na osoby, kterým byla vrácena daň z nakoupených
topných olejů podle §15, 15a nebo 55.
[15] Nárok na vrácení spotřební daně z LTO podle §56 odst. 1 zákona o spotřební dani
se uplatňuje v daňovém přiznání podle §56 odst. 10 téhož zákona.
[16] Daňový subjekt má podle §135 odst. 2 daňového řádu povinnost sám v řádném
daňovém přiznání tvrdit a uvést správné údaje rozhodné pro stanovení daně. Na základě tvrzení
daňového subjektu poté správce daně konkludentně vyměří daň, nemá-li o její výši pochybnosti.
Při konkludentním vyměření správce daně žádným způsobem nezkoumá, nehodnotí
a neposuzuje zákonnost výše základu daně, daně a jejich právního a skutkového základu.
K vyměření daně dojde bez jeho jakéhokoliv přičinění – fikcí – přímo ze zákona (rozsudky NSS
ze dne 28. 8. 2014, čj. 7 Afs 94/2014 - 53, č. 3260/2015 Sb. NSS, či ze dne 25. 5. 2016,
čj. 3 Afs 190/2015 - 73). Břemeno správného tvrzení daně tak leží na daňovém subjektu.
Ten také odpovídá za to, že se tvrzení zakládá na pravdivých informacích.
[17] Správní orgány stěžovatelce podle jejího tvrzení od roku 2000 do června roku 2017
vracely spotřební daň z LTO. Podle vyjádření žalovaného správní orgány konkludentně
vyměřovaly daň, kterou stěžovatelka měla povinnost uvádět (a také uváděla) do řádných
daňových přiznání. Její povinností bylo do daňových přiznání uvádět správné údaje. Správce daně
pouze na základě těchto tvrzení vyměřil daň, aniž zkoumal skutkový stav a ověřoval
stěžovatelčina tvrzení. Konkludentní stanovení daně tedy nemohlo stěžovatelce založit jakákoliv
očekávání budoucího postupu, jelikož při něm správce daně nijak nehodnotil ani neposuzoval
zákonnost jejího nároku.
[18] Platebním výměrem za zdaňovací období červenec 2017 ze dne 15. 12. 2017 (který není
předmětem přezkumu v nynějším řízení) vyměřil správce daně nárok na vrácení spotřební daně
ve výši 0 Kč. Správce daně takto postupoval po výzvě stěžovatelce k odstranění pochybností
ze dne 25. 9. 2017, jelikož měl pochybnosti o oprávněnosti nároku na vrácení spotřební daně
z LTO podle zmíněného ustanovení. Postupem k odstranění pochybností, po doplnění listin
požadovaných správcem daně, dospěl k závěru, že stěžovatelku nelze považovat za osobu,
které náleží nárok na vrácení spotřební daně ve smyslu §56 odst. 1 zákona o spotřebních daních,
a proto jí nepřiznal uplatněný nárok na vrácení spotřební daně z LTO.
[19] Stěžovatelka tedy byla nejpozději výzvou správce daně ze dne 25. 9. 2017 seznámena
s jeho pochybnostmi o skutkovém stavu a ode dne 15. 12. 2017, kdy správce daně vydal platební
výměr, byla také seznámena s právním názorem správce daně. Ten na základě zjištěného
skutkového stavu dospěl k závěru, že stěžovatelka není výrobcem tepla, neboť nesplňuje požadavky
na něj kladené, které vyplývají z rozsudku NSS ze dne 30. 5. 2006, čj. 2 Afs 196/2004-126.
[20] Předmětem přezkumu v nynější věci je rozhodnutí, kterým žalovaný zamítl odvolání
stěžovatelky a potvrdil platební výměr správce daně za období květen 2018 ve výši 0 Kč.
Stěžovatelka podala řádné daňové přiznání za toto období dne 25. 9. 2018. Následně ji správce
daně dne 19. 10. 2018 vyzval k odstranění pochybností o tom, zda splňuje zákonné požadavky
k vrácení spotřební daně za LTO. Zejména šlo o to, aby prokázala, zda došlo ke změně
skutkového stavu oproti stavu, kdy správce daně prokázal, že stěžovatelka není subjektem,
jemuž vznikl nárok na vrácení spotřební daně (tedy od skutečností zjištěných vůči zdaňovacímu
období červenec 2017). Jelikož stěžovatelka neunesla důkazní břemeno, dospěly celní orgány
k závěru, že jí nenáleží nárok na vrácení spotřební daně.
[21] Obecně lze se stěžovatelkou souhlasit, že postup správních orgánů by měl respektovat
zavedenou správní praxi, přičemž je zásadní vyvarovat se libovůle, popřípadě překvapivého
přístupu v typově shodných věcech. Princip legitimního očekávání lze považovat za jeden
z hlavních ústavních principů, jímž se musí veřejná správa ve své činnosti řídit. Na druhou stranu
ani dlouhodobá a zavedená správní praxe nesmí znamenat rigidní zakonzervování nastoleného
stavu v případech, kdy pro změnu praxe existují rozumné důvody. Zcela jistě se nelze legitimního
očekávání dovolávat ani v případech, kdy by správní praxe byla vytvořena nesprávným, respektive
nezákonným postupem.
[22] Stěžovatelka tvrdí, že jí svědčí legitimní očekávání vůči rozhodování celních orgánů,
které jí po dobu 17 let vždy uznaly nárok na vrácení spotřební daně z LTO podle §56 odst. 1
zákona o spotřebních daních. Nicméně jak plyne z rekapitulace skutkového stavu, správce daně
pojal podezření ohledně splnění požadavků pro vrácení spotřební daně již za zdaňovací období
červenec 2017. Dne 25. 9. 2017 správce daně seznámil stěžovatelku s pochybnostmi o tom,
zda splňuje podmínky pro vrácení spotřební daně. Tímto sdělením dal správce daně najevo,
že svou dosavadní praxi do budoucna hodlá změnit, a stěžovatelka byla s touto změnou
seznámena. Z obsahu sdělení nevyplývá konečný závěr správce daně; zároveň je však ze sdělení
zřejmé, že správce daně svou dosavadní praxi do budoucna přehodnocuje. Správce daně seznámil
stěžovatelku se svým závěrem v platebním výměru ze dne 15. 12. 2017.
[23] Stěžovatelce tak bylo v době podání řádného daňového přiznání za zdaňovací období
květen 2018 známo, že správce daně na základě provedeného dokazování přehodnotil závěr
ohledně nároku na vrácení spotřební daně. Stěžovatelka měla reálnou možnost přizpůsobit této
změně své obchodněprávní vztahy, neboť v posuzované věci se jedná o pozdější zdaňovací
období.
[24] Změna přístupu ke stěžovatelce nebyla svévolná, ale racionální, odůvodněná
a opodstatněná. Správce daně vycházel z nově zjištěných skutečností a provedeného
dokazování. NSS proto shrnuje, že správce daně ani žalovaný svým postupem neporušili zásadu
legitimního očekávání. Možnou změnu správní praxe oznámil správce daně již v průběhu roku
2017 při postupu k odstranění pochybností ohledně zdaňovacího období červenec 2017.
Stěžovatelce bylo koncem roku 2017 známo, že ji správce daně nepovažuje za osobu, které náleží
nárok na vrácení spotřební daně z LTO podle §56 zákona o spotřebních daních. V době podání
řádného daňového tvrzení za zdaňovací období květen 2018 tedy stěžovatelka již nemohla
legitimně očekávat, že správce daně bude nadále uplatňovat svou dřívější praxi, jelikož ji nadále
nepovažoval za skutečného výrobce tepla.
[25] Odkaz stěžovatelky na rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2021, čj. 1 Afs 289/2019-41,
není přiléhavý, neboť v dané věci správce daně na rozdíl od nyní posuzované věci nedal
daňovému subjektu nijak najevo, že hodlá změnit svou dřívější správní praxi.
[26] Ani námitka ohledně založení legitimního očekávání výsledkem daňové kontroly
finančních orgánů není v dané věci relevantní. Daňová kontrola proběhla předtím, než byla
stěžovatelka seznámena se změnou praxe správce daně.
[27] Městský soud proto správně posoudil, že stěžovatelce nesvědčilo legitimní očekávání,
že celní orgány budou postupovat shodně jako v období do června 2017.
IV. Závěr a náklady řízení
[28] NSS dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1
poslední věty s. ř. s. zamítl.
[29] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120
s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti. Žalovanému nevznikly v tomto řízení náklady, které by se vymykaly
z jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. února 2022
Zdeněk Kühn
předseda senátu