ECLI:CZ:NSS:2019:2.AFS.392.2017:48
sp. zn. 2 Afs 392/2017 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně: Wassa s. r. o., se sídlem
Příšovice 157, zastoupená Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem se sídlem Sluneční náměstí 14,
Praha 5, proti žalovanému: Finanční úřad pro Liberecký kraj, se sídlem 1. máje 97, Liberec,
proti exekučním příkazům žalovaného ze dne 30. 11. 2016, č. j. 1452619/16/2609-00540-507160,
č. j. 1452698/16/2609-00540-507160, č. j. 1450843/16/2609-00540-507160,
č. j. 1450857/16/2609-00540-507160, č. j. 1450862/16/2609-00540-507160,
č. j. 1452293/16/2609-00540-507160, č. j. 1452360/16/2609-00540-507160,
č. j. 1451080/16/2609-00540-507160, č. j. 1452523/16/2609-00540-507160;
ze dne 2. 12. 2016, č. j. 1453446/16/2609-00540-507160; a ze dne 30. 11. 2016,
č. j. 1452453/16/2609-00540-507160, o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne 30. 10. 2017,
č. j. 59 Af 1/2017 – 46,
takto:
I. V řízení se p o k raču j e.
II. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočky v Liberci ze dne 30. 10. 2017,
č. j. 59 Af 1/2017 – 46, se ruší.
III. Exekuční příkazy Finančního úřadu pro Liberecký kraj ze dne 30. 11. 2016,
č. j. 1452619/16/2609-00540-507160, č. j. 1452698/16/2609-00540-507160,
č. j. 1450843/16/2609-00540-507160, č. j. 1450857/16/2609-00540-507160,
č. j. 1450862/16/2609-00540-507160, č. j. 1452293/16/2609-00540-507160,
č. j. 1452360/16/2609-00540-507160, č. j. 1451080/16/2609-00540-507160,
č. j. 1452523/16/2609-00540-507160; ze dne 2. 12. 2016, č. j. 1453446/16/2609-
00540-507160; a ze dne 30. 11. 2016, č. j. 1452453/16/2609-00540-507160, se ru š í
a věc se v rací žalovanému k dalšímu řízení.
IV. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení 94 168 Kč
do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku k rukám advokáta Mgr. Jakuba
Hajdučíka.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyni bylo zajišťovacími příkazy ze dne 30. 11. 2016 uloženo, aby zajistila úhradu
daně z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období duben 2014, červen – srpen 2014,
říjen - prosinec 2014, leden – červen 2015, srpen – září 2015 a listopad – prosinec 2015 složením
jistoty v celkové výši 43 783 274,79 Kč. Žalovaný dospěl k závěru, že žalobkyně byla
v předmětných zdaňovacích obdobích účastníkem v řetězci obchodů, jejichž účelem
bylo podvodně vylákat nadměrný odpočet DPH. Žalobkyně dle tvrzení žalovaného figurovala
jako konečný článek (odběratel) v řetězci obchodů, při nichž byla od prvního dodavatele
nakoupena technologie, která byla v řetězci nekontaktních a daň neodvádějících subjektů
několikanásobně nadhodnocena a poté dodána žalobkyni, jež z tohoto dodání uplatnila odpočet
daně. Žalobkyně se dále účastnila fiktivního nákupu materiálu a fiktivního prodeje výrobků
na Slovensko. Žalovaný se obával o dobytnost a vymahatelnost daně v době její splatnosti,
neboť se žalobkyně mohla účastnit daňového podvodu, vykazovala zadluženost, změnila
své sídlo, technologie v dlouhodobém hmotném majetku byla výrazně nadhodnocena, většina
majetku žalobkyně byla zatížena zástavním právem a hotovost na jejich bankovním účtu
nepostačovala k úhradě v budoucnu splatné daňové povinnosti. Podle žalovaného tak v případě
žalobkyně bylo dáno nebezpečí z prodlení, a proto stanovil, že zajišťovací příkazy
jsou vykonatelné okamžikem jejich vydání. Na základě těchto vykonatelných zajišťovacích
příkazů žalovaný nařídil daňovou exekuci vydáním v záhlaví označených 2 exekučních příkazů
na přikázání pohledávky z účtu, 3 exekučních příkazů na prodej movitých věcí, 3 exekučních
příkazů na prodej nemovitých věci v k. ú. Dolní Chrastava a 3 exekučních příkazů na prodej
nemovitých věcí v k. ú. Bělá u Turnova, a to k vymožení částky v celkové výši 43 783 274,79 Kč
(dále jen „exekuční příkazy“). Proti exekučním příkazům žalobkyně neuplatnila námitku podle
§159 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“).
[2] Proti exekučním příkazům brojila žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Ústí
nad Labem, pobočky v Liberci. Ten ji shora označeným rozsudkem zamítl (dále jen „krajský
soud“ a „napadený rozsudek“). Podle krajského soudu nebyla námitka žalobkyně, že jí žalovaný
neposkytnul žádnou lhůtu k dobrovolnému splnění povinností, důvodná. Otázka vykonatelnosti
zajišťovacích příkazů jakožto exekučních titulů k nařízení daňové exekuce již v okamžiku jejich
vydání je podle krajského soudu podmíněna posouzením, zda hrozilo v daném případě nebezpečí
z prodlení. Splnění této podmínky musí ovšem vyplývat ze zajišťovacích příkazů, nikoliv příkazů
exekučních, a je tedy věcí soudního přezkumu zákonnosti zajišťovacích příkazů, zda důvody
pro nebezpečí z prodlení, a tedy okamžitou vykonatelnost, byly zjištěny a posouzeny správně.
Ani pozdější zrušení zajišťovacích příkazů jakožto exekučních titulů by nemělo vliv na formální
a materiální vykonatelnost exekučního titulu v době nařízení exekuce. Podle krajského soudu
byly exekuční příkazy v souladu se zákonem, jelikož zajišťovací příkazy byly vykonatelné již jejich
vydáním.
[3] Krajský soud dále posoudil, zda nařízená daňová exekuce byla v souladu se zásadou
přiměřenosti a byly žalovaným zvoleny takové prostředky, které by nejméně zatěžovaly žalobkyni,
a přitom ještě umožňovaly dosáhnout cíle správy daní. Uvedl, že zřízení zajišťovacího zástavního
práva k movitým a nemovitým věcem žalobkyně nevylučuje nařízení daňové exekuce k vymožení
nedoplatku, jelikož zajišťovací institut zástavního práva neomezuje žalobkyni v jejím právu
věc užívat, požívat a jakkoliv s ní disponovat. Zástavní právo tak ještě nezaručuje, že žalobkyně
s předmětem zástavního práva nebude nakládat tak, aby byl negativně ovlivněn výtěžek
z případného prodeje předmětu zástavy, což by bylo proti smyslu zajišťovacích příkazů
a možnosti je okamžitě vykonat. Krajský soud dospěl k závěru, že samotné zřízení zajišťovacího
zástavního práva nebylo dostatečným zajištěním částky stanovené zajišťovacími příkazy.
[4] Při posouzení přiměřenosti použitých prostředků nařízení daňové exekuce krajský soud
dále uvedl, že vzhledem k vymáhané částce přesahující 40 milionů Kč není vydání více
exekučních příkazů ničím neobvyklým, přičemž žalovaný v souladu se zásadou přiměřenosti vzal
v potaz výši vymáhaného nedoplatku a majetkové poměry žalobkyně a svou úvahu založil
na odhadu vyplývajícím ze skutečností jemu známých v době vydání exekučních příkazů.
Žalovaný tak podle krajského soudu správně postihl peněžní účty žalobkyně se zůstatky
ve výši 2 360 237,79 Kč a 3 214,83 EUR. Jelikož to nepostačovalo k uhrazení celkové vymáhané
částky, žalovaný v souladu se zásadou přiměřenosti postihl i další majetek žalobkyně, nikoli
ale její další bankovní účty vedené u České spořitelny, a.s. a Československé obchodní banky, a.s.,
neboť chtěl umožnit žalobkyni pokračování v její podnikatelské činnosti. Podle krajského soudu
žalovaný nepostihl ani věci, které žalobkyně nezbytně nutně potřebuje k podnikání, jelikož vydal
exekuční příkazy na prodej movitých věcí, které byly následně daňovým exekutorem sepsány,
a to 10 osobních automobilů, které podle krajského soudu nejsou věci vyloučené z exekuce
ani se nejedná o věci, které by žalobkyně ke svému podnikání ve výrobě obalových materiálů
nezbytně nutně potřebovala. Žalovaný na základě dohody s žalobkyní do soupisu movitých věcí
nezahrnul věci související s manipulací, dopravou a výrobou tak, aby žalobkyně mohla
pokračovat ve své ekonomické činnosti. Součástí protokolu o soupisu movitých věcí byla zároveň
i výzva k uhrazení vymáhaného nedoplatku. Protože ani prodej movitostí podle soupisu
by ovšem nepostačoval k uspokojení vymáhané částky, nebylo podle krajského soudu zjevně
nepřiměřené postihnout daňovou exekucí i nemovitosti ve vlastnictví žalobkyně. Námitka
žalobkyně, že odhadní cena nemovitosti v k. ú. Bělá u Turnova ve výši 119 985 800 Kč
vyplývající z jí doloženého znaleckého posudku převyšuje vymáhanou částku, je podle krajského
soudu nedůvodná, jelikož znalecký posudek neměl žalovaný v době nařízení exekuce k dispozici.
Žalovaný proto nepochybil, když nařídil daňovou exekuci prodejem vícero nemovitostí
a vycházel při tom z údajů o hodnotě nemovitosti v k. ú. Bělá u Turnova z účetní rozvahy ke dni
31. 12. 2015 a vzal v potaz i to, že nemovitost v k. ú. Chrastava II je zatížena zástavním právem
k zajištění pohledávek věřitelů žalobkyně ve výši 120 milionů Kč, stejně jako řada dalších
movitých věcí. Krajský soud tak uzavřel, že prostředky daňové exekuce nebyly ve zjevném
nepoměru k celkové vymáhané částce převyšující 43 milionů Kč. V nepoměru nebyly
ani exekuční náklady a vymáhaná částka, jelikož exekučními náklady v daném případě jsou jen
hotové výdaje při provádění exekuce. Žalovaný tedy nepostupoval v rozporu se zásadou
přiměřenosti, excesivně či šikanózně.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) namítá, že krajský soud nesprávně posoudil
přiměřenost daňové exekuce, jelikož k vymožení té samé pohledávky žalovaný nařídil více
způsobů daňové exekuce, aniž by k tomu byl opodstatněný důvod, zejména namítá, že daňovou
exekucí byl postižen veškerý její nemovitý majetek a vydán byl exekuční příkaz, který bylo také
možné vztáhnout na veškerý movitý majetek. Vedle toho žalovaný postihl i její bankovní účty.
Stěžovatelka spatřuje nepřiměřenost už jen v okolnosti, že vymožení částky bylo již dostatečně
zajištěno zástavním právem k jejímu majetku, a daňová exekuce proto neměla být vůbec nařízena.
Rozsah daňové exekuce tak představoval zásah do jejího vlastnického práva a do práva
provozovat podnikatelskou činnost, a to v rozporu s testem proporcionality, kdy nebyla splněna
zejména podmínka potřebnosti, jelikož k dosažení stejného cíle bylo možno užít i jiných zákonem
dovolených prostředků, a to právě zřízení zástavního práva. Zástavní právo pro účely zajištění
částky stanovené v zajišťovacích příkazech může podle stěžovatelky plnit i uhrazovací funkci,
a proto má podle ní aplikační přednost, a to i s ohledem na to, že je zásahem méně invazivním.
Stěžovatelka dále namítá, že žalovaný zřídil zástavní právo fakticky k veškerému jejímu majetku,
a měl tak zajištěno své pořadí v případě jeho prodeje a zároveň to, že majetek žalobkyně
bude použitelný k úhradě zajištěné částky. Bylo tedy povinností žalovaného v souladu se zásadou
přiměřenosti a hospodárnosti využít nejdříve institutu zřízení zástavního práva, než přistoupil
k daňové exekuci. Vydání exekučních příkazů na majetek stěžovatelky, který byl již postižen
zástavním právem k zajištění částky podle zajišťovacích příkazů a jehož hodnota násobně
převyšovala zajišťovanou částku, nesplňuje podmínky potřebnosti, a není proto ospravedlnitelné.
Stěžovatelka namítá, že po seznámení se se zajišťovacími příkazy dne 30. 11. 2016
a před doručením exekučních příkazů předložila žalovanému znalecký posudek oceňující
nemovitosti v k. ú. Bělá u Turnova. Podle stěžovatelky tak žalovanému při místním šetření
dne 30. 11. 2016 byly známy skutečnosti ze znaleckého posudku vyplývající. Účetní hodnota,
ze které navíc žalovaný vycházel, je odvozena z historické ceny nemovitostí v době jejich pořízení
ponížené o dotace a odpisy, přičemž tato hodnota neodpovídá změnám cen majetku dlouhodobé
povahy. Žalovaný nebyl podle stěžovatelky oprávněn odmítnout zohlednit hodnotu majetku
doloženou znaleckým posudkem. Výši výtěžku zpeněžením majetku přitom nemůže žalovaný
určit svým laickým posouzením, nýbrž na základě odborných znalostí. Stěžovatelka navíc
namítá, že žalovanému byla na jeho účet přesměrována částka 14 471 EUR měsíčně, kterou
tvoří nájemné z dlouhodobého pronájmu nemovitostí. I to je důvod, kvůli kterému bylo
podle stěžovatelky nadbytečné nařizovat daňovou exekuci. Závěrem stěžovatelka uvádí,
že ani s ohledem na její rozvíjející se podnikatelskou činnost, investice, narůstající obrat, vlastní
kapitál a zisky a řádné plnění daňové povinnosti v historii nebyly dány důvody k bezprostřední
exekuci.
[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že nepovažuje rozsah nařízené daňové
exekuce za nepřiměřený, jelikož vzal v potaz skutečnosti jemu známé v době vydání exekučních
příkazů a byla nařízena tak, aby byla zachována ekonomická činnost stěžovatelky. Nařízení
daňové exekuce bylo nezbytné k zajištění úhrady stanovené částky a zřízení zástavního práva
k nemovitostem nebylo dostačující, protože to neomezuje stěžovatelku v možnosti převést
předmět zástavy nebo ho jakkoliv zatížit. Stěžovatelka by tak mohla zkomplikovat možnost
prodeje a negativně ovlivnit výsledný výtěžek z prodeje. S ohledem na to, že se stěžovatelka
účastnila obchodních transakcí v rámci řetězového obchodu, které jsou pravděpodobně zasaženy
podvodem na dani z přidané hodnoty, hrozilo reálné nebezpečí, že bude vyvádět svůj majetek
mimo sféru dosahu žalovaného. Podle žalovaného není pravdou, že by měl znalecký posudek
k dispozici v okamžiku vydání exekučních příkazů. Ten mu byl předán až v době soupisu
movitých věcí u stěžovatelky, tedy v době doručení exekučních příkazů. K přesměrování částky
nájemného došlo ze strany stěžovatelky až dne 1. 12. 2016, tedy v době, kdy již byly zajišťovací
i exekuční příkazy vydány a doručeny. Na základě této skutečnosti pak byla uzavřena dohoda,
že žalovaný prozatím nepřistoupí k nařízení prodeje nemovitostí. Výtěžek zpeněžení nemovitých
věcí byl stanoven v zajišťovacích příkazech, v nichž je uvedeno i podrobné odůvodnění
na základě skutečností známých žalovanému v době vydání zajišťovacích příkazů. Na závěr
žalovaný uvedl, že při nařízení daňové exekuce postupoval tak, aby byla zachována ekonomická
činnost stěžovatelky, přičemž na základě dohody nepostihl účty žalobkyně u České spořitelny, a.s.
a Československé obchodní banky, a.s. Žalovaný nepostihl ani věci související s manipulací,
dopravou a výrobou. Podle žalovaného tak nelze považovat nařízenou daňovou exekuci
za nepřiměřenou. Žalovaný sdělil, že dne 16. 8. 2017 žalobkyně uhradila vymáhané nedoplatky
a na základě toho pak exekuční řízení zastavil. Došlo zároveň k zániku zástavních práv zřízených
na majetek žalobkyně.
III. Posouzení kasační stížnosti
[7] Nejvyšší správní soud nejprve zjistil, že kasační stížnost byla podána včas, osobou
oprávněnou, proti rozhodnutí, vůči němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“) přípustná, stěžovatelka je v řízení
zastoupena advokátem dle §105 odst. 2 s. ř. s. a jsou splněny i obsahové náležitosti stížnosti
dle §106 s. ř. s.
[8] V prvé řadě Nejvyšší správní soud uvádí, že usnesením ze dne 2. 3. 2018,
č. j. 2 Afs 392/2017 – 34, řízení o kasační stížnosti stěžovatelky přerušil podle
§48 odst. 3 písm. d) s. ř. s. Při předběžném posouzení kasační stížnosti totiž shledal,
že stěžovatelka podala proti exekučním příkazům žalobu, aniž předtím uplatnila námitky.
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud v řízení vedeném pod sp. zn. 1 Afs 271/2016
předložil rozšířenému senátu k posouzení otázku, zda je možné podat žalobu přímo proti
exekučnímu příkazu, nebo zda je nejprve nutné vyčerpat řádný opravný prostředek v podobě
námitky dle §159 daňového řádu a žalobou napadnout až následné rozhodnutí, je rozhodnutí
o této právní otázce klíčové pro rozhodnutí ve věci samé. Jelikož rozšířený senát svým usnesením
ze dne 11. 2. 2019, č. j. 1 Afs 271/2016 - 53, rozhodl tak, že námitka podaná dle §159 daňového
řádu není řádným opravným prostředkem ve smyslu §5 a §68 písm. a) s. ř. s., který by bylo
nutno před podáním žaloby ve správním soudnictví vyčerpat, a dále, že rozhodnutím podle
§65 odst. 1 s. ř. s. je jak exekuční příkaz vydaný podle §178 daňového řádu, tak rozhodnutí
o námitce podle §159 daňového řádu podané proti tomuto exekučnímu příkazu, Nejvyššímu
správnímu soudu nadále nic nebrání o kasační stížnosti meritorně rozhodnout.
[9] Důvodnost kasační stížnosti vážil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), přičemž žádnou takovou vadu
neshledal.
[10] Na úvod Nejvyšší správní soud poznamenává, že dotčené zajišťovací příkazy byly taktéž
předmětem soudního přezkumu a žaloba proti nim byla rozsudkem Krajského soudu
v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 30. 10. 2017, č. j. 59 Af 9/2017 – 38 zamítnuta.
Nejvyšší správní soud však rozsudkem ze dne 17. 10. 2018, č. j. 6 Afs 373/2017 - 38 tento
rozsudek krajského soudu zrušil a zrušil i zajišťovací příkazy žalovaného a rozhodnutí
Odvolacího finančního ředitelství o odvolání proti těmto zajišťovacím příkazům. Nejvyšší
správní soud shledal, že nebyly dány důvody pro vydání zajišťovacích příkazů. Zejména nebyla
splněna podmínka důvodných obav o budoucí nedobytnost daně ani obav týkajících se značných
obtíží spojených s jejím výběrem. Jak ovšem správně uvedl v napadeném rozsudku krajský soud
s odkazem na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu, soudní přezkum exekučních
příkazů může být zaměřen na vhodnost a proporcionalitu způsobu a rozsahu provedení exekuce,
na vykonatelnost exekučního titulu, na jeho právní účinnost vůči povinnému apod., není však
jeho předmětem přezkum zákonnosti samotného exekučního titulu. Nejvyšší správní soud
se tak v případě stěžovatelky může zabývat jen samotnou existencí titulu v době vydání
exekučního příkazu a vhodností zvoleného způsobu exekuce, poměrem výše pohledávky k ceně
exekucí postižené věci (respektive k očekávanému výtěžku z jejího zpeněžení) apod. Soud
se ve fázi exekučního řízení nemůže zabývat skutečnostmi, které nastaly před vydáním
vykonatelných zajišťovacích příkazů, tedy v řízení vyměřovacím. Soudní přezkum exekučních
příkazů se proto i v tomto řízení omezuje na případné „vybočení“ z řádné a na principu
proporcionality založené daňové exekuce (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 26. 10. 2005
č. j. 2 Afs 81/2004 - 54, publ. pod č. 791/2006 Sb. NSS či usnesení Nejvyššího správního soudu
ze dne 24. 11. 2004, č. j. 1 Afs 47/2004 - 75). V tomto ohledu se proto Nejvyšší správní soud
dále zabývá přezkumem zákonnosti exekučních příkazů v době jejich vydání, a to nezávisle
na tom, že zajišťovací příkazy jakožto exekuční tituly, na jejichž základě byly exekuční příkazy
vydány, byly později Nejvyšším správním soudem pravomocně zrušeny. Rozhodování soudu
bude mít tedy podobu retrospektivní kontroly zákonnosti, jehož projevem ve sféře daňového
subjektu zasaženého nezákonným rozhodnutím nebo postupem daňové správy může být obecně
kromě nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně otevření cesty k náhradě škody
podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci
rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady
č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád).
[11] Jádrem kasační stížnosti je námitka stěžovatelky podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
že exekuční příkazy jsou nezákonné, jelikož žalovaný nesprávně posoudil přiměřenost nařízení
daňové exekuce s ohledem na již zřízené zástavní právo k zajištění částky v zajišťovacích
příkazech. Vedle toho podle stěžovatelky žalovaný nevzal přiměřeně v potaz hodnotu a rozsah
majetku postiženého exekucí, jež dokládala znaleckým posudkem, jak vyplývá ze spisu,
a proto tvrdí, že jsou dány vady řízení podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. spočívající
v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit.
[12] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[13] Stěžovatelka v kasační stížnosti nerozporuje existenci, materiální či formální
vykonatelnost zajišťovacích příkazů jakožto exekučních titulů, ani splnění dalších formálních
obsahových náležitostí exekučních příkazů. Proto se Nejvyšší správní soud splněním těchto
zákonných podmínek pro nařízení exekuce nezabýval.
III.A Přiměřenost nařízení daňové exekuce
[14] Podle §167 odst. 1 daňového řádu „je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den
splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době
bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz“.
[15] Podle §167 odst. 2 daňového řádu „zajišťovacím příkazem správce daně uloží daňovému subjektu
úhradu v příkazu uvedené částky“, přičemž podle §103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále jen „zákon o DPH“) je zajišťovací příkaz účinný a vykonatelný okamžikem jeho
vydání, hrozí-li nebezpečí z prodlení.
[16] Vykonatelný zajišťovací příkaz je podle §176 odst. 1 písm. c) daňového řádu jedním
z možných exekučních titulů, na základě něhož lze vydat exekuční příkaz. Podle §175 odst. 1
daňového řádu v případě nesplnění povinnosti uložené v zajišťovacím příkazu „správce daně může
vymáhat nedoplatek daňovou exekucí“.
[17] Vedle možnosti vymáhat nedoplatek na základě daňové exekuce umožňuje
§168 odst. 6 daňového řádu v případě nesplnění povinnosti uložené v zajišťovacím příkazu
„rozhodnout o zřízení zástavního práva k zajištění částky stanovené tímto zajišťovacím příkazem“.
[18] Zákon správci daně neukládá, který z těchto institutů se v zájmu splnění
povinnosti uložené v zajišťovacím příkazu použije přednostně. Jak uvádí důvodová zpráva
i odborná literatura, nepodrobí-li se daňový subjekt vydanému zajišťovacímu příkazu,
tzn. nesloží-li ve stanovené lhůtě příslušnou částku na osobní depozitní účet, lze vynutit splnění
příkazu některým ze způsobů daňové exekuce (srov. Baxa J.; Dráb O.; Kaniová L.; Lavický P.;
Schillerová A.; Šimek K.; Žišková M. Daňový řád. Komentář, II. díl. Praha: Wolters-Kluwer ČR, a.s.,
2011, komentář k §167).
[19] Zřízení zástavního práva není ovšem jakousi podružnou alternativou daňové exekuce.
Naopak. Výslovná zákonná možnost zřídit zástavní právo při nesplnění povinnosti
v zajišťovacím příkazu znamená, že ji správce daně při posuzování přiměřenosti jím zvolených
prostředků nutně musí zvážit jako možnou variantu. A to i s ohledem na systematické zařazení
zajišťovacího příkazu jakožto exekučního titulu v daňovém řádu. Jak upozorňuje také odborná
literatura, ačkoliv je zajišťovací příkaz „svým obsahem rovněž rozhodnutím ukládajícím povinnost
k peněžitému plnění, a proto by jej bylo možno zahrnout pod §176 odst. 1 písm. b) daňového řádu, zákonodárce
však z nějakého důvodu - jenž v důvodové zprávě neuvádí, ač právě od ní by to bylo možno očekávat - zajišťovací
příkaz zvláště zmiňuje jako exekuční titul“. Podle odborné literatury „se lze domnívat, že důvodem je
[mimo jiné] okolnost, že vedle exekučního vymáhání dlužné částky může správce daně zřídit k jejímu zajištění
zástavní právo (§168 odst. 5 daňového řádu)“ (srov. Baxa J., a kol., Daňový řád, komentář k §176).
Vzhledem k tomu tedy musí správce daně brát ohled na specifickou povahu a účel zajišťovacích
příkazů při volbě procesních nástrojů, prostřednictvím nichž bude vynucovat splnění povinnosti
v zajišťovacích příkazech stanovené. Zajišťovací příkaz přitom již sám o sobě představuje
významný zásah do práv daňového subjektu, jelikož jeho vydáním je postižen majetek i toho
daňového subjektu, jenž dosud řádně plnil své povinnosti a v danou chvíli nemá fakticky žádný
nedoplatek na řešené daňové povinnosti.
[20] Správce daně především musí zohlednit, že jak daňová exekuce, tak zajišťovací zástavní
právo jsou citelným zásahem do práva na ochranu vlastnického práva ve smyslu čl. 11 Listiny
základních práv a svobod. Správce daně je proto podle §5 odst. 3 daňového řádu povinen
v rámci své procesní strategie při volbě právních instrumentů, které mu poskytuje daňový řád,
„šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů“ a „používá při vyžadování plnění jejich povinností
jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní“. Tato zásada
je ostatně přímo odrazem ústavněprávního pravidla, jelikož v rámci daňové exekuce,
a jednotlivých dílčích oprávněních svěřených správci daně, dochází ke střetu mezi veřejným
zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce
(včetně jeho majetkových práv) na straně druhé. Je proto povinností správce daně postupovat
v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní
postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným [srov. výše citovaný nález sp. zn. II. ÚS 703/06
ze dne 21. 4. 2009 (N 92/53 SbNU 181)]. Zásah do těchto práv je přitom testován vyšší
intenzitou přezkumu, tedy testem proporcionality (srov. nález sp. zn. II. ÚS 819/18 ze dne
22. 2. 2019), v němž je nutno zkoumat, zda předmětné opatření sleduje legitimní cíl, zda je toto
opatření k dosažení tohoto cíle vhodné (požadavek vhodnosti), zda tohoto cíle nelze dosáhnout
jiným způsobem, jenž by byl k dotčenému základnímu právu šetrnější (požadavek
potřebnosti), a nakonec, zda zájem na dosažení tohoto cíle v rámci určitého právního vztahu
převáží nad dotčeným základním právem [proporcionalita v užším smyslu; srov. nález
sp. zn. Pl. ÚS 31/13 ze dne 10. 7. 2014 (N 138/74 SbNU 141; 162/2014 Sb.), bod 41].
[21] Ze správního spisu vyplývá, že dne 1. 12. 2016 a 2. 12. 2016 vzniklo na základě
rozhodnutí žalovaného zástavní právo k movitým věcem stěžovatelky, a to za účelem zajištění
nesplnění povinnosti v celkové výši 43 783 274,79 Kč uložené stěžovatelce zajišťovacími příkazy.
Na základě rozhodnutí žalovaného za stejným účelem vzniklo dne 30. 11. 2016 zároveň i zástavní
právo k nemovitostem stěžovatelky v k. ú. Chrastava, Chrastava II a Bělá u Turnova.
Z protokolu o ústním jednání ze dne 30. 11. 2016, č. j. 1450184/16/2609-00540-604116,
vyplývá, že dne 30. 11. 2016 v 11:05 stěžovatelka převzala exekuční příkaz
s č. j. 1450843/16/2609-00540-507160, č. j. 1450857/16/2609-00540-507160
a č. j. 1450862/16/2609-00540-507160, jimiž se nařizuje daňová exekuce prodejem movitých
věcí.
[22] Exekuční příkazy na prodej nemovitých věcí ze dne 30. 11. 2016
s č. j. 1452523/16/2609-00540-507160, č. j. 1452453/16/2609-00540-507160,
č. j. 1452360/16/2609-00540-507160, č. j. 1452293/16/2609-00540-507160,
č. j. 1451080/16/2609-00540-507160, byly doručeny stěžovatelce do datové schránky
dne 30. 11. 2016. Exekuční příkaz na prodej nemovitých věcí ze dne
2. 12. 2016 č. j. 1453446/16/2609-00540-507160 byl stěžovatelce doručen 2. 12. 2016.
[23] Vedle toho exekuční příkazy na přikázání pohledávky z účtu ze dne 30. 11. 2016
s č. j. 1452698/16/2609-00540-507160, č. j. 1452619/16/2609-00540-507160 byly doručeny
stěžovatelce do datové schránky dne 30. 11. 2016.
[24] Dále ze správního spisu podle protokolu č. j. 1450120/16/2609-00540-604116 vyplývá,
že téhož dne (30. 11. 2016) v 11:05 následovalo místní šetření, při němž se pracovníci žalovaného
dostavili na provozovnu stěžovatelky za účelem sepsání movitých věcí, které budou předmětem
zástavního práva. Došlo k sepsání movitostí a statutární zástupce stěžovatelky pan Mynář
žalovanému předal originál znaleckého posudku ze dne 29. 6. 2015 týkajícího se stanovení věcné
hodnoty výrobního a skladového areálu stěžovatelky v k. ú. Bělá u Turnova. Ze znaleckého
posudku vyplývá, že výsledná věcná hodnota nemovitosti je 110 783 100 Kč. Protokol uvádí,
že na základě předložení znaleckého posudku bude uvolněna blokace bankovních účtů u České
spořitelny, a.s. a Československé obchodní banky, a.s. a zároveň že do exekučního soupisu
nebudou zařazeny věci související s manipulací, dopravou a výrobou. Statutární zástupce
dále informoval, že dodá znalecké posudky k technologiím. Z Protokolu o místním šetření
č. j. 1449145/16/2607-00540-607648 pak vyplývá, že v 11:40 téhož dne došlo k sepsání movitých
věcí pro uplatnění zástavního práva v další provozovně stěžovatelky. V 11:05 pak podle
protokolu o soupisu věcí ze dne 30. 11. 2016, č. j. 1448816/16/2607-00540-601258 byl v daňové
exekuci proveden soupis movitých věcí – deseti vozidel.
[25] Z protokolu o ústním jednání ze dne 1. 12. 2016, č. j. 1454660/16/2607-00540-506874,
se podává, že se statutární zástupce stěžovatelky zavázal měsíčně poukazovat částku ve výši
14 471 EUR na depozitní účet žalovaného. Žalovaný v návaznosti na to přislíbil, že prozatím
nepřistoupí k prodeji nemovitosti. Součástí správního spisu jsou i znalecké posudky o stanovení
technického stavu a ceny technologií stěžovatelky, které žalovaný obdržel dne 5. 12. 2016
a z nichž vyplývá, že cena technologií v součtu činí 68 815 700 Kč.
[26] Kromě toho žalovaný vydání zajišťovacích příkazů a jejich okamžitou vykonatelnost
odůvodnil tím, že stěžovatelka byla v předmětných zdaňovacích obdobích účastníkem v řetězci
obchodů, jejichž účelem bylo podvodně vylákat nadměrný odpočet DPH. Mechanismus
daňového podvodu (včetně zapojení stěžovatelky) je podrobně popsán v zajišťovacích příkazech,
na něž lze v podrobnostech odkázat. Stěžovatelka figurovala jako konečný článek (odběratel)
v řetězci transakcí, při nichž byla od prvního dodavatele nakoupena technologie, která byla
v řetězci nekontaktních a daň neodvádějících subjektů několikanásobně nadhodnocena a poté
dodána stěžovatelce, jež z tohoto dodání uplatnila odpočet daně. Stěžovatelka se podle správce
daně dále účastnila fiktivního nákupu materiálu a fiktivního prodeje výrobků na Slovensko.
Nedobytnost a možnou nevymahatelnost daně v době její splatnosti žalovaný odvozoval
od skutečnosti, že stěžovatelka se mohla účastnit daňového podvodu, vykazovala zadluženost,
změnila své sídlo, technologie v dlouhodobém hmotném majetku byla výrazně nadhodnocena,
většina majetku stěžovatelky byla zatížena zástavním právem a hotovost na jejím bankovním účtu
nepostačovala k úhradě v budoucnu splatné daňové povinnosti. Žalovaný v exekučních příkazech
a rozhodnutích o zřízení zástavního práva pouze konstatoval, že exekuce se nařizuje a zástavní
právo se zřizuje z důvodu nezaplacených vykonatelných nedoplatků. Okamžitou účinnost
a vykonatelnost zajišťovacích příkazů žalovaný odůvodnil tak, že by mohlo dojít ke zmaření
účelu celého zajištění daně z přidané hodnoty a nenaplnění základních cílů správy daní. Při vydání
zajišťovacích příkazů proto vyhodnotil, že hrozí nebezpečí z prodlení, a to s odkazem na výše
uvedená zjištění žalovaného, že stěžovatelka se pravděpodobně účastnila podvodu na dani
z přidané hodnoty. Už jen to podle žalovaného zakládá existenci nebezpečí z prodlení.
[27] S ohledem na tato skutková zjištění vyplývající ze správního a soudního spisového
materiálu Nejvyšší správní soud dále posoudil, zda nařízení daňové exekuce bylo přiměřené,
resp. zda žalovaný dostatečně šetřil práva a právem chráněné zájmy stěžovatelky a použil
při vyžadování plnění jejích povinností jen takové prostředky, které ji nejméně zatěžují,
avšak ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní.
a) Legitimní cíl
[28] V prvé řadě je třeba posoudit, zda vydáním exekučních příkazů žalovaný sledoval
legitimní cíl.
[29] Zajišťovací příkaz podle §167 daňového řádu vystihuje specifickou podstatu institutu
zajištění daně jakožto rozhodnutí akčního a předstižného založeného často na hypotetické úvaze,
avšak velmi razantního, kde se rychlost vydání pojí s efektivitou. Nejedná se tedy o meritorní
rozhodnutí o dani, ale o dočasný prostředek k dosažení cíle správy daní. Účelem zajišťovacího
příkazu není ihned získat současný majetek daňového subjektu, ale zajistit, aby aktiva předtím,
než poslouží k uspokojení daňové pohledávky, nezmizela (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 - 66). Zajišťovací příkaz „sám o sobě nijak
nezajišťuje budoucí splnění daňové povinnosti“ (BALCAR, Vladimír. Zajišťovací příkaz a další
zajišťovací instituty daňového řádu. V Praze: C. H. Beck, 2017. Beckova edice právní instituty.
ISBN 978-80-7400-682-1, str. 37).
[30] Exekuční příkazy byly vydány za účelem vynucení či vymáhání povinnosti, která byla
stěžovatelce uložena ve vykonatelných zajišťovacích příkazech. Cílem bylo vynutit si vůči
stěžovatelce zajištění dotčené částky tak, aby byla dosažitelná v době vybrání daně.
Exekuční příkazy proto sledují legitimní cíl správy daní, kterého chce správce daně dosáhnout,
vydá-li zajišťovací příkazy. Otázkou dále zůstává, je-li daňová exekuce v případě stěžovatelky
vhodným, potřebným a proporcionálním opatřením k dosažení tohoto legitimního cíle.
b) Požadavek vhodnosti a potřebnosti
[31] Zajišťovací příkazy vykonatelné v okamžiku jejich vydání v důsledku hrozícího nebezpečí
z prodlení se v daňovém řízení vydávají právě v případě obav, že k dobrovolné úhradě v době
splatnosti daně nedojde, že daň bude nedobytná nebo že její vybrání bude spojeno se značnými
obtížemi (§167 odst. 1 daňového řádu). Své úvahy o hrozícím nebezpečí z prodlení a splnění
dalších zákonných podmínek je správce daně povinen promítnout do odůvodnění zajišťovacího
příkazu, a je proto věcí přezkumu zákonnosti zajišťovacích příkazů, zda tyto podmínky byly
splněny.
[32] Avšak i v případě, že správce daně v odůvodnění zajišťovacích příkazů dospěje
k závěru, že jsou dány okolnosti nasvědčující hrozícímu nebezpečí z prodlení, neznamená
to ještě, že je bez dalšího vhodné a potřebné nařídit bezprostředně daňovou exekuci prodejem
majetku a nezvažovat další instituty daňového řádu k zajištění částky, kterou správce daně
v zajišťovacích příkazech uložil daňovému subjektu složit na jeho depozitní účet. Nelze proto
bez dalšího předjímat, že nesplnění povinnosti uložené v zajišťovacích příkazech znamená
bezprostřední vymáhání této povinnosti daňovou exekucí, a to ani v případě zajišťovacích
příkazů vykonatelných okamžikem jejich vydání v důsledku hrozícího nebezpečí z prodlení.
Správce daně musí při volbě prostředků k zajištění či vymáhání povinnosti brát ohled na povahu
a účel užití zajišťovacích příkazů.
[33] Jak bylo již výše uvedeno, zajišťovací příkaz je prostředek dočasný, což ovšem také
znamená, že má zaručit co nejrychlejší návrat zajištěných finančních prostředků daňovému
subjektu v případě, že uhradí daňovou pohledávku správci daně, jak uvádí důvodová zpráva
k daňovému řádu. Tento rys zajišťovacích příkazů je ovšem často v přímém rozporu s podstatou
daňové exekuce. Jak uvádí i odborná literatura, v praxi je ve většině případů zajišťovací příkaz
s vykonatelností v okamžiku jeho vydání doručován daňovému subjektu zároveň s exekučním
příkazem, který je odůvodněn tím, že daňový subjekt nezaplatil správci daně vykonatelné
nedoplatky uvedené v zajišťovacím příkaze. Paradoxně se tak jedním okamžikem stanovuje
daňovému subjektu povinnost, která je zároveň bezprostředně po něm vymáhána, aniž by měl
jakýkoliv prostor k jejímu dobrovolnému splnění. Odborná literatura také zdůrazňuje, že daňová
exekuce bezprostředně navazující na vydání zajišťovacího příkazu může v praxi vést k tomu,
že „daňovému subjektu působícímu na trhu několik let, zaměstnávajícímu desítky lidí, který po celou dobu
své existence řádně a včas platí daně, jakož i plní ostatní daňové povinnosti, mohou být náhle zabaveny
všechny prostředky (peníze, automobily, skladové zboží atd.), čímž se dostane do druhotné platební neschopnosti,
a tím je jeho ekonomická činnost v podstatě ukončena. Daňovému subjektu nezbývají prostředky na zaplacení
advokáta […], ani peníze na výplaty pro zaměstnance.“ (BALCAR, str. 39). Mimoto už samotný
zajišťovací příkaz uvádí daňový subjekt do postavení tzv. nespolehlivého plátce daně, což může
negativně ovlivnit jeho podnikatelskou činnost.
[34] Ačkoliv je za určitých okolností zajišťovací příkaz jediným efektivním prostředkem,
který je s to zabránit budoucí nedobytnosti daňových pohledávek (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 11. 2013, č. j. 7 Afs 101/2013 - 26), a jako takový má svou legitimitu,
ve spojení s bezprostředním nařízením daňové exekuce prodejem majetku by se mělo jednat
o vůbec nejzazší prostředek při správě daní. Snadno totiž může zapříčinit likvidaci daňového
subjektu, a to i přesto, že zajišťovací příkaz má prozatímní charakter za účelem zajištění
potenciálního daňového nedoplatku a daňový subjekt má mnohdy i vůli daňový nedoplatek,
byť postupně ve splátkách, dobrovolně zaplatit bez nařízení daňové exekuce, pokud by o této své
povinnosti ovšem věděl. Je nutné také zohlednit, že následek nařízení exekuce, a v tomto případě
dokonce i nařízení prodeje nemovitých věcí, pokud by došlo k jeho realizaci, zpravidla nebude
už nikdy možné zcela napravit uvedením v předešlý stav a jediný způsob, jak jej napravit, by byla
finanční kompenzace. To přímo odporuje předstižnému charakteru institutu zajišťovacího
příkazu.
[35] Součástí úvahy o pravděpodobnosti dobrovolné úhrady daně daňovým subjektem musí
být nutně i fakt, že výtěžek nucené dražby je obvykle nižší než při volném prodeji majetku
za tržní cenu. Daňovému subjektu by tak v zásadě měla být ponechána možnost splnit povinnost
stanovenou zajišťovacím příkazem dobrovolně, například i pomocí úvěru.
[36] Daňovou exekuci bezprostředně navazující na zajišťovací příkaz je nutno vnímat
jako řešení ultima ratio. O to spíše, nabízí-li zákon i jiné šetrnější prostředky, jak dosáhnout účelu
a legitimního cíle, který zajišťovací příkaz sleduje. Takovým institutem může být právě zástavní
právo zřízené k zajištění částky stanovené zajišťovacím příkazem.
[37] Zřízení zástavního práva k zajištění částky stanovené zajišťovacím příkazem podle
§168 odst. 6 daňového řádu má povahu zajišťovací a působí na daňový subjekt tak, aby svou
daňovou povinnost splnil. Má ovšem i funkci uhrazovací, která spočívá v možnosti správce daně
dosáhnout uspokojení ze zástavy v případě, kdy daňový subjekt nesplní svou povinnost
v zajišťovacím příkazu, a to zpeněžením zástavy jejím nuceným prodejem zpravidla v dražbě
a náhradním plněním z výtěžku prodeje. V případě zajišťovacího příkazu vykonatelného
v okamžiku jeho vydání se tak stejně jako u bezprostředně nařízené daňové exekuce jedná
o efektivní nástroj, jak zajistit, že po oznámení zajišťovacího příkazu daňovém subjektu nezmizí
bez dalšího majetek z jeho vlastnictví, a tedy nedojde ke zmaření cíle správy daní, na rozdíl
od exekuce prodejem však umožní daňovému subjektu disponovat s jeho majetkem, aby mohl
pokračovat v podnikatelské činnosti a využil jej optimálně tak, aby mohl zaplatit částku
stanovenou v zajišťovacím příkazu, či nabídnout správci daně alternativu plnění této povinnost
například prostřednictvím splátek. Nadto nic nebrání tomu, aby správce daně přistoupil k daňové
exekuci prodejem nemovitostí později.
[38] U zástavního práva, jež je věcným právem k věci cizí, navíc nezáleží na tom,
kdo je vlastníkem zastavené věci (pohledávky, práva), neboť dispozice s ní (např. prodej,
darování apod.) se zástavního práva nedotýká. Předností zástavního práva je skutečnost, že jeho
vznikem se nemění vlastnické vztahy k zastaveným hodnotám, takže vlastník s nimi může
běžným způsobem nakládat (pronajímat je, brát z nich užitky apod.). Zástavní právo se vztahuje
i na příslušenství, přírůstky a neoddělitelné plody zástavy. Zástavní právo tak umožňuje
daňovému subjektu dále pokračovat v podnikatelské činnosti a rozmnožovat svůj majetek,
z něhož se pak právě díky zástavnímu právu může správce daně taktéž uspokojit. V porovnání
s bezprostředním nařízením daňové exekuce např. prodejem nemovitosti je proto zástavní právo
vhodnějším institutem ve spojení se zajišťovacím příkazem a jeho reakční, dočasnou a operativní
povahou. Jak uvádí důvodová zpráva k daňovému řádu, smyslem tohoto institutu je snaha
poskytnout daňovému subjektu šetrnější způsob, kterým bude vynucována povinnost stanovená
zajišťovacím příkazem. Oproti daňové exekuci bezprostředně navazující na vydání okamžitě
vykonatelného zajišťovacího příkazu může být za určitých okolností zástavní právo k zajištění
částky stanovené zajišťovacím příkazem vhodnější a přiměřenější nástroj.
[39] Vždy je ovšem nutno brát ohled na konkrétní okolnosti případu. Na půdorysu zjištění
o chování a majetkové situaci daňového subjektu je nutno zvažovat, zda a jak je možné
dosáhnout splnění povinnosti uložené zajišťovacími příkazy. Nutně tedy při volbě procesních
prostředků správce daně vede i úvahy o tom, zda je daňový subjekt aktuálně schopen daň uhradit,
případně zda nedostatek části prostředků může řešit institut posečkání. Tyto požadavky plynou
i z dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 - 66, či rozsudek ze dne 28. 11. 2018,
č. j. 9 Afs 189/2017 - 41).
[40] I když existuje obava, že k dobrovolné úhradě částky stanovené zajišťovacími příkazy
nedojde, je správce daně povinen strategicky zvažovat, zda je nezbytné splnění povinnosti
okamžitě vymáhat, nebo je-li v daném případě vhodnější zajistit splnění prozatímní a předstižně
stanovené povinnosti v zajišťovacích příkazech jiným způsobem, který daňový řád umožňuje.
Není totiž obvykle namístě nevratně odčerpat zdroje daňového subjektu, což může ochromit
jeho činnost, existuje-li potenciál, že daňový subjekt bude v rozumné době schopen potřebné
prostředky vygenerovat. Je-li přiměřeně pravděpodobné, že daň bude moci být uhrazena
postupně, je třeba upřednostnit tuto variantu se zajištěním prostřednictvím zástavního práva
před okamžitým uspokojením s rizikem ekonomické likvidace subjektu, neboť ta s sebou
nese řadu nepříznivých následků. Volba vhodného postupu musí být pochopitelně založena
na racionální úvaze vycházející z individuálních okolností, zejména z dosavadních výsledků
a způsobu hospodaření daňového subjektu a dále i na rozumném a podloženém odhadu
o „ochotě“ subjektu dostát svým povinnostem. Významnou roli hraje i přesvědčivost právního
názoru, jenž je základem pro doměření daně, s níž se pojí i míra neodvratnosti, že daň bude
pravomocně stanovena daňovými orgány, a případně i potvrzena správním soudem.
[41] S ohledem na výše uvedené je třeba přisvědčit námitce stěžovatelky, že nařízení daňové
exekuce vydáním předmětných exekučních příkazů v jejím případě bylo nepřiměřené, jelikož cíle
správy daní by bylo i s ohledem na její majetkovou situaci a dosavadní chování dosaženo zřízením
zástavního práva k věcem movitým i nemovitým.
[42] Ze správního spisu vyplývá, že zástavní právo bylo na základě rozhodnutí žalovaného
zřízeno k nemovitostem stěžovatelky v k. ú. Dolní Chrastava, Chrastava II a Bělá u Turnova.
Jak vyplývá z výpisu z katastru nemovitostí, k datu 28. 11. 2016 nebyla žádná z nemovitostí
v k. ú. Bělá u Turnova ani k. ú. Dolní Chrastava zatížena jiným zástavním právem. Zástavním
právem k zajištění pohledávek jiných věřitelů ve výši 120 milionů Kč a pohledávek budoucích
byly zatíženy pouze nemovitosti stěžovatelky v k. ú. Chrastava II. K volbě prostředků k zajištění
či vymožení částky stanovené v zajišťovacích příkazech žalovaný konstatoval, že naprostá většina
majetku stěžovatelky je zatížena zástavními právy jiných zástavních věřitelů a některé stěžovatelka
vlastní jen zčásti. Zřízení zástavního práva by proto podle něj nebylo účelné. Tento závěr
žalovaného je ovšem zjednodušený a zavádějící. Žalovaný se totiž nikterak nezabýval otázkou,
které konkrétní nemovitosti jsou zatíženy zástavním právem jiných věřitelů, jaká je hodnota
majetku zatíženého a nezatíženého či jakou hodnotu v poměru k celku tvoří nemovitosti
vlastněné stěžovatelkou ve spoluvlastnictví. To bylo přitom stěžejní pro určení, zda bude vhodné
a potřebné nařizovat daňovou exekuci, či zdali bude dostatečné, ale i efektivnější a operativnější
vzhledem k předstižné povaze zajišťovacích příkazů zřídit zástavní právo pro zajištění povinnosti
v nich stanovené. Stěžovatelka byla přitom k tomuto dni výlučným vlastníkem všech nemovitostí
zapsaných na listu vlastnictví č. 1353 v k. ú. Bělá u Turnova, jež byly oceněny znaleckým
posudkem na celkovou hodnotu ve výši 108 936 377 Kč. U nemovitosti v témže katastrálním
území zapsaných na listech vlastnictví č. 1325, č. 1327 a č. 1328, které náleží do spoluvlastnictví,
stěžovatelka vlastní podíly o hodnotě v celkové výši pouze 1 846 723,30 Kč. Ze správního spisu
vyplývá, že nemovitosti v k. ú. Dolní Chrastava spolu s nemovitostmi v k. ú. Chrastava II.
(jež jako jediné byly zatíženy jiným zástavním právem) byly ke dni 29. 10. 2014 předmětem kupní
smlouvy za kupní cenu v celkové výši 14 332 000 Kč. Hodnota majetku nezatíženého zástavním
právem a ve výlučném vlastnictví stěžovatelky tak mnohonásobně převyšuje částku stanovenou
zajišťovacími příkazy. Při volbě mezi zřízením zástavního práva a nařízením daňové exekuce
tak bylo nesprávné vycházet ze zkresleného závěru, že naprostá většina majetku stěžovatelky
je zatížena zástavními právy. Zřízení zástavního práva k nemovitostem v k. ú. Dolní Chrastava
a Bělá u Turnova bylo s ohledem na absenci zatížení jiným zástavním právem schopno zajistit
výhodné věřitelské postavení pro případ, že stěžovatelka částku stanovenou zajišťovacími příkazy
dobrovolně neuhradí. Zřízením zástavního práva se podle §170 odst. 6 daňového řádu přitom
hledí na stěžovatelku tak, že se zavázala, že zástavním právem ve výhodnějším pořadí nezajistí
nový dluh. Dále byla stěžovatelka okamžikem zřízení zástavního práva povinna zdržet
se jakéhokoliv právního jednání, které by zhoršovalo zástavu k újmě žalovaného
(§1367 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník). Žalovaný tak bez této úvahy paušálně
postihl daňovou exekucí téměř veškerý majetek stěžovatelky, aniž by zvažoval míru vhodnosti
a potřebnosti.
[43] Žalovaný uvedl, že lze přepokládat výtěžek z případného prodeje v dražbě ve výši
31 750 000 Kč, přičemž cena nemovitostí stěžovatelky dosahuje výše 61 703 000 Kč. Vycházel
přitom z údajů jemu známých z účetní rozvahy stěžovatelky ke dni 31. 12. 2015. Žalovaný
však nevzal v úvahu, že účetní rozvaha oceňuje dlouhodobý hmotný majetek na základě
historické ceny snížené o odpisy a opravné položky, přičemž může dojít k situaci, že tržní
hodnota dlouhodobého majetku neodpovídá ceně uvedené v rozvaze. Za situace, kdy tržní cena
majetku převyšuje jeho aktuální účetní cenu, nelze v rozvaze v souladu se zásadou
opatrnosti dlouhodobý hmotný majetek přecenit směrem „nahoru“. Neuplatňuje se proto
prvek tzv. inflačního účetnictví. Při volbě mezi zřízením zástavního práva a nařízením
daňové exekuce a posouzení přiměřenosti těchto nástrojů měl vzít žalovaný v kontextu
dalších majetkových poměrů v potaz povahu údajů vyplývajících z účetní rozvahy.
Žalovaný tento závěr přehodnotil až po nařízení daňové exekuce, a to až na základě doložení
znaleckého posudku ze dne 29. 6. 2015 stanovujícího hodnotu nemovitosti v k. ú. Bělá
u Turnova na 110 783 100 Kč. Jak vyplývá z protokolu o místním šetření ze dne 30. 11. 2016
v 11:05, č. j. 1450120/16/2609-00540-604116, upuštěno od nařízení exekuce přikázáním
pohledávky z účtů u bank Česká spořitelna, a.s. a Československá obchodní banka, a.s.
a od exekuce prodejem movitých věcí souvisejících s manipulací, dopravou a výrobou bylo
až v návaznosti na předložený znalecký posudek. Z tohoto protokolu se tedy podává, že žalovaný
vzal na vědomí doloženou skutečnou hodnotu nemovitosti, a dokonce na základě této informace
upustil od svého záměru nařídit daňovou exekuci i ohledně dalšího majetku stěžovatelky.
Tím žalovaný sice odvrátil úplnou likvidaci stěžovatelky, což ale ještě neznamená, že by se tím
stala exekuce přiměřenou. Statutární zástupce stěžovatelky přitom navrhnul v rámci téhož jednání
předložení dalších znaleckých posudků stanovujících skutečnou cenu technologií, což ke dni
5. 12. 2016 také učinil. Stěžovatelka dále dne 1. 12. 2016 přesměrovala žalovanému na jeho účet
částku 14 471 EUR měsíčně plynoucí z pronájmu nemovitostí. Na základě toho přistoupil
žalovaný na dohodu, že prozatím nedojde k výkonu nařízené daňové exekuce prodejem
nemovitostí. Nutno je také zdůraznit, že dohoda závisející pouze na vůli žalovaného, aby exekuce
dočasně nebyla vykonána, nemůže být zohledněna jako prvek přiměřenosti nařízené daňové
exekuce, jelikož dohoda, byť zanesená v protokole a správním spise, není dostatečnou zárukou
pro stěžovatelku, že trvající exekuční řízení a exekučními příkazy nařízená exekuce prodejem
nemovitých věcí nebude v důsledku změny názoru žalovaného kdykoliv v budoucnu vykonána.
[44] Důvodná není ani námitka žalovaného, že nařízení daňové exekuce bylo vhodné
a potřebné s ohledem na skutkové okolnosti a reálně hrozící nebezpečí, že stěžovatelka ukončí
svou podnikatelskou činnost a vyvede majetek z dosahu žalovaného. Tato námitka se ocitá
v logickém rozporu s tvrzením žalovaného, že nařízená exekuce byla přiměřená, jelikož bylo
stěžovatelce umožněno nadále vykonávat svou podnikatelskou činnost a rozmnožovat svůj
majetek. Nelze současně tvrdit, že vše nasvědčuje tomu, že se stěžovatelka chystá svou
podnikatelskou činnost ukončovat a vyvést majetek, a zároveň odůvodnit přiměřenost nařízené
exekuce ponecháním prostoru k podnikání. Tyto logické rozpory v tvrzeních proto svědčí
o jejich účelovosti. Ani ze spisového materiálu přitom nevyplývají žádné skutečnosti naznačující,
že by se stěžovatelka hromadně zbavovala svého majetku nebo že by směřovala k utlumení
ve své podnikatelské činnosti. S ohledem na strukturu a množství movitého a nemovitého
majetku, stejně tak s ohledem na prostředky na bankovních účtech, dosahování dlouhodobého
měsíčního obratu v řádech desítek milionů Kč, letitou podnikatelskou činnost, dlouhodobě řádné
plnění daňových povinností vůči správci daně, stabilní a transparentní vlastnickou strukturu
a zaměstnávání téměř 200 zaměstnanců není odůvodnění bezprostředního nařízení daňové
exekuce obavou z vyvádění majetku a ukončování činnosti opodstatněné. Nebylo proto vhodné
ani potřebné nařídit vůči stěžovatelce bezprostředně po vydání zajišťovacích příkazů daňovou
exekuci prodejem nemovitého a movitého majetku.
[45] Ačkoliv konkrétní skutečnosti o zjištění skutečné hodnoty majetku stěžovatelky teprve
bezprostředně následují po vydání exekučních příkazů a na jejich zákonnost nemají zpravidla vliv,
jsou známkou toho, že žalovaný neaplikoval správně požadavek přiměřenosti při volbě
prostředků k realizaci svého záměru – zajištění částky stanovené v zajišťovacích příkazech.
Vzhledem ke všem výše uvedeným okolnostem a majetkovým poměrům stěžovatelky, které měl
žalovaný při volbě přiměřených prostředků strategicky zvažovat, by proto lépe odpovídalo
pravidlům vhodnosti a potřebnosti, kdyby v prvním kroku zřídil zástavní právo k majetku
stěžovatelky k zajištění či vymožení částky v zajišťovacích příkazech, čímž by (i podle svého
tvrzení) s určitostí zajistil částku minimálně 31 750 000 Kč. Vytvořil by si „bezpečný“ prostor
pro zjištění reálné hodnoty zastavených nemovitostí, která byla, jak žalovaný mohl s jistotou
rozumně očekávat s ohledem na povahu údajů v účetní rozvaze a svou odbornost, vyšší.
V návaznosti na tato zjištění by nic nebránilo žalovanému kdykoliv, i v řádu hodin či jednoho
dne, okamžitě nařídit daňovou exekuci tak, aby povinnost zaplatit částku v zajišťovacích
příkazech byla vynucena. Žalovaný jistě mohl zvolit takový postup, že nařízení daňové exekuce
by bylo až reakcí na způsob chování, poskytnutou součinnost, vůli stěžovatelky dobrovolně
povinnost splnit (byť po částech ze zisků z podnikatelské činnosti) či reakcí na doložení
či nedoložení reálné hodnoty majetku, a to poté, co bylo primárně zřízeno zástavní právo.
Takový postup, nikoliv bezprostřední paušální nařízení exekuce bez ohledu na skutečné poměry,
by proporcionálně zasahoval do práv stěžovatelky, umožňoval by však stále řádný výběr a správu
daní.
[46] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že nařízení daňové
exekuce, kterou žalovaný zvolil jako prostředek k vynucení splnění povinnosti stanovené
v zajišťovacích příkazech, nebylo možné ani v okamžiku vydání exekučních příkazů považovat
za vhodné a potřebné ani dostatečně šetřící práva a právem chráněné zájmy stěžovatelky
tak, aby ji to co nejméně zatěžovalo. Cíle správy daní bylo možno dosáhnout jinými právními
prostředky, které daňový řád nabízí, a to zejména zřízením zástavního práva k nemovitostem
v k. ú. Dolní Chrastava a Bělá u Turnova, které nebyly zatíženy jiným zástavním právem
a dosahovaly hodnoty přes 110 milionů Kč.
[47] Krajský soud tedy nesprávně usoudil, že nařízená daňová exekuce byla přiměřená
a exekuční příkazy byly v souladu se zákonem. Nezákonnými jsou i exekuční příkazy.
V. Závěr a náhrada nákladů řízení
[48] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto napadený rozsudek
krajského soudu zrušil. Vzhledem k tomu, že vytýkané vady nejsou odstranitelné v řízení
před krajským soudem, zrušil Nejvyšší správní soud současně i exekuční příkazy žalovaného
dle §110 odst. 2 písm. a) a §78 odst. 3 s. ř. s.
[49] Vzhledem ke zrušení rozsudku krajského soudu a současně i rozhodnutí správního
orgánu je Nejvyšší správní soud povinen rozhodnout vedle náhrady nákladů řízení o kasační
stížnosti i o náhradě nákladů řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského soudu
(§110 odst. 3 s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační stížnosti tvoří v tomto
případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodl o jejich náhradě jediným výrokem
vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 11. 2008,
č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[50] Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží. Stěžovatelka
měla ve věci plný úspěch, proto jí Nejvyšší správní soud dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., přiznal náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Ty jsou tvořeny částkou
38 000 Kč za soudní poplatky (za žaloby ve výši 6000 Kč, 9000 Kč, 9000 Kč, 3000 Kč, 3000 Kč,
3000 Kč a za kasační stížnost ve výši 5000 Kč). Stěžovatelka byla v řízeních před krajským
soudem zastoupena advokátkou JUDr. Irenou Pražanovou. Odměna advokátky a náhrada
hotových výdajů byla stanovena v souladu s §35 odst. 2 s. ř. s. podle vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif),
(dále jen „advokátní tarif“). Za každé řízení o žalobě přiznal Nejvyšší správní soud náhradu
nákladů vždy za dva úkony právní služby spočívající v převzetí a přípravě zastoupení a podání
žaloby [§11 písm. a) a d) advokátního tarifu] v celkové hodnotě šestkrát 6200 Kč, tj. 37 200 Kč,
a paušální náhradu hotových výdajů ve výši šestkrát 600 Kč, tj. 3600 Kč. Jelikož advokátka
je registrovaným plátcem DPH, je nutné odměnu zvýšit o částku 8568 Kč, odpovídající
21% sazbě této daně. Náhrada nákladů na právní zastoupení před krajským soudem tak činí
celkem 49 368 Kč. V řízení o kasační stížnosti byla stěžovatelka zastoupena nejprve advokátem
Mgr. Milanem Frýbou, který učinil dva úkony právní služby spočívající v převzetí a přípravě
zastoupení a podání kasační stížnosti [§11 písm. a) a d) advokátního tarifu] v celkové hodnotě
6 200 Kč, k nimž je třeba přičíst paušální náhradu výdajů v částce 600 Kč. Vzhledem k tomu,
že zástupce není plátcem DPH, jedná se o částku konečnou. Nyní je stěžovatel zastoupen
advokátem Mgr. Jakubem Hajdučíkem, který však v řízení o kasační stížnosti žádný úkon
neučinil. Celkem tak náklady řízení činí 94 168 Kč. Uvedenou částku je žalovaný povinen zaplatit
stěžovateli k rukám jeho zástupce, advokáta Mgr. Jakuba Hajdučíka ve lhůtě jednoho měsíce
od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. března 2019
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu