ECLI:CZ:US:2017:3.US.119.17.1
sp. zn. III. ÚS 119/17
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Jana Filipa a soudců Josefa Fialy (soudce zpravodaje) a Radovana Suchánka o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti CZT a. s., sídlem Piletická 486, Hradec Králové, zastoupené JUDr. Michalem Božkem, advokátem, sídlem Šaldova 466/34, Praha 8 - Karlín, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. listopadu 2016 č. j. 7 Afs 156/2016-59 a rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích ze dne 15. června 2016 č. j. 52 Af 17/2015-176, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Hradci Králové - pobočky v Pardubicích, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností ze dne 12. 1. 2017, doplněnou podáními ze dne 7. 2. 2017, 22. 6. 2017 a 16. 10. 2017, se stěžovatelka domáhala zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí správních soudů, a to z důvodu porušení čl. 1 odst. 1, čl. 4 a čl. 90 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava"), čl. 11 odst. 1 a 5, čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod, čl. 6 odst. 1 Úmluvy ochraně lidských práv a základních svobod, a čl. 1 odst. 1 Dodatkového protokolu k této Úmluvě.
2. Stěžovatelka dodávala obchodní společnosti LETKA TEAM a. s., tabákové výrobky za účelem distribuce. Tyto dva subjekty uzavřely následně dne 3. 5. 2002 také smlouvu o zajištění propagace a reklamy výrobků stěžovatelky. Obchodní společnost LETKA TEAM a. s., dodávala část těchto služeb spočívajících v promítání reklamních spotů na technických zařízeních pomocí subdodavatele - obchodní společnosti DVP Media, spol. s r. o. (stěžovatelka nakoupila od této společnosti 1000 kusů daných zařízení a pronajala je téže obchodní společnosti za účelem pronájmu reklamního času stěžovatelce a třetím osobám). Ze smluveného plnění od obchodní společnosti LETKA TEAM a. s., stěžovatelka následně uplatňovala odpočet daně z přidané hodnoty.
3. Finanční úřad v Pardubicích (správce daně) zahájil u stěžovatelky dne 18. 3. 2008 daňovou kontrolu za zdaňovací období únor 2006. Rozhodnutím ze dne 6. 5. 2010 dodatečně doměřil stěžovatelce daň z přidané hodnoty za dané období ve výši 910 518 Kč, neboť dospěl k závěru, že stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet u dvou faktur neoprávněně. Nezpochybňoval obchodní spolupráci, ani záměr reklamní kampaně, jež byla zahájena v roce 2004 instalací uvedených technických zařízení v provozovnách trafik na území České republiky, avšak stěžovatelka dle něj neprokázala, že plnění (jí) fakturované jako "náklady související s reklamními akcemi reklamní kampaň značky Diesel, OK, Letka klasik na statických monitorech DVP resp. na 700 DVP stanicích" přijala v rozsahu a období uvedených na daných fakturách od deklarované obchodní společnosti. Odvolání stěžovatelky zamítlo Finanční ředitelství v Hradci Králové (dále jen "Finanční ředitelství") rozhodnutím ze dne 22. 12. 2010 pro nedůvodnost.
4. Následnou stěžovatelčinu žalobu zamítl Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 29. 3. 2012.
5. Ke kasační stížnosti stěžovatelky rozhodl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 15. 11. 2013 č. j. 8 Afs 38/2012-81 tak, že rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 3. 2012 i rozhodnutí Finančního ředitelství ze dne 22. 12. 2010 zrušil. Ztotožnil se s krajským soudem v tom, že správce daně náležitě prokázal, že o souladu mezi účetnictvím stěžovatelky a skutečným stavem (faktickým plněním) existují vážné a důvodné pochyby, proto důkazní břemeno přešlo na stěžovatelku. Oproti krajskému soudu (a správním orgánům) však uzavřel, že správní orgány neprovedly k návrhům stěžovatelky dostatečné dokazování tak, aby stěžovatelce bylo umožněno unést důkazní břemeno; z některých důkazů vyplynulo, že alespoň k částečnému plnění došlo (poukázal na potřebu výslechu většího počtu provozovatelů a majitelů trafik, a více obchodních zástupců fakturující společnosti, a to za účelem získání dostatečného reprezentativního vzorku).
6. Vedlejší účastník (právní nástupce Finančního ředitelství) po doplnění dokazování rozhodnutím ze dne 2. 3. 2015 změnil dodatečný platební výměr správce daně ze dne 6. 5. 2010 tak, že doměřenou daň snížil na částku 691 994 Kč. Stěžovatelčinu žalobu zamítl Krajský soud v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 15. 6. 2016 č. j. 52 Af 17/2015-176. Její kasační stížnost zamítl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 16. 11. 2016 č. j. 7 Afs 156/2016-59.
II.
Argumentace stěžovatelky
7. Stěžovatelka v rozsáhlé ústavní stížnosti namítla, že soudy měly přihlédnout k uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Nebylo možno prodloužit prekluzivní lhůtu podle §148 odst. 2 písm. b) ani písm. d) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád").
8. Ke konstrukci písm. b) zopakovala námitku, podle které platební výměr byl vydán ještě podle zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZSDP"), který s prodloužením prekluzivní lhůty nepočítal, a byl navíc doručen stěžovatelce dne 14. 5. 2010, tedy do uplynutí prekluzivní lhůty zbývalo více než 12 měsíců.
9. K písm. d) znovu argumentovala, že rozhodnutí Finančního ředitelství ze dne 22. 12. 2010 jí sice bylo oznámeno necelý rok před uplynutím prekluzivní lhůty a po nabytí účinnosti daňového řádu, avšak vydáno a vypraveno bylo ještě podle ZSDP, tedy rozhodné skutečnosti podle §264 odst. 4 daňového řádu nastaly ještě před účinností daňového řádu, proto povahu a účinky daného rozhodnutí nutno posuzovat (také) dle ZSDP. Toto rozhodnutí navíc poté Nejvyšší správní soud zrušil pro závažné vady (nezákonnost), a nemohlo tak být způsobilé vyvolat účinky předvídané písm. d); vadný postup daňového orgánu nemůže jít k její tíži; opačný výklad by mohl vést k účelovému vydávání rozhodnutí s vadami, a to s cílem prekluzivní lhůtu prodloužit (podle stěžovatelky jí ohledně těchto námitek byla odebrána instance, neboť se jimi zabýval až kasační soud). Nově dodala, že výklad o prodloužení prekluzivní lhůty je navíc jen výkladem jazykovým, jenž porušuje rovnost a zvýhodňuje daňové orgány v rozporu se zásadou "nikdo nesmí těžit ze svého nepoctivého či protiprávního činu" (poukázala na platnost dané zásady ve veřejném právu dle rozsudků Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Azs 118/2006-81 a č. j. 4 Ads 100/2013-82 a na nález Ústavního soudu ze dne 22. 2. 2011 sp. zn. I. ÚS 2849/07, N 20/60 SbNU 203). Uvedla, že v jejím případě by daňové orgány nestihly v neprodloužené prekluzivní lhůtě provést řádné dokazování, jak jim následně uložil provést Nejvyšší správní soud.
10. K písm. d) také opětovně poukázala na možnou analogii s přerušením promlčecí doby dle §34 odst. 4 písm. a) zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Uvedla, že podle odborné literatury nemusí mít účinky dle tohoto ustanovení každé rozhodnutí zde uvedené, jež bylo následně zrušeno; "patrně bude záležet na důvodu zrušení rozhodnutí a na tom, zda bylo nahrazeno jiným rozhodnutím", "účinky má dle praxe usnesení o zahájení trestního stíhání, které bylo zatíženo určitými formálními nedostatky a bylo později nahrazeno novým usnesením o témže skutku". Obdobně tedy nikoliv každé rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku v daňových věcech může podle ní prodloužit prekluzivní lhůtu, nýbrž záleží vždy na úkonu a okolnostech; v dané věci rozhodnutí Finančního ředitelství nebylo zrušeno pouze pro formální vady, nýbrž pro zásadně nedostatečné dokazování. Návazně stěžovatelka nesouhlasí s názorem Nejvyššího správního soudu, že jde o dvě odlišné situace (prodloužení prekluzivní lhůty o třetinu ca nové plynutí promlčecí lhůty, předpis procesního práva oproti předpisu hmotného práva). Podle ní naopak promlčení trestní odpovědnosti má i procesní důsledky (nelze zahájit ani pokračovat v trestním stíhání) a uplynutím prekluzivní lhůty v daňovém právu jsou definitivně vypořádány materiální vztahy mezi veřejným rozpočtem a daňovým subjektem. V obou případech nadto fakticky dojde k prodloužení lhůty, zaniká právo státu potrestat pachatele či mu stanovit daň, a rozhodnutí o vině nebo daňové povinnosti vydané po uplynutí lhůty je nezákonné (k otázce analogické aplikace trestních předpisů v daňovém právu poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 23/2013-67). Podle stěžovatelky by měly být navíc interpretace ustanovení §34 odst. 4 písm. a) trestního zákoníku a §148 odst. 2 písm. d) daňového řádu obdobné, a to s ohledem na totožnost obou institutů a princip jednoty právního řádu a předvídatelnosti rozhodování.
11. Nově argumentovala k písm. d) také tím, že Nejvyšší správní soud se odchýlil od své dosavadní judikatury. Uvedla, že v její věci neučinilo Finanční ředitelství v odvolacím řízení žádný úkon směřující k dodatečnému stanovení daně (toliko stěžovatelce umožnilo nahlédnout do spisu a poté vydalo rozhodnutí), proto jeho rozhodnutí ze dne 22. 12. 2010 (úkon) nemohlo mít vliv na prekluzivní lhůtu (zmínila rozsudky č. j. 7 Afs 36/2008-134 a č. j. 4 Afs 105/2014-101). Dále uvedla, že daň nemůže být považována za vyměřenou, je-li odvolací správní rozhodnutí soudem zrušeno pro nezákonnost (zmínila rozsudky č. j. 8 Afs 149/2005-147, č. j. 5 Afs 6/2008-110, č. j. 1 Afs 36/2010-173, č. j. 2 Afs 33/2012-33, č. j. 8 Afs 42/2012-72 a č. j. 2 Afs 79/2012-49).
12. K prekluzi nově dále namítla, že v řešené věci jde o zdaňovací období únor 2006, daň z přidané hodnoty byla splatná dne 25. 3. 2006, tedy objektivní prekluzivní lhůta uplynula dne 25. 3. 2016; napadené rozsudky soudů byly vydány až po této lhůtě a soudy měly k prekluzi přihlédnout ex offo. Zmínila její souběžně řešenou věc doměření daně z příjmů právnických osob, ve které měl správce daně uvést, že v případě zahájení řízení před správním soudem za účinnosti daňového řádu nedochází ke stavění desetileté prekluzivní lhůty v průběhu řízení před správními soudy.
13. Stěžovatelka znovu namítla, že se krajský soud nezabýval jejím hodnocením výpovědí svědků, ani sám hodnocení neprovedl (podstatou přitom bylo hodnocení rozsahu reklamní kampaně); naopak obecně a nekriticky převzal posouzení provedené vedlejším účastníkem s tím, že jen konstatoval absenci excesivního pochybení. Porušil tak zásadu plné jurisdikce a rovnosti "zbraní" před soudem; jeho rozsudek je nepřezkoumatelný [poukázala na §76 odst. 1 písm. b) a §77 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále jen "s. ř. s.", a nálezy Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 281/09, sp. zn. Pl. ÚS 16/99 a sp. zn. II. ÚS 435/09]. Nejvyššímu správnímu soudu vytkla, že její kasační námitku v tomto duchu vypořádal tím, že její žalobní námitky nebyly dostatečné. Podle stěžovatelky tak kasační soud překvapivě představil nový náhled, jenž je navíc rozporný s jeho předchozí judikaturou, podle které by měl v takovém případě krajský soud stěžovatelku vyzvat dle §37 odst. 5 s. ř. s. (poukázala na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 2315/15 a rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 4 As 3/2008-78 a č. j. 5 Afs 16/2003-56). Stěžovatelka uvedla, že jí Nejvyšší správní soud zejména vytkl, že vedlejší účastník rozdělil svědecké výpovědi do kategorií dle míry potvrzení či vyvrácení kampaně, avšak stěžovatelka předložila seznam všech svědeckých výpovědí bez jejich zařazení do daných kategorií. Stěžovatelka má však za to, že v žalobě hodnotila jednotlivé výpovědi a přiložila grafy, proto zařazení do jednotlivých kategorií bylo zřejmé; dostála požadavku na formulaci žalobního bodu (když ji krajský soud k výslovnému zařazení do kategorií nevyzval dle §37 odst. 5 s. ř. s, měl kasační soud jeho rozsudek zrušit).
14. Stěžovatelka také opětovně tvrdila, že napadené rozhodnutí vedlejšího účastníka podepsala ředitelka sekce, která dle organizačního řádu vedlejšího účastníka k tomu nebyla oprávněna. Krajský soud a Nejvyšší správní soud však přisvědčily tvrzení vedlejšího účastníka, že dle jeho podpisového řádu zde oprávnění bylo, přestože soudy neprovedly důkaz organizačním řádem ani podpisovým řádem (ten přitom není, na rozdíl od organizačního řádu, veřejně dostupný), a krajský soud se nevypořádal s návrhem na provedení důkazu organizačním řádem. Nejvyšší správní soud navíc nevypořádal její argumentaci o nadřazenosti organizačního řádu podpisovému řádu.
15. Stěžovatelka konečně namítla i to, že se krajský soud nevypořádal s čestnými prohlášeními pana Stehlíka a pana Novotného, které předložila a navrhla jako důkazy. Až Nejvyšší správní soud konstatoval, že nebylo třeba k těmto dokumentům přihlížet, neboť nemohly na závěru krajského soudu ničeho změnit (poukázala na nález Ústavního soudu ze dne 4. 9. 2002 sp. zn. I. ÚS 113/02, N 109/27 SbNU 213).
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
16. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž byla vydána rozhodnutí napadená v ústavní stížnosti, a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný; stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s požadavky §29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), a ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
17. Ústavní soud není součástí soustavy soudů, nýbrž je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a 91 odst. 1 Ústavy); není povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Jeho pravomoc podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení nebo rozhodnutími v nich vydanými nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku chráněná práva nebo svobody účastníka tohoto řízení, a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy (zda je lze jako celek pokládat za spravedlivé). Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna.
18. Po ústavněprávním přezkumu dospěl Ústavní soud k závěru, že napadená rozhodnutí z tohoto hlediska obstojí a do základních práv stěžovatelky zasaženo nebylo. Rozhodnutí vychází z relevantních zákonných ustanovení a závěry správních soudů jsou v něm přehledně odůvodněny; Ústavní soud v tomto směru neshledal žádné nedostatky opodstatňující jeho zásah do činnosti správních soudů. K jednotlivým námitkám uvádí Ústavní soud následující.
19. Správní soudy se řádně zabývaly námitkou stěžovatelky o marném uplynutí tříleté prekluzivní lhůty pro doměření daně a podrobně odůvodnily své závěry, že k prekluzi nedošlo; skutková zjištění subsumovaná pod jimi uvedená zákonná ustanovení (včetně způsobu výpočtu) ani stěžovatelka nezpochybnila. Soudy přehledně uvedly, že v důsledku zahájení daňové kontroly dne 18. 3. 2008 počala dle §47 odst. 2 ZSDP běžet (dne 31. 12. 2008) nová tříletá prekluzivní lhůta (ta by dle ZSDP uplynula dne 31. 12. 2011). Dne 1. 1. 2011 však nabyl účinnosti daňový řád, proto soudy aplikovaly jeho přechodné ustanovení §264 odst. 4 (počátek běhu prekluzivní lhůty dle ZSDP zůstává zachován; běh a délka lhůty se však posuzuje podle daňového řádu). Soudy užily §148 odst. 1 daňového řádu, dle kterého je lhůta rovněž tříletá, avšak dle odst. 2 se za splnění stanových podmínek prodlužuje o jeden rok. Stěžovatelka nerozporovala závěr soudů o splnění podmínek dle §148 odst. 2 písm. d) daňového řádu, tedy že v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty jí bylo oznámeno rozhodnutí ve věci opravného prostředku (rozhodnutí Finančního ředitelství ze dne 22. 12. 2010 jí bylo doručeno 3. 1. 2011). Konec prodloužené čtyřleté prekluzivní lhůty by tak připadl dle soudů na 31. 12. 2012. Dále (však) soudy aplikovaly §148 odst. 4 písm. a) daňového řádu, dle kterého lhůta neběží po dobu soudního řízení správního (obdobně §41 s. ř. s.). Podle Nejvyššího správního soudu tedy čtyřletá prekluzivní lhůta uplynula dne 21. 9. 2015, zatímco rozhodnutí vedlejšího účastníka nabylo právní moci (již) dne 3. 3. 2015. Uvedeným správní soudy přiléhavě reagovaly i na námitku stěžovatelky, že rozhodné účinky by mělo mít (spíše) vydání a vypravení rozhodnutí Finančního ředitelství; ostatně stěžovatelka ani v ústavní stížnosti neuvádí, jaký má podle ní úkon vydání a vypravení rozhodnutí o opravném prostředku vlastně zákonný vliv na prekluzivní lhůtu, a to oproti relevanci jeho oznámení/doručení a nabytí právní moci, o kterých se zmiňují správní soudy. Pro úplnost Ústavní soud dodává, že v nálezu ze dne 15. 9. 2015 sp. zn. Pl. ÚS 18/14 (N 165/78 SbNU 469) rozvedl svou argumentaci k otázce ústavnosti §264 odst. 4 daňového řádu, a to z hlediska zásady právní jistoty a zákazu retroaktivity (Nejvyšší správní soud návazně vydal rozsudek č. j. 4 Afs 105/2014-101).
20. Stěžovatelka však zpochybnila možnost aplikace písm. d) vůbec, neboť rozhodnutí Finančního ředitelství bylo následně soudem zrušeno pro nezákonnost (již neexistuje). Rovněž ve vypořádání této námitky správními soudy neshledal Ústavní soud zásah do základních práv stěžovatelky. Soudy poukázaly na jednoznačnost zákonné úpravy a Nejvyšší správní soud předestřel i další argumentaci (vč důvodové zprávy); ustanovení má za cíl prodloužit lhůtu pro případy, kdy správní soud zruší rozhodnutí odvolacího daňového orgánu, a to tak, aby daňové orgány měly poté časový prostor odstranit soudem vytýkané vady a správně zjistit a stanovit daň. Podle kasačního soudu navíc daný případ plně naplňuje tento záměr zákonodárce, neboť podstatou kasace byl odlišný názor Nejvyššího správního soudu oproti daňovým orgánům a krajskému soudu na potřebný rozsah dokazování (otázka reprezentativnosti vzorku vyslechnutých svědků, aby mohly být činěny celkové závěry), nikoliv libovůle (účelovost rychlého vydání) a nepřezkoumatelnost rozhodnutí Finančního ředitelství; tyto jeho závěry o absenci účelovosti stěžovatelka v ústavní stížnosti ani nezpochybňuje. Ústavní soud k tomu dále uvádí, že stěžovatelka sice brojí proti interpretaci a aplikaci daného ustanovení soudy, avšak s ohledem na jeho znění a smysl jde v podstatě o zpochybnění ustanovení jako takového; jeho zrušení však nenavrhuje.
21. Ústavní soud ve své dřívější judikatuře uvedl, že smyslem právního institutu lhůty je snížení entropie (neurčitosti) při uplatňování práv, resp. pravomocí, časové omezení stavu nejistoty v právních vztazích, urychlení procesu rozhodování s cílem reálného dosažení zamýšlených cílů. Normativní vymezení času přitom může dopadat do oblasti hmotné i procesní úpravy. Je-li uplatnění určitého práva, resp. pravomoci, časově omezeno, je nezbytné zohlednit určité skutečnosti (překážky) na straně subjektu práva či pravomoci, resp. vytvořit konstrukci reálně umožňující právo nebo pravomoc v daném časovém limitu uplatnit (např. konstrukce stavění lhůty). Lhůta sama o sobě nemůže být protiústavní. Může se však takto jevit s ohledem na konkrétní okolnosti. Ústavní soud dosud pojednal v judikatuře o případech protiústavní libovůle při stanovení lhůty, protiústavní nepřiměřenosti lhůty pro uplatnění práva, a protiústavním zvýhodnění/znevýhodnění určité skupiny subjektů v důsledku stanovení odlišných lhůt [např. nálezy Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997 sp. zn. Pl. ÚS 33/97 (N 163/9 SbNU 399), ze dne 3. 2. 2000 sp. zn. III. ÚS 545/99 (N 18/17 SbNU 127), ze dne 14. 1. 2013 sp. zn. IV. ÚS 376/11 (N 12/68 SbNU 177), ze dne 1. 12. 2009 sp. zn. Pl. ÚS 17/09 (N 250/55 SbNU 415)]. Správní soudy vycházely v dané věci nejen z jazykové metody výkladu daného ustanovení a stěžovatelka jejich argumentaci relevantně nevyvrací. Neuvádí, že by soudy postupovaly v rozporu s výkladovými metodami (a jakými), že by prodloužení prekluzivní lhůty o jeden rok bylo svévolné či diskriminační, nebo nepřiměřené a iracionální. Odkaz na zásadu, dle které nikdo nesmí těžit ze svého nepoctivého či protiprávního činu, a to ve spojení s namítanými třemi judikáty, je zjevně neopodstatněný. Zmíněné judikáty se netýkají zpochybnění znění vlastní zákonné úpravy, nýbrž situací, kdy (by) účastníci řízení vznesli před soudy námitku či obranu, jež (by) nemohla být zohledněna, neboť oni sami zapříčinili původ dané námitky (konkrétně šlo o námitku místní nepříslušnosti soudu, námitku nikoliv řádného doručení zásilky, a otázku uplatňování regresní náhrady navzdory včasnému neřešení zjištěných okolností regres vylučující/zmírňující).
22. Podle Ústavního soudu nelze přisvědčit ani námitce o odnětí věci stěžovatelky zákonnému soudci (v daném případě rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu), resp. porušení práva stěžovatelky na soudní ochranu v důsledku libovolného odchýlení kasačního soudu od jeho dosavadní judikatury, na kterou stěžovatelka poukazuje. Napadené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu nijak nenarušuje jednotu judikatury správních soudů v této otázce, podle níž je třeba vyměřit či doměřit daň do doby uplynutí prekluzivní lhůty pravomocně. To, jak zákonodárce koncipoval počátek běhu prodloužené (jednoleté) části prekluzivní lhůty, tj. ode dne oznámení (doručení) rozhodnutí o opravném prostředku, je totiž problematikou odlišnou (i v případě daného prodloužení prekluzivní lhůty může nastat situace, kdy daňové orgány nestihnou ani v takto prodloužené lhůtě pravomocně daň vyměřit či doměřit, a státu tak již zanikne právo daň vyměřit či doměřit). Nelze hovořit ani o odchýlení od namítané judikatury týkající se úkonů dle §47 odst. 2 ZSDP. Aplikované ustanovení §148 odst. 2 písm. d) daňového řádu nestanoví pro oznamované rozhodnutí o opravném prostředku další (relativně neurčitě formulované) podmínky, jak tomu bylo naopak u "úkonů" dle §47 odst. 2 ZSDP, které musel postupně kasační soud judikaturou upřesňovat dle typů úkonů v praxi. Ostatně rozhodnutí, kterým je již daň vyměřena či doměřena (stěžovatelka namítá konkrétně otázku účinků úkonu - rozhodnutí Finančního ředitelství), Nejvyšší správní soud nepovažoval ani dle předchozí své judikatury za úkon podle §47 odst. 2 ZSDP. V nyní řešené věci správní soudy také žádnému úkonu prováděnému daňovým orgánem v odvolacím řízení vedeném u Finančního ředitelství nepřiznaly účinky podle §47 dost. 2 ZSDP; tyto účinky byly přiznány jen úkonu zahájení daňové kontroly správcem daně (k výše uvedenému srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 52/2005-94, č. j. 7 Afs 36/2008-134 a rozsudek kasačního soudu č. j. 4 Afs 105/2014-101)
23. Nejvyšší správní soud dostatečně vyložil (včetně odkazu na jeho rozsudek č. j. 3 Ads 56/2014-31), že zde prostor pro analogii dle §34 odst. 4 písm. a) trestního zákoníku není, neboť neshledal mezeru v právu [§148 odst. 2 písm. d) daňového řádu], když bylo úmyslem zákonodárce stanovit dané pravidlo (právě) pro případy pozdějšího zrušení rozhodnutí o odvolání správním soudem pro nezákonnost. Přiléhavě reagoval i na námitku o nutnosti užití doktrinárního výkladu §34 odst. 4 písm. a) trestního zákoníku. Ani zde neshledal Ústavní soud žádný protiústavní exces (ostatně zjevně nejde o "totožné" právní instituty s téměř shodnou právní úpravou, jež by zásadně měla být interpretována shodně, jako tomu bylo např. ve věci řešené Nejvyšším správním soudem rozsudkem č. j. 1 As 31/2008-41); Nejvyšší správní soud se důvody zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství zabýval a libovůli či účelovost neshledal (viz výše).
24. Námitka o nemožnosti prodloužení prekluzivní lhůty podle §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu se míjí s rozhodovacími důvody správních soudů.
25. Stěžovatelka nově namítla doměření daně až po uplynutí objektivní desetileté prekluzivní lhůty. Rovněž tato námitka je zjevně neopodstatněná. Stěžovatelka mínila desetiletou prekluzivní lhůtu, jež byla upravena v §47 odst. 2 věta druhá ZSDP a nyní je upravena v §148 odst. 1 a 5 daňového řádu; ustanovení §264 odst. 4 daňového řádu pak upravuje příslušné přechodné ustanovení (viz již výše). Z rozhodnutí orgánů veřejné moci v nyní řešené věci a tvrzení samotné stěžovatelky plyne, že daň z přidané hodnoty byla stěžovatelce doměřena za zdaňovací období únor 2006, řádné daňové přiznání stěžovatelka doručila správci daně dne 28. 3. 2006, stěžovatelka uvádí splatnost daně 25. 3. 2006 (od splatnosti sama tvrdí běh desetileté lhůty), rozhodnutí vedlejšího účastníka bylo vydáno dne 2. 3. 2015 a nabylo právní moci dne 3. 3. 2015 (tím byla pravomocně doměřena daň, neboť následná žaloba i kasační stížnost stěžovatelky byly zamítnuty). Je tedy zjevné, že desetiletá prekluzivní lhůta nemohla uplynout před nabytím právní moci rozhodnutí vedlejšího účastníka (není třeba se zabývat otázkou stavění lhůty po dobu řízení před správními soudy). Lze dodat, že daná námitka o plynutí (také) maximální desetileté prekluzivní lhůty souvisí i s námitkou stěžovatelky o právní nejistotě v případě prodloužení tříleté prekluzivní lhůty.
26. Ústavněprávní deficit nevykazuje ani postup soudů při posuzování námitky stěžovatelky o hodnocení svědeckých výpovědí. Soudy považovaly žalobní bod stěžovatelky k této otázce za řádně a včas uplatněný a podrobně rozvedený; nebyl důvod vyzývat dle §37 odst. 5 s. ř. s. Podstatou žalobního bodu bylo, že více ze svědeckých výpovědí provozovatelů trafik měl vedlejší účastník hodnotit jako svědčících o větším rozsahu plnění. Krajský soud však neshledal, že by hodnocení výpovědí vedlejším účastníkem neodpovídalo jejich obsahu a správnímu spisu, nebo vykazovalo znaky iracionality a libovůle, a to ani v případě stěžovatelkou několika výslovně zdůrazněných svědků [§76 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Pro přezkum správním soudem je zakotvena zásada plné jurisdikce (§77 odst. 2 s. ř. s.), avšak, jak již uvedly správní soudy, neznamená to, že by měl soud nahrazovat činnost správního orgánu. Oba soudy neshledaly v hodnocení důkazů pochybení, jež by zakládala nezákonnost napadeného rozhodnutí vedlejšího účastníka (neviděly zjevně ani důvod doplnit dokazování či zopakovat důkazy z důvodu nějaké pochybnosti); přitakaly současně závěru vedlejšího účastníka, že s ohledem na důkazní břemeno stěžovatelky nelze přičíst v její prospěch výpovědi, které plnění nepotvrzují (žalobní bod řádně vypořádaly). Podstatou polemiky stěžovatelky je dosažení jiného hodnocení svědeckých výpovědí dle jejího náhledu, který však soudy neopomenuly při hodnocení postupu vedlejšího účastníka.
27. Rovněž na způsobu, jakým soudy vypořádaly námitku stěžovatelky o podpisu rozhodnutí vedlejšího účastníka neoprávněnou úřední osobou, a námitku týkající se návrhu na provedení důkazu prohlášeními pánů Stehlíka a Novotného, neshledal Ústavní soud důvod pro svůj zásah (konkrétní vypořádání obou námitek Nejvyšším správním soudem stěžovatelka ani nijak nevyvrací).
28. Na základě výše uvedeného Ústavní soud ústavní stížnost odmítl podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako zjevně neopodstatněnou, neboť neshledal porušení ústavně zaručených práv stěžovatelky.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 14. listopadu 2017
Jan Filip v. r.
předseda senátu