ECLI:CZ:NSS:2015:4.AFS.91.2015:28
sp. zn. 4 Afs 91/2015 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců JUDr. Jiřího Pally a JUDr. Jana Vyklického v právní věci žalobkyně:
STRABAG Rail, a.s., IČ: 25429949, se sídlem Železničářská 29, Ústí nad Labem,
zast. Mgr. Alexandrem Klimešem, advokátem, se sídlem Ve Vinicích 553, Mělník, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 3. 2015,
č. j. 15 Af 322/2012 – 45,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalobkyně domáhá zrušení shora označeného rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem (dále též „krajský soud“), jímž soud zamítl její žalobu proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (dále též „finanční ředitelství“) ze dne 4. 6. 2012,
č. j. 786/12-1200-505700 (dále jen „přezkoumávané rozhodnutí“), a dále rozhodl, že žádný
z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení. Přezkoumávaným rozhodnutím
bylo zamítnuto odvolání žalobkyně a potvrzen dodatečný platební výměr Finančního úřadu
v Ústí nad Labem (dále též „finanční úřad“ nebo „správce daně“) ze dne 7. 9. 2011,
č. j. 260152/11/214913505081, kterým finanční úřad podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), doměřil žalobkyni
daň z příjmů právnických osob za zdaňovací od 1. 6. 2009 do 31. 5. 2010 ve výši 2 491 000 Kč
spolu s penále podle ustanovení §37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, ve spojení s ustanovením §264 odst. 13 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), ve výši
498 200 Kč.
[2] Proti přezkoumávanému rozhodnutí brojila žalobkyně žalobou ze dne 3. 8. 2012, v níž
v první řadě namítala, že finanční ředitelství se v přezkoumávaném rozhodnutí nevypořádalo
s meritorními skutečnostmi, které žalobkyně uvedla ve svém odvolání. Žalobkyně dále poukázala
na nesprávné hodnocení důkazů ze strany daňových orgánů, když se při svém rozhodování
neřídily zásadou objektivity, ale své úvahy motivovaly konstrukcí, že došlo k úmyslnému krácení
daně již od samého počátku účasti ve veřejné soutěži, přičemž tuto hypotézu neprokázaly
hodnověrnými důkazy. Daňové orgány se totiž vůbec nezabývaly skutečností, zda daň z příjmů
z částek, které žalobkyně uplatnila jako daňově uznatelné náklady, byla přiznána poskytovatelem
služeb – společností Energetické a dopravní stavby a.s. v jejím přiznání k dani z příjmů
právnických osob za zdaňovací období od 1. 7. 2009 do 30. 6. 2010. Výše daně této společnosti
při výši vykázaných výkonů za uvedené zdaňovací období mimo jiné zpochybňuje tvrzení
žalovaného, že společnost nedisponovala dostatečnými kapacitami pro účast na sdružení.
Žalobkyně současně daňovým orgánům vytýkala, že odmítly jako důkaz výpovědi svědků,
dle kterých se společnost Energetické a dopravní stavby a.s. vzdala svého podílu na realizaci
zakázky za sjednanou úplatu, aniž by skutečnosti obsažené v jejich výpovědích věrohodně
vyvrátily. Úplata byla sjednána svobodně mezi účastníky sdružení, kteří se dohodou o postoupení
podílu řídili, přičemž tato dohoda nebyla zpochybněna ani žalovaným. Navzdory uvedení odlišné
výše úplaty ve fakturách měly daňové orgány vycházet ze skutečného obsahu právního jednání
doloženého svědeckými výpověďmi.
[3] Žalobkyně nesouhlasila rovněž se závěrem finančního ředitelství, že z důkazů
jednoznačně vyplývá úmysl účastníků sdružení převést na společnost Energetické a dopravní
stavby a.s. 11,6 % z ceny zakázky jako podíl na zisku, neboť z chování účastníků sdružení
je naopak zřejmé, že společnost Energetické a dopravní stavby a.s. nepožadovala podíl na zisku
sdružení, nýbrž úhradu za postoupení práv, která pro ni z účasti na veřejné zakázce původně
vyplývala. Bylo tak na daňových orgánech, aby prokázaly, že skutečný obsah jednání žalobkyně
byl jiný, což však neučinily.
[4] Krajský soud po přezkoumání skutkového a právního stavu a po prostudování obsahu
správního spisu dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Krajský soud má za to,
že z odůvodnění přezkoumávaného rozhodnutí jednoznačně vyplývá, že finanční ředitelství
se vypořádalo se všemi námitkami uplatněnými žalobkyní v jejím odvolání. Soud podotkl,
že předmětem daňového řízení byla daň z příjmů žalobkyně, nikoliv daň z příjmů společnosti
Energetické a dopravní stavby a.s., proto nebylo povinností daňových orgánů zkoumat, jestli
uvedená společnost ve svém přiznání k dani z příjmů přiznala daň z částek, které žalobkyně
uplatnila jako daňově uznatelné náklady.
[5] Krajský soud se dále zabýval otázkou, zda lze částky fakturované společností Energetické
a dopravní stavby a.s. žalobkyni považovat za daňově uznatelné náklady ve smyslu ustanovení
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Vycházel přitom ze základních principů dokazování
v daňovém řízení, v němž je důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně
rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně. Krajský soud proto konstatoval, že nebylo
povinností správce daně dokázat, že plnění fakturované společností Energetické a dopravní
stavby a.s. bylo jejím podílem na zisku sdružení. Správci daně svědčila podle ustanovení §92
odst. 5 písm. c) daňového řádu toliko povinnost prokázat skutečnosti vyvracející věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů,
listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, což v posuzovaném
případě jednoznačně učinil. Podle účetních dokladů fakturovala společnost Energetické
a dopravní stavby a.s. předmětné částky za koordinaci a technickou pomoc při výstavbě.
Z výpovědí zaměstnance žalobkyně Z. P. jakož i svědků Ing. K. F. a Ing. B. Š. nicméně vyplývá,
že společnost Energetické a dopravní stavby a.s. nic fyzicky ani písemně nevykonávala, resp. že
částky uvedené na jednotlivých fakturách hradila žalobkyně společnosti Energetické a dopravní
stavby a.s. za postoupení jejího podílu na realizaci zakázky. Tím správce daně vyvrátil
věrohodnost a správnost předložených účetních dokladů, a důkazní břemeno se tak přeneslo na
žalobkyni, která k prokázání svých tvrzení navrhla výslechy svědků. Správce daně dle názoru
krajského soudu tyto svědky řádně vyslechl a s jejich výpověďmi zacházel jako s ostatními
provedenými důkazy. Krajský soud proto neshledal důvodnou námitku žalobkyně, že daňové
orgány porušily při hodnocení svědeckých výpovědí a při rozhodování zásadu objektivity.
[6] Krajský soud dále poukázal na rozpor ve výpovědích svědků a rovněž na některé
okolnosti vyplývající ze smlouvy o sdružení a jejích dodatků. Smlouva o sdružení byla uzavřena
mezi žalobkyní, společností JHP spol. s r.o. a společností Energetické a dopravní stavby a.s.
Z vývoje smluvního vztahu účastníků sdružení možno sledovat, že společnost Energetické
a dopravní stavby a.s. nemohla postoupit svá práva na realizaci svého podílu zakázky žalobkyni,
neboť podíly na realizaci zakázky se nejprve dne 27. 6. 2008 změnily ve prospěch společnosti
JHP spol. s r.o., která získala 70 % zakázky a podíl žalobkyně klesl na 30 %, a teprve dne
15. 5. 2009 vzrostl podíl žalobkyně na 50 %. V okamžiku podpisu dodatku č. 2 ke smlouvě
o sdružení, jímž došlo k navýšení podílu žalobkyně, nedisponovala společnost Energetické
a dopravní stavby a.s. žádným podílem na realizaci zakázky, neboť svůj podíl již předchozím
dodatkem č. 1 ze dne 27. 6. 2008 převedla na společnost JHP spol. s r.o. Částky fakturované
společností Energetické a dopravní stavby a.s. tak nemohly představovat úplatu za postoupení
podílu této společnosti na realizaci zakázky, jelikož společnost Energetické a dopravní stavby a.s.
již dříve postoupila svůj podíl na realizaci zakázky společnosti JHP spol. s r.o. Rovněž nemůže
obstát ani argument žalobkyně, že náklady a výnosy byly od počátku realizace zakázky děleny
v poměru 50 % a 50 %, neboť před účinností dodatku č. 2 ke smlouvě o sdružení nemělo toto
dělení oporu ve smluvních ujednáních mezi účastníky sdružení. Po rekapitulaci výše uvedených
zjištění krajský soud konstatoval, že žalobkyně byla se všemi z nich seznámena v rámci
projednání zprávy o daňové kontrole dne 2. 9. 2011, přičemž ale nenavrhla žádné důkazní
prostředky k prokázání svých tvrzení. Krajský soud proto dospěl k závěru, že žalobkyně neunesla
důkazní břemeno, jelikož neprokázala, že částky vyplacené společnosti Energetické a dopravní
stavby a.s. představují náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
[7] Následně krajský soud zdůraznil, že žalobkyně uplatnila argumentaci postoupením podílu
na realizaci zakázky až v průběhu daňové kontroly, kdy správce daně vyvrátil věrohodnost
a správnost jejích účetních dokladů. Nová argumentace žalobkyně je tak v rozporu s obsahem
příslušné smluvní dokumentace i s údaji uváděnými na fakturách vystavených společností
Energetické a dopravní stavby a.s. Žalobní tvrzení, že formulace ve smluvních dokumentech
a fakturách neodporují údajně původně zamýšleným a realizovaným ekonomickým výsledkům,
proto podle názoru krajského soudu neodpovídá skutečnosti. Jelikož žalobkyně neprokázala
svá tvrzení, nepřešlo důkazní břemeno zpět na správce daně, a ten tak nebyl povinen prokazovat,
že skutečný obsah jednání byl jiný, než žalobkyně tvrdila. Finanční ředitelství přitom doložilo
své tvrzení o vyplácení podílu na zisku společnosti Energetické a dopravní stavby a.s. ze strany
žalobkyně, a to výpovědí svědka Ing. B. Š., který výslovně hovořil o přerozdělení zisku.
Rozhodující je však to, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno, když neprokázala, že částky,
které byly vyplácené zmíněné společnosti, jsou daňově uznatelnými náklady ve smyslu ustanovení
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V samotném závěru napadeného rozsudku krajský soud
podotkl, že v posuzovaném případě neshledal porušení zásady legality, ani ohrožení práva na
spravedlivý proces. S ohledem na výše uvedené vyhodnotil krajský soud žalobu jako nedůvodnou
a podle ustanovení §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“), ji zamítl.
[8] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“)
dne 21. 4. 2015 kasační stížnost, v níž uplatňuje kasační důvody podle ustanovení §103 odst. 1
písm. a) a b) s. ř. s, tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení a vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž
správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi
v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním
orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou
vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit
(přičemž za takovou vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu
pro nesrozumitelnost).
[9] Stěžovatelka v první řadě namítá, že daňové orgány postupovaly v daňovém řízení
v rozporu se základními zásadami správy daní stanovenými v §8 odst. 1 a 3 daňového řádu,
neboť nevycházely ze skutečného obsahu právního jednání účastníků sdružení, nýbrž vycházely
z formálně právního stavu, ačkoli se ukázalo, že formálně právní stav je v rozporu se stavem
skutečným. Daňové orgány současně nedostatečně vyhodnotily důkazy, když sice dospěly
k závěru, že se plnění, tak, jak bylo deklarováno fakturami vydanými společností Energetické
a dopravní stavby a.s., neuskutečnilo, ale již nezjistily to, že i jiné formální doklady zakrývají
skutečný stav.
[10] K tomu stěžovatelka blíže uvedla, že nerozporuje skutečnost, že dne 10. 10. 2007 byla
mezi ní, společností JHP spol. s r.o. a společností Energetické a dopravní stavby a.s. uzavřena
smlouva o sdružení za účelem získání veřejné zakázky na zhotovení stavby I/13 Děčín
most ev. č. 13-085 Pravobřežní estakáda. Stěžovatelka rovněž nerozporuje, že dne 26. 5. 2008
uzavřela se společností JHP spol. s r.o. smlouvu o realizaci zakázky dvou účastníků Sdružení
Estakáda Děčín pro realizaci stavby I/13 Děčín most ev. č. 13-085 Pravobřežní estakáda,
ISPROFIN 3271134013. Z uvedené smlouvy dle názoru stěžovatelky vyplývá, že na realizaci
předmětné stavby se měli podílet jen dva účastníci sdružení, a že vypořádání třetího účastníka
je upraveno dodatkem č. 1 ke smlouvě Sdružení Estakáda Děčín, který tvoří přílohu č. 2 smlouvy
o realizaci. Přílohou č. 2 není dodatek č. 1 smlouvy o sdružení, který byl předložen správci daně,
neboť tento dodatek je datován až dnem 27. 6. 2008.
[11] Stěžovatelka dále podotýká, že faktury vydané společností Energetické a dopravní stavby
a.s. byly formálně právními jednáními, která zakrývala skutečný stav. Takovými jednáními byly
i dodatky ke smlouvě o sdružení č. 1 ze dne 27. 6. 2008 a č. 2 ze dne 15. 5. 2009, které byly
předloženy správci daně. Skutečným právním jednáním byl dodatek č. 1 ke smlouvě o sdružení
ze dne 26. 5. 2008, který byl přílohou č. 2 smlouvy o realizaci. Dodatky ke smlouvě o sdružení
č. 1 ze dne 27. 6. 2008 a č. 2 ze dne 15. 5. 2009 zakrývaly převod práva společnosti Energetické
a dopravní stavby a.s. na realizaci 30 % prací při zhotovení stavby I/13 Děčín most ev. č. 13-085
Pravobřežní estakáda na druhé dva účastníky Sdružení Estakáda Děčín. Dle názoru stěžovatelky
o tom svědčí výpovědi svědků Ing. B. Š. a Ing. K . F. O tom, že již před zahájením realizace
předmětné stavby bylo právo společnosti Energetické a dopravní stavby a.s. na realizaci 30 %
prací při zhotovení stavby převedeno na oba zbylé účastníky sdružení tak, že každý ze zbylých
účastníků sdružení se podílel na výnosech i nákladech sdružení 50 %, pak svědčí zvláštní účetní
doklady, které stěžovatelka označuje v kasační stížnosti. Uvedenými doklady stěžovatelka
rozúčtovala podíl nákladů a výnosů z podnikatelské činnosti sdružení na oba zbylé účastníky
sdružení, přičemž od počátku realizace stavební zakázky byly náklady a výnosy děleny v poměru
50 % a 50 %. Daňové orgány nicméně tyto doklady v rozporu s ustanovením §8 odst. 1
daňového řádu nehodnotily.
[12] Stěžovatelka současně vytýká daňovým orgánům, že se nezabývaly otázkou, zda formálně
deklarované vztahy ve smlouvě o sdružení, ve znění jejích dodatků, naplňují právní úpravu
sdružení podle ustanovení §829 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), za situace, kdy společnost Energetické
a dopravní stavby a.s. nebyla z důvodu svého nulového podílu a dohody se skutečnými účastníky
sdružení v postavení účastníka sdružení. Tato společnost neposkytla pro účely sdružení žádné
majetkové hodnoty, nevyvíjela pro sdružení žádnou činnost, nevznikal jí žádný podíl na majetku
získaném výkonem činnosti a ani se nijak nepodílela na výnosech a nákladech sdružení. Daňové
orgány proto opřely své závěry o formální hodnocení textu smlouvy o sdružení, aniž by zkoumaly
faktický obsah a vůli zúčastněných stran. Stěžovatelka dále poznamenala, že ke stavu nulového
podílu společnosti Energetické a dopravní stavby a.s. došlo poté, kdy byl sjednán podíl 35 %,
35 % a 30 %, nicméně předtím, než začala společnost Energetické a dopravní stavby a.s. fakticky
uskutečňovat plnění z převodu práv (červenec 2008), namísto formálně právního ujednání
o poskytování v písemných ujednáních uvedených služeb. Plnění vyplývající z dohody
o postoupení práv ze sdružení, za které byly vystavovány předmětné faktury společností
Energetické a dopravní stavby a.s., nelze považovat za plnění v rámci sdružení. Fakturace mezi
účastníky sdružení může být pouze ve výši nákladů, které některý účastník vynaloží na účely
sdružení za účelem dosažení, zajištění nebo udržení příjmů sdružení a ostatní účastníci
se na těchto nákladech podílejí. Jedná se tak o poskytnutí služby podle ustanovení §14 odst. 1
písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Výše
popsané vady postupu daňových orgánů při hodnocení důkazů ovlivnily dle názoru stěžovatelky
zákonnost jak dodatečného platebního výměru, tak i přezkoumávaného rozhodnutí, přičemž
stejných pochybení se měl dopustit při posuzování důvodnosti žaloby také krajský soud.
S ohledem na shora uvedené stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 3. 2015, č. j. 15 Af 322/2012 – 45, zrušil, a věc vrátil tomuto
soudu k dalšímu řízení.
[13] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil ve svém podání ze dne 13. 5. 2015, v němž uvedl,
že se plně ztotožňuje s napadeným rozsudkem krajského soudu, včetně odůvodnění, a neshledává
ho nezákonným. Žalovaný dále zdůraznil, že správce daně se důsledně zabýval všemi důkazními
prostředky a svědecké výpovědi správně neosvědčil jako důkaz v daňovém řízení, který potvrzuje
oprávněnost zahrnutí předmětné částky do nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů ve smyslu ustanovení §24 zákona o daních z příjmů. Správce daně zjistil, že na účetních
dokladech je uveden jako obsah plnění koordinace a technické pomoci při výstavbě, přičemž tyto
doklady byly řádně podepsány oprávněnou osobou stěžovatelky. Předmětné částky byly
zaúčtovány v účtové třídě 5 – „Náklady“, konkrétně na účtu „518/500 – Služby“. U společnosti
Energetické a dopravní stavby a.s. bylo ověřeno, že byly zachyceny jako výnosy za dodané služby.
Dále správce daně zjistil, že podle dodatku ke smlouvě o sdružení ze dne 27. 6. 2008 náleží
společnosti Energetické a dopravní stavby a.s. za koordinaci a technickou podporu při výstavbě
11,6 % z částky ve výši 431 361 186,95 Kč, která bude fakturována měsíčně. Z dodatku
ke smlouvě o sdružení ze dne 15. 5. 2009 pak vyplývá, že zmíněné společnosti náleží
za koordinaci a technickou podporu při výstavbě 11,6 % z fakturované částky (max. 50 mil. Kč),
která bude fakturována měsíčně. Žádný z předložených důkazních prostředků neuvádí,
že předmětné částky představují jakoukoliv formu úplaty za přenechání práv. I z výpovědí svědků
jednoznačně vyplynulo, že ze strany společnosti Energetické a dopravní stavby a.s. nebyly
poskytovány žádné služby.
[14] Žalovaný současně konstatoval, že ve svědeckých výpovědích se vyskytují neodstranitelné
rozpory. Svědci, kteří jsou osobami zodpovědnými za daňové subjekty, např. podepisovali účetní
doklady dokládané soupisem provedených prací, přičemž ale do protokolu sdělili, že jim bylo
známo, že předmětné služby nebyly provedeny. Tvrzení stěžovatelky, že správce daně neověřil
jako důkaz výpovědi svědků, kteří poukazovali na to, že se společnost Energetické a dopravní
stavby a.s. vzdala svého podílu na realizaci zakázky za sjednanou úplatu, a že správce daně tvrzení
svědků věrohodně nevyvrátil, je proto zavádějící. Správce daně porovnáváním časové
posloupnosti uzavírání smluv a dodatků mezi účastníky sdružení prokázal, že koordinace
a technická pomoc při výstavbě, kterou společnost Energetické a dopravní stavby a.s. deklarovala
na svých fakturách, nebyla provedena. Správce daně rovněž ověřil, že v účetnictví stěžovatelky
nebylo žádné úplatné postoupení jakýchkoli práv zachyceno. Správce daně tak zjevně prokázal,
že společnost Energetické a dopravní stavby a.s. neměla reálný podíl na stavebních pracích, které
by mohla stěžovatelce převést. Stěžovatelka přitom nedokázala svědecké výpovědi doložit jiným
důkazním materiálem. Skutečnost, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno, nelze přičítat k tíži
daňovým orgánům.
[15] Žalovaný následně ve svém vyjádření uvedl, že správce daně se podrobně zabýval
i postavením společnosti Energetické a dopravní stavby a.s. ve sdružení, přičemž v průběhu
celého daňového řízení stěžovatelka zastávala názor, že zmíněná společnost zůstává účastníkem
sdružení. Správce daně měl za to, že podepsáním smlouvy o sdružení a jejích dodatků byla
deklarována skutečná vůle smluvních stran. Pokud stěžovatelka opakovaně přijímala a hradila
faktury za práce koordinace a technické pomoci, nechovala se v souladu se svým tvrzením,
že se jedná o úplatný převod práva za realizaci zakázky. Stěžovatelce se tak nepodařilo prokázat
své tvrzení, že vůlí smluvních stran byl jiný skutkový stav. Důkazní prostředky předložené správci
daně neodpovídaly po celé daňové řízení stěžovatelkou tvrzeným skutečnostem, stěžovatelka
vlastní důkazní prostředky rozporovala a uváděla stále nová tvrzení. S ohledem na uvedené
žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
[16] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti v první řadě hodnotil, zda jsou
splněny podmínky řízení. V této souvislosti dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované
náležitosti, byla podaná včas a osobou k tomu oprávněnou (viz ustanovení §103 a §106 s. ř. s.),
stěžovatelka je řádně zastoupena (viz ustanovení §105 odst. 2 s. ř. s.) a není namístě kasační
stížnost odmítnout pro nepřípustnost (viz ustanovení §104 s. ř. s.).
[17] Nejvyšší správní soud, vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti (viz ustanovení §109
odst. 3 a 4 s. ř. s.), následně napadený rozsudek krajského soudu přezkoumal a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[18] Stěžejní otázkou, kterou bylo nutné v tomto řízení posoudit, je otázka zda částky,
které byly stěžovatelce fakturovány ze strany společnosti Energetické a dopravní stavby a.s.,
lze považovat za daňově uznatelné náklady podle ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, jež stanoví, že „[v]ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem
a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které
již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud
poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují
se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány
odděleně náklady a výnosy.“
[19] Předně je nutno zdůraznit, že pro odečtení výdajů na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů od základu daně ve smyslu výše citovaného usnesení, musí daňový subjekt
splnit určité podmínky. Jak vyslovil Nejvyšší správní soud již dříve (viz např. rozsudek ze dne
31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 – 73; všechna rozhodnutí Nejvyššího správního soudu uvedená
v tomto rozsudku jsou dostupná na www.nssoud.cz), „za výdaje snižující daňový základ poplatníka
lze uznat takové výdaje, které poplatník: 1/ skutečně vynaložil, 2/ vynaložil v souvislosti se získáním
zdanitelných příjmů, 3/ vynaložil v daném zdaňovacím období, 4/ o nichž tak stanoví zákon. Nutno
konstatovat, že pro posouzení, zda jsou výdaje daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním
i dosaženým příjmem daňového subjektu (podmínka 2/), nelze však opomíjet i další podmínky stanovené v §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ne každý uplatněný výdaj může obstát jako výdaj daňově uznatelný. Daňový
subjekt, který výdaj zanese do svého účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v případě pochybností
prokázat, že jej skutečně vynaložil a to tím způsobem, jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu.“
[20] V této souvislosti lze odkázat také na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
13. 7. 2011, č. j. 9 Afs 11/2011 – 68, v němž zdejší soud konstatoval, že „[d]aňový subjekt
si od základu daně nemůže odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují zákonem stanovené podmínky,
tj. v prvé řadě se musí jednat o výdaj, který slouží k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů, a jeho vynaložení
musí být poplatníkem nepochybně prokázáno. Nejvyšší správní soud vychází z úvahy, že při posuzování
uznatelnosti daňového nákladu (výdaje) dle ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je nerozhodné,
zda deklarované plnění bylo poskytnuto skutečně subjektem uvedeným jako dodavatel na účetních dokladech
a zda právě tento subjekt přijal úplatu za poskytnuté plnění [byl adresátem nákladu (výdaje)], rozhodné
je v této souvislosti faktické vynaložení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynaložen
v deklarované výši právě za deklarované plnění [při splnění dalších podmínek daňové uznatelnosti tohoto nákladu
(výdaje)].“
[21] Nejvyšší správní soud považuje za vhodné, aby na tomto místě poukázal rovněž
na základní zásady dokazování v daňovém řízení. Daňové řízení je postaveno na zásadě,
že daňový subjekt tíží jak břemeno tvrzení, tak i břemeno důkazní. Jinými slovy má daňový
subjekt jednak povinnost daň přiznat, a následně též i povinnost prokázat správnost a pravdivost
výše přiznané daně. Jak ostatně správně poznamenal již krajský soud v předcházejícím řízení
(viz str. 6 – 7 napadeného rozsudku), primární iniciativa v tomto ohledu náleží daňovému
subjektu, který podle ustanovení §92 odst. 3 daňového řádu „prokazuje všechny skutečnosti, které
je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.“
[22] Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení zejména svým účetnictvím a jinými povinnými
evidencemi a záznamy. I v případě, že daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní
doklady, může správce daně ve smyslu ustanovení §92 odst. 5 písm. c) daňového řadu vyjádřit
pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví, jakož i jiných
povinných záznamů. V tomto směru tíží důkazní břemeno správce daně, a to právě ve vztahu
k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně sice nemá prokázat, že údaje v účetnictví daňového
subjektu jsou zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu
se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. Aby správce daně unesl své důkazní břemeno,
je povinen označit konkrétní skutečnosti, na jejichž základě považuje předložené podklady
za nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Prokáže-li správce daně tyto skutečnosti,
přechází důkazní břemeno zpět na daňový subjekt (viz také např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013 – 66). Je pak pouze na daňovém subjektu, aby zcela
jednoznačným způsobem vyvrátil pochybnosti vyjádřené správcem daně.
[23] Jak v této souvislosti uvedl Nejvyšší správní soud již v minulosti (viz výše citovaný
rozsudek ze dne 13. 7. 2011, č. j. 9 Afs 11/2011 – 68), „[p]okud daňový subjekt jednoznačně prokáže,
že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné
jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Je však nutno si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob
uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem dodržen. Pokud chce eliminovat důsledky svého pochybení, musí
vynaložení výdaje prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné
okolnosti týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet
přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci. Součástí takového objasnění skutečného stavu věci je i logické
vysvětlení, z jakých důvodů došlo k mylnému uvedení některé z podstatných náležitostí účetního dokladu.
Povinností správce daně je dát prostor k tomuto projevu daňového subjektu a nezamezovat jeho aktivitám
směřujícím k prokázání všech relevantních skutečností. Vzhledem k předchozímu zjištění nesrovnalostí v účetních
dokladech daňového subjektu však leží důkazní břemeno právě na jeho straně, správce daně je povinen nestranně
vyhodnotit jím předložené důkazy a tvrzení ohledně předmětného nedostatku v účetnictví. Jestliže i dodatečně
poskytnuté důkazy v sobě zahrnují další rozpory, je zřejmé, že nejsou s to zhojit předchozí nedostatky. Jinými
slovy správce daně má v popsaném případě právo požadovat po daňovém subjektu kvalitní a perfektní nápravu
původně uvedených nesprávností.“
[24] Vycházejíc z výše nastíněných kritérií nezbylo v posuzovaném případě Nejvyššímu
správnímu soudu nic jiného, než souhlasit se závěry krajského soudu. Nutno především
konstatovat, že správce daně prokazatelně vyvrátil věrohodnost a správnost účetních dokladů
stěžovatelky. Stěžovatelka totiž předložila správci daně faktury vystavené společností Energetické
a dopravní stavby a.s., na nichž je jako označení dodávky uvedeno: „Fakturujeme Vám dle smlouvy
o sdružení č. SD-07-004 na stavbu I/13 Děčín most ev. č. 13-085 Pravobřežní estakáda – koordinace
a technická pomoc při výstavbě.“ Stěžovatelka byla poté podle ustanovení §92 odst. 4 a §86 odst. 3
písm. c) daňového řádu vyzvána k doložení konkrétního rozsahu a předmětu fakturovaných
služeb dle jednotlivých faktur, a to zejména k doložení, v čem spočívala koordinace
a technická pomoc při výstavbě (viz výzva k prokázání skutečností ze dne 4. 2. 2011,
č. j. 33383/11/214932505271).
[25] V této souvislosti následně před správcem daně vypovídal zaměstnanec stěžovatelky Z.
P., který předmětnou zakázku řídil. Pan P. kromě jiného uvedl, že termínem „koordinace a
technická pomoc při výstavbě“ bylo nesprávně označeno odstoupení od smlouvy, neboť
společnost Energetické a dopravní stavby a.s. fyzicky ani písemně nic nevykonávala. Fakturované
částky měly představovat odměnu společnosti za postoupení podílu ve sdružení, přičemž jí bylo
vyplaceno celkem 50 mil. Kč. Částka v uvedené výši je tvořena jednak podílem třetího účastníka
na zisku sdružení – tento byl předpokládán v přibližné výši 20 % z hodnoty zakázky ve výši 431
mil. Kč, a následně též odstupným za přenechání stavebních prací ve výši 10 mil. Kč od každého
účastníka sdružení (blíže viz protokoly o ústním jednání ze dne 28. 2. 2011, č. j.
51123/11/214932502729, a ze dne 16. 3. 2011, č. j. 70169/11/214932505271).
[26] Za uvedených okolností se i zdejší soud ztotožnil s hodnocením důkazů způsobem,
jak jej učinil správce daně, když uvedl, že v posuzovaném případě nebyla prokázána souvislost
fakturovaných nákladů s příjmy, a to vzhledem k tomu, že nebylo doloženo přijetí deklarovaných
služeb [viz str. 6 – 7 zprávy o daňové kontrole, č. j. 258663/11/214932505271 (dále jen „zpráva
o kontrole“); srov. též odst. 19 – 20 tohoto rozsudku]. Správce daně tak zcela
bezpochyby vyvrátil věrohodnost a správnost účetnictví stěžovatelky, čímž současně došlo
k přenesení důkazního břemeno zpět na stěžovatelku (srov. odst. 22 tohoto rozsudku), která
k prokázání svých tvrzení navrhla vyslechnout svědky – jednatele společnosti JHP spol. s r.o.
Ing. K. F. a bývalého předsedu představenstva společnosti Energetické a dopravní stavby a.s. Ing.
B. Š.
[27] Nejvyšší správní soud nicméně konstatuje, že ve výpovědích svědků, listinných důkazech
a tvrzeních stěžovatelky, či už původních nebo následných, se skutečně nachází vícero rozporů.
Poukázat lze zejména na skutečnost, že společnost Energetické a dopravní stavby a.s.
opakovaně vystavovala faktury za poskytnutí služby – koordinace a technická pomoc
při výstavbě, které stěžovatelka bez dalšího akceptovala, přičemž dle výpovědi zaměstnance
stěžovatelky Z. P. společnost Energetické a dopravní stavby a.s. žádnou činnost nerealizovala a
předmětné částky byly fakturovány za postoupení podílu této společnosti ve sdružení. Toto sice
potvrdil svědek Ing. K. F. (viz protokol o výslechu svědka ze dne 1. 8. 2011, č. j.
239591/11/214932505271), nicméně další svědek Ing. B. Š. následně kromě jiného uvedl, že se
jednalo o přerozdělení zisku v rámci sdružení (viz protokol o výslechu svědka ze dne 1. 8. 2011,
č. j. 239829/11/214932505271).
[28] Výslechy svědků F. a Š. tudíž nelze dle názoru Nejvyššího správního soudu považovat za
důkazní prostředky, které by byly způsobilé eliminovat nedostatky v účetnictví stěžovatelky, jehož
věrohodnost a správnost byla správcem daně zpochybněna. Nejvyšší správní soud proto ve
shodě s daňovými orgány i krajským soudem dovodil, že stěžovatelce se ve vztahu k jejím
tvrzením nepodařilo unést důkazní břemeno, neboť ve světle výše uvedených judikatorních
závěrů (viz odst. 23 tohoto rozsudku) neprokázala jednoznačným a transparentním způsobem
veškeré skutečné okolnosti týkající se předmětných výdajů, nebo jinými slovy neposkytla správci
daně kvalitní a perfektní nápravu původně uvedených nesprávností.
[29] K aplikaci ustanovení §92 odst. 5 písm. d) daňového řádu, jež stanoví, že „[s]právce daně
prokazuje skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti“,
a jehož porušení se stěžovatelka v kasační stížnosti implicitně dovolává, nutno podotknout,
že tato přichází v úvahu až za situace, kdy daňový subjekt po přenesení důkazního břemene zpět
na něj jednoznačně prokáže, že sporný deklarovaný výdaj skutečně nastal. V opačném případě
se má za to, že daňový subjekt důkazní břemeno ve smyslu ustanovení §92 odst. 3 a 4 daňového
řádu neunesl, a správce daně tak není nadále povinen prokazovat výše zmíněné skutečnosti
ve smyslu ustanovení §92 odst. 5 písm. d) daňového řádu (obdobně viz např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013 – 30, nebo rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 3. 2015, č. j. 3 Afs 23/2014 – 38). Nejvyšší správní soud
proto neshledal důvodnou ani námitku stěžovatelky, že správce daně a potažmo krajský soud
nebraly v úvahu skutečný obsah právního jednání, který byl zastřen stavem formálně právním.
Jak vyplývá ze shora uvedeného, za okolností posuzovaného případu nebyl správce daně povinen
prokazovat skutečnosti pro posouzení skutečného obsahu právního jednání.
[30] Nad rámec uvedeného nutno přisvědčit žalovanému, že stěžovatelka v průběhu daňového
řízení i navazujícího řízení soudního uvádí stále nová tvrzení, která však zároveň sama rozporuje.
Stěžovatelka se sice dovolává dle jejího názoru skutečného obsahu právních jednání, nicméně
tento obsah tak, jak byl stěžovatelkou nastíněn, jednak neodpovídá obsahu listinných důkazů
předložených stěžovatelkou v daňovém řízení, a jednak jej bez větších pochybností nepotvrzují
ani svědecké výpovědi. Tento závěr je podpořen i skutečností, že stěžovatelka v kasační stížnosti
zpochybňuje obsah dodatku č. 1 ze dne 27. 6. 2008 a dodatku č. 2 ze dne 15. 5. 2009 ke smlouvě
o sdružení, když uvádí, že skutečným právním jednáním je dodatek č. 1 ke smlouvě o sdružení ze
dne 26. 5. 2008, který se nicméně ve správním spise nenachází. Následné tvrzení stěžovatelky
související s postoupením podílu společnosti Energetické a dopravní stavby a.s. ve sdružení a se
zakrýváním skutečného právního jednání se tak dle názoru Nejvyššího správního soudu jeví jako
ryze účelové.
[31] Nejvyšší správní soud současně konstatuje, že námitka stěžovatelky ohledně pochybení
daňových orgánů spočívajících v tom, že se nijak nevypořádaly se skutečností, zda formálně
deklarované vztahy ve smlouvě o sdružení naplňují právní úpravu sdružení podle ustanovení
§829 a násl. občanského zákoníku, není přípustná. Podle ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. jsou
nepřípustné námitky, které byly poprvé uvedeny v kasační stížnosti, ačkoli mohly být uplatněny
již v řízení před krajským soudem. Z obsahu soudního spisu nicméně vyplývá, že předmětná
námitka v řízení před krajským soudem stěžovatelkou uplatněna nebyla. Z tohoto důvodu
se jí Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti nezabýval.
[32] Závěrem Nejvyšší správní soud dodává, že krajskému soudu nelze ničeho vytknout,
jelikož se náležitě vypořádal se všemi žalobními námitkami. Zdejší soud neshledal ani žádné
vady řízení před krajským soudem, resp. vady napadeného rozsudku či přezkoumávaného
rozhodnutí, ke kterým by musel přihlédnout z úřední povinnosti (viz ustanovení §109 odst. 4
s. ř. s.). Ze všech výše popsaných důvodů považuje Nejvyšší správní soud kasační stížnost
za nedůvodnou, a v souladu s ustanovením §110 odst. 1 větou druhou s. ř. s. ji proto zamítl.
[33] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle ustanovení §60 odst. 1
s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Jelikož stěžovatelka neměla v řízení o kasační
stížnosti úspěch, nemá právo na náhradu nákladů tohoto řízení. Ačkoli žalovaný požadoval
přiznání paušální náhrady nákladů řízení, zdejší soud tak neučinil s ohledem na konstantní
judikaturu, která zpravidla neumožňuje přiznat náhradu nákladů řízení správním orgánům
(viz např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2015,
č. j. 7 Afs 11/2014 – 47).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. srpna 2015
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu