ECLI:CZ:NSS:2013:5.AFS.29.2012:47
sp. zn. 5 Afs 29/2012 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: DERPAL
s.r.o., se sídlem Litvínovice 12, České Budějovice, zast. Mgr. Davidem Řezníčkem, advokátem
se sídlem U Černé věže 66/3, České Budějovice, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství v Brně, Masarykova 31, Brno (pův. žalovaný: Finanční ředitelství v Českých
Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice), o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 1. 2012, č. j. 10 Af 54/2011 - 30,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 1. 2012,
č. j. 10 Af 54/2011 - 30 a rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích
ze dne 3. 5. 2011, č. j. 1549/11-1200, se zrušují a věc se vrací
Odvolacímu finančnímu ředitelství v Brně k dalšímu řízení.
II. Odvolací finanční ředitelství je p o v i n n o zaplatit žalobci na náhradě nákladů
řízení o žalobě a o kasační stížnosti 15 208 Kč do šedesáti (60) dnů od právní moci
tohoto rozsudku k rukám advokáta Mgr. Davida Řezníčka.
Odůvodnění:
Nejvyšší správní soud na úvod konstatuje, že s účinností od 1. 1. 2013 byla dle ustanovení
§19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, jednotlivá finanční
ředitelství zrušena, a jejich právním nástupcem se ve smyslu ustanovení §7 písm. a) zákona
č. 456/2011 Sb. ve spojení s ustanovením §69 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, stalo
Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně (dále „žalovaný“).
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení shora
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“), kterým
tento soud zamítl žalobu proti rozhodnutí, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce ve věci
dodatečného vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005 ve výši
3 112 980 Kč.
Stěžovatel podává kasační stížnost z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“),
neboť má za to, že napadený rozsudek vykazuje nezákonnost spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, jakož i vady řízení spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech.
Co se týče uplatněného kasačního důvodu dle §103 odst. 1 písm. a) - nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky, spatřuje stěžovatel zejména v nesprávné
aplikaci §49 tehdy účinného zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, které umožňuje
správci daně rozhodnout o odvolání v případě, že mu vyhoví v plném rozsahu a nebo pokud
mu vyhoví pouze částečně.
Stěžovatel se domnívá, že rozhodnutí žalovaného, a potažmo potom i rozhodnutí soudu,
který se s právním názorem žalovaného ztotožnil, je v rozporu s tímto ustanovením zákona, když
správce daně považuje za „částečné vyhovění“ odvolání situaci, kdy původní rozhodnutí bylo
podstatným způsobem změněno v neprospěch odvolatele a výše doměřené daně byla více než
dvojnásobně vyšší než daň doměřená původním rozhodnutím. Zatímco §50 odst. 3 cit. zákona
výslovně zmocňuje odvolací orgán změnit napadené rozhodnutí i v neprospěch odvolatele,
v případě postupu dle §49 cit. zákona takovéto zmocnění chybí, a proto dle názoru stěžovatele
(s odkazem na ústavněprávní zásadu, že státní moc lze uplatňovat jen v případech, v mezích
a způsoby, které stanoví zákon) správce daně překročil své zákonem stanovené pravomoci
a takovéto jeho rozhodnutí proto nebylo přípustné. Nesprávné posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení potom stěžovatel dále spatřuje v porušení právní zásady předvídatelnosti
správního rozhodování, když krajský soud nesprávně posoudil a ve svém rozhodování zcela
pominul stěžovatelem namítané porušení §8 odst. 2 zák. č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále
„daňový řád“), podle kterého má správní orgán postupovat tak, aby při rozhodování skutkově
shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. Porušení této povinnosti
stěžovatel spatřuje ve skutečnosti, že v předchozích letech správce daně při stejném způsobu
prokazování nákladů na výkup palet výši těchto nákladů nijak nezpochybnil a dále stran
posuzování průkaznosti nákladů vynaložených na reklamu v tom, že správce daně nezpochybnil
vynaložení těchto nákladů za téže plnění u jiné společnosti, zatímco u stěžovatele prokazatelnost
těchto nákladů neuznal.
Stěžovatel spatřuje nesprávné posouzení právní otázky soudem i v tom, že soud shledal
v souladu se zákonem i postup správce daně při hodnocení důkazů, když z výše uvedeného plyne,
že při hodnocení důkazů správce daně evidentně porušil svou povinnost pečlivě přihlížet
ke všemu, co vyšlo v řízení najevo, včetně toho, co uvedli účastníci, jak požaduje §8 odst. 1
daňového řádu.
V dalším bodu kasační stížnosti se stěžovatel vyjadřuje k otázce výkupu palet. Stěžovatel
předně nesouhlasí s názorem krajského soudu, že správce daně postupoval v souladu
se zákonem, když zhodnotil důkazní prostředky tak, že nepotvrzují tvrzení stěžovatele o výkupu
dřevěných palet a kovových boxů od fyzických osob za hotovost, a vyloučil z výdajů náklady
na jejich nákup v celkové výši 11 972 860 Kč. Správce daně a následně ani soud se dle názoru
stěžovatele při svém rozhodování nevypořádali s dalšími důkazními prostředky, jež stěžovatel
k prokázání oprávněnosti vynaložených nákladů předložil. Zejména se jedná o zprávu auditora
pro zvláštní účely - ověření průkaznosti účetnictví, vypracovanou Ing. M. B., která se k účetním
dokladům, jež prokazují nákup palet od dodavatelů, vyjádřila tak, že z hlediska formální
správnosti tyto doklady obsahují náležitosti účetního dokladu ve smyslu zákona č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví a i z hlediska věcné správnosti auditorka shledala, že v části výkupu palet a boxů od
fyzických osob účetnictví stěžovatele věrně a poctivě zobrazuje uvedené skutečnosti v souladu s
účetními předpisy. I k hlavní výtce správce daně týkající se nedostatečné identifikace prodávající
osoby - a z toho vyplývající nevěrohodnosti vystavených dokladů – se auditorka vyjadřuje tak, že
v celém sektoru maloobchodu je běžné, že se identifikace účastníka neuvádí, a přesto je účetnictví
těchto podnikatelů průkazné, navíc účetní jednotka ani nemá právo požadovat po fyzických
osobách, aby se při výkupu palet legitimovaly. Účetní doklady vystavené při výkupu palet potom
plně korespondují i se skladovou evidencí stěžovatele, přejímkami z výkupu a výdejkami při
prodeji i se závěrečnou fyzickou inventurou palet ke konci příslušného kalendářního roku.
Stěžovatel potom považuje za absurdní zpochybnění jím předložených dokladů z důvodu
nedostatečné identifikace osob, když mu žádný právní předpis povinnost prodávající osoby
identifikovat neukládá.
Stěžovatel dále uvádí, že správní orgán vycházel pouze ze svého uvážení, že stěžovatelem
vystavené doklady nejsou dostačujícím důkazem o nákupu palet a boxů a jakýmikoliv dalšími
důkazními prostředky, které stěžovatel pro svou obranu uváděl a předkládal (zpráva auditora,
skladová evidence, doklady o pohybu zboží - přejímky z výkupu a výdejky při prodeji ad.),
se v podstatě nezabýval. Pokud by správce daně přihlédl i k těmto dalším důkazním prostředkům,
nemohl by dospět k jinému závěru, než že pokud zde existují řádně vystavené doklady prokazující
další pohyb vykoupených palet, zejména pak i jejich prodej dalším zákazníkům, kteří jsou
na uvedených dokladech i plně identifikováni, je zřejmé, že tyto palety, které byly stěžovatelem
prodány, musely být předtím stěžovatelem nakoupeny.
Stěžovatel poukazuje na skutečnost, že když správce daně na základě stejných zjištěných
skutkových okolností doměřoval daň pomůckami, množství vykupovaných palet správce daně
nezpochybnil a považoval je za prokázané, nicméně pomůckami pouze zjišťoval rozdíl mezi
cenou uvedenou na účetních dokladech a cenou průměrnou na trhu. V okamžiku, kdy však na
základě odvolání stěžovatele přistoupil v rámci autoremedury svého původního rozhodnutí
k vyměření daně dokazováním, zpochybnil správce daně i skutečnosti, které při svém předchozím
rozhodování považoval za prokázané. Na tomto místě stěžovatel rovněž zpochybňuje i původně
pomůckami vyměřenou daň, když správce daně pro výpočet daně použil výkupní ceny, které
v žádném případě neodpovídají skutečným výkupním cenám palet, což stěžovatel dokládá
potvrzeními o cenách výkupu palet v předmětném období od konkurenčních výkupen. Ceny
potvrzené konkurenčními výkupnami pak plně odpovídají cenám účtovaným stěžovatelem.
Je tedy zřejmé, že kdyby stěžovatel vykupoval palety za ceny, k nimž dospěl správce daně
za pomoci pomůcek, za tyto ceny by žádný z dodavatelů stěžovateli palety neprodával,
ale dodával by za vyšší ceny konkurenci.
Stěžovatel uzavírá, že při výkupu palet, jeho zaúčtování a prokazování postupoval
shodným způsobem i v letech předcházejících kontrole, jejíž výsledky stěžovatel nyní napadá.
Je proto v rozporu se zásadou předvídatelnosti práva a zásadou právní jistoty, pokud správce
daně u stěžovatele prováděl daňové kontroly i v předchozích letech 2003 a 2004 a v těchto letech
neměl k postupu stěžovatele žádné výhrady, avšak při kontrolách v následujících letech tentýž
postup stěžovatele shledal v rozporu se zákonem.
V posledním bodu kasační stížnosti, tj. v případě posouzení nákladů vynaložených
na reklamu a propagaci, stěžovatel poukazuje na skutečnost, že správci daně předložil veškeré
podklady, které k prokázání oprávněnosti uplatněných nákladů měl a mohl mít, když ke každému
jednotlivému případu doložil smlouvu, na základě které bylo stěžovateli plněno a na základě které
byl i on povinen druhé straně plnit, doložil doklad o tom, že sjednaná reklamní činnost byla
pro něj provedena a předložil i doklad o tom, jaká částka byla za příslušné reklamní plnění
fakturována a skutečně zaplacena.
Pro stěžovatele bylo v rámci realizace uzavřených smluv o reklamě a propagaci
samozřejmě stěžejní, že smluvené plnění bylo v jeho prospěch skutečně poskytnuto a toto plnění
mu bylo za pomoci videozáznamů a fotografií rovněž prokázáno. V otázce správcem daně
zjištěného řetězení subjektů, mezi kterými byly reklamní plochy postupně pronajímány a k jeho
tvrzení o nepřiměřeném navýšení ceny za pronájem ploch v důsledku tohoto řetězení,
je stěžovatel toho názoru, že v žádném případě nelze po stěžovateli požadovat, aby při realizaci
jakéhokoliv soukromoprávního vztahu zjišťoval, jaké prostředky poskytovatel služby k zajištění
smluveného plnění použil, jaké náklady poskytovateli v souvislosti s plněním vznikly a kolik činila
marže poskytovatele v daném obchodním případě. Ostatně k tomuto stěžovatel nejenže není
povinen, ale z pozice účastníka soukromoprávního vztahu ani nedisponuje jakýmikoliv
prostředky, kterými by si uvedené informace mohl obstarat. Ohledně správcem daně namítané
nepřiměřeně vysoké ceny je potom rovněž nutné podotknout, že po stěžovateli, který se zabývá
obchodem s paletami, nelze požadovat, aby byl schopen odborně posoudit přiměřenost cen
v oblasti poskytování reklam, když toto obchodní odvětví je svou povahou a zvyklostmi
diametrálně odlišné od odvětví, ve kterém se stěžovatel běžně pohybuje. Od sledovaného období
let 2005 a 2006 potom stěžovatel zvýšil svůj obrat z cca 70 milionů Kč na cca 200 milionů Kč,
což poukazuje na to, že vynaložení nákladů na reklamu dosáhlo svého účelu.
Pokud správce daně vynaložení těchto nákladů zpochybňoval, neobstaral si pro své
tvrzení jakékoliv důkazní prostředky, které by stěžovatelem řádně prokázané skutečnosti
vyvracely. Skutečnost, že si správce daně nebyl schopen příslušné důkazní prostředky obstarat
v důsledku nekontaktnosti společností, které v daném právním vztahu figurovaly, potom
v žádném případě nemůže jít k tíži stěžovatele, a to zejména ne v tom případě, kdy správce daně
ani nevyužil veškerých prostředků, který jako nositel veřejné moci k dispozici má (konkrétně
např. předvoláním statutárního orgánu nekontaktní právnické osoby, uložením pořádkové pokuty
osobě, která se ani přes řádné předvolání k podání výpovědi nedostaví apod.).
V této souvislosti stěžovatel poukazuje na to, že předmětná záležitost byla předmětem
prověřování orgánů činných v trestním řízení. V rámci prověřování trestného činu potom bylo
Policií ČR – Krajským ředitelstvím policie Jihočeského kraje, Územním odborem České
Budějovice téměř šest měsíců zkoumáno i celé účetnictví stěžovatele, v trestním řízení však
nebylo spáchání jakéhokoliv trestného činu zjištěno a trestní řízení již bylo pravomocně
ukončeno.
Žalovaný ve svém vyjádření odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
12. 1. 2012 č. j. 9 Afs 43/2011 - 57, kterým byla zamítnuta kasační stížnost téhož stěžovatele
ve věci daně z přidané hodnoty, neboť se jedná o skutkově i právně obdobný případ.
Z uvedeného důvodu navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, přitom dospěl k závěru, že je třeba napadený rozsudek
krajského soudu zrušit, zčásti i nad rámec stížních námitek, neboť již v řízení před krajským
soudem zde byly důvody pro zrušení rozhodnutí žalovaného, a proto rozhodl i o zrušení žalobou
napadeného správního rozhodnutí a vrácení věci Odvolacímu finančnímu ředitelství, jakožto
právnímu nástupci zaniklého Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, k dalšímu řízení
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou stěžovatele stran postupu správce
daně I. stupně, který měl nesprávně aplikovat ust. §49 tehdy účinného zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen zákon o správě daní), když v rámci autoremedury částečně
vyhověl stěžovateli co do způsobu stanovení daně (tj. změnil daň stanovenou podle pomůcek na
daň stanovenou dokazováním), avšak výsledná daň byla naopak zvýšena, tedy bylo rozhodnuto
v neprospěch stěžovatele.
Tato námitka je nedůvodná. Nejvyšší správní soud v této souvislosti poukazuje zejména
na usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 76/2007 - 48, v němž zdejší soud
řešil právě otázku autoremedury. Nejvyšší správní soud zde mimo jiné konstatoval: „(V)ady
odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydání předcházelo, odstraní správce daně
prvního stupně autoremedurou (§49 odst. 1 zákona o správě daní), popř. odvolací orgán postupem podle §50
odst. 3 zákona o správě daní. Postup podle §50 odst. 3 cit. zákona se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani
stanovené dokazováním (§50 odst. 6), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§50 odst. 5).
V odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení daně... V řízení o odvolání proti dani stanovené podle
pomůcek (§50 odst. 5) může odvolací orgán také vrátit věc správci daně prvního stupně k rozhodnutí podle
§49 odst. 1. Podmínky pro takový postup jsou dány i tehdy, je-li na místě změna způsobu stanovení daně.“
Rozšířený senát vycházel v daném případě ze skutečnosti, že v daňovém řízení je třeba
respektovat zásadní odlišnost od obecného správního řízení, a to, že zde existují různé procesní
postupy s různými důsledky. Ač je předmětem odvolání rovněž výrok rozhodnutí, bývá napadána
i ta jeho část, která určuje způsob vyměření daně. Odvolací námitky se tak rozdělují do dvou
skupin: napadení způsobu vyměření daně a samotné vyměření daně. Pokud je shledáno
pochybení v prvé části (stanovení daně podle pomůcek), tyto námitky jsou uznány důvodnými
a je provedeno dokazování, pak jeho výsledek nutně může vést k odlišnému závěru o výši daně.
Rozšířený senát tedy dospěl k názoru, že odvolání lze nepochybně vyhovět zčásti již jen tím, že je
změněn způsob stanovení daně. Nové stanovení daně, pokud není vyhověním odvolání v jeho
další části, musí být jako část výroku nevyhovující odvolání odůvodněno a v této části pak
rozhodnutí podléhá k novému odvolání přezkumu nadřízeného správce daně. Rozhodně nelze
tvrdit, že by tímto způsobem byly porušeny principy autoremedury, neboť ta byla naplněna právě
změnou způsobu stanovení daně. V části, v níž by odvolání vyhověno nebylo - pokud by nový
výrok o výši daně byl shodný či dokonce v neprospěch odvolatele - by rozhodnutí podléhalo
odvolacímu přezkumu, který by však již byl plně a bez pochyb v režimu odvolacího řízení
upraveného v §50 odst. 3 a 6 zákona o správě daní - tedy jednalo by se o odvolání proti dani
stanovené dokazováním.
Výše uvedené závěry tak lze vztáhnout i na věc nyní projednávanou. V daném případě,
směřovalo odvolání stěžovatele do způsobu stanovení daně podle pomůcek, když stěžovatel
požadoval stanovit daň dokazováním. Prvostupňový správce daně v souladu s pokynem
odvolacího orgánu doplnil dokazování. S doplněnými důkazy byl stěžovatel řádně seznámen.
Výsledkem doplněného řízení pak byla změna způsobu stanovení daně z pomůcek na dokazování
a dodatečně vyměřená daň byla změněna z částky 1 242 280 Kč na částku 3 112 980 Kč. Proti
tomuto rozhodnutí měl stěžovatel právo se odvolat, čehož také využil a o jeho odvolání bylo
žalovaným rozhodnuto. Stěžovatel tak nebyl na svých právech nikterak zkrácen. K uvedené
námitce je proto třeba uvést, že v případě stěžovatele při rozhodování v rámci tzv. autoremedury
o odvolání orgánem I. stupně, který sice změnil způsob stanovení daně (plně odvolání vyhověl),
avšak současně změnil původní rozhodnutí v neprospěch stěžovatele, nezatížil řízení procesními
vadami, které by měly za následek nezákonnost rozhodnutí; stěžovatelova práva nebyla daným
postupem nikterak dotčena a uvedený postup v testu zákonnosti obstojí.
Zcela odlišná situace však nastává v případě posouzení zákonnosti provedeného
dokazování stran vynaložených nákladů na výkup kovových a dřevěných palet. Názor krajského
soudu o správnosti provedeného dokazování Nejvyšší správní soud nesdílí.
Jak vyplývá ze správního spisu, zpochybnil správce daně správnost, pravdivost
a věrohodnost stěžovatelem předložených účetních dokladů vystavených za vykoupené palety,
a to z důvodu nedostatečné identifikace prodávajících fyzických osob. K ověření správnosti
a pravdivosti předložených podkladů potom správce daně provedl výslechy svědků. Jednalo
se však jen o malou část z celkového počtu osob, od kterých měl stěžovatel kovové boxy a palety
vykoupit. Na základě skutečnosti, že obsah některých svědeckých výpovědí nekorespondoval
s předloženými účetními doklady, dospěl správce daně k závěru, že stěžovatel neprokázal,
a to ani zčásti, oprávněnost zahrnutí nákladů ve výši 9 143 350 Kč mezi daňové náklady
ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a z uvedeného důvodu je z daňově účinných
nákladů vyloučil.
Jakkoli lze přisvědčit názoru správce daně, že stěžovatel řádně neprokázal výši nákladů
za výkup kovových a dřevěných palet, nelze z provedeného dokazování dovodit závěr,
že stěžovatel žádné palety nenakoupil, a proto je nutno vyloučit celou částku z daňově
uznatelných nákladů. Jak již zdejší soud mnohokráte judikoval, výše daně se v zásadě určuje
dokazováním (§31 odst. 1 zákona o správě daní, nyní dle §92 a násl. daňového řádu). Jednotlivé
skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se prokazují v rámci důkazního řízení, které osvědčí,
co z předložených důkazních prostředků se stalo skutečně důkazem. Důkazní prostředky
příkladmo vyjmenované v §31 odst. 4 zákona o správě daní (nyní §93 daňového řádu) mohou
být navrhovány daňovým subjektem, správce daně však těmito návrhy není vázán; opatření
některých z nich je také ve výslovné dispozici správce daně. Je tedy povinností správce daně,
ať již použije jakýkoliv způsob stanovení daně (dokazování, pomůcky, sjednání) dbát na to,
aby daň byla stanovena ve správné výši. Nemůže však stanovit daň v maximální možné výši
(zde správce daně vyloučil veškeré výdaje za výkup palet a boxů bez ohledu na to, že někteří
svědci potvrdili, že palety stěžovateli prodali). V tomto směru lze poukázat např. na nálezy
Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/2004, či ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS
591/2008, nebo např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, č. j. 2 Afs
184/2006 - 123, přístupný na www.nssoud.cz. Ačkoliv je totiž smyslem a účelem daňového řízení
vybrání daně, nelze vycházet pouze ze zájmů státu, ale cílem musí být vybrání daně ve výši
správně stanovené.
Správce daně není vázán žádnými formálními pravidly, jež by stanovily, jaká je důkazní
síla jednotlivých důkazních prostředků, neznamená to však, že by závěry správce daně o skutkové
stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Naopak takové závěry musí vyplynout z racionálního
myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci bude
důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy
posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí
přezkoumatelným způsobem vyjádřena. Ani poslední věta §31 odst. 4 zákona o správě
daní (srov. §92 odst. 7 daňového řádu), podle níž provedené důkazní řízení osvědčí, které
z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem, neposkytuje správci daně
oprávnění k tomu, aby některé předložené důkazy svévolně ze své úvahy vyloučil a přihlížel
pouze k některým, které si sám zvolí.
V intencích výše uvedeného však správní orgány při stanovení daně dokazováním
nepostupovaly. Jak totiž konstatoval správce daně i žalovaný, svědci, kteří byli v rámci řízení
vyslechnuti (K. B., J. D., M. D., J. K., M. K., J. K.) potvrdili v roce 2005 prodej dřevěných palet
stěžovateli; žádný ze svědků nepotvrdil prodej kovových boxů. Pokud tedy svědci uvedli jiné
množství i cenu, než za jakou měly být dřevěné palety vykoupeny, vyvolává to sice pochybnosti o
celkové výši stěžovatelem uplatněných nákladů, na druhou stranu, byť jde o částky z celkové
sumy nákladů zanedbatelné, měl skutečnosti vyplývající ze shora provedených svědeckých
výpovědí správce daně zohlednit a dostát tak požadavkům na správné zjištění a stanovení daně
(srov. §1 odst. 2 daňového řádu). Závěr žalovaného, že stěžovatelem nebyly prokázány žádné
náklady za výkup dřevěných palet a kovových boxů od fyzických osob, ve smyslu §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů není správný.
K závěru o nesprávnosti provedeného dokazování lze dojít i v případě vyloučených
nákladů vynaložených na reklamu a propagaci od dodavatele JAMCO, spol. s r. o. (dále jen
„JAMCO“) a I. moravská reklamní s.r.o. V daném případě bylo žalovanými správními orgány
zpochybněno vynaložení nákladů ve výši 2 500 000 Kč za reklamu a propagaci od společnosti
JAMCO s r.o., vyplývající ze smlouvy o zajištění reklamy ze dne 1. 8. 2005 o umístění reklamního
banneru na 10 fotbalových utkáních (250 000 Kč za jedno utkání) a náklady na zajištění reklamy
při jarním derby mezi kluby Opava a Sparta konaném dne 28. 2. 2005 v částce 250 000 Kč,
k čemuž stěžovatel předložil smlouvu se společností I. moravská reklamní s.r.o. Brno, ze dne
7. 2. 2005, jejichž předmětem bylo umístění jednoho reklamního banneru o rozměru 6 x 1 m
u hrací plochy.
Náklad ve výši 2 500 000 Kč vynaložený na reklamu a propagaci od společnosti JAMCO
dokládal stěžovatel fakturami, smlouvou uzavřenou na poskytnutí reklamy a propagaci,
fotodokumentací a videozáznamy, na nichž bylo zaznamenáno, že k reklamním službám došlo.
Vzhledem k tomu, že dodavatel JAMCO byl nekontaktní, ověřoval správce daně podstatné
okolnosti případu u jiných místně příslušných správců daně a zjistil, že reklama byla
na jednotlivých fotbalových stadionech realizována prostřednictvím externího dodavatele reklamy
společností STES s.r.o., která reklamní plochy na jednotlivá utkání na objednávku poskytla
společnosti JVM Promotion s.r.o. Tato společnost reklamní plochy na jednotlivá utkání pronajala
dalším společnostem, mimo jiné i společnosti LENA SPORT s.r.o., která pronajala reklamní
plochy v roce 2005 společnosti JAMCO. Za umístění reklamních panelů těmto společnostem
bylo fakturováno, přičemž z faktur vyplývá, že průměrná cena reklamní plochy na jeden zápas,
kterou fakturovala společnost LENA SPORT s.r.o. jednotlivým odběratelům činí 3000 Kč.
Společnost JAMCO a STAVONEXIA následně fakturovala za reklamní služby v průměru
na jeden zápas cca 275 000 Kč.
Žalovaný, jakož i následně krajský soud, vycházeli ze skutečností, že stěžovatel předložil
bezvadné daňové doklady, ovšem žádný z důkazních prostředků neprokazoval, že náklad byl
žalobcem uskutečněn tak, jak je jím uváděno. Jednalo se zejména o nekontaktnost dodavatelů
a řetězení poskytování reklamních služeb s extrémním navýšením ceny. Správní orgány i soud
dospěli k závěru, že důkaz o existenci reklamní služby na základě fotodokumentace
a videozáznamů nemůže osvědčit zpochybňovanou skutečnost, že stěžovatel skutečně vynaložil
náklad ve výši 2 500 000 Kč ve smyslu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
a to od deklarovaného dodavatele.
Rozhodující tedy byla v daném případě otázka, zda stěžovatel splnil podmínky
pro uplatnění výdajů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a zda v souladu s §31
odst. 9 zákona o správě daní prokázal, že je tvrzeným způsobem vynaložil.
Z jednotné a konstantní judikatury zdejšího soudu se podává, že za výdaje (náklady)
snižující daňový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník: 1/ skutečně vynaložil,
2/ vynaložil v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3/ vynaložil v daném zdaňovacím
období, 4/ o nichž tak stanoví zákon. Je to přitom daňový subjekt, koho v tomto směru stíhá
ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu důkazní břemeno. Pouhé tvrzení, že výdaj byl vynaložen,
k daňové uznatelnosti výdaje přirozeně nestačí. Daňový subjekt je rovněž povinen prokázat
zákonem předepsaný účel uplatněného výdaje, tedy že předmětné služby mohly objektivně sloužit
ke zvýšení příjmů z jeho podnikání, jakož i to, že cena, kterou za služby zaplatil, nebyla vzhledem
k poměrům na trhu předmětných služeb zjevně vyšší než cena obvyklá (viz např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Afs 13/2005 - 60, rozsudek ze dne 31. 5. 2007,
č. j. 9 Afs 30/2007 – 66, rozsudek ze dne 26. 2. 2007, č. j. 5 Afs 158/2005 - 226, rozsudek ze dne
1. 3. 2010, č. j. 5 Afs 74/2009 - 111 a další, vše přístupno na www.nssoud.cz).
Jakkoli lze v nyní souzené věci sdílet závěr správce daně a žalovaného o tom, že daňový
subjekt nemůže uplatnit jakýkoliv výdaj (náklad) jen proto, že má oporu v odpovídajících
dokladech (např. ve smlouvě, faktuře apod.), nelze na druhou stranu odhlédnout od faktu,
že pochybnosti správce daně nesměřovaly ani tak k fakticitě poskytnutého plnění ve formě
reklamy, tedy k tomu, zda skutečně se plnění uskutečnilo, nýbrž zásadní rozpory směřovaly
především k výsledné ceně, kdy na konci série obchodních transakcí došlo k extrémnímu
navýšení cen za poskytnuté reklamní činnosti, např. z částky 10 000 Kč na 250 000 Kč
při jednom fotbalovém utkání. Sám žalovaný ostatně ve svém rozhodnutí uvedl, že videozáznamy
předložené stěžovatelem, které se podařilo správci daně shlédnout, dokumentovaly,
že na různých plochách kolem fotbalových hřišť byla umístěna reklama s logem stěžovatele.
Správce daně stěžovateli vyloučil přitom z daňově uznatelných výdajů celou částku
(tj. 2 500 000 Kč) vynaloženou na reklamu a propagaci s tím, že se nejednalo o výdaj vynaložený
na dosažení, zajištění a udržení příjmů, avšak učinil tak mimo jiné s odkazem na nepřiměřenou
cenu. Měl-li správce daně oprávněné pochybnosti o výši ceny za reklamu, bylo na místě zabývat
se hodnocením přiměřenosti ceny, nikoli však bez dalšího uplatněné výdaje z důvodu
nepřiměřenosti ceny vyloučit.
Správní orgány, pokud na jednu stranu připustily, že reklama byla alespoň zčásti
uskutečněna (nejednalo se tedy o plnění fiktivní), nedostály požadavkům na stanovení daně ve
správné výši (srov. §31 a násl. zákona a o správě daní a §92 a násl. daňového řádu), pokud,
a to při stanovení daně dokazováním, vyloučily předmětné výdaje (náklady) v plné výši.
Prokázání samotné skutečnosti, zda, resp. že reklama byla skutečně poskytnuta, je však
teprve prvním krokem k závěru o možné daňové znatelnosti výdaje; je tedy na stěžovateli,
aby prokázal zákonem předepsaný účel, tj. zda poskytnutá reklama a propagace mohly objektivně
sloužit (či alespoň se stěžovatel mohl rozumně domnívat, že bude sloužit) k dosažení, resp.
zvýšení příjmů a že cena, kterou za reklamu zaplatil, nebyla, vzhledem k poměrům na trhu
uvedených služeb v době sjednání smlouvy, natolik zjevně vyšší než cena obvyklá,
že by stěžovatel musel její nepřiměřenou výši rozpoznat (srov. např. rozsudek č. j. 2 Afs
13/2005 - 60).
Shora uvedené pak lze plně vztáhnout i na další uplatněný daňový náklad ve výši
250 000 Kč vynaložený na zajištění reklamy společností I. moravská reklamní s.r.o. Tyto náklady
stěžovatel dokládal smlouvou o zajištění reklamy ze dne 7. 2. 2005, jejíž předmětem bylo umístění
reklamního banneru o rozměru 6 x 1 m u hrací plochy při jarním derby 2005 mezi kluby Opava
a Sparta dne 28. 2. 2005. Lze jen zopakovat, že i v tomto případě spočívají pochybnosti správce
daně a důvody pro neuznání daňového nákladu ve větší míře v již výše zmíněných
pochybnostech o extrémní výši vynaloženého nákladu, než ve skutečnosti, že zmíněné plnění
nebylo vůbec poskytnuto.
V dalším řízení proto bude nutné doplnit dokazování, přičemž bude nutno se zabývat
otázkou důkazního břemene a jeho přechodu dle ust. §95 odst. 3, 4 a 5 písm. c) a d) daňového
řádu (blíže k tomu viz nález pléna ÚS ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, nález ze dne
1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/2005 dostupné na www.usoud.cz, či rozsudek NSS ze dne
8. 11. 2007, č. j. 5 Afs 172/2006 – 115 a další). Ačkoli zdejší soud připouští možnou existenci
pochybností o prokázání stěžovatelem uplatněných nákladů, nesdílí již názor o hodnocení
jednotlivých důkazních prostředků tak, jak jej správní orgány provedly, a který krajský soud
v napadeném rozsudku aproboval. S ohledem na výše uvedené považuje proto Nejvyšší správní
soud za důvodnou námitku stěžovatele, že správními orgány nebyly důkazní prostředky řádně
zhodnoceny, a že tedy nebylo dbáno toho, aby byly skutečnosti pro správné stanovení daňové
povinnosti zjištěny co nejúplněji.
Poukazuje–li žalovaný na rozhodnutí zdejšího soudu ze dne 12. 1. 2012, č. j. 9 Afs
43/2011 - 57, týkající se uvedeného plnění (reklama) stěžovatele ve věci daně z přidané hodnoty,
v němž bylo žalovanému přisvědčeno, je třeba uvést, že z této skutečnosti nelze bez dalšího činit
totožné závěry i pro případ daně z příjmů. Jak již uvedl zdejší soud ve svém rozsudku ze dne
27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142 „Principy uplatňování daně z příjmů a daně z přidané hodnoty,
jakož i jejich cíle, jsou však odlišné a jakkoli se jednalo o stejná zdanitelná plnění téhož daňového subjektu,
dokazování vedené ohledně nich sleduje u jednotlivých daní zcela odlišné cíle. Především jsou v různých právních
předpisech stanoveny zvláštní podmínky a pravidla pro uznání výdajů pro účely daně z příjmů (§24 zákona
o daních z příjmů), jakož i podmínky pro vznik nároku na uplatnění nadměrného odpočtu u daně z přidané
hodnoty (§19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty). Po zjištění skutkového stavu (tedy, zda
výdaj byl uskutečněn, resp. zda se uskutečnilo zdanitelné plnění) je třeba podřadit tento stav pod určité ustanovení
právního předpisu, resp. posoudit, zda splňuje dispozici v konkrétní právní normě stanovenou. Zpravidla lze
předpokládat, že v případě, kdy jsou naplněny podmínky pro uznání výdaje dle §24 zákona o daních z příjmů,
budou dány i podmínky pro vrácení odpočtu na dani z přidané hodnoty. Tato zásada však v žádném případě není
pravidlem a neplatí bezvýjimečně; zejména tak tomu nebude např. tehdy, bude-li výdaj prokazatelně uskutečněn
(o skutkovém stavu nebude pochyb), ale doklad v souvislosti s jeho prokázáním předložený, nebude vystaven
plátcem DPH (nebude splněna jedna ze zákonných podmínek pro uplatnění nároku).“
Jakkoli se jednalo o stejná plnění téhož daňového subjektu, dokazování stran hodnocení
daňově uznatelných výdajů (nákladů) pro účely daně z příjmů (§24 zákona o daních z příjmů)
a dokazování stran naplnění podmínek pro vznik nároku na uplatnění nadměrného odpočtu
u daně z přidané hodnoty (např. pokud splní podmínky stanovené v §72 a §73 zákona o dani
z přidané hodnoty), nelze zaměňovat a zjištění stran té které daně nelze bez dalšího přejímat
pro účely daně druhé.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
stěžovatele proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 1. 2012 č. j. 10 Af
54/2011 - 30, je opodstatněná, a proto tento rozsudek zrušil (§110 odst. 2 s. ř. s.). Jelikož
rozhodnutí žalovaného trpí podstatnou vadou řízení, jež mohla mít za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé, pro kterou bylo rozhodnutí možno zrušit již v řízení před krajským
soudem, Nejvyšší správní soud v intencích ustanovení §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., současně
zrušil též rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 5. 2011 č. j. 1549/11-1200, a věc vrací odvolacímu
finančnímu ředitelství k dalšímu řízení, v němž v mezích vysloveného právního závěru kasačního
soudu vytýkané vady řízení odstraní.
Zruší-li Nejvyšší správní soud i rozhodnutí správního orgánu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento správní orgán vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s. ve spojení s §78 odst. 5 s. ř. s.).
Výrok o náhradě nákladů řízení před krajským soudem se opírá o ustanovení §60 odst. 1,
věta první s. ř. s., podle něhož, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení o žalobě úspěch měl, a proto má právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovaný ve věci před krajským soudem úspěch neměl, a proto
je povinen zaplatit žalobci částku 4400 Kč na náhradě nákladů řízení o žalobě, které mu vznikly
v podobě nákladů na zastoupení (Ing. František Mejta, daňový poradce) a na zaplacení soudního
poplatku. Náklady spočívají v odměně za 1 úkon právní služby ve výši 2100 Kč, za písemné
podání ve věci samé [§1 odst. 1, §7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. a), d) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „advokátní tarif“)],
z náhrady hotových výdajů 300 Kč za 1 úkony právní služby (§13 odst. 3 advokátního tarifu),
a dále zaplacený soudní poplatek za správní žalobu 2000 Kč (položka č. 14a sazebníku soudních
poplatků, který je přílohou zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění účinném
do 31. 8. 2011).
Výrok o náhradě nákladů řízení před Nejvyšším správním soudem se opírá o ustanovení
§60 odst. 1, věta první s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., podle něhož, nestanoví-li
tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení
před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel
v řízení úspěch měl, a proto má právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný ve věci před
Nejvyšším správním soudem úspěch neměl, a proto je povinen zaplatit žalobci částku 10 808 Kč,
na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti, které žalobci vznikly v podobě nákladů na právní
zastoupení (Mgr. David Řezníček, advokát) a na zaplacení soudního poplatku za kasační stížnost.
Náklady spočívají v odměně za 2 úkony právní služby v celkové hodnotě 4200 Kč, sestávající
se z převzetí zastoupení a z podání ve věci samé [§1 odst. 1, §7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1
písm. a) a d) advokátního tarifu], z náhrady hotových výdajů 600 Kč za 2 úkony právní služby
(§13 odst. 3 advokátního tarifu), vše zvýšeno o DPH ve výši 21 %, tj. 1008 Kč a dále zaplacený
soudní poplatek za kasační stížnost 5000 Kč (položka č. 19 sazebníku soudních poplatků, který
je přílohou zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů).
Celkem je tedy povinen žalovaný na nákladech řízení uhradit 15 208 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. února 2013
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu