ECLI:CZ:NSS:2013:5.AFS.50.2011:118
sp. zn. 5 Afs 50/2011 - 118
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce:
STAVOCOMP, s.r.o., se sídlem Radlická 61, Praha 5, zastoupený JUDr. Pavlem Kačírkem,
advokátem se sídlem Zenklova 66, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno (dříve Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem
Štěpánská 28, Praha 1), v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 30. 5. 2011, č. j. 10 Ca 181/2008 - 97,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
Platebním výměrem ze dne 5. 9. 2007, č. j. 353959/07/005513/7002, vyměřil Finanční
úřad pro Prahu 5 žalobci daň z přidané hodnoty za zdaňovací období ledna roku 2007 v celkové
výši 489 925 Kč, když rozdíl mezi daní vyměřenou tímto platebním výměrem a daní přiznanou
představoval částku 459 674 Kč. Žalobce podal proti citovanému platebnímu výměru
odvolání, které Finanční ředitelství pro hlavním město Prahu rozhodnutím ze dne 1. 7. 2008,
č. j. 9922/08-1300-106516, zamítlo.
Správce daně přitom vycházel z toho, že žalobce vykázal v přiznání k dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období ledna 2007 vlastní daňovou povinnost ve výši 30 251 Kč,
v následně zahájeném vytýkacím řízení však neprokázal přijetí specifikovaných zdanitelných
plnění od společností HS Service, s. r. o. a Radostav, s. r. o. Správce daně tak neuznal uplatněný
nárok na odpočet daně dle §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále
jen „zákon o dani z přidané hodnoty“) v celkové výši 459 674 Kč. Původní žalovaný pak danou
věc posoudil stejným způsobem.
Žalobce podal proti rozhodnutí původního žalovaného ze dne 1. 7. 2008, č. j. 9922/08-
1300-106516, žalobu, kterou Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 30. 5. 2011,
č. j. 10 Ca 181/2018 - 97, zamítl.
Městský soud konstatoval, že i přes rozsáhlost žaloby spočívá skutková a právní podstata
věci v tom, že žalobce odmítl k výzvě správce daně předložit důkazní prostředky, které byl
povinen předložit dle §2 odst. 9 a §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále jen „zákon o správě daní“) ve spojení s §72 a §73 zákona o dani z přidané hodnoty,
a na jejichž základě si nárokoval odpočet daně z přidané hodnoty. Předložení důkazních
prostředků nic nebránilo a poukazování na neplatnost výzev správce daně dle §43 odst. 1 zákona
o správě daní, stejně jako na formální aspekty daňového řízení, jen odvádělo pozornost od vlastní
podstaty předmětného daňového řízení. Při přezkumu daňového řízení městský soud nezjistil
podstatná porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, která by měla za následek
nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
Městský soud dále odmítl tvrzení žalobce, že by vlastním důvodem vydání platebního
výměru a nepřiznání nároku na odpočet daně byla skutečnost, že správce daně nebyl schopen
kontaktovat žalobcovy dodavatele. Tato „nekontaktnost“ pouze vedla ke vzniku oprávněných
pochybností na straně správce daně o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového
přiznání. Výše specifikované důkazní břemeno přitom žalobce neunesl pouze v důsledku
odmítání plnit požadavky správce daně na základě příslušných výzev v rámci vytýkacího řízení.
Za oprávněnou neuznal městský soud ani námitku týkající se délky vytýkacího řízení.
Pokud nebyla dodržena instruktivní lhůta pro jeho ukončení ve smyslu pokynu Ministerstva
financí ze dne 17. 7. 1996, č. D-144, o stanovení lhůt pro uzavření vytýkacích řízení, stalo se tak
v důsledku nespolupráce žalobce se správcem daně a jde tak k tíži žalobce. Nedodržení lhůty pak
také samo o sobě nezpůsobuje nezákonnost napadeného rozhodnutí a může být pouze důvodem
ověření případného nesprávného úředního postupu. I to je ale podmíněno tím, že daňový subjekt
plně vyhoví výzvě správce daně. Městský soud se však shodoval s původním žalovaným v otázce
důvodné pochybnosti, kterou měl správce daně ve vztahu k žalobcově daňové povinnosti a která
vedla k žalobcem neakceptovaným výzvám správce daně.
Původní žalovaný se dle názoru městského soudu vypořádal se všemi odvolacími
námitkami žalobce a ani v tomto směru nelze napadené rozhodnutí požadovat za nezákonné.
Původní žalovaný především zdůvodnil, proč pouhé předložení faktur není dostatečné, resp. proč
předložené dokumenty nejsou způsobilé prokázat, že plnění uvedená na příslušných
fakturách byla přijata od deklarovaných dodavatelů a v deklarovaném rozsahu; způsobilé
důkazní prostředky žalobce nepředložil. Původní žalovaný taktéž odůvodnil, proč považoval
za neopodstatněnou námitku žalobce ohledně nekonkrétnosti výzev správce daně dle §43 odst. 1
zákona o správě daní, potažmo námitku týkající se absence důvodných pochybností v těchto
výzvách. Městský soud měl shodně s původním žalovaným za to, že požadavky z opakované
výzvy ze dne 22. 5. 2007, doplněné sdělením ze dne 12. 6. 2007, jsou dostatečně konkrétní
a odpovídají zákonným požadavkům a nebyl důvod, aby jim žalobce nevyhověl.
Konečně městský soud neshledal oprávněnou ani žalobní námitku týkající se toho,
že původní žalovaný měl své postupy a argumenty cíleně podřídit účelové obhajobě závěrů
rozhodnutí prvního stupně. Dle městského soudu takové tvrzení nemělo oporu v právní
argumentaci a pro posouzení a přezkum zákonnosti napadeného rozhodnutí není právně
relevantní.
Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost, v níž uvedl,
že ji opírá o důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatel v prvé řadě namítal, že městský soud nesprávně vyhodnotil žalobní námitku
ohledně nezákonnosti vytýkacího řízení, a to ve vztahu k výzvám, které dle stěžovatele
nesplňovaly zákonné náležitosti ve smyslu §43 odst. 1 zákona o správě daní. Tyto výzvy byly
buď bezdůvodné, nebo nedostatečně odůvodněné. Naopak městský soud průběh vytýkacího
řízení účelově zkreslil. Není tak zejména pravda, že stěžovatel obstrukčním jednáním odmítl plnit
požadavky správce daně. Stěžovatel totiž všechny doklady požadované správcem daně předložil
řádně a včas, pouze později odmítl reagovat na dodatečné výzvy, které shledal nezákonnými
a nesrozumitelnými, neboť neobsahovaly žádné konkrétní požadavky, na které by měl reagovat,
popř. specifikaci pochybností vztahujících se k dosud předloženým dokladům. Stěžovatel
v průběhu daňového řízení neobdržel informaci, v čem jsou jím předložené doklady nezpůsobilé
prokázat tvrzené skutečnosti a jaké pochybnosti ve vztahu k nim správní orgány chovají.
Stěžovatel podobně jako v žalobě tvrdil, že na základě prvotní výzvy ze dne 9. 3. 2007
vstoupil v kontakt se správcem daně, dne 4. 4. 2007 se uskutečnilo ústní jednání, kdy poskytl
veškeré vyžadované dokumenty a vysvětlení, k nimž nebyly uplatněny žádné pochybnosti.
Pozdější opakované výzvy se opíraly pouze o „nekontaktnost“ výše uvedených smluvních
partnerů, neobsahovaly relevantní sdělení o vzniku pochybností správce daně a správce daně
jimi vlastně požadoval pouze předkládání již předložených nebo blíže nespecifikovaných dokladů.
Na tyto skutečnosti stěžovatel správce daně v průběhu vytýkacího řízení upozorňoval. Stěžovatel
tak tvrdí, že žádná z výzev správce daně nesplňovala zákonné parametry a nebylo na ně možné
kvalifikovaně reagovat. Ve vztahu k příslušným závěrům městského soudu tak uvádí,
že jsou nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a nezákonné v důsledku nesprávného
posouzení právní otázky.
S ohledem na obsah daňového spisu a postup správce daně také neobstojí účelový
a spekulativní názor městského soudu, že „nekontaktnost“ dodavatelů stěžovatele nebyla
skutečným důvodem vydání předmětného platebního výměru. Přitom „kontaktnost“ smluvních
partnerů není součástí daňové povinnosti stěžovatele a týká se zcela jiných subjektů.
Závěry městského soudu jsou tak dle stěžovatele v rozporu s obsahem daňového spisu,
jsou nepřezkoumatelné a částečně nesrozumitelné.
Nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu je třeba shledat také v tom, že soud
nereagoval na žalobní námitku týkající se nezákonného postupu původního žalovaného v rámci
odvolacího řízení, který byl odůvodněn odkazem na §50 odst. 3 zákona o správě daní. Původní
žalovaný přitom „absurdně“ nahradil správní úvahu, který vyplynula z řízení před správcem daně,
správní úvahou zcela odlišnou oproti té, vůči které směřovalo podané odvolání; nadto byly
výsledky na popud původního žalovaného správcem daně „jaksi dodatečně ‚projednány‘“ o více
než sedm měsíců poté, kdy stěžovatel obdržel příslušný platební výměr. Celým svým postupem
tak původní žalovaný, bez jakékoli odezvy soudu, odňal stěžovateli právo na dvojinstančnost
daňového řízení.
V souvislosti s uvedeným stěžovatel dodal, že pokud dospěl původní žalovaný k názoru,
že správce daně odůvodnil své rozhodnutí neudržitelným způsobem, měl takové rozhodnutí
zrušit, a nikoli jej v rozporu s §50 odst. 3 zákona o správě daní a zásadou dvojinstančnosti
nahradit vlastním odůvodněním, a to bez vlivu na výrok rozhodnutí.
Stěžovatel namítal nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu také v tom směru,
že se soud kvalifikovaně nezabýval námitkou týkající se skutečnosti, že původní žalovaný
nepřiznal důkazní hodnotu stěžovatelem předloženým důkazním prostředkům. Tyto prostředky
původní žalovaný paušálně vyloučil z daňového řízení, svůj postup neodůvodnil formulací
konkrétních vad těchto důkazních prostředků a postupoval tedy v rozporu s principy hodnocení
důkazů v daňovém řízení. Dle stěžovatele přitom byly předložené důkazní prostředky
s to prokázat, že plnění uvedená na příslušných fakturách byla přijata; na nesrovnalosti ohledně
výkonů zaznamenaných na příslušných fakturách však správce daně ve svých výzvách
a při jednáních neupozornil. Městský soud tak „autorizoval“ sankcionování stěžovatele,
který pouze odmítal reagovat na nezákonné výzvy správce daně.
Konečně stěžovatel nesouhlasil s tím, že datum uzavření vytýkacího řízení vyplynulo
z jeho nespolupráce se správcem daně a jde k jeho tíži. Stěžovatel naopak vždy reagoval na výzvy
správce daně ve vymezených lhůtách, délku řízení však ovlivnily vady jemu adresovaných výzev.
Příslušné závěry městského soudu tak jsou nesprávné a nemají oporu v daňovém spisu.
Původní žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkazuje na svá dřívější vyjádření
a rozhodnutí. Ohledně samotného daňového řízení uvedl, že zjištění dožádaných místně
příslušných správců daně odůvodnila vznik pochybností ohledně skutečné realizace plnění, která
měla být stěžovateli poskytnuta, a správce daně tak byl oprávněn pokračovat v dokazování.
Následné výzvy nebyly nezákonné a stěžovatel na ně měl a mohl kvalifikovaně reagovat. Taktéž
postup v odvolacím řízení byl zcela v intencích §50 odst. 3 zákona o správě daní; původní
žalovaný měl možnost odstranit vady řízení, aniž by byl omezen v tom, jaké vady lze napravovat
a jaké ne. Původní žalovaný také měl jako odvolací orgán možnost změnit nesprávnou
interpretaci zjištění správce daně, aniž by to mělo vliv na změnu výroku rozhodnutí. Odvolací
orgán byl též oprávněn seznámit stěžovatele s hodnocením jím předložených důkazních
prostředků, pokud dospěl k závěru, že správce daně této své povinnosti ve vytýkacím řízení
ne zcela dostál. Stejně tak nebylo možné souhlasit s názorem, že „nekontaktnost“ deklarovaných
dodavatelů stěžovatele byla důvodem neuznání nároku na odpočet daně. Pokud by tomu
tak bylo, ukončil by správce daně po obdržení příslušných odpovědí od dožádaných správců daně
dokazování a neumožňoval by stěžovateli, aby nárok na odpočet prokázal jinými důkazními
prostředky.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále přistoupil k posouzení kasační stížnosti v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že v argumentaci stěžovatele se v kasační
stížnosti opakovaně objevují tvrzení, že městský soud „nijak nereagoval“, „nijak se nezabýval“, resp.
se „vůbec nezabýval“ jednotlivými žalobními námitkami a body, které stěžovatel v žalobě uplatnil.
Ačkoli, jak vyplývá z dalších úvah stěžovatele, zpravidla těmito termíny míří na nesprávný právní
názor městského soudu či nesprávné posouzení skutkového stavu věci městským soudem,
v některých případech (výslovně) namítá i nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku
pro nedostatek důvodů či pro nesrozumitelnost.
Podle judikatury Nejvyššího správního soudu je nepřezkoumatelnost pro nedostatek
důvodů založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění
soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá
své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací
důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo
případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny. Nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů je rozhodnutí soudu také tehdy, není-li z jeho odůvodnění zřejmé,
proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení a proč žalobní námitky
účastníka považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci,
na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže
jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44,
www.nssoud.cz). Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost pak lze obecně považovat takové
rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu
zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně, jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento
pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci
řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75, www.nssoud.cz).
Obdobně jako ve svém rozsudku ze dne 30. 6. 2010, č. j. 1 Afs 14/2010 - 78,
www.nssoud.cz, Nejvyšší správní soud konstatuje, že „kvalita soudního rozhodnutí je vždy zásadním
způsobem předurčena kvalitou žalobního návrhu. Zcela jinak může soud pracovat s žalobou, v níž jsou námitky
stručné a jasné, jsou logicky uspořádány a mají jednoznačný „tah na branku“, než s rozsáhlou žalobou, která
se vyznačuje rozvláčností stylu, používáním řady expresivních výrazů namísto konkrétní právní a skutkové
argumentace či cyklickým opakováním jedněch a týchž argumentů a z níž není patrno, kde končí žalobní bod
a začíná rekapitulace správního řízení či bezbřehá lamentace žalobce nad nespravedlností, jíž se mu ve správním
řízení dostalo a kterou přece soud musí uznat a správní rozhodnutí bez dalšího zrušit. Zatímco v prvém případě
zpravidla soud žádný žalobní bod neopomene, v druhém k takové situaci může dojít velmi snadno, neboť
zde může být žalobní bod důmyslně skryt pod nánosem vznešených frází, floskulí a obecných tvrzení“. Žalobu
podanou stěžovatelem v projednávané věci lze spíše zařadit do druhé ze zmiňovaných kategorií,
přičemž Nejvyšší správní soud poznamenává, že v citovaném případě i v nyní posuzované věci
byla žaloba koncipována týmž právním zástupcem.
I v takové situaci by však Nejvyšší správní soud nemohl aprobovat případnou
nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, dospěl však k názoru, že rozsudek městského soudu
nepřezkoumatelností netrpí. Městský soud se, byť tak v některých případech mohl učinit
podrobněji, všemi žalobními námitkami zabýval. V tomto směru, jak bude uvedeno níže,
zhodnotil otázku zákonnosti výzev dle §43 odst. 1 zákona o správě daní, důvody, pro které
původní žalovaný dospěl k závěru o neunesení důkazního břemene stěžovatelem, hodnocením
důkazů správcem daně a původním žalovaným, stejně tak jako postupem původního žalovaného
v odvolacím řízení.
Pokud jde o kasační námitku, podle níž městský soud nesprávně vyhodnotil otázku
zákonnosti výzev dle §43 odst. 1 zákona o správě daní, lze souhlasit se stěžovatelem, že prvotní
výzva ze dne 9. 3. 2007, č. j. 100828/07/005513/7002, kterou správce daně zahajoval vytýkací
řízení, neodpovídala zákonným požadavkům. Dle citovaného ustanovení mj. platilo, že „vzniknou-
li pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, nebo
dodatečného daňového přiznání nebo hlášení a dokladů daňovým subjektem předložených nebo o pravdivosti údajů
v nich uvedených, sdělí správce daně tyto pochybnosti daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil,
zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně
prokázal“.
V předmětné výzvě byl stěžovatel pouze informován, že správci vznikly pochybnosti
o správnosti a průkaznosti údajů o uskutečněných zdanitelných plněních vykázaných v daňovém
přiznání; stěžovatel byl vyzván, aby prokázal správnost uskutečněných a přijatých zdanitelných
plnění na specifikovaných řádcích daňového přiznání. V tomto směru předmětná výzva
nevyhověla požadavkům formulovaným v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102, publikovaném pod č. 1729/2008 Sb. NSS,
dle něhož„ve výzvě správce daně podle §43 daňového řádu musí být uvedeny konkrétní skutkové důvody
zakládající pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení,
popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým
subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Výzva odkazující pouze na příslušný řádek takového
přiznání či hlášení nebo takové písemnosti tomuto požadavku zpravidla neodpovídá“.
Poté, co dne 4. 4. 2007 proběhlo ve věci ústní jednání, kdy stěžovatel správci daně
předložil evidenci DPH za leden roku 2007, přehled nákladů a výnosů u realizovaných akcí,
vybrané daňové doklady a projektové karty jednotlivých akcí, obdržel stěžovatel opakovanou
výzvu správce daně ze dne 22. 5. 2007 k prokázání specifikovaných skutečností a předložení
důkazních prostředků. Ani tato výzva neodpovídala zákonným požadavkům, na což stěžovatel
správce daně písemně upozornil. Následně stěžovatel obdržel další výzvu správce daně ze dne
12. 6. 2007, č. j. 268715/07/005934/7833, v níž správce daně opět stěžovatele vyzval k prokázání
specifikovaných skutečností a předložení důkazních prostředků. Ačkoli stěžovatel opět správce
daně písemně upozornil, že považuje tuto výzvu za nezákonnou, a odmítl na jejím základě
předložit požadované doklady, shledává Nejvyšší správní soud danou výzvu zákonnou. Správce
daně totiž uvedl, že dožádal místně příslušný finanční úřad, aby prověřil faktury za stavební práce
od společnosti HS Service, s. r. o., přičemž toto ověření nebylo možné uskutečnit, neboť
doručované písemnosti nebyly přebírány a nebyl úspěšný ani pokus o doručení na adresu
jednatele. Zároveň byl stěžovatel vyzván k předložení příslušných důkazních prostředků, neboť
pouhé předložení dokladů splňujících pouze formální zákonem požadované náležitosti
nepostačuje k prokázání oprávněného uplatnění nároku na odpočet daně.
Nejvyšší správní soud tak konstatuje, že opakovaná výzva ze dne 12. 6. 2007 již zákonné
náležitosti splňovala. Nemožnost prověřit správnost údajů tvrzených stěžovatelem v důsledku
nekontaktnosti smluvního partnera odůvodňovala vznik pochybností „o správnosti, pravdivosti,
průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání“, resp. „dokladů daňovým subjektem předložených
nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených“ (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
18. 12. 2008, č. j. 7 Afs 100/2007 – 52, www.nssoud.cz) a o těchto pochybnostech byl stěžovatel
zpraven. Je tak zřejmé, že požadované doklady a vysvětlení stěžovatel neposkytl na základě
citované výzvy ani později v rámci daňového řízení (obdobné závěry pak platí k výzvě správce
daně ze dne 4. 1. 2008, č. j. 3837/08/005937/7833, na jejímž základě měl stěžovatel prokázat
přijetí zdanitelného plnění od společnosti Radostav, s. r. o.). V takovém případě není možné
správci daně a posléze původnímu žalovanému vyčítat, že dospěli k závěru, že stěžovatel
nepředložil důkazní prostředky prokazující uskutečnění zdanitelných plnění. Po té, co správce
daně zpochybnil v souladu s §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní věrohodnost
předložených daňových dokladů, přešlo důkazní břemeno v souladu s §31 odst. 9 zákona
o správě daní zpět na stěžovatele, který byl vyzýván, aby i přes tyto pochybnosti prokázal
skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání a které dokládal formálními daňovými doklady;
své důkazní břemeno však stěžovatel neunesl. Tyto skutečnosti městský soud správně
a pochopitelným způsobem zhodnotil, stejně tak jako skutečnost, že stěžovatel nebyl činěn
odpovědným za nekontaktnost svých smluvních partnerů – jak již bylo řečeno, nemožnost ověřit
správnost tvrzených údajů pouze vedla ke vzniku důvodných pochybností a stěžovateli byl
poskytnut prostor, aby dalšími důkazy prokázal správnost svého tvrzení (v těchto závěrech
Nejvyšší správní soud odkazuje na svůj rozsudek ze dne 30. 6. 2010, č. j. 1 Afs 14/2010 – 78,
www.nssoud.cz). V tomto směru proto nelze rozsudek městského soudu považovat
za nepřezkoumatelný ani pro nedostatek důvodů, ani pro nesrozumitelnost.
K uvedenému Nejvyšší správní soud dodává, že ve svém rozsudku ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 8 Afs 75/2005 – 130, publikovaném pod č. 1350/2007 Sb. NSS, dospěl závěru,
že ve vytýkacím řízení není správce daně omezen pouze na jedinou výzvu daňovému subjektu
k doplnění nejasných údajů, vysvětlení nejasností, opravě nepravdivých údajů a k prokázání údajů
pravdivých; jak Nejvyšší správní soud uvedl, opakovaná výzva může být i důsledkem toho,
„že první výzva neodpovídala požadavkům na ni kladeným v §43 daňového řádu a daňový subjekt na ni nemohl
reagovat, neboť z ní neseznal pochybnosti správce daně“. Z výzvy správce daně ze dne 12. 6. 2007 bylo
rovněž srozumitelné, co má stěžovatel doložit, a nelze souhlasit s tvrzením, že stěžovatel měl
opakovaně předkládat již dříve předložené podklady. Přitom, jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 8. 2007, č. j. 8 Afs 105/2005 - 59, www.nssoud.cz, „samotný způsob,
jakým daňový subjekt zpochybňovaná tvrzení prokáže (ve smyslu volby použitých prostředků) je zásadně věcí
úvahy daňového subjektu. Volba navržených důkazních prostředků je však nejen právem daňového subjektu,
ale i jeho odpovědností“. S tím souvisí skutečnost, že eventuální výzva k předložení pouze konkrétně
specifikovaných podkladů by omezovala daňový subjekt ve volbě důkazních prostředků,
jimiž zamýšlí svá tvrzení doložit (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2007,
č. j. 8 Afs 59/2005 - 83, publikovaný pod č. 1440/2008 Sb. NSS).
S uvedeným souvisí rovněž námitka stěžovatele, že i správce daně vyhodnotil
jím předložené důkazní prostředky jako „formálně správné“. Zde stěžovatel pomíjí skutečnost,
že v daňovém řízení „prokazování uskutečnění výdaje je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba
respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani formálně perfektní účetní
doklady se všemi požadovanými náležitostmi nestačí k prokázání uskutečnění transakce v nich deklarované, není-
li jimi věrohodně prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. Vznikne-li v průběhu daňového řízení
pochybnost o uskutečnění výdaje v tvrzené podobě, je povinností daňového subjektu, který předmětný výdaj zahrnul
do účetnictví a posléze do daňového přiznání, aby prokázal dalšími důkazy správnost svého původního tvrzení“
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 – 73,
www.nssoud.cz). Tento závěr vyplývá z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu
i Ústavního soudu (např. usnesení ze dne 11. 2. 2008, sp. zn. I. ÚS 1841/07). Původní žalovaný
přitom ve svém rozhodnutí srozumitelně uvedl, že stěžovatel v průběhu daňového řízení, pokud
s daňovými orgány vůbec spolupracoval, předložil pouze evidenci pro daňové účely, daňové
doklady, přehled nákladů a výnosů u realizovaných akcí a projektové karty těchto akcí, popř.
jednotlivé faktury a další formální doklady; tyto podklady, např. na rozdíl od smluv, objednávek,
přebíracích protokolů apod., nebyly s to prokázat, že deklarované plnění bylo fakticky
uskutečněno, a to deklarovanými dodavateli (o těchto skutečnostech byl stěžovatel srozumitelně
zpraven např. v písemnosti původního žalovaného „seznámení s hodnocením důkazních
prostředků“ ze dne 20. 5. 2008, č. j. 8084/08-1300-106516). I tyto závěry původního žalovaného
jsou v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu (mj. rozsudek ze dne 2. 9. 2010,
č. j. 8 Afs 42/2010 – 81, www.nssoud.cz), nelze hovořit o namítaném „generálním odmítnutí
důkazní hodnoty“ předložených podkladů (viz také rozsudek zdejšího soudu ze dne 30. 6. 2010,
č. j. 1 Afs 14/2010 – 78, www.nssoud.cz), přičemž s příslušnými námitkami se městský soud
ve svém rozsudku vypořádal.
Ani námitky, jimiž stěžovatel uplatňuje tvrzení o porušení zásady dvojinstančnosti
daňového řízení, neshledává Nejvyšší správní soud důvodnými. Tvrzení stěžovatele vyplývají
spíše z nepochopení principů, jimiž je ovládáno odvolací řízení v rámci řízení daňového. Široká
oprávnění odvolacího orgánu zřetelně vyplývala již z ustanovení §50 odst. 3 zákona o správě
daní, dle něhož mj. platilo, že „odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu
požadovaném v odvolání. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající
podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací orgán
vázán návrhy odvolatele a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele. V rámci
odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto
doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty“.
Zároveň je třeba vzít v potaz závěry usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, publikovaného pod č. 1865/2009 Sb. NSS.,
podle něhož vady odvoláním napadeného rozhodnutí správce daně či postupu správce daně
prvního stupně v řízení musely být odstraněny v souladu s §50 odst. 3 zákona o správě daní
v odvolacím řízení. Rozsáhlá oprávnění odvolacího orgánu, včetně možnosti odstraňovat vady
dosavadního řízení a doplňovat jeho výsledky nebo tímto doplněním nebo odstraněním vad
pověřit v rámci odvolacího řízení správce daně prvního stupně a včetně možnosti změnit
rozhodnutí správce daně v neprospěch odvolatele (viz §50 odst. 3 zákona o správě daní),
konstatovaná v citovaném rozhodnutí, souvisí s tím, že odvolací orgán nebyl podle §50 odst. 6
zákona o správě daní oprávněn rozhodnutí správce daně zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Rozšířený senát v citovaném usnesení shrnul, že zákon o správě daní „upravuje možnosti odvolacího
rozhodnutí zčásti odlišně od správního řádu a obecně vnímané principy, na nichž je úprava odvolacího správního
řízení založena, jsou při výkladu ustanovení týkajících se daňového odvolacího řízení použitelné jen v mezích
respektujících tyto rozdíly. (…) Doplnění řízení ani dokazování provedené v rámci odvolacího řízení nelze
považovat za nepřípustné, ani s ohledem na zásadu dvojinstančnosti. Tato zásada znamená, že řízení probíhá
ve dvou stupních (instancích), že tedy řízení a rozhodnutí správního orgánu prvního stupně podléhá kontrole
odvolacího orgánu, nikoliv, že každý závěr musí být vždy vysloven jednou instancí a vždy prověřen a akceptován
instancí vyšší. Dvojinstančnost totiž zajišťuje nejen dvojí posouzení věci, ale je také cestou k nápravě a odstranění
vad, které se vyskytly v řízení před prvním stupněm“.
Rozporované postupy odvolacího orgánu, včetně doplnění hodnocení dokazování
prostřednictvím správce daně, tak nelze v žádném případě považovat za porušení zásady
dvojinstančnosti. Navíc byla stěžovateli dána opakovaně možnost vyjádřit se k hodnocení
předložených důkazních prostředků (viz např. výše zmíněné seznámení s hodnocením důkazních
prostředků původního žalovaného ze dne 20. 5. 2008, č. j. 8084/08-1300-106516, či protokol
správce daně z ústního jednání ze dne 28. 8. 2007, č. j. 344436/07/005934/7833, týkající
se neprokázaného přijetí zdanitelného plnění od společnosti Radostav, s. r. o.). V tomto směru
lze přiměřeně odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2005,
č. j. 4 Afs 34/2003 – 74, www.nssoud.cz; obdobně jako v uvedené věci tak stěžovatel měl
možnost, vzhledem k tomu, že daňové řízení není ovládáno zásadou koncentrační, „do doby, než
je o odvolání rozhodnuto, údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat, formulovat nové odvolací námitky,
případně doplnit, předložit nebo navrhnout další důkazní prostředky novou právní kvalifikaci vylučující“,
k čemuž však nedošlo. K věci se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti vyslovil rovněž původní
žalovaný a na toto vyjádření lze odkázat. K namítané změně odůvodnění rozhodnutí správce
daně původním žalovaným Nejvyšší správní soud pouze pro úplnost dodává, že příslušný
platební výměr žádné odůvodnění vůbec neobsahuje a ani podle zákona o správě daní obsahovat
neměl.
Je zároveň třeba uznat, že k námitce týkající se dvojinstančnosti daňového řízení
a postupů odvolacího orgánu se městský soud vyjádřil na samé hranici přezkoumatelnosti,
nicméně stručný závěr o nedůvodnosti této námitky je zřejmě též důsledkem výše zmíněných
formulačních nedostatků samotné žaloby.
Nejvyšší správní soud konečně nesouhlasí s námitkou stěžovatele, že oporu ve správním
spisu nemají závěry městského soudu ohledně toho, že délka vytýkacího řízení jde k tíži
stěžovatele, neboť byla způsobena jeho nespoluprací se správcem daně. Jak již bylo řečeno, výzva
správce daně ze dne 9. 3. 2007 (resp. 22. 5. 2007) nevyhovovala zákonným požadavkům
a v této fázi daňového řízení skutečně nelze za případné průtahy vinit stěžovatele. Požadavkům
zákona o správě daní však odpovídala již výzva ze dne 12. 6. 2007. Stěžovatel však ani v reakci
na tuto výzvu požadované podklady nepředložil a stejně tak jako v dalším průběhu daňového
řízení o své vůli bez větších obměn setrvával na svých „fixovaných“ závěrech o nezákonnosti
požadavků daňových orgánů. V této fázi již s daňovými orgány nespolupracoval a přispěl
k prodloužení vytýkacího řízení. Ve zbytku pak k otázce délky vytýkacího řízení Nejvyšší správní
soud odkazuje na závěry městského soudu.
Nejvyšší správní soud dospěl ze všech uvedených důvodů k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů důvodně vynaložených v řízení o kasační stížnosti, z obsahu soudního spisu však plyne,
že jemu ani jeho právnímu předchůdci nad rámec jejich běžné úřední činnosti žádné náklady
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 25. března 2013
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.
předsedkyně senátu