ECLI:CZ:NSS:2010:5.AFS.65.2009:128
sp. zn. 5 Afs 65/2009 - 128
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce:
Ing. Z. H., zastoupený JUDr. Pavlem Ondrou, advokátem se sídlem Praha 1, Celetná 26, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Plzeň, Hálkova 14, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 16. 4. 2009,
č. j. 57 Ca 26/2007 – 59,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 16. 4. 2009, č. j. 57 Ca 26/2007 – 59,
se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Dne 1. 4. 2004 podal žalobce u Finančního úřadu v Horažďovicích (dále jen „správce
daně“) daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003,
ve kterém uvedl daňovou povinnost ve výši 68 500 Kč. Správce daně výzvou ze dne 21. 5. 2004
zahájil u žalobce vytýkací řízení podle §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Na základě provedeného vytýkacího řízení
pak správce daně vydal platební výměr ze dne 14. 3. 2005, č. j. 6285/05/134970/1424, kterým
žalobci vyměřil daň z příjmů fyzických osob za výše uvedené zdaňovací období ve výši
113 972 Kč.
Žalobce se proti zmíněnému platebnímu výměru odvolal. Žalovaný v průběhu odvolacího
řízení nejprve prostřednictvím správce daně doplnil dokazování a posléze rozhodnutím ze dne
17. 1. 2007, č. j. 469/07-1100-402099, odvolání zamítl, když potvrdil závěry správce daně,
že žalobce v předmětném daňovém přiznání neoprávněně uplatnil výdaj ve výši 200 000 Kč bez
DPH (244 000 Kč včetně DPH) jako výdaj podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2003 (dále jen „zákon o daních
z příjmů“). Zmíněnou částku měl žalobce podle svého tvrzení vyplatit společnosti První
severočeská stavební, s.r.o. (dále jen „společnost PSS“) za dodané služby, konkrétně
za ekonomické rozbory a finanční analýzy, které pro žalobce společnost PSS měla v roce 2003
zpracovat. K prokázání svých tvrzení žalobce předložil fakturu ze dne 3. 12. 2003,
č. FV231203/1 od společnosti PSS a dále výdajový pokladní doklad, taktéž vystavený zmíněnou
společností. Žalovaný však dospěl k závěru, že předložené důkazní prostředky neprokazují,
že fakturované práce byly skutečně provedeny a že se jednalo o výdaj vynaložený na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů žalobce. Dále dle žalovaného nebyla prokázána
ani samotná platba finančních prostředků za fakturované služby.
Žalobce napadl uvedené rozhodnutí o odvolání žalobou podanou u Krajského soudu
v Plzni. Krajský soud rozsudkem ze dne 16. 4. 2009, č. j. 57 Ca 26/2007 - 59, žalobu zamítl.
V odůvodnění tohoto rozsudku uvedl, že žalobce byl zastoupen v daňovém řízení zástupcem
Ing. M. M. na základě neomezené plné moci ze dne 12. 7. 2006 udělené pro celé daňové řízení.
Žalovaný tudíž nepochybil, když podle §17 odst. 7 daňového řádu doručil napadené rozhodnutí
toliko zástupci žalobce. Na uvedeném pak nemohlo nic změnit ani ustanovení poslední věty
zmíněného ustanovení daňového řádu, podle kterého platí, že písemnost se doručí nejen zástupci,
ale i zastoupenému, pakliže z ní vyplývá, že tento má v daňovém řízení něco osobně vykonat.
Platba vyměřené daně totiž není dle názoru krajského soudu úkonem, který by musel žalobce
vykonat osobně. Vzhledem k uvedenému žaloba nemohla být posouzena jako předčasná.
Krajský soud dále neshledal důvodnými ani žalobní námitky, které se týkaly porušování
práva na spravedlivý proces. Zdůraznil, že v posuzované věci se konalo vytýkací řízení, protože
správce daně měl pochybnosti o správnosti a úplnosti žalobcova daňového přiznání. Toto řízení
se uskutečnilo ještě předtím, než byla žalobci správcem daně pravomocně vyměřena daň, a již jen
z tohoto důvodu nepřicházelo v úvahu provedení daňové kontroly. Vytýkací řízení a daňová
kontrola jsou přitom odlišnými právními instrumenty. Žalobce proto nemohl úspěšně namítat, že
před ukončením daňové kontroly měl právo vyjádřit se k výsledku uvedenému ve zprávě
o daňové kontrole, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění [§16 odst. 4
písm. f) daňového řádu]. Správce daně nepochybil, když ve vytýkacím řízení žalobce vyzval
k předložení jeho účetnictví za rok 2003, neboť tento důkazní prostředek mohl spolu s dalšími
důkazními prostředky odstranit pochybnosti správce daně o správnosti a úplnosti daňového
přiznání. Správce daně a žalovaný poskytli žalobci dostatek možností k tomu, aby svá tvrzení
doložil důkazními prostředky, a to např. při ústním jednání dne 7.3. 2005 a prostřednictvím výzvy
ze dne 21.6. 2006. Žalobci také nic nebránilo, aby tak učinil v průběhu odvolacího řízení. Podle
názoru krajského soudu tedy nebyla porušena zásada součinnosti podle §2 odst. 9 daňového
řádu, ani právo na spravedlivý proces podle čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod
(dále jen „Listina“).
Krajský soud dále poukázal na to, že žalobce byl podle §31 odst. 9 daňového řádu a §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů povinen prokázat, 1) že učinil výdaj a v jaké výši,
2) na co konkrétně výdaj vynaložil a že to, na co výdaj vynaložil, mu bylo skutečně poskytnuto
či dodáno, 3) a že vynaložený výdaj sloužil k dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných
příjmů. Žalobce nejprve předložil fakturu č. FV231203/1, ve které byla v rubrice „dodavatel“
označena společnost PSS a v rubrice „příjemce“ byl označen žalobce. Ve faktuře bylo dále
uvedeno, že dodavatel fakturuje žalobci celkovou částku 244 000 Kč za jednotlivé ekonomické
rozbory a finanční analýzy projektů provedené společností PSS v roce 2003 podle průběžných
objednávek. Zmíněný obnos měl být dle faktury uhrazen převodním příkazem.
Vzhledem k tomu, že správce daně měl důvodné pochybnosti o tom, že společnost PSS
uvedené služby žalobci skutečně dodala, nařídil v rámci vedeného vytýkacího řízení ve věci ústní
jednání. To se konalo dne 7. 3. 2005 a žalobce v jeho průběhu předložil výdajový pokladní
doklad, který však neobsahoval číslo tohoto dokladu, účel platby ani datum vystavení dokladu.
Podle názoru krajského soudu nelze přehlédnout, že doklad vystavila společnost PSS a že měl
prokázat přijetí částky 244 000 Kč od žalobce, ovšem přesto byla tato listina označena jako
výdajový doklad, nikoli jako příjmový doklad. Z předmětné listiny nelze zjistit, čeho se uvedená
částka týká. Navíc podle faktury měla být částka 244 000 Kč uhrazena převodním příkazem,
zatímco žalobce tvrdil, že zmiňovanou částku zaplatil osobně v hotovosti. Dále žalobce předložil
dvě studie „Multifunkční centrum – Zádušní v Kladně“ a „Kongresové centrum Střelnice
v Turnově“, které zpracovala společnost DHV CR, spol. s r. o. Z těchto studií však nevyplývá,
že by se na jejich zpracování podílel i žalobce a že by přitom využil služeb od společnosti PSS
uvedených na předmětné faktuře.
V průběhu daňového řízení pak žalobce nenavrhoval na podporu svých tvrzení výslech
žádného svědka. Z iniciativy správce daně byl proveden dožádaným Finančním úřadem
pro Prahu 6 výslech svědka Ing.Vladislava Bízka, CSc. (jednatele společnosti DHV CR,
spol. s r. o.), který sdělil, že žalobce byl obchodním partnerem společnosti DHV CR, spol. s r. o.,
ovšem společnost PSS vůbec neznal. Dle krajského soudu nebyla ani touto svědeckou výpovědí
prokázána žalobcova tvrzení.
Krajský soud s odkazem na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu
(srov. např. rozsudky ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, a ze dne 12. 4. 2006,
č. j. 5 Afs 40/2005 - 72, oba dostupné na www.nssoud.cz) konstatoval, že daňový doklad,
přestože obsahuje veškeré stanovené náležitosti, nemůže být použit jako důkaz o uskutečnění
skutečnosti v něm deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo.
Vzhledem k tomu, že žalobce neprokázal, že společnosti PSS uhradil za poskytnuté služby v roce
2003 celkovou částku 244 000 Kč včetně DPH ani že tyto služby byly fakticky společností PSS
dodány, dospěl krajský soud k závěru, že žalobce neunesl důkazní břemeno ve smyslu §31
odst. 9 daňového řádu. Zároveň krajský soud neshledal, že by žalovaný jakkoli pochybil
při hodnocení obsahu výpovědi svědka Ing. Vladislava Bízka, CSc.
Krajský soud přisvědčil žalobci v tom, že žalobce nebyl správcem daně vyrozuměn
o výslechu svědka Milana Bělohradského dne 19. 3. 2004 u dožádaného Finančního úřadu
v Tanvaldě v rámci daňové kontroly, která se týkala daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období let 2000 a 2001. Toto pochybení bylo v řízeních vedených u krajského soudu pod sp.zn.
57 Ca 22/2007 a sp. zn. 30 Ca 22/2007 důvodem pro zrušení rozhodnutí žalovaného ve věcech
dodatečného vyměření daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2000 a 2001, neboť
výpověď uvedeného svědka měla podstatný vliv na stanovení základu daně a daně v těchto
věcech. V posuzovaném případě, který se týkal zdaňovacího období roku 2003, tomu tak ovšem
podle názoru krajského soudu nebylo. Krajský soud považoval za podstatnou také skutečnost, že
žalobce v tomto daňovém řízení výslech svědka Milana Bělohradského nenavrhoval. Daňový řád
přitom nezakazuje opakované provedení výslechu svědka. Pro tento závěr svědčí §50 odst. 3 věta
čtvrtá daňového řádu, která umožňuje odvolacímu orgánu odstraňovat vady řízení. Správce daně
se navíc sám snažil prověřit výzvou ze dne 6. 10. 2004 u společnosti PSS, zda žalobci v roce 2003
poskytovala předmětné služby. Výzva se ovšem vrátila správci daně zpět s tím, že se společnost
odstěhovala bez udání adresy. Z tohoto důvodu nemohl správce daně v tomto daňovém řízení
provést výslech svědka Milana Bělohradského. Jako důvod k pochybnostem správce daně
ohledně správnosti a úplnosti daňového přiznaní žalobce v dané věci pak bylo zcela dostačující
sdělení Finančního úřadu v Tanvaldě ze dne 31. 3. 2004 o tom, že společnost PSS na adrese sídla
fakticky nesídlí a nepodala daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob za roky 2000, 2001
a 2002.
Krajský soud posoudil jako nedůvodné rovněž žalobní námitky týkající se výzvy správce
daně ze dne 21. 6. 2006. Tuto výzvu byl správce daně oprávněn opřít o §50 odst. 3 daňového
řádu, byť nebyl odvolacím orgánem. Podle uvedeného ustanovení totiž může odvolací orgán
uložit doplnění výsledků daňového řízení nebo odstranění vad řízení správci daně. Odkaz na §50
odst. 3 daňového řádu je vyjádřením skutečnosti, že správce daně učinil zmiňovanou výzvu
na základě pokynu odvolacího orgánu. Argumentace žalobce, že předmětná výzva je neurčitá
a zmatečná, protože v ní nebyl vyzván k předložení žádných konkrétních důkazních prostředků,
není dle krajského soudu důvodná. Daňový řád ponechává zcela na úvaze daňového subjektu,
jaké důkazní prostředky použije ke splnění své důkazní povinnosti.
K žalobní námitce, podle níž správce daně dne 13. 9. 2006 neoprávněně omezil právo
žalobce nahlížet do spisu a o tomto omezení nevydal rozhodnutí ve smyslu §32 daňového řádu,
krajský soud konstatoval, že na rozdíl od případu řešeného Nejvyšším správním soudem
v žalobcem zmiňovaném rozsudku ze dne 15. 2. 2006, č. j. 2 Afs 55/2005 - 73, dostupném
na www.nssoud.cz, ve kterém nebylo lze z obsahu spisu zjistit, v jakém rozsahu správce daně
omezil právo daňového subjektu nahlížet do spisu, je v projednávané věci tato okolnost zřejmá
z úředního záznamu ze dne 13. 9. 2006, který obsahuje též důvod omezení, byť velmi stručně
formulovaný, a to odkazem na §23 odst. 2 daňového řádu. Správce daně tedy „materiálně“
o omezení rozhodl. Jeho rozhodnutí „pouze“ postrádalo formální náležitosti ve smyslu §32
odst. 2 daňového řádu. Z obsahu protokolu o ústním jednání ze dne 13. 9. 2006 ostatně vyplývá,
že samotný žalobce původně považoval v úředním záznamu uvedené omezení za rozhodnutí,
proti kterému podal do protokolu odvolání s tím, že ho doplní samostatným podáním. Vzhledem
k tomu správní orgány podání žalobce ze dne 21. 9. 2006 označené jako „stížnost na postup
správce daně“ důvodně posoudily jako doplnění odvolání proti rozhodnutí o omezení rozsahu
práva nahlížet do spisu. Krajský soud tedy uzavřel, že jakkoli nedostatek formálních náležitostí
zmíněného rozhodnutí představuje vadu řízení, neměla tato vada vliv na zákonnost napadeného
rozhodnutí, neboť žalobce omezení uvedené v úředním záznamu vnímal jako rozhodnutí a využil
proti němu obranu připuštěnou daňovým řádem. Jelikož pak žalobce v žalobě pouze obecně
namítal, že nesouhlasí s rozsahem omezení práva nahlížet do spisu, aniž by specifikoval konkrétní
listiny, do nichž mu správce daně upřel právo nahlédnout, a jakým způsobem to negativně
ovlivnilo zákonnost napadeného rozhodnutí, nemohl krajský soud dále posoudit důvodnost této
námitky. Z obsahu spisu plyne, že žalobci bylo před tím, než žalovaný vydal rozhodnutí
o odvolání proti platebnímu výměru ze dne 14. 3. 2005, č. j. 6285/05/134970/1424, umožněno
do tohoto spisu nahlédnout v mezích §23 daňového řádu, tj. s výjimkou úřední korespondence
s jinými státními orgány, poznámek správce daně apod. Krajský soud v tomto směru nezjistil
žádné pochybení.
V poslední žalobní námitce se krajský soud ztotožnil s názorem žalobce, že doplňuje-li
odvolací orgán výsledky vytýkacího řízení sám či prostřednictvím správce daně, náleží daňovému
subjektu právo, aby byl s výsledky doplnění seznámen, měl možnost vyjádřit se k nově
opatřeným důkazům i ke způsobu jejich získání, případně navrhnout další doplnění dokazování,
byť takové právo není v daňovém řádu explicitně zakotveno. Zároveň ovšem krajský soud
zdůraznil, že pokud žalobce tvrdil, že žalovaný vydal rozhodnutí o odvolání bez předchozího
projednání věci, toto tvrzení zůstalo neúplné, protože z žaloby dále nevyplývá, v čem konkrétně
byla snížena jeho možnost účinné obrany a které důkazní prostředky chtěl po doplnění
dokazování v odvolacím řízení předložit a nemohl tak učinit. Tato skutečnost podle názoru
krajského soudu znemožňuje posoudit, zda uvedená procesní vada mohla či dokonce měla vliv
na hmotněprávní pozici žalobce. Zároveň krajský soud opětovně zdůraznil, že žalobce měl
od převzetí výzvy ze dne 21. 6. 2006 do vydání napadeného rozhodnutí dostatek času předložit
nebo navrhnout nové důkazní prostředky, jimiž by prokázal svá tvrzení ohledně předmětného
výdaje. Proto je nedůvodná námitka týkající se snížení možnosti účinné obrany. Nelze také
přehlédnout, že žalovaný informoval žalobce v odpovědi na jeho žádost ze dne 22. 9. 2006
o tom, že sám žádné doplňování řízení neprováděl.
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu včas kasační
stížnost z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že s ním bylo v daném případě vedeno
vytýkací řízení. Setrval naopak na názoru, že toto „vytýkací řízení“ mělo charakteristické rysy
provádění daňové kontroly, proto mu měla být přiznána i práva dle §16 daňového řádu.
O skutečnosti, že šlo svojí podstatou o neprocesně a nezákonně vedenou daňovou kontrolu,
svědčí podle stěžovatele to, že byl správcem daně direktivně vyzván k předložení celého
účetnictví a všech smluv vztahujících se k roku 2003. Jakkoli nelze přehlédnout nezákonný
způsob, kterým byl stěžovatel k předložení účetnictví vyzván (tj. v rámci institutu předvolání dle
§29 daňového řádu, přestože jeho osobní účast nebyla nezbytně nutná a přestože tento institut
neumožňuje ukládat, aby předvolaný předložil nějaké listiny), podstatné je dle stěžovatele
především to, že v rámci vytýkacího řízení správce daně není oprávněn požadovat předložení
účetnictví, neboť je pouze na daňovém subjektu, jaké důkazní prostředky se rozhodne předložit
k odstranění srozumitelně, jasně a určitě popsaných pochybností správce daně. V rámci
vytýkacího řízení je totiž daňový subjekt oprávněn předkládat důkazní prostředky, nikoliv však
povinen, což je podstatný rozdíl ve srovnání s daňovou kontrolou. Správce daně je naopak
oprávněn činit jen to, co mu zákon výslovně umožňuje. Proto nemůže obstát vyjádření
žalovaného, že zákon nezakazuje správci daně, vyplyne-li taková potřeba v daňovém řízení,
požadovat i mimo rámec prováděné daňové kontroly předložení celého účetnictví. Zákon ovšem,
jak stěžovatel podotýká, umožňuje správci daně požadovat po daňovém subjektu, aby předložil
účetnictví, podle §16 odst. 2 písm. c) daňového řádu, tj. v průběhu daňové kontroly. Byl-li tedy
požadavek správce daně na předložení účetnictví a dalších dokladů legální, šlo zjevně o faktické
provádění daňové kontroly. O tom nakonec dle mínění stěžovatele svědčí i skutečnost,
že předmětem kontroly byly prokazatelně i další hospodářské operace v účetnictví stěžovatele,
zejména výdaje na dodávky služeb od jiných dodavatelů než od společnosti PSS.
Podle stěžovatele neobstojí ani argument krajského soudu, že daňová kontrola nemůže
být provedena před vlastním vyměřením daně. Z §16 odst. 1 daňového řádu plyne, že cílem
daňové kontroly je buď prověření základu daně a daně, byly-li již vyměřeny, nebo jejich zjištění,
nedošlo-li dosud k vyměření, a to ani konkludentně podle §46 odst. 5 daňového řádu. Stejný
názor zastává doktrína i konstantní judikatura (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 23. 11. 2004, č. j. 5 Afs 14/2004 - 60, publikovaný pod č.1021/2007 Sb. NSS). Krajský
soud v dané věci zaujal opačný názor, aniž by ho přesvědčivě zdůvodnil. Stěžovatel se navíc
domnívá, že i kdyby se Nejvyšší správní soud s výše uvedenou argumentací neztotožnil, musel by
dospět k závěru, že na předmětné „vytýkací“ řízení je nutno pohlížet jako na řízení nesoucí
podstatné rysy daňové kontroly, a proto bylo třeba v takovém řízení stěžovateli přiznat práva
podle §16 daňového řádu i před novelizací §43 daňového řádu, a to v souladu s čl. 38 odst. 2
Listiny.
S ohledem na uvedené pak stěžovatel namítá, že správní orgány s ním neprojednaly svá
zjištění před vydáním platebního výměru ani žalobou napadeného rozhodnutí o odvolání.
Tvrzení krajského soudu, že správce daně stěžovatele seznámil s důvody, které ho vedly
k neuznání předmětného výdaje, je v hrubém rozporu s obsahem správních spisů. Z protokolu
o ústním jednání ze dne 7. 3. 2005 není zřejmé jakékoliv seznámení s těmito důvody. Stejně tak
z něj nevyplývá, že by správce daně měl nějaké pochybnosti ohledně daňové uznatelnosti tohoto
výdaje. Stěžovatel tedy byl po podpisu protokolu o ústním jednání ze dne 7. 3. 2005 v dobré víře,
že pochybnosti správce daně již byly odstraněny a že nepožaduje žádné další důkazní prostředky.
Stěžovatel tak byl zkrácen (bez ohledu na použitý procesní postup) na svém nezadatelném
a nezpochybnitelném právu projednat věc v jeho přítomnosti (s plnohodnotnou účastí) tak, aby
se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům, a to jak v řízení před správcem daně, tak
v odvolacím řízení. Toto pochybení mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé.
Stěžovatel rovněž krajskému soudu vytýká, že se nevypořádal s žalobní námitkou, podle
níž je unesení důkazního břemene u daňových výdajů na „nemateriální“ služby obtížné
a požadavky správce daně byly v tomto ohledu nesplnitelné.
Stěžovatel dále uvádí, že krajský soud nesprávně posoudil vliv nezákonně provedeného
výslechu svědka Milana. Bělohradského na zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí. I když
byl zmiňovaný svědek primárně předvolán, aby se vyjádřil ke spolupráci společnosti PSS
a stěžovatele v roce 2001, nelze dle stěžovatele popřít, že měl jeho výslech nepochybně věcný i
časový rozměr též ke zdaňovacímu období roku 2003, jak vyplývá z otázky č. 13: „Poskytoval jste
v roce 2001 (správně 2002) nebo déle pro Ing. Z. H. ještě nějaké jiné služby, pokud ano, jakým způsobem?“
Svědek na tuto otázku odpověděl
takto:„Žádné další služby jsem pro Ing. H. v dalších letech
neposkytoval.“ Aniž by zde stěžovatel hodlal spekulovat o důvodech, které svědka vedly
k odpovědi neodpovídající skutečnosti, zastává názor, že nedošlo-li by k nezákonnému jednání
správce daně a výslechu svědka by se mohl účastnit, mohla být jeho důkazní situace podstatně
lepší. Za velmi důležitý pak stěžovatel považuje i termín nezákonně provedeného výslechu
svědka Milana. Bělohradského, tj. den 19. 3. 2004. Odmítal-li by totiž svědek u výslechu, jehož
by se mohl stěžovatel zúčastnit, potvrdit, že provedl fakturované služby a že v prosinci 2003
přijal od stěžovatele finanční prostředky, měl by stěžovatel možnost z opatrnosti a z obavy
hrozící důkazní nouze vyjmout za rok 2003 sporný výdaj z daňového přiznání, které podával dne
31. 3. 2004. Zaplatil by tak sice více na dani z příjmů fyzických osob za rok 2003, nevznikla
by mu však další majetková újma v podobě daňového penále. Nezákonné jednání správce daně
tedy mělo i zcela zřejmý a citelný dopad do majetkové sféry stěžovatele.
Stěžovatel dále podotýká, že ve dvou v podstatě identických věcech
(sp. zn. 57 Ca 22/2007 a sp. zn. 30 Ca 22/2007) bylo uvedené pochybení správce daně důvodem
pro zrušení rozhodnutí žalovaného. Krajský soud nevysvětlil, v čem se tyto dvě věci liší od nyní
posuzovaného případu. Dle stěžovatele je jediný podstatný rozdíl v tom, že zatímco spolupráci
v roce 2001 svědek potvrdil, k pozdější spolupráci se vyjádřil negativně. Zapříčinilo-li pochybení
správce daně procesní nepoužitelnost svědecké výpovědi učiněné ve prospěch daňového
subjektu, přičemž výslech nelze zopakovat (např. správci daně se nepodaří svědka opětovně
předvolat), je správce daně podle ustálené judikatury povinen takový důkazní prostředek osvědčit
jako důkaz ve prospěch daňového subjektu. Podle názoru stěžovatele neexistuje rozumný důvod,
aby se stejnými důsledky nebylo postupováno i v případě, kdy svědek vypovídal v neprospěch
daňového subjektu. Důsledky nezákonného jednání totiž musí nést ten, kdo se ho dopustil
(tj. správce daně). Navíc opakovaný (již zákonný) výslech svědka nemá stejnou vypovídací
hodnotu, jakou by mohl mít řádný zákonný výslech provedený napoprvé. U svědka mohou být
při opakovaném výslechu dány nejrůznější pohnutky, proč se nebude chtít odchýlit
od předcházející výpovědi (např. vlastní daňové či jiné zájmy, obava z postihu za křivou výpověď
při prvém výslechu apod.). Je proto otázkou, zda je vůbec svědek povinen účastnit
se „opakovaného“ výslechu, jehož procesní nepoužitelnost nezavinil. V moderním právním státě
by tedy správní orgány měly nezákonně provedený výslech svědka hodnotit vždy (bez ohledu
na obsah výpovědi) tak, jako by svědek vypovídal ve prospěch daňového subjektu. Jedná
se v podstatě o uplatnění zásady in dubio mitius.
Tvrzení krajského soudu, že výpověď svědka Milana Bělohradského žalovaný nepoužil
pro svůj závěr o tom, že částka 244 000 Kč (včetně DPH) nebyla v roce 2003 daňovým výdajem
stěžovatele, je podle stěžovatele v rozporu s obsahem správních spisů. Na str. 2 žalobou
napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že správce daně měl ve spisovém materiálu k dispozici
informace týkající se společnosti PSS, proto měl na základě těchto informací oprávněné pochyby
o skutečném provedení prací dle faktury a o jejich úhradě. Dle stěžovatele je patrné, že tyto
„oprávněné pochyby“ vznikly u správce daně na základě nezákonně provedeného výslechu
svědka Milana Bělohradského. Svědčí o tom evidentně i text na str. 6 napadeného rozhodnutí,
podle něhož stěžovatel neprokázal provedení fakturovaných služeb a skutečné důkazy
o provedení těchto služeb nebyly správcem daně zjištěny ani na straně dodavatele. Rozsudek
krajského soudu je v tomto směru vnitřně rozporný, neboť soud na jednu stranu konstatuje,
že výpověď uvedeného svědka význam neměla, na druhou stranu z výpovědi tohoto svědka
jednoznačně vychází, a to na str. 17 rozsudku, kde popisuje obsah odůvodnění rozhodnutí
o odvolání následujícím způsobem: „Žalovaný také uvedl, že správce daně dostál své povinnosti podle §31
odst. 8 daňového řádu, když zákonným způsobem (zejména prostřednictvím dožádání) opatřil důkazní
prostředky, jež vyvrátily tvrzení žalobce. Vyhodnocením důkazních prostředků (tedy i dožádání) v jejich
vzájemné souvislosti dospěl správce daně k závěru, že fakturované služby ve skutečnosti nebyly provedeny.“ Tyto
výroky je třeba interpretovat tak, že podle názoru žalovaného nezákonně provedený výslech
svědka Milana Bělohradského vyvrátil tvrzení stěžovatele. Stěžovatel sice připustil, že sám žádné
další svědky ani jiné důkazní prostředky nenavrhoval, zároveň ovšem namítal, že mu to bylo
znemožněno postupem žalovaného. Hodlal tak učinit až poté, kdy se domůže práva seznámit
se s informacemi, které o jeho osobě a ekonomických aktivitách shromáždily správní orgány,
a to v souladu s §23 daňového řádu a právem na informační sebeurčení. Není vinou stěžovatele,
že se mu to přes značné úsilí nepodařilo a že žalovaný ve věci rozhodl, aniž by mu umožnil
konzumovat jeho zákonná práva. Stěžovatel takový postup žalovaného nepředpokládal.
Vzhledem ke skutečnosti, že výslech svědka Milana Bělohradského jako jednatele společnosti PSS
mohl významně přispět k prokázání či neprokázání dodávky služeb pro stěžovatele, bylo účelné
jej provést. Pokud pak výslech tohoto svědka provedený dne 19. 3. 2004 byl nezákonný, bylo
na správci daně, aby jej z vlastní iniciativy zopakoval. Za tímto účelem byl správce daně povinen
využít všechny zákonné možnosti ke zjištění aktuálního místa pobytu svědka, případně ho nechat
předvést.
Dále stěžovatel namítá, že se krajský soud nesprávně vypořádal s žalobní námitkou
týkající se vadného hodnocení výpovědi svědka Ing. Vladislava Bízka, CSc. Stěžovatel v žalobě
neuváděl, že výpověď tohoto svědka má prokazovat jeho spolupráci se společností PSS, nýbrž
brojil proti dle jeho slov zavádějícímu a nepravdivému hodnocení žalovaného, který
ze skutečnosti, že svědek subdodavatele služeb, tj. společnost PSS, neznal, vyvodil chybný závěr,
že tato společnost fakturované práce neprováděla. Stěžovatel poukázal na to, že krajský soud v již
zmiňované a v podstatě identické věci (sp. zn. 57 Ca 22/2007) posoudil stejnou žalobní námitku
jako důvodnou s tím, že hodnocení tohoto důkazu žalovaným je v rozporu se zásadami logiky,
neboť žalovaný vzal v úvahu skutečnost, která z výpovědi svědka Ing. Vladislava Bízka, CSc.
vůbec nevyplynula, čímž porušil právo stěžovatele na spravedlivý proces. Dle stěžovatele mohla
mít tato hrubá procesní vada vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
Krajský soud se dle stěžovatele rovněž dostatečně nevypořádal s žalobní námitkou týkající
se nezákonného omezení jeho práva nahlížet do spisu podle §23 daňového řádu. Stěžovatel
především namítá, že krajský soud se v podstatě vůbec nezabýval obsahem listin, do nichž
stěžovateli nebylo umožněno nahlédnout, a dále ani hodnocením, zda se jedná o listiny uvedené
v §23 odst. 2 daňového řádu, případně zda je splněna podmínka, že by nahlížením do těchto
listin byl ohrožen zájem jiného daňového subjektu. Napadený rozsudek je proto v této části
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu
(srov. rozsudek ze 30. 1. 2008, č. j. 1 Afs 50/2007 - 106, publikovaný pod č. 1567/2008 Sb. NSS,
a rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný pod č. 1572/2008 Sb. NSS)
stěžovatel navíc namítá, že rozsah, ve kterém správce daně v posuzované věci omezil nahlížení
do spisů, je zjevně nezákonný, protože povinností správce daně je umožnit daňovému subjektu
nahlédnutí do všech částí spisů; vyloučeny z nahlédnutí jsou pouze takové písemnosti, které
souvisí s jinými daňovými subjekty.
Stěžovatel navíc uvádí, že o omezení rozsahu nahlížení do spisu nebylo řádným
způsobem rozhodnuto. Přes jistou velkorysost judikatury Nejvyššího správního soudu
při hodnocení formálních vad rozhodnutí správce daně se stěžovatel domnívá, že protokol
ze dne 13. 9. 2006 nelze považovat za rozhodnutí, a to ani při použití kritérií uvedených
v rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005,
č. j. 6 A 76/2001 - 96, publikovaného pod č. 793/2006 Sb. NSS. Rozsah nahlížení do spisů byl
totiž správcem daně omezen v průběhu jednání toliko ústně, což odporuje zásadě písemnosti
daňového řízení. Citovaný protokol vůbec neobsahuje vlastní výrok rozhodnutí správce daně
ani další základní náležitosti rozhodnutí podle §32 odst. 2 písm. e), f) a g) daňového řádu.
Vzhledem k tomu se nejedná jen o rozhodnutí neplatné, ale o rozhodnutí nicotné pro absolutní
nedostatek formy a pro neurčitost. Stěžovatel však pro případ, že by Nejvyšší správní soud
neakceptoval jeho názor o nicotnosti, namítá také neplatnost tohoto „rozhodnutí“.
Stěžovatel dále zdůraznil, že jeho opakované stížnosti na nevydaní řádného rozhodnutí
byly překvalifikovány na odvolání proti (dle stěžovatele) neexistujícímu rozhodnutí, o kterém
navíc bylo rozhodnuto až dne 16. 3. 2007, tj. dva měsíce po vydání napadeného rozhodnutí
o věci samé. Jinak řečeno, o omezení rozsahu nahlížení do spisu bylo rozhodnuto až dva měsíce
po skončení řízení, ve kterém stěžovatel mohl poznatky ze spisu potenciálně použít,
což představuje hrubý zásah do jeho práv. Závěr krajského soudu, že stěžovatel vnímal omezení
uvedené v úředním záznamu jako rozhodnutí a využil daňovým řádem připuštěnou obranu,
je tedy mylný. Stěžovateli není zřejmé, jaký úřední záznam má krajský soud vlastně na mysli,
neboť s ním nebyl nikdy seznámen. Stěžovatel hodlal navrhnout důkazní prostředky až poté, kdy
se domůže práva seznámit se s informacemi, které o jeho osobě a ekonomických aktivitách
shromáždily správní orgány, a to v souladu s §23 daňového řádu a právem na informační
sebeurčení. Není vinou stěžovatele, že se mu to přes značné úsilí nepodařilo a že žalovaný ve věci
rozhodl, aniž by mu umožnil konzumovat jeho zákonná práva. Stěžovatel takový postup
žalovaného nepředpokládal. Správní orgány tedy nezákonným způsobem bránily stěžovateli
seznámit se s možnými důkazními prostředky obsaženými ve spise a zvolit si tak pro něj
nejvhodnější další postup v řízení, což představuje vadu řízení, která mohla mít vliv na zákonnost
rozhodnutí o věci samé. Na uvedeném nemůže nic změnit ani argument krajského soudu,
že stěžovatel v žalobě nespecifikoval konkrétní listiny, do nichž mu správce daně upřel právo
nahlédnout, a neuvedl, jakým způsobem to negativně ovlivnilo zákonnost napadeného
rozhodnutí. Takový požadavek je dle názoru stěžovatele nesplnitelný, když po něm nelze
spravedlivě žádat, aby se konkrétně vyjádřil k tomu, které listiny – bez znalosti nejen jejich
obsahu, ale i toho, kdo je jejich původcem – mu mohly (a jakým způsobem) pomoci s jeho
důkazní nouzí.
Jakkoli stěžovatel souhlasí s názorem krajského soudu, že faktura sama o sobě nemá
„velkou právní sílu“, namítá, že v daném případě k předmětné faktuře předložil výdajový
pokladní doklad potvrzený vlastnoručním podpisem a razítkem příjemce platby, přičemž všechny
podstatné údaje o příjemci jsou shodné s údaji na faktuře. Shoduje se také částka 244 000 Kč.
V roce 2003 stěžovatel neuskutečnil se společností PSS žádný jiný obchod, jde tedy nepochybně
o úhradu faktury č. FV231203/1. Podle názoru stěžovatele proto není srozumitelná
a přezkoumatelná úvaha krajského soudu, že stěžovatel těmito listinami neprokázal, že od něj
společnost PSS přijala částku 244 000 Kč.
V poslední námitce stěžovatel uvádí, že krajský soud nesprávně odůvodnil výrok
napadeného rozsudku o nákladech řízení, když uvedl, že procesně úspěšný žalovaný by podle
§60 odst. 1 s. ř. s. měl vůči stěžovateli právo na náhradu nákladů řízení, ovšem tohoto práva
se vzdal. Podle ustálené judikatury totiž nelze správnímu orgánu přiznat náhradu nákladů řízení
(a to ani v případech, je-li zastoupen advokátem), protože schopnost a povinnost hájit vlastní
rozhodnutí v řízení před soudem je integrální součástí řádného výkonu státní správy, k němuž
je správní orgán dostatečně vybaven. Rozhodnutí o nákladech řízení proto mělo být zdůvodněno
tím, že žalovanému žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud dále posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost je v dále uvedeném rozsahu důvodná.
Kasační námitka stěžovatele, podle níž mělo řízení, které s ním správce daně vedl,
fakticky charakteristické rysy provádění daňové kontroly, přestože formálně správce daně zahájil
vytýkací řízení, není podle názoru Nejvyššího správního soudu důvodná.
Jak již konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 8. 2004,
č. j. 5 Afs 16/2004 - 60, publikovaném pod č. 437/2005 Sb. NSS, pojem daňové kontroly
ve smyslu §16 daňového řádu nelze ztotožňovat s pojmem daňového řízení. Daňová kontrola
však není ani samostatným řízením, nýbrž je - podle svého systematického zařazení v daňovém
řádu - dílčím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daňového řízení.
Účelem daňové kontroly je v souladu s §16 odst. 1 daňového řádu zjistit nebo prověřit
základ daně nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Daňová kontrola
je zpravidla zahájena sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly. Následující odstavce §16
daňového řádu vybavují jak správce daně, tak i osoby, u nichž je daňová kontrola prováděna,
širokým okruhem zvláštních práv a povinností. Podle odstavce 4 tak například může daňový
subjekt podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně, vyjádřit se před ukončením
daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout
jeho doplnění apod. Ukončena je sepsáním a projednáním zprávy o daňové kontrole, tedy
souboru relevantních poznatků z daňové kontroly vyplynuvších. Znamená to, že zpráva z daňové
kontroly musí obsahovat výsledek zjištění, tedy úvahu správce daně, na základě níž dospěl
k důvodům pro případné vyměření či doměření daně a rovněž ke zvolenému způsobu stanovení
základu daně a daně samotné. Tato skutečnost je právně významná obzvláště proto, že platební
výměr ani dodatečný platební výměr neobsahují odůvodnění a daňový subjekt musí mít
zachovánu reálnou možnost seznat důvody, jež vedly správce daně k jejímu vyměření či doměření
pro případ jeho obrany v odvolacím řízení. Tuto zprávu charakterizoval Ústavní soud v nálezu
ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, publikovaném pod č. 63/2003 Sb.n.u.ÚS, tak,
že ji nelze pokládat za rozhodnutí, neboť na jejím základě nejsou daňovému subjektu ukládány
povinnosti nebo přiznáváno právo ve smyslu §32 daňového řádu, ale za pouhý podklad pro
případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení, tj. platebního výměru nebo dodatečného
platebního výměru. Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním, a nikoliv
rozhodovacím. Případný dodatečný platební výměr, jímž by správce daně na základě výsledků
daňové kontroly daň doměřil, již není součástí daňové kontroly. Pokud dodatečný platební výměr
následuje, tak je to až po skončení daňové kontroly a přirozeně pouze tehdy, jsou-li výsledkem
kontrolních zjištění skutečnosti odůvodňující dodatečné stanovení daně (srov. usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110,
publikované pod č. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o institut zařazený v obecných ustanoveních
daňového řádu, tudíž použitelný v jakékoliv fázi daňového řízení.
Naproti tomu §43 daňového řádu upravuje vytýkací řízení jako součást vyměřovacího
řízení a vztahuje se na časový úsek po podání daňového přiznání, dokud ještě správce daně
nevyměřil daňovou povinnost. Smyslem vytýkacího řízení je odstranit pochybnosti, jež nabyl
správce daně po podání daňového přiznání a jež brání tomu, aby byla daňovému subjektu
vyměřena daň ve správné výši. Výsledkem celého vyměřovacího řízení, v rámci něhož je vytýkací
řízení prováděno, je pak správné a úplné stanovení základu daně, stanovení daně, její vyměření
a předepsání do evidence daní, tedy dosažení cíle daňového řízení, vyjádřeného v §2 odst. 2
daňového řádu. Vytýkací řízení jako součást vyměřovacího řízení je proto prostředkem, jak
tohoto cíle dosáhnout poté, co daňový subjekt podá daňové přiznání. Protože vytýkací řízení
předchází v zákonem vymezených případech dle §43 odst. 1 daňového řádu vyměření daně,
nelze je poté, co správce daně daň již vyměřil, zahájit. Přípustné použití §43 daňového řádu
upravuje výslovně pouze §50 odst. 4 tohoto zákona, který stanoví, že odvolací orgán je oprávněn
použít i v odvolacím řízení (a to především je-li uplatňován postup dle odst. 3 citovaného
ustanovení) přiměřeně ustanovení §43 (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
8. 10. 2004, č. j. 5 Afs 31/2003 – 81, publikovaný pod č. 647/2005 Sb. NSS).
Podle §43 odst. 1 daňového řádu, ve znění relevantním pro věc stěžovatele
(tj. před novelizací provedenou zákonem č. 270/2007 Sb.), platilo, že „vzniknou-li pochybnosti
o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného
daňového přiznání nebo hlášení a dokladů daňovým subjektem předložených nebo o pravdivosti údajů
v nich uvedených, sdělí správce daně tyto pochybnosti daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil,
zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně
prokázal“.
Rozšířený senát zdejšího soudu v usnesení ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102,
publikovaném pod č. 1729/2008 Sb. NSS, dovodil, že „již ze samotného znění citovaného ustanovení
§43 odst. 1 daňového řádu je zřejmé, že se nejedná o oprávnění správce daně vyzvat k prokázání určitých
skutečností kohokoli, nýbrž o oprávnění oslovit toliko takový daňový subjekt, který vykazuje zákonem
definovanou vlastnost. Touto vlastností je, že ve vztahu k dotyčnému daňovému subjektu má správce daně
pochybnost o správnosti, o průkaznosti nebo o úplnosti podaného daňového prohlášení (resp. dalších zákonem
stanovených písemností) nebo o pravdivosti údajů v tomto prohlášení uvedených. […] Pouze ty subjekty, ve vztahu
k nimž pochybnost správce daně o jejich daňově relevantních tvrzeních existuje, mohou být povinny nést případné
negativní následky nesplnění povinnosti podat řádné vysvětlení a vyjádření a doložit požadované skutečnosti, která
vyplývá z §43 odst. 1 daňového řádu. Ve vztahu k jiným subjektům je postup správce daně podle §43 odst. 1
daňového řádu nezákonností, jež nemůže být podkladem pro následný postup proti daňovému subjektu (např.
podkladem pro vyměření daně) a výjimečně může podle okolností mít i povahu nezákonného zásahu“. Existence
pochybnosti správce daně o zákonem předepsaných skutečnostech je tedy nutnou podmínkou
pro zahájení vytýkacího řízení.
Zákon nestanoví pochybnost správce daně jako podmínku pro zahájení vytýkacího řízení
náhodou. Povaha tohoto řízení je totiž založena na komunikaci mezi správcem daně a daňovým
subjektem, jejímž předmětem jsou právě ona pochybnost a skutkové okolnosti, s nimiž
je spojena. Právě proto také §43 odst. 1 daňového řádu předepisuje, že vedle toho, že správce
daně musí relevantní pochybnosti mít, musí je rovněž daňovému subjektu sdělit, a to zákonem
předepsaným způsobem, jenž umožňuje naplnit smysl a účel vytýkacího řízení, kterým je v této
jeho fázi především vytvoření možnosti pro daňový subjekt, aby na podezření správce daně
reagoval a jeho pochybnosti rozptýlil a vzniklé nejasnosti či nesrovnalosti týkající se jeho daňové
povinnosti vysvětlil, resp. odstranil. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu proto
ve zmiňovaném usnesení uzavřel, že „předmět vytýkacího řízení je (například na rozdíl od daňové kontroly)
vymezen a omezen právě pochybnostmi správce daně – jen v rámci okruhu skutečností vztahujících se k jeho
pochybnostem je správce daně oprávněn vyzývat daňový subjekt k vysvětlení a daňový subjekt povinen na tyto výzvy
reagovat, resp. snášet negativní procesní důsledky nevyhovění těmto výzvám. Je tedy povinností správce daně, aby své
pochybnosti i to, jakým způsobem mají být vyvráceny, daňovému subjektu dostatečně konkrétním, jednoznačným,
srozumitelným a o skutkové důvody opřeným způsobem sdělil“.
Nejvyšší správní soud tedy musí nejprve konstatovat, že závěr krajského soudu, podle
něhož vzhledem k tomu, že se v projednávané věci se vytýkací řízení uskutečnilo ještě předtím,
než byla stěžovateli správcem daně pravomocně vyměřena daň, již jen z tohoto důvodu
nepřicházelo v úvahu provedení daňové kontroly, je mylný. Zatímco vytýkací řízení, jak již bylo
řečeno, předchází vyměření daně a nelze je zahájit poté, co správce daně daň již vyměřil, daňová
kontrola je univerzálním kontrolním postupem, jímž lze základ daně nebo jiné okolnosti
rozhodné pro správné stanovení daně zjistit jak před vyměřením daně, tak i prověřit poté,
co již byla vyměřena (srov. též usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008 - 138, www.nssoud.cz). Krajský soud však přes tento nesprávný
závěr posoudil z celkového hlediska příslušnou žalobní námitku správně, když dospěl k závěru
o její nedůvodnosti. Dílčí nesprávné důvody pak Nejvyšší správní soud může v intencích
usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75,
publikovaného pod č. 1865/2009 Sb. NSS, korigovat vlastním právním názorem.
V právu veřejném je nutno vycházet ze zásady vyjádřené v čl. 2 odst. 2 Listiny, podle
níž lze státní moc uplatňovat jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem,
který zákon stanoví. Pro oblast daní a poplatků je toto ústavní pravidlo konkretizováno čl. 11
odst. 5 Listiny, podle něhož daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Význam tohoto
ustanovení spočívá zejména v deklaraci toho, že ukládání daní a poplatků je v principu v souladu
s ústavním pořádkem, a není tedy neústavním zásahem do jiných základních práv včetně práva
vlastnického (pokud tím ovšem není popřena jejich podstata či smysl podle čl. 4 odst. 4 Listiny).
Aby však zdanění bylo ústavně konformní, musí se především opírat o zákon, při zachování
všech základních práv a svobod. Tyto principy je třeba chápat jako esenciální náležitost každého
demokratického právního státu. Bez jejich dodržení nelze vůbec hovořit o právním státu, neboť
vyloučení libovůle při ukládání povinností ze strany státní moci bylo i historicky vzato první
podmínkou při úvahách o formování právního státu, dokonce i pouze v jeho formální podobě.
Správce daně tedy není oprávněn na základě své úvahy volit jakýkoli procesní postup, kterým
dospěje k vyměření daně, jsou-li dány zákonné důvody pro užití konkrétního institutu. Jakkoli
tedy lze daň vyměřit jak v rámci vytýkacího řízení, tak v rámci daňové kontroly, je třeba
respektovat odlišný účel, smysl a povahu obou zmíněných institutů. Vytýkací řízení může sloužit
jen k odstranění konkrétních pochybností správce daně o správnosti, pravdivosti, průkaznosti
nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo o pravdivosti údajů v něm uvedených. Není-li
splněna podmínka existence těchto pochybností, je možné zahájit a provést pouze daňovou
kontrolu při zachování všech práv, která daňovému subjektu garantuje §16 daňového řádu.
Nejvyšší správní soud z obsahu správních spisů zjistil, že správce daně po podání
daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2003 zahájil výzvou ze dne 21. 5. 2004
u stěžovatele ještě před vlastním vyměřením daně vytýkací řízení. Stěžovatel totiž ve zmíněném
daňovém přiznání v položce označené „nákup zboží“ vykázal jako výdaje související s příjmy
částku 775 000 Kč. V té době však již správce daně u stěžovatele prováděl daňovou kontrolu
ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2000 a 2001, v rámci které
nabyl pochybnost o tom, zda stěžovatelem v příslušných daňových přiznáních uplatněné výdaje
byly v daných zdaňovacích obdobích skutečně vynaloženy, a to na údajné subdodávky služeb, tj.
zda se vskutku jednalo o uznatelné výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Správce daně totiž v té době získal informace o některých obchodních partnerech stěžovatele,
vzhledem ke kterým se důvodně domníval, že tyto osoby stěžovateli předmětné služby
nedodávaly ani v letech následujících. Konkrétně o společnosti PSS bylo správci daně známo,
že tato společnost je nekontaktní, ve svém sídle fakticky nesídlí, přičemž od roku 2000 nepodala
daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. Správce daně tedy stěžovatele vyzval, aby
odstranil popsané pochybnosti tím, že specifikuje položku „nákup zboží“ ve výši 775 000 Kč,
a v případě, že tato položka obsahuje zaplacené subdodávky prací, pak předloží faktury k těmto
subdodávkám. V odpovědi na tuto výzvu stěžovatel specifikoval položku „nákup zboží“ tak,
že se jedná o zaplacení dodavatelské práce ve výši 715 000 Kč a ostatní související náklady ve výši
60 000 Kč, a předložil požadované faktury, a to mj. fakturu č. FV231203/1 od společnosti PSS
za ekonomické rozbory a finanční analýzy provedené v roce 2003. Správce daně se následně
zaměřil ve vytýkacím řízení již jen na prověřování tohoto výdaje.
Vzhledem k uvedenému se tedy Nejvyšší správní soud musí ztotožnit se závěrem
krajského soudu, že v daném případě bylo se stěžovatelem vedeno vytýkací řízení. Argumentace
stěžovatele, ze které dovozuje, že šlo ve skutečnosti o provádění daňové kontroly, neobstojí.
Předně není pravdivé tvrzení stěžovatele, že předmětem tohoto řízení byly i další hospodářské
operace v jeho účetnictví, zejména výdaje na dodávky služeb od jiných dodavatelů. Stěžovatelem
zmiňovaná dožádání se totiž uskutečnila zjevně v rámci již zmíněné daňové kontroly daně
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2000 a 2001, o čemž svědčí bezesporu
i to, že jednotlivá dožádání jsou datována ke dni 20. 5. 2004, zatímco vytýkací řízení bylo
zahájeno až posléze, tj. ke dni 21. 5. 2004. Jakkoli lze dále přisvědčit stěžovateli, že samotný
institut předvolání podle §29 daňového řádu neumožňuje správci daně uložit předvolané osobě
povinnost předložit účetnictví a že správce daně ostatně není ve vytýkacím řízení oprávněn jeho
předložení vyžadovat [na rozdíl od daňové kontroly, kde tuto povinnost daňovému subjektu
ukládá ustanovení §16 odst. 2 písm. c) daňového řádu], je Nejvyšší správní soud názoru,
že takové pochybení správce daně s ohledem na jeho povahu nemohlo mít vliv na zákonnost
rozhodnutí o věci samé. V případě nesplnění tohoto nezákonného požadavku by stěžovatel
toliko nebyl povinen nést negativní následky ve smyslu §44 daňového řádu. Uvedené pochybení
pak rozhodně nečiní z vytýkacího řízení daňovou kontrolu. Pro objektivní posouzení charakteru
správcem daně použitého procesního postupu je v tomto směru rozhodující obsah výzvy ze dne
21. 5. 2004, jejímž účelem bylo umožnit daňovému subjektu, aby reagoval na podezření správce
daně a rozptýlil jeho pochybnosti, resp. odstranil vzniklé nejasnosti či nesrovnalosti týkající
se jeho daňové povinnosti tak, aby mu mohla být daň řádným způsobem vyměřena. Prováděné
řízení u stěžovatele proto mělo charakter vytýkacího řízení podle §43 daňového řádu, nikoliv
charakter daňové kontroly.
Pokud jde o stížní námitku vztahující se k ukončení vytýkacího řízení, konstatuje Nejvyšší
správní soud, že ustanovení obecné části daňového řádu upravují mimo jiné i zásady daňového
řízení, jež je nutno uplatňovat v kterékoli jeho fázi. Stanoví-li §2 odst. 9 daňového řádu
povinnost i právo daňového subjektu spolupracovat se správcem daně při správném stanovení
a vybrání daně, svědčí toto právo daňovému subjektu kdykoli v řízení, je-li jeho předmětem
správné stanovení nebo vybrání daně, přičemž není rozhodné, děje-li se tak v rámci vytýkacího
řízení nebo při daňové kontrole, ani to, zda je takové právo expressis verbis v ustanovení zvláštní
části zákona uvedeno. Právo vyjádřit se před ukončením vytýkacího řízení k jeho výsledku,
ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění, jakož i ostatní práva součinnosti,
nepochybně daňovému subjektu náleží i bez výslovného odkazu v §16 odst. 4 písm. f) a odst. 8
daňového řádu. Právo daňového subjektu vyjádřit se ke všem prováděným důkazům vyplývá
rovněž z čl. 38 odst. 2 Listiny [k obdobným závěrům dospěl zdejší soud již ve stěžovatelem
zmiňovaném rozsudku ze dne 23. 11. 2004, č. j. 5 Afs 14/2004 - 60, a to ohledně práva daňového
subjektu klást svědkům otázky při jednání podle §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu].
Zákonodárce navíc novelou daňového řádu, provedenou zákonem č. 270/2007 Sb.,
s účinností ode dne 31. 10. 2007 vložil do §43 druhého odstavce mj. větu třetí, která zní:
„V průběhu vytýkacího řízení má daňový subjekt práva přiměřeně podle §16 odst. 4 a výsledek vytýkacího řízení
pracovník správce daně projedná s daňovým subjektem postupem podle §16 odst. 8“. Novela tedy postavila
najisto, že daňový subjekt má vskutku i ve vytýkacím řízení mj. právo vyjádřit se k výsledku
tohoto řízení, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. Uvedený legislativní
vývoj naznačuje, že zákonodárce měl zájem na zvýšení právní jistoty daňových subjektů a jejich
procesního komfortu. Ve světle tohoto legislativního vývoje by bylo zcela absurdní, pokud
by Nejvyšší správní soud předchozí znění §43 daňového řádu vykládal k tíži daňových subjektů
tak, že jim zmiňované právo nepříslušelo.
Z obsahu protokolu o ústním jednání ze dne 7. 3. 2005, jenž předcházel vydání
platebního výměru ze dne 14. 3. 2005, č. j. 6285/05/134970/1424, vyplývá, že správce daně
stěžovatele s důvody, které jej vedly k neuznání předmětného výdaje (uvedenými toliko
v úředním záznamu ze dne 14. 3. 2005, č. j. 6258/05/134970/1424), neseznámil. V posuzované
věci je ovšem podstatné, že tento vadný procesní postup správce daně byl odstraněn v průběhu
odvolacího řízení v souladu s §50 odst. 3 větou čtvrtou daňového řádu, podle níž může v rámci
odvolacího řízení odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení
anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty.
Stalo se tak výzvou správce daně ze dne 21. 6. 2006, ve které byl stěžovatel seznámen s důvody,
proč dosud předloženými doklady neprokázal skutečné provedení fakturovaných služeb ani jejich
zaplacení, a ve které byl současně stěžovatel vyzván k předložení či navržení nových důkazních
prostředků, k čemuž mu také správce daně stanovil lhůtu. Za situace, kdy stěžovatel ve stanovené
lhůtě ani posléze žádné další důkazní prostředky nepředložil ani nenavrhl, se Nejvyšší správní
soud ztotožnil se závěrem krajského soudu, že stěžovatel nebyl zkrácen na svém právu vyjádřit
se k výsledku vytýkacího řízení, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění, když
postupem správce daně v odvolacím řízení byla tato práva stěžovateli materiálně zajištěna.
Nejvyšší správní soud dále neshledal důvodnou ani kasační námitku nesprávného
posouzení vlivu nezákonně provedeného výslechu svědka Milana Bělohradského na zákonnost
napadeného rozhodnutí o věci samé. Předně je třeba konstatovat, že krajský soud jasně
a srozumitelně vysvětlil, proč narozdíl od věcí vedených pod sp. zn. 57 Ca 22/2007
a sp. zn. 30 Ca 22/2007 nepovažoval v projednávaném případě procesní vadu, spočívající
v neuvědomění stěžovatele o výslechu svědka Milana Bělohradského, za důvod pro zrušení
žalobou napadeného rozhodnutí. K tomu zdejší soud již jen ve stručnosti odkazuje na správní
spis. Z něj je zřejmé, že obsah předmětného výslechu provedeného dne 19. 3. 2004 před
dožádaným Finančním úřadem v Tanvaldě sice ve spojení s dalšími výše uvedenými skutečnostmi
fakticky vzbudil ve správci daně pochybnost o pravdivosti údajů uvedených stěžovatelem
v podaném daňovém přiznání, jako důkaz však při vlastním posouzení věci použit nebyl.
Žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí totiž správně vycházel z předpokladu, že v souladu
s §31 odst. 9 daňového řádu bylo povinností stěžovatele prokázat v daném vytýkacím řízení
svá tvrzení. Při posouzení věci tudíž zohlednil především důkazy, které v tomto řízení předložil
právě stěžovatel. Tyto důkazy ovšem, jak krajský soud podrobně vysvětlil, tvrzení stěžovatele
dostatečně neprokázaly. Předmětný výslech byl naopak proveden v rámci daňové kontroly
probíhající u stěžovatele ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2000
a 2001, a to více jak dva měsíce před tím, než bylo přezkoumávané vytýkací řízení zahájeno.
Jakkoli zdejší soud souhlasí se stěžovatelem, že provedení důkazu výpovědí svědka Milana
Bělohradského by pro posouzení věci mohlo být podstatné, bylo s ohledem na povinnost
důkazní na stěžovateli, aby provedení takového důkazu v rámci vytýkacího řízení navrhl,
což ovšem stěžovatel neučinil.
Jeho tvrzení, že tento důkaz hodlal navrhnout až poté, kdy se domůže svého práva
seznámit se s informacemi, které o jeho osobě a ekonomických aktivitách shromáždily správní
orgány, pak zdejší soud vnímá jako ryze účelové. Stěžovatel byl k předložení důkazů, které
by odstranily pochybnosti správce daně ohledně správnosti a průkaznosti stěžovatelem
vykázaného základu daně z příjmů za rok 2003, opakovaně vyzýván. Naposledy se tak stalo
výzvou ze dne 21. 6. 2006, v níž mu správce daně k předložení či navržení dalších důkazů
stanovil lhůtu. Stěžovatel však důkaz výslechem svědka pana Milana Bělohradského ve stanovené
lhůtě nenavrhl, přestože fakticky mu v takovém úkonu nic nebránilo.
Na uvedené lze navázat při posouzení další stížní námitky týkající se hodnocení výpovědi
svědka Ing. Vladislava Bízka, CSc. Zdejší soud nejprve ze správního spisu konstatuje,
že předmětný výslech byl z iniciativy správce daně (tedy nikoli na návrh stěžovatele) proveden
dne 8. 9. 2005, a to v rámci daňové kontroly prováděné u stěžovatele ve vztahu k dani z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období let 2000 a 2001. Stěžovatel byl výslechu přítomen. Z jeho
obsahu pak vyplývá, že Ing. Vladislav Bízek, CSc., jednatel společnosti DHV CR, spol. s r.o., sice
potvrdil, že stěžovatel byl obchodním partnerem této společnosti, zároveň ovšem vypověděl,
že společnost PSS vůbec neznal a nemohl tudíž potvrdit, že by tato společnost stěžovateli
dodávala služby spočívající ve vypracování ekonomických rozborů a finančních analýz, které
stěžovatel posléze využíval při poskytování konzultačních a expertních služeb společnosti DHV
CR, spol. s r. o.
Lze souhlasit se stěžovatelem, že se žalovaný nesprávně vyjádřil, když v žalobou
napadeném rozhodnutí uvedl, že předmětný výslech pana Vladislava Bízka, CSc. svědčí
o neprovedení služeb ze strany společnosti PSS pro stěžovatele. Takové pochybení žalovaného
ovšem dle názoru Nejvyššího správního soudu nemohlo ovlivnit zákonnost jeho rozhodnutí.
Jak totiž krajský soud při posouzení příslušné žalobní námitky správně konstatoval, nebylo
s ohledem na povinnost důkazní, která ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu v dané situaci tížila
stěžovatele, úkolem žalovaného vyvracet tvrzení stěžovatele a dokazovat, že tato tvrzení nejsou
správná. Toho si ostatně byl vědom i sám žalovaný, když na straně 6 žalobou napadeného
rozhodnutí uvádí, že stěžovatel důkazní břemeno neunesl. V tomto směru je tedy v dané věci
podstatné, že předmětná výpověď nikterak tvrzení stěžovatele nepotvrdila.
Ani námitku stěžovatele, podle níž je nesrozumitelná a nepřezkoumatelná úvaha
krajského soudu, že fakturou č. FV231203/1 a výdajovým pokladním dokladem neprokázal,
že od něj společnost PSS přijala částku 244 000 Kč, Nejvyšší správní soud důvodnou neshledal.
Z odůvodnění napadeného rozsudku vyplývá, jakými úvahami byl krajský soud veden
při hodnocení uvedených dokladů. Náležitě vyložil, proč tyto doklady nebyly dostatečným
podkladem pro uznání předmětného výdaje. Zcela správně konstatoval, že podle ustálené
judikatury Nejvyššího správního soudu nemohou být ani daňové doklady obsahující všechny
stanovené náležitosti použity jako důkaz o plnění v nich deklarovaném, není-li dalšími důkazními
prostředky prokázáno, že k jeho uskutečnění fakticky došlo. V daném případě stěžovatel jiné
přesvědčivé důkazy nepředložil, navíc dle faktury mělo dojít k její úhradě převodem, zatímco
stěžovatel tvrdil a snažil se doložit pokladním dokladem, že částku 244 000 Kč zaplatil
v hotovosti. Stěžovatel ovšem vlastní výdajový pokladní doklad nepředložil, pouze výdajový
doklad společnosti PSS, jež měla ovšem vystavit, pokud by skutečně přijala zmíněnou částku,
doklad příjmový, nikoliv výdajový. Navíc předložený pokladní doklad nemá, jak konstatovaly
finanční orgány i krajský soud, stanovené náležitosti. Nejvyšší správní soud tedy souhlasí
se závěrem krajského soudu, že stěžovatel dosud neprokázal, že společnosti PSS uhradil za služby
údajně poskytnuté v roce 2003 celkovou částku 244 000 Kč včetně DPH ani že tyto služby byly
fakticky touto společností poskytnuty.
Důvodem zrušení rozsudku krajského soudu není ani to, že se krajský soud přímo
nevyjádřil k žalobní argumentaci stěžovatele obtížností prokazování poskytnutí „nemateriálních“
služeb. Jak Nejvyšší správní soud konstantně judikuje, není povinností krajského soudu reagovat
na každý dílčí argument či tvrzení uvedené v žalobě, pokud se krajský soud přezkoumatelným
způsobem vypořádá se všemi žalobními body. V daném případě krajský soud zcela dostatečně
vysvětlil, proč nepřisvědčil žalobní námitce stěžovatele, podle níž stěžovatel v daňovém řízení
prokázal jím uváděné skutečnosti týkající se sporného daňového výdaje, a nebylo tedy nezbytně
nutné, aby se výslovně vyjadřoval i ke zmíněnému dílčímu argumentu, který stěžovatel uplatnil
v rámci dané žalobní námitky.
Pouze pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že právě problematičnost
v prokazování uskutečnění, ale naopak i neuskutečnění některých služeb, které nemusí mít vždy
konkrétní materiální výstupy, vede k tomu, že vykazování výdajů na takové služby je častým
způsobem krácení daní. V těchto případech tedy je, jak opakovaně judikoval Nejvyšší správní
soud, v zájmu daňového subjektu, aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb cíleně
shromažďoval důkazy, které mohou prokázat, že k poskytnutí takových služeb skutečně došlo,
neboť důkazní břemeno ohledně faktické realizace těchto služeb, náklady na něž chce daňově
uplatnit, je na jeho straně. V souvislosti se zprostředkovatelskými službami Nejvyšší správní soud
uvedl např. ve svém rozsudku ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 - 245, www.nssoud.cz,
následující: „Daňový subjekt, který chce v souvislosti s výdajem za služby zprostředkovatele na základě smlouvy
o zprostředkování podle §642 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů,
uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty, musí v první řadě prokázat, že zprostředkovatel skutečně vyvíjel
pro něho jako zájemce zprostředkovatelskou činnost. Musí tedy prokázat, že zprostředkovatel jednal způsobem,
který mohl objektivně sloužit či o němž se zprostředkovatel mohl rozumně domnívat, že by měl objektivně sloužit,
k zajištění příležitosti k uzavření smluv zájemce se třetími osobami.“ Obdobné závěry platí i pro účely
stěžovatelem uplatněných daňových výdajů v rámci daňového přiznání k dani z příjmů, a to právě
ve vztahu k tvrzeným službám, které pro stěžovatele měla zajišťovat společnost PSS a které měly
stěžovateli podle jeho tvrzení umožnit splnit jeho smluvní závazky vůči společnosti DHV CR,
spol. s r. o. Jak již bylo řečeno, stěžovatel důkazy postačující k prokázání těchto svých tvrzení
dosud nepředložil.
Konečně kasační námitka týkající se zdůvodnění výroku o nákladech řízení je ve smyslu
§104 odst. 2 s. ř. s. nepřípustná, neboť směřuje jen proti důvodům rozhodnutí, proto
se jí Nejvyšší správní soud nemohl věcně zabývat.
Nejvyšší správní soud ovšem musel přisvědčit některým z námitek stěžovatele týkajících
se nahlížení do spisu dle §23 daňového řádu.
Ze správního spisu vyplývá, že dne 13. 9. 2006 se ke správci daně dostavil zástupce
stěžovatele a žádal o nahlédnutí do spisu. Správce daně této žádosti zčásti vyhověl, když zástupci
stěžovatele umožnil nahlédnout do příslušných daňových spisů týkajících se daňových povinností
stěžovatele, a to v rozsahu, který je seznatelný z úředního záznamu č. j. 18483/06/134930/2852
vyhotoveného správcem daně téhož dne. V něm je uvedeno, že správce daně umožnil zástupci
stěžovatele nahlédnout do části spisu týkající se daňové registrace, a dále do částí týkajících
se daně z přidané hodnoty a daně z příjmů fyzických osob. Zároveň zde správce daně uvedením
příslušných pořadových čísel označil listiny, které s odkazem na §23 o dst. 2 daňového řádu
z nahlédnutí vyloučil. V průběhu nahlížení do spisu byl rovněž vyhotoven protokol o ústním
jednání č. j. 18484/06/134930/2852, v němž je zachyceno vyjádření zástupce stěžovatele,
že s rozsahem, ve kterém mu bylo umožněno nahlédnout do spisu, nesouhlasí. Z protokolu
mimo jiné vyplývá, že zástupce stěžovatele konkrétně označil pořadová čísla písemností, jež mu
nebyly zpřístupněny, přičemž zároveň uvedl, že mu správce daně sdělil, že důvodem
pro vyloučení těchto písemností z nahlížení je ustanovení §23 odst. 2 daňového řádu. S takový
odůvodněním ovšem zástupce stěžovatele nesouhlasil a považoval je za nedostatečné. Navíc
uvedl, že korespondence mezi Finančním úřadem v Horažďovicích a jinými správci daně není
korespondencí s jinými státními orgány ve smyslu §23 odst. 2 věty první daňového řádu. Dále
zástupce stěžovatele doslovně sdělil do protokolu následující: „Odvolání proti rozsahu nahlížení
do spisu bude doplněno samostatným podáním.“
Ze správního spisu dále vyplývá, že stěžovatel následně adresoval správci daně podání
datované ke dni 21. 9. 2006 a označené jako „Stížnost na postup správce daně dle §175 zák. 500/2004
Správní řád a §99 zák. 337/1992 o správě daní a poplatků“. V tomto podání se stěžovatel domáhal
toho, aby správce daně vydal o rozsahu, ve kterém omezil jeho právo nahlížet do spisu,
rozhodnutí ve smyslu §32 daňového řádu. Stěžovatel vytýkal v tomto ohledu správci daně
nezákonnou nečinnost, v důsledku které stěžovatel nemůže hájit svá práva v rámci odvolacího
řízení podle §23 odst. 4 daňového řádu, když odvoláním je z povahy věci možné napadnout
toliko rozhodnutí. Tuto stížnost ovšem správce daně s odkazem na §21 odst. 6 daňového řádu
posoudil jako odvolání, což také stěžovateli oznámil. Stěžovatel se proti takovému posouzení
jeho podání ohradil písemností ze dne 8. 12. 2006 označenou „Stížnost proti překvalifikování
naší stížnosti na odvolání“. I posledně zmíněné podání správce daně s poukazem na jeho obsah
kvalifikoval jako doplnění odvolání. Žalovaný pak odvolání proti rozsahu, v jakém
bylo stěžovateli umožněno nahlédnout do spisu, rozhodnutím ze dne 16. 3. 2007,
č. j. 2742/07-1500-402143, zamítl.
Ustanovení §23 daňového řádu, ve znění účinném v době nahlížení do spisu stěžovatele,
stanovilo:
(1) Daňový subjekt je oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, s výjimkou
částí spisu uvedených v odstavci 2. Správce daně je povinen o každém nahlížení do spisu pořídit úřední záznam.
(2) Daňový subjekt není oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány,
do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů,
do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů.
Není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce
daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností.
Důvody tohoto nahlédnutí uvede vždy výslovně v úředním záznamu. Toto omezení při nahlížení do spisů platí
přiměřeně i při zapůjčení spisů pro řízení před jinými orgány než orgány správce daně všech stupňů.
(3) Na žádost daňového subjektu pořídí správce daně ze spisového materiálu, do něhož lze nahlížet nebo
kde to bylo povoleno, doslovné opisy nebo stejnopisy či výpisy nebo potvrzení o skutečnostech tam obsažených, ověří
jejich shodu s originálem, vyznačí na nich účel jejich užití a vydá daňovému subjektu.
(4) Nesouhlasí-li daňový subjekt s rozsahem, v jakém mu bylo do spisu umožněno nahlédnout, může
se odvolat do patnácti dnů ode dne, kdy do spisu nahlížel.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval stížní námitkou, která směřuje k vadnému
postupu správce daně, který dle tvrzení stěžovatele nevydal o rozsahu, ve kterém omezil jeho
právo nahlížet do spisu, rozhodnutí ve smyslu §32 daňového řádu, resp. omezil rozsah nahlížení
do spisů toliko ústně.
Již v rozsudku ze dne ze dne 24. 3. 2005, č. j. 7 Afs 9/2003 - 94, publikovaném
pod č. 1080/2007 Sb. NSS, na který navazuje i stěžovatelem zmiňovaný rozsudek ze dne
15. 2. 2006, č. j. 2 Afs 55/2005 - 73, zdejší soud dospěl k závěru, že s ohledem na okolnost,
že v daňovém řízení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva pouze rozhodnutím, je úkon,
kterým správce daně omezí právo daňového subjektu nahlédnout do spisů týkajících se jeho
daňových povinností, nutně rozhodnutím ve smyslu §32 daňového řádu a jako takový musí
obsahovat základní náležitosti stanovené v odst. 2 téhož ustanovení. Tento závěr pak
koresponduje se skutečností, že podle §23 odst. 4 daňového řádu se může daňový subjekt
odvolat, pokud nesouhlasí s rozsahem, v jakém mu bylo do spisu umožněno nahlédnout.
V posuzované věci je ze správního spisu zjevné, že správce daně rozhodl o rozsahu,
ve kterém stěžovateli omezil právo nahlédnout do spisu, v rámci ústního jednání se zástupcem
stěžovatele konaném dne 13. 9. 2006. Za rozhodnutí ve smyslu §32 daňového řádu v daném
případě ovšem nelze považovat protokol o tomto ústním jednání ze dne 13. 9. 2006,
č. j. 18484/06/134930/2852, neboť, jak z jeho obsahu přímo vyplývá, byl tento protokol sepsán
na žádost zástupce stěžovatele a jsou v něm zachycena toliko vyjádření tohoto subjektu. Průběh
nahlížení do spisu, včetně označení písemností, do kterých zástupci stěžovatele nebylo umožněno
nahlédnout, ovšem správce daně zachytil v úředním záznamu vyhotoveném téhož dne. Byť tento
úřední záznam nemá některé náležitosti stanovené v §32 odst. 2 daňového řádu, je nutno ho
v daném případě z materiálního hlediska považovat za rozhodnutí ve smyslu tohoto ustanovení,
neboť stanoví, v jakém rozsahu bylo stěžovateli odepřeno nahlédnout do spisu. Nelze tedy
souhlasit se stěžovatelem, že v daném případě neexistovalo rozhodnutí, proti němuž by bylo
možné podat dle §23 odst. 4 daňového řádu odvolání, na druhé straně je nutno konstatovat
procesní pochybení správce daně, neboť jeho rozhodnutí, kterým omezil přístup stěžovatele
k některým listinám v daňovém spisu, postrádalo náležitosti stanovené v §32 odst. 2 daňového
řádu.
Navíc v posuzovaném případě nelze ze spisu zjistit, zda byl stěžovateli stejnopis úředního
záznamu na místě předán či jinak doručen, či zda s ním byl stěžovatel alespoň seznámen. Byť
je ze zmiňovaného protokolu o ústním jednání v souvislosti s nahlížením do spisu zřejmé,
že správce daně stěžovateli sdělil pořadová čísla listin, k nimž mu byl odepřen přístup, stejně jako
stručné zdůvodnění tohoto postupu, tj. odkaz na §32 odst. 2 daňového řádu, stěžovatel tvrdí,
že se samotným úředním záznamem seznámen nikdy nebyl. Tomu ostatně nasvědčuje
i skutečnost, že předmětný úřední záznam byl v té době v aktuálním spisovém protokolu zařazen
pod číslem 97, přičemž se v úředním záznamu uvádí, že v dané části byl daňový spis zástupci
stěžovatele zpřístupněn pouze v rozsahu pořadových čísel 10 až 94.
Ani toto další pochybení správce daně spočívající v tom, že stěžovateli řádně nedoručil
své rozhodnutí o omezení nahlížení do spisu, ovšem nevylučovalo, aby stěžovatel proti takovému
rozhodnutí podal odvolání. U odvolání proti rozhodnutí ve věci nahlížení do spisu se totiž
neuplatní obecná lhůta pro podání odvolání uvedená v §48 odst. 5 daňového řádu, tj. třicet dnů
ode dne, který následuje po doručení rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje, ale speciální
lhůta uvedená v §23 odst. 4 daňového řádu, tj. patnáct dnů ode dne, kdy daňový subjekt do spisu
nahlížel. V daném případě je pak třeba v souladu s citovaným rozsudkem Nejvyššího správního
soudu ze dne 24. 3. 2005, č. j. 7 Afs 9/2003 - 94, konstatovat, že vzhledem k tomu, že stěžovatel
nebyl správcem daně řádně poučen o možnosti podat odvolání, byl oprávněn odvolání podat
ve lhůtě šesti měsíců ode dne nahlížení do spisu (§32 odst. 4 ve spojení s §23 odst. 4 daňového
řádu).
Nejvyšší správní soud vzhledem k výše citovanému vyjádření zástupce stěžovatele
zachycenému v protokolu č. j. 18484/06/134930/2852, vychází z toho, že stěžovatel včasné
odvolání proti rozhodnutí ve věci nahlížení do spisu prostřednictvím svého zástupce skutečně
podal, a to právě ústní formou do protokolu (viz §48 odst. 3 daňového řádu) již během jednání
se správcem daně dne 13. 9. 2006, byť ve svých následujících podáních tvrdil opak. Z uvedeného
protokolu však jednoznačně vyplývá, že zástupce stěžovatele hodlal odvolání následně doplnit
samostatným podáním, nelze tedy než za samotné toto odvolání považovat právě zmiňované
ústní vyjádření nesouhlasu s rozsahem, v jakém mu bylo správcem daně umožněno nahlédnout
do spisu, zachycené v protokolu č. j. 18484/06/134930/2852. Pokud měl stěžovatel v úmyslu
následně svůj postup v dané věci změnit, měl možnost vzít podané odvolání v souladu s §48
odst. 8 a 9 daňového řádu zpět, to však neučinil. Pochybení žalovaného tedy nelze spatřovat
v pouhé skutečnosti, že o odvolání stěžovatele meritorně rozhodl.
Již správce daně ovšem zatížil svůj postup ve věci nahlížení do spisu další procesní vadou,
když své rozhodnutí o omezení rozsahu nahlížení do spisu (v nesprávné formě úředního
záznamu) také zcela nedostatečně zdůvodnil pouhým odkazem na §23 odst. 2 daňového řádu.
Podrobnější zdůvodnění odepření přístupu k jednotlivým listinám poskytl ve svém rozhodnutí
ze dne 16. 3. 2007, č. j. 2742/07-1500-402143, až žalovaný, který ovšem naopak přidal další
procesní pochybení spočívající v tom, že o odvolání stěžovatele proti rozsahu nahlédnutí do spisu
rozhodl až po rozhodnutí o věci samé, tedy po té, kdy žalobou napadeným rozhodnutím zamítl
odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru správce daně. Tím odňal opravnému prostředku
proti postupu správce daně ve věci nahlížení do spisu v podstatě jakýkoli význam, neboť
i v případě pro stěžovatele příznivého rozhodnutí žalovaného o jeho právu nahlížet do spisu,
by následné využití tohoto práva nemohlo nijak stěžovateli pomoci v rámci daňového řízení
ve věci daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2003, které již v tu dobu bylo
pravomocně skončeno.
Veškeré tyto vady daňového řízení však mohou být důvodem zrušení žalobou
napadeného rozhodnutí ve věci daňové povinnosti stěžovatele jen tehdy, pokud mohly mít
ve smyslu §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. za následek nezákonnost tohoto rozhodnutí. Krajský soud
se tedy měl zabývat především tím, zda byl skutečně v rozporu s §23 odst. 1 a 2 daňového řádu
stěžovateli odepřen přístup k některé z listin v daňovém spisu, která obsahuje skutečnosti
relevantní pro rozhodnutí žalovaného (srov. zmiňovaný rozsudek ze dne 15. 2. 2006,
č. j. 2 Afs 55/2005 - 73), a zda tedy případně byla takovým postupem finančních orgánů
stěžovateli ztížena jeho procesní pozice v daném řízení, zejména jeho možnost navrhovat důkazy
pro svá tvrzení ve věci daně z příjmů fyzických osob za rok 2003 či se vyjadřovat k důkazům,
příp. jiným podkladům pro rozhodnutí, které ve věci shromáždil správce daně. Je třeba dát
za pravdu stěžovateli, že tomuto úkolu krajský soud nedostál.
V prvé řadě musí Nejvyšší správní soud odmítnout argumentaci krajského soudu, podle
níž krajský soud nemohl posoudit důvodnost námitky týkající se nahlížení do spisů, neboť
stěžovatel v žalobě pouze obecně namítal, že nesouhlasí s rozsahem omezení práva nahlížet
do spisu, aniž by specifikoval konkrétní listiny, do nichž mu správce daně upřel právo
nahlédnout, a jakým způsobem to negativně ovlivnilo zákonnost napadeného rozhodnutí.
Za situace, kdy stěžovatel nevěděl, čeho se týkají jednotlivé listiny, k nimž mu byl odepřen
přístup, neboť mu to správce daně nesdělil a z pouhého spisového protokolu, který správce daně
stěžovateli poskytl, nebyly tyto skutečnosti dostatečně patrné, nelze stěžovateli vytýkat, že jeho
žalobní námitky zůstaly v obecné rovině. Rozhodnutí, jímž žalovaný zamítl jeho odvolání proti
rozsahu nahlížení do spisu, obdržel stěžovatel až dodatečně, navíc ani v tomto rozhodnutí nejsou
jednotlivé listiny podrobně specifikovány.
V dalším se pak krajský soud omezil na pouhé konstatování, podle něhož je ze spisu
nepochybné, že stěžovateli bylo do tohoto spisu umožněno nahlédnout před vydáním rozhodnutí
o odvolání proti platebnímu výměru ze dne 14. 3. 2005, č. j. 6285/05/134970/1424,
a to v mezích §23 daňového řádu, tzn. že mu nebylo umožněno nahlížet např. do úřední
korespondence s jinými státními orgány, poznámek správce daně apod., přičemž rozsah nahlížení
byl zaznamenán v příslušném úředním záznamu založeném ve spisu a krajský soud v tomto
směru nezjistil žádné pochybení.
Tato úvaha je z hlediska existující judikatury k §23 odst. 2 daňového řádu zcela
nedostatečná. Toto ustanovení upravuje určité výjimky z práva daňového subjektu nahlížet
do spisů týkajících se jeho daňových povinností. Nejedná se však o výjimky absolutní, neboť
při splnění zákonných podmínek může správce daně povolit daňovému subjektu nahlédnout
i do podkladů uvedených v §23 odst. 2 větě první daňového řádu. Těmito podmínkami jsou,
jak vyplývá z textu příslušného ustanovení, zachování zájmů jiného daňového subjektu,
příp. jiných osob zúčastněných na řízení, a dále skutečnost, že je nahlížení nutné pro další průběh
daňového řízení.
K výkladu a možnostem použití §23 odst. 2 daňového řádu se vyjádřil i Ústavní soud.
Ve svém nálezu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, publikovaném pod č. 74/2006 Sb.n.u.ÚS, uvedl následující:
„Jde-li pak o ust. §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, které stanoví případy, v nichž daňový
subjekt není oprávněn nahlížet do částí vlastního daňového spisu, toto ustanovení z hlediska ochrany základních
práv představuje omezení základního práva na soukromí garantovaného čl. 10 Listiny a na informace
garantovaného čl. 17 Listiny.
Jak již Ústavní soud v minulosti mnohokráte uvedl, z doktríny materiálního právního státu,
která nalezla svůj praktický výraz v čl. 1 odst. 1 Ústavy ČR, vyplývá priorita jednotlivce před státem. Obecně
tedy platí, že je to jednotlivec, který disponuje tzv. svobodou informačního určení, tedy svobodou rozhodovat
o tom, jaké informace o sobě sdělí (srov. nález Ústavního soudu ve věci sp. zn. I. ÚS 512/02, in Ústavní
soud ČR. Sbírka nálezů a usnesení, sv. 28, nález č. 143, str. 271 a násl.), a je to také jednotlivec,
který má naopak právo být seznámen s tím, jaké informace stát o něm či „v jeho věcech“ uchovává. Toto právo,
podobně jako jiná základní práva, může být omezeno toliko na základě zákona, omezení musí sledovat legitimní
cíl a musí být přiměřené co do volby prostředků.
Ústavní soud ve shora citovaném nálezu dospěl k závěru, že toto ustanovení z hlediska ústavního obstojí,
avšak za předpokladu jeho ústavně konformní interpretace. Za ústavně konformní interpretaci lze přitom označit
pouze takovou, která vyhoví shora uvedenému testu, tj. především za situace, kdy je zachována přiměřenost
omezení základního práva zvolením adekvátních prostředků.“
Na tyto zásady ve své rozhodovací praxi při výkladu §23 odst. 2 daňového řádu navázal
i zdejší soud, když opakovaně judikoval, že dané ustanovení je třeba vykládat tak, že daňovému
subjektu musí být umožněno nahlédnout do všech podkladů, jež jsou součástí spisů týkajících
se jeho daňových povinností, tedy i do veškerých podkladů uvedených v §23 odst. 2 větě první
daňového řádu, a to v rozsahu, v jakém to umožňuje věta druhá téhož ustanovení zákona, podle
které platí, že není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných
na daňovém řízení, může správce daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh
daňového řízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností (k tomu viz rozsudek ze dne
30. 1. 2008, č. j. 1 Afs 50/2007 - 106, publikovaný pod č. 1567/2008 Sb. NSS, a dále rozsudek
ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný pod č. 1572/2008 Sb. NSS).
Vyloučení písemností, jež je součástí daňového spisu, z nahlížení, tedy nelze zdůvodnit
pouhým obecným odkazem na §23 odst. 2 daňového řádu a na jednotlivé kategorie uvedené
ve větě první zmíněného ustanovení bez toho, aniž by byla každá taková listina dostatečně
specifikována, aby bylo zřejmé, jaký druh informací obsahuje a proč spadá do některé z těchto
kategorií dle §23 odst. 2 věty první daňového řádu, a hlavně aniž by bylo zároveň
přezkoumatelným způsobem vysvětleno, proč v daném případě nebyly naplněny podmínky pro
nahlédnutí do takové písemnosti ve smyslu §23 odst. 2 věty druhé daňového řádu. Rozsudek
krajského soudu je tudíž v uvedené části třeba hodnotit jako nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud tedy shledal kasační stížnost v uvedeném rozsahu důvodnou
a v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. rozsudek Krajského soudu v Plzni tedy zrušil a věc vrátil
tomuto soudu k dalšímu k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právním názorem
Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Plzni v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. září 2010
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu