ECLI:CZ:NS:2011:5.TDO.117.2011.1
sp. zn. 5 Tdo 117/2011-63
USNESENÍ
Nejvyšší soud České republiky rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 23. 3. 2011 o dovolání obviněného P. V. , a o dovolání nejvyšší státní zástupkyně, podaném v neprospěch obviněného P. V. , proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2010, sp. zn. 2 To 21/2010, který rozhodl jako soud odvolací v trestní věci vedené u Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci pod sp. zn. 28 T 1/2006, takto:
Podle §265k odst. 1 tr. ř. se k dovolání nejvyšší státní zástupkyně zrušuje rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2010, sp. zn. 2 To 21/2010.
Podle §265k odst. 2 tr. ř. se zrušují také další rozhodnutí na zrušené rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.
Podle §265 l odst. 1 tr. ř. se Vrchnímu soudu v Olomouci přikazuje , aby věc obviněného P. V. v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného P. V. odmítá .
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 19. 5. 2009, sp. zn. 28 T 1/2006, byli obvinění J. Ř. a P. V. uznáni vinnými trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 4 trestního zákona (zák. č. 140/1961 Sb., ve znění pozdějších předpisů – dále jen „tr. zák.“) formou spolupachatelství podle §9 odst. 2 tr. zák., který spáchali tím, že v době od měsíce listopadu 1999 do měsíce ledna 2002 v O. i jinde, J. Ř. jako společník a jednatel obchodní společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., se sídlem do 11. července 2000 v Olomouci na ul. Vídeňská č. 14, a od 11. července 2000 v Olomouci na ul. Pasteurova č. 10, a P. V. , do 11. října 2000 společník a poté zaměstnanec téže obchodní společnosti, ve společném úmyslu zkrátit daně a způsobit škodu českému státu, nakupovali a skladovali různé ropné produkty, které vyskladňovali a dále prodávali jako motorovou naftu, přičemž nákup ropných produktů v účetnictví a v daňovém řízení vykazovali jako nákup motorové nafty zdaněné spotřební daní, což dokládali fiktivními účetními doklady dodavatele PARAMO, a. s., se sídlem v Pardubicích na ul. Přerovská 560, a to fakturami za rok 1999, za rok 2002, dále dodavatele P. H. –T. , se sídlem ve V. L. na ul. D. , a to fakturou vystavenou dne 15. 3. 2000, a dále dodavatele TRUMF, spol. s r. o., se sídlem v Praze 6 na ul. Bazovského 1230, a to fakturou vystavenou dne 21. 11. 2000, fakturou vystavenou dne 22. 11. 2000, fakturou vystavenou dne 27. 11. 2000 a fakturou vystavenou dne 29. 11. 2000,
přičemž tím, že
obchodní společnost OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., v přiznáních k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců listopadu 1999 a prosince 1999, února 2000 až června 2000 a srpna 2000 až ledna 2002, v rozporu s §19 odst. 1 a 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, prokazovala nárok na odpočet daně z přidané hodnoty daňovými doklady, které nevystavili dodavatelé na těchto daňových dokladech uvedení – PARAMO, a. s., P. H. –T. a TRUMF, spol. s r. o., tedy dodavatelé, kteří neuskutečnili ve prospěch daňového subjektu žádná zdanitelná plnění, zkrátili český stát zastoupený správcem daně – Finančním úřadem v Olomouci – na dani z přidané hodnoty o částku 45.079.846,- Kč,
a dále, že obchodní společnost OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., přestože neprokázala, že skladovaná nebo vyskladňovaná motorová nafta byla zdaněna spotřební daní nebo oprávněně nakoupena bez spotřební daně a stala se tak podle §3 odst. 3 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, plátcem spotřební daně se vznikem daňové povinnosti podle §5 odst. 1 písm. h) téhož zákona dnem nabytí vybraných výrobků, nepodala za zdaňovací období měsíců listopadu 1999 a prosince 1999, února 2000 až června 2000 a srpna 2000 až ledna 2002 přiznání ke spotřební dani, zkrátili český stát zastoupený správcem daně – Finančním úřadem v Olomouci – na spotřební dani o částku 65.666.265,- Kč,
čímž zkrácením daně z přidané hodnoty a spotřební daně způsobili českému státu zastoupenému správcem daně – Finančním úřadem v Olomouci – celkovou škodu ve výši 110.746.111,- Kč.
Za tento trestný čin byl obviněný J. Ř. odsouzen podle §148 odst. 4 tr. zák. k trestu odnětí svobody v trvání 8,5 (osmi a půl) let nepodmíněně. Podle §39a odst. 3 tr. zák. byl pro výkon tohoto trestu zařazen do věznice s ostrahou. Podle §49 odst. 1 a §50 odst. 1 tr. zák. mu byl uložen trest zákazu činnosti spočívající jednak v zákazu podnikání v oboru nákup, prodej a skladování paliv a maziv, včetně jejich dovozu, dále v oboru provozování čerpacích stanic s palivy a mazivy a dále v oboru obchodní činnosti v rozsahu koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, jakož i v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu a člena statutárního orgánu v obchodních společnostech a družstvech v oboru nákup, prodej a skladování paliv a maziv, včetně jejich dovozu, dále v oboru provozování čerpacích stanic s palivy a mazivy a dále v oboru obchodní činnosti v rozsahu koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, nebo jejich zastupování na základě plné moci, na dobu 8 (osmi) let.
Obviněný P. V. byl podle §148 odst. 4 tr. zák. odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání 8,5 (osmi a půl) let nepodmíněně. Podle §39a odst. 3 tr. zák. byl pro výkon tohoto trestu zařazen do věznice s ostrahou. Podle §49 odst. 1 a §50 odst. 1 tr. zák. mu byl uložen trest zákazu činnosti spočívající jednak v zákazu podnikání v oboru nákup, prodej a skladování paliv a maziv, včetně jejich dovozu, dále v oboru provozování čerpacích stanic s palivy a mazivy a dále v oboru obchodní činnosti v rozsahu koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, jakož i v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu a člena statutárního orgánu v obchodních společnostech a družstvech v oboru nákup, prodej a skladování paliv a maziv, včetně jejich dovozu, dále v oboru provozování čerpacích stanic s palivy a mazivy a dále v oboru obchodní činnosti v rozsahu koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, nebo jejich zastupování na základě plné moci, na dobu 8 (osmi) let.
Vrchní soud v Olomouci, který rozhodoval jako soud odvolací o odvolání obviněného P. V. , rozhodl rozsudkem ze dne 28. 6. 2010, sp. zn. 2 To 21/2010, tak, že podle §258 odst. 1 písm. b), d), odst. 2 tr. ř. napadený rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 19. 5. 2009, sp. zn. 28 T 1/2006, částečně zrušil, a to ve všech výrocích týkajících se obviněného P. V. Za splnění podmínek §259 odst. 3 tr. ř. nově rozhodl tak, že obviněného P. V. uznal vinným ze spáchání zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 3 trestního zákoníku (zák. č. 40/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů - dále jen „tr. zákoník“), jako spolupachatele podle §23 tr. zákoníku, kterého se měl dopustit tím, že v době od měsíce listopadu 1999 do měsíce ledna 2002 v O. i jinde, do 11. října 2000 jako společník a poté zaměstnanec obchodní společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., se sídlem do 11. 7. 2000 v Olomouci na ul. Vídeňská č. 14 a poté na ul. Pasteurova č. 10, společně s další osobou, v úmyslu zkrátit daně a způsobit škodu českému státu, nakupovali a skladovali různé ropné produkty, které vyskladňovali a dále prodávali jako motorovou naftu, a jmenovaná společnost se tak podle §3 odst. 3 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, stala plátcem spotřební daně z uhlovodíkových paliv a maziv, avšak za uvedené zdaňovací období přiznání k této dani nepodala, přičemž nákup ropných produktů v účetnictví a v daňovém řízení vykazovali jako nákup motorové nafty zdaněné spotřební daní, což dokládali fiktivními účetními doklady dodavatelů:
1) PARAMO, a. s., se sídlem v Pardubicích na ul. Přerovská 560, a to fakturami
- za rok 1999, za rok 2000, za rok 2001 a za rok 2002 2) P. H. –T. , se sídlem ve Velkých Losinách na ul. Dukelská 398, a to fakturou vystavenou dne 15. 3. 2000,
3) TRUMF, spol. s r. o., se sídlem v Praze 6 na ul. Bazovského 1230, a to fakturou vystavenou dne 21. 11. 2000, fakturou vystavenou dne 22. 11. 2000, fakturou vystavenou dne 27. 11. 2000 a fakturou vystavenou dne 29. 11. 2000, čímž zkrátil český stát, zastoupený správcem daně – Finančním úřadem v Olomouci, nejméně na spotřební dani o částku 65.666.265,- Kč.
Za tento zločin byl obviněný P. V. odsouzen podle §240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody na 7,5 (sedm a půl) roku. Podle §56 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku byl pro výkon tohoto trestu zařazen do věznice s ostrahou. Podle §73 odst. 1, odst. 3 tr. zákoníku mu byl uložen trest zákazu činnosti, spočívající jednak v zákazu podnikání v oboru nákup, prodej a skladování paliv a maziv, včetně jejich dovozu, dále v oboru provozování čerpacích stanic s palivy a mazivy a dále v oboru obchodní činnosti v rozsahu koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, jednak v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu a člena statutárního orgánu v obchodních společnostech a družstvech v oboru nákup, prodej a skladování paliv a maziv, včetně jejich dovozu, dále v oboru provozování čerpacích stanic s palivy a mazivy a dále v oboru obchodní činnosti v rozsahu koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej, včetně jejich zastupování na základě plné moci, na 8 (osm) let.
Vrchní soud rozhodoval samostatně ohledně obviněného P. V. z toho důvodu, že před uvedeným rozhodnutím odvolacího soudu ze dne 28. 6. 2010, sp. zn. 2 To 21/2010, proti kterému obviněný P. V. podal dovolání, rozhodl Nejvyšší soud České republiky (dále jen „Nejvyšší soud“) rozsudkem ze dne 26. 1. 2010, sp. zn. 4 Tz 99/2009-I, o stížnosti pro porušení zákona, kterou podala ministryně spravedlnosti České republiky ve prospěch spoluobviněného J. Ř. Podle §268 odst. 2, §269 odst. 2 a §270 odst. 1 tr. ř. rozhodl Nejvyšší soud tak, že pravomocnými usneseními státního zástupce Vrchního státního zastupitelství v Olomouci – pobočka Ostrava ze dne 14. 10. 2003, sp. zn. 4 VZv 5/2003, a ze dne 1. 7. 2004, sp. zn. 4 VZv 5/2003, a v řízení předcházejícím byl porušen zákon v ustanoveních §147 odst. 1, §148 odst. 1 písm. c), §160 odst. 1 tr. ř. v neprospěch obviněného J. Ř. Napadená usnesení zrušil v celém rozsahu a současně zrušil i usnesení policejního orgánu Policie České republiky, Útvaru pro odhalování korupce a finanční kriminality, Služby kriminální policie a vyšetřování, expozitury Ostrava, ze dne 24. 9. 2003, ČTS: OKFK-305/6-2003, a usnesení policejního orgánu Policie České republiky, Útvaru pro odhalování korupce a finanční kriminality, Služby kriminální policie a vyšetřování, expozitury Ostrava, ze dne 7. 6. 2004, ČTS: OKFK-16/6-2004. Zrušil též všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, zejména zrušil rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 19. 5. 2009, sp. zn. 28 T 1/2006, a to v části týkající se obviněného J. Ř. Státnímu zástupci Vrchního státního zastupitelství v Olomouci – pobočka Ostrava přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
Z odůvodnění tohoto rozsudku se podává, že policejní orgán ve výroku i v odůvodnění usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 24. 9. 2003, ČTS: OKFK-305/6-2003, a také usnesení ze dne 7. 6. 2004, ČTS: OKFK-16/6-2004, především pominul subjektivní stránku trestného činu zkrácení daně, ač z ustanovení §148 odst. 1 tr. zák. jednoznačně vyplývá, že jedním ze zákonných znaků je úmyslné jednání pachatele. Jednání pachatele, kde absentuje úmysl zkrátit daň, nemůže vykazovat zákonné znaky daného trestného činu, i kdyby ke zkrácení daně skutečně došlo. V tomto směru poukázal i na judikaturu Ústavního soudu a Nejvyššího soudu a na význam a obecný smysl institutu zahájení trestního stíhání. Dále Nejvyšší soud poukázal na to, že policejní orgán ve výroku i v odůvodnění usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 24. 9. 2003, ČTS: OKFK-305/6-2003, sice vyčíslil zkrácení jednotlivých daní, avšak neuvedl přesné množství a druh ropných produktů, které byly předmětem zkrácení daní, neuvedl ani náklady, které měla předmětná společnost s odběry ropných produktů u daně z příjmů právnických osob. Nelze proto s přesností zjistit, jak dospěl k uvedené výši zkrácených daní a co je přesně obviněnému kladeno za vinu, resp. jakým konkrétním jednáním měl obviněný daně zkrátit. Z výroku ani z odůvodnění usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 7. 6. 2004, ČTS: OKFK-16/6-2004, není zřejmé ani to, v jaké konkrétní výši měl obviněný jednotlivé daně zkrátit – je zde pouze vyčíslena celková výše zkrácení všech daní. Skutkovou podstatu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1 tr. zák. je však možno naplnit pouze zkrácením konkrétní daně, resp. porušením konkrétní daňové povinnosti. V usneseních o zahájení trestního stíhání nedošlo ke splnění požadavku konkretizace skutku a je v nich pominuta jak subjektivní stránka (popis zavinění), tak i stránka objektivní, tedy popis jednání pachatele a vzniklý následek (tj. jakým konkrétním jednáním měl obviněný jednotlivé konkrétní daně zkrátit a v jaké výši) – k tomu srov. str. 8 až 9 rozsudku Nejvyššího soudu. V závěrečném odstavci Nejvyšší soud uvádí, že nemohl v daném případě podle §269 odst. 2 tr. ř. použít přiměřeně ustanovení §261 tr. ř. ve prospěch obviněného P. V. , neboť v jeho případě usnesení o zahájení trestního stíhání obsahuje náležitosti týkající se naplnění znaků subjektivní stránky posuzovaného trestného činu a z větší části i náležitosti týkající se naplnění znaků objektivní stránky posuzovaného trestného činu (srov. str. 10 rozsudku Nejvyššího soudu).
Jak již bylo výše zmíněno, proti rozhodnutí Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2010, sp. zn. 2 To 21/2010, podal obviněný P. V. prostřednictvím obhájce JUDr. Borise Vágnera dovolání, a to z důvodů uvedených v §265b odst. 1 písm. g) a l) tr. ř., neboť je přesvědčen, že rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku a jiném nesprávném hmotně právním posouzení a že bylo rozhodnuto o zamítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku soudu prvního stupně. K dovolacímu důvodu podle ustanovení §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. obviněný uvedl, že rozsudek nalézacího soudu byl zatížen podstatnými vadami předcházejícího řízení, neboť byla mj. porušena ustanovení, jimiž se má zabezpečit objasnění věci i právo obhajoby. Za tohoto stavu měl odvolací soud vrátit věc soudu prvního stupně, resp. pro neodstranitelnost procesních vad měl vrátit věc státnímu zástupci k došetření.
V podrobnostech dále obviněný P. V. k dovolacímu důvodu podle ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. rozvedl, že základním problémem odůvodnění napadeného rozsudku odvolacího soudu je jeho faktická nepřezkoumatelnost. Dovolatel především namítl, že vymezení účastenství dovolatele v napadeném rozhodnutí odvolacího soudu není bez dalšího v souladu s ustanovením §114 odst. 2 tr. zákoníku, podle kterého jestliže zákon stanoví, že pachatel musí být nositelem zvláštní vlastnosti, způsobilosti nebo postavení, postačí, že zvláštní vlastnost, způsobilost nebo postavení jsou dány u právnické osoby, jejímž jménem pachatel jedná. Obchodní společnost OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., byla nositelem zvláštního postavení – plátce spotřební daně, a proto pachatelem ve smyslu tohoto ustanovení mohla být pouze fyzická osoba jednající jménem společnosti. Z ustanovení §13 odst. 1 obchodního zákoníku vyplývá, že jménem právnické osoby může jednat pouze statutární orgán, přičemž jiná fyzická osoba může dotčenou právnickou osobu pouze zastupovat (tedy jednat v zastoupení této osoby), a to na základě zplnomocnění uděleného statutárním orgánem, event. na základě jiného speciálního úkonu, např. pověření ve smyslu §15 obchodního zákoníku, případně konkrétního úkonu pracovněprávního obsahu. Podle §133 odst. 1 obchodního zákoníku je statutárním orgánem společnosti s ručením omezeným jeden nebo více jednatelů, kterým náleží obchodní vedení společnosti. Z obsahu provedeného dokazování je nepochybné, že dovolatel nebyl po celé období, kdy se měl údajně dopouštět trestné činnosti, v postavení statutárního orgánu obchodní společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., vůbec, avšak odvolací soud se s touto odvolací námitkou žádným relevantním způsobem nevypořádal. Odvolací soud vytrhl ze souvislostí citaci z rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 7 Tdo 1270/2006, neboť opomněl povinnost nalézacího soudu vždy konkrétně popsat ve výroku rozhodnutí okolnosti účastenství, neboť je na orgánech činných v trestním řízení, aby okolnosti vedoucí ke „specialitě“ jeho postavení v daném smyslu tvrdily a zejména prokázaly. Odvolací soud se měl zabývat otázkou zda a v jakém rozsahu odvolatel obdržel od statutárních orgánů zmocnění k jednáním kladených mu za vinu a z jakých konkrétních jednání či opomenutí dovolatele lze usuzovat např. na existenci subjektivní stránky v jeho případě páchat trestnou činnost. Povinností orgánů činných v trestním řízení je tvrdit a prokázat skutečnosti vztahující se k subjektivní stránce pachatele (při jeho tvrzené specialitě). Z rozhodnutí orgánů činných v trestním řízení nelze dovodit, které konkrétní skutečnosti mají svědčit o existenci společného úmyslu dovolatele s dalšími osobami a z čeho odvolací soud soudí, že je prokázáno, že se tak mělo dít k celému tvrzenému objemu. Dovolatel se také ve svém mimořádném opravném prostředku tázal, kterou částí dokazování orgány činné v trestním řízení konkrétně prokázaly, že byl přinejmenším srozuměn s tím, že nejsou za konkrétní daňová období podávána daňová přiznání ke spotřební dani odpovídajícího obsahu.
K dalším vadám napadeného rozsudku, spočívajícím zejména v nedostatečnosti výroku, obviněný poznamenal, že odvolací soud (ani soud prvního stupně) nepojal do popisu skutkového stavu ve výroku rozsudku identifikaci údajně skutečných dodavatelů „různých ropných produktů“, resp. motorové nafty, přestože dovozuje vznik povinnosti platit spotřební daň z důvodů definovaných ustanovením §3 odst. 3 zák. č. 587/1992 Sb. Pokud odvolací soud dovozoval pro společnost OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., povinnost platit spotřební daň z důvodů definovaných v uvedeném ustanovení, otázka zda tyto subjekty řádně spotřební daň uhradily či nikoliv, je rozhodující pro identifikaci a popis důvodů vzniku trestní odpovědnosti. Rovněž bylo třeba se zabývat otázkou identifikace dodavatelů motorové nafty (ropných produktů) a otázkou kdo ze zúčastněných subjektů za porušení povinnosti spotřební daň hradit nese odpovědnost. K tomu orgány činné v trestním řízení svá zjištění opírají výhradně o zjištění orgánů správce daně a ignorovaly svou povinnost prověřovat skutečnosti již zdánlivě zjištěné v daňovém řízení z pohledu zásady presumpce neviny. Existence takového stavu zakládá porušení práva na spravedlivý proces.
Obviněný dále vytkl nepodložená skutková zjištění s tím, že z obsahu trestního spisu lze sice zjistit některé pokusy orgánů přípravného řízení podsouvat dovolateli i dalšímu spoluobviněnému, že některé ropné produkty, zejména oleje, míchali s motorovou naftou a tuto dále jako motorovou naftu prodávali, nikoliv však, že by k takovémuto jednání došlo. Zatímco však orgány činné v trestním řízení až do úrovně soudu prvního stupně tuto možnost pouze naznačovaly ve výrocích svých rozhodnutí, přičemž soud prvního stupně na rozdíl od výroku v odůvodnění svého rozsudku hovoří o odběrech motorové nafty (str. 52 rozsudku), jedině odvolací soud má za prokázané, že odvolatel a další osoba vyjmenované ropné produkty označované jako Separ, Spirdan 60, Ketrul 70, Ketrul 40, Mogul a jiné míchali do motorové nafty (ačkoliv sám přiznává „nezjištěným způsobem“), resp. tyto produkty zaměňovali s motorovou naftou. Toto tvrzení odvolacího soudu je třeba označit nejen za spekulativní, ale za zcela absurdní. Ke spekulaci odvolacího soudu o tom, že dovolatel a další osoba dováželi ropné produkty a tyto míchali do motorové nafty, dovolatel poznamenal, že této spekulaci nesvědčí jediný provedený důkaz, když ropné produkty byly na stáčiště dováženy zcela odlišnou společností (HI OIL, s. r. o.) a prodávány třetí osobě zcela odlišné od společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o. Tvrzení odvolacího soudu je zcela nesmyslné především z technického hlediska, neboť převážná většina dovážených ropných produktů by i v malém množství zcela znehodnotila motorovou naftu, navíc je zde výpověď svědka M. , kterou poskytl v novém přípravném řízení ve věci obviněného Ř. , která má potvrzovat kvalitu prodávané motorové nafty. Soud druhého stupně tedy nemohl učinit závěry o míchání ropných produktů s motorovou naftou, aniž by v průběhu dokazování předcházel např. znalecký posudek z příslušného technického oboru, který by se zabýval technickou možností či přípustností odvolacím soudem naznačených údajných postupů dovolatele.
Dovolatel také poznamenal, že v důsledku procesních vad předcházejícího řízení byla učiněna nedostatečná a nesprávná skutková zjištění, poněvadž v průběhu trestního řízení byla zamítána celá řada důkazních návrhů ze strany dovolatele a původního spoluobviněného J. Ř. Dovolatel dále zdůraznil, že v nově prováděném přípravném řízení ve věci obviněného Ř. jsou prověřovány okolnosti dříve zcela opomíjené, prováděny důkazy, jejichž návrhy byly dříve zamítány. Jako příklad poukázal na dříve opomíjený výslech svědkyně H. a nově výslech svědkyně M. a svědka N. a další skutečnosti svědčící ve prospěch dovolatele i jeho původně spoluobviněného. Vyšly najevo i další skutečnosti týkající se listin označovaných jako „atest“, které byly označovány údajně pouze jako „osvědčení o jakosti“, a nyní bylo v souběžně vedeném přípravném řízení v trestní věci obviněného J. Ř. zjištěno, že byly označovány oběma způsoby. Ve vztahu k osobě Ing. R. S. poukázal dovolatel na to, že byly zjištěny důležité informace (např. nový výslech svědka F. N. apod.). Dále uvedl, že ohledně této osoby nebyly popsány a prokázány hypotézy vztahující se ke jmenované osobě a provedeny relevantní vyšetřovací úkony směřující k zjištění identifikace této osoby a zajištění její účasti v trestním řízení, a to ať už jako svědka nebo obviněného. Konečně se také obviněný V. zabýval nepřezkoumatelností stanoviska odvolacího soudu týkajícího se úpravy výroku o výši trestu, když se masivní eliminace části trestní odpovědnosti neprojevila ve výši uloženého trestu.
V závěru svého dovolání obviněný P. V. navrhl, aby Nejvyšší soud zrušil napadený rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2010, sp. zn. 2 To 21/2010, a rozhodl o zproštění dovolatele obžaloby v plném rozsahu, neboť nebylo prokázáno, že se stal skutek, pro nějž byl dovolatel stíhán.
V doplnění dovolání ze dne 23. 12. 2010 dovolatel uvedl, že k prohlídce jiných prostor – nebytových prostor sloužících jako sídlo obchodní společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., došlo pouze na základě příkazu státního zástupce. K této skutečnosti dovolatel poukázal na nález Ústavního soudu České republiky ze dne 8. 6. 2010, uveřejněný pod č. 219/2010 Sb., jímž došlo ke zrušení ustanovení §83a odst. 1 části věty první za čárkou a věty druhé zák. č. 141/1961 Sb., podle nějž šlo příkaz k prohlídce jiných prostor a pozemků vydat policejním orgánem za předchozího souhlasu státního zástupce. Přípravné řízení tak podle dovolatele bylo zatíženo vadou, která měla vliv na rozhodnutí ve věci samé, přičemž s existencí této vady se odvolací soud žádným způsobem nevypořádal.
Proti rozhodnutí Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2010, sp. zn. 2 To 21/2010, podala dovolání v neprospěch obviněného P. V. také nejvyšší státní zástupkyně z důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., neboť je přesvědčena, že rozhodnutí spočívá na nesprávném hmotně právním posouzení. V odůvodnění svého mimořádného opravného prostředku poukázala především na ustanovení §19 odst. 1 písm. a) tehdy platného zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, z hlediska uplatnění nároku plátce daně z přidané hodnoty na odpočet daně na vstupu, a namítla, že v projednávané trestní věci byla učiněna skutková zjištění, podle nichž k uskutečnění zdanitelných plnění – dodáním motorové nafty od dodavatele společnosti PARAMO, a. s., – nedošlo, tento dodavatel neuplatnil vůči společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., jako součást ceny daň na vstupu a dále, že daňové doklady nebyly společností PARAMO, a. s., vystaveny. Za takovéhoto skutkového stavu společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., nemohl vzniknout nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Pokud tedy jmenovaná společnost uplatňovala nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, jednala i prostřednictvím obviněného P. V. úmyslně podvodně s cílem snížení své daňové povinnosti a způsobení tak škody na majetku České republiky nezaplacením daně z přidané hodnoty. Nepřiléhavým se tak jeví právní názor odvolacího soudu o podstatnosti toho, že k uskutečnění zdanitelných plnění došlo, byť ve vztahu k jiným dodavatelům jiných ropných produktů. Podstatné je to, že konkrétní zdanitelná plnění, která byla správci daně prezentována v daňovém řízení, nebyla uskutečněna. V důsledku nesprávného hodnocení provedených důkazů odvolacím soudem tak zjevně existuje extrémní nesoulad mezi důkazy tak, jak byly provedeny, a skutkovými zjištěními, které byly odvolacím soudem dovozeny a promítnuty do výroku o vině obviněného (skutkové věty). V důsledku toho výrok o vině odvolacího soudu, není-li v něm vyjádřena i ta část následku obviněnému vytýkaného jednání, spočívající i ve zkrácení daně z přidané hodnoty, spočívá na nesprávném hmotně právním posouzení skutku. Naznačený extrémní nesoulad má za následek porušení základních práv a svobod, zejména čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a čl. 1 Ústavy České republiky.
Z uvedených důvodů proto nejvyšší státní zástupkyně navrhla, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1, 2 tr. ř. za podmínky uvedené v 265p odst. 1 tr. ř. zrušil dovoláním napadený rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2010, sp. zn. 2 To 21/2010, jakož i všechna rozhodnutí na tento rozsudek obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle §265 l odst. 1 tr. ř. přikázal Vrchnímu soudu v Olomouci, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Současně vyjádřila výslovný souhlas, aby za podmínek §265r odst. 1 tr. ř. Nejvyšší soud projednal dovolání v neveřejném zasedání. Pro případ, že by Nejvyšší soud shledal podmínky pro jiné rozhodnutí, vyjádřila ve smyslu §265r odst. 1 písm. c) tr. ř. výslovný souhlas s rozhodnutím věci v neveřejném zasedání i jiným než navrženým způsobem.
Nejvyšší soud jako soud dovolací nejprve v souladu se zákonem zkoumal, zda není dán některý z důvodů pro odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 tr. ř., a na základě tohoto postupu shledal, že dovolání ve smyslu §265a odst. 1, 2 písm. a) tr. ř. jsou přípustná, byla podána osobami oprávněnými [§265d odst. 1 písm. a), b), odst. 2 tr. ř.], řádně a včas (§265e odst. 1, 2 tr. ř.) a splňují náležitosti dovolání. Protože dovolání lze podat jen z důvodů taxativně vymezených v §265b tr. ř., Nejvyšší soud dále posuzoval, zda obviněným a nejvyšší státní zástupkyní vznesené námitky naplňují jimi tvrzené dovolací důvody, a shledal, že pouze dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. byl uplatněn v souladu se zákonem vymezenými podmínkami. Následně se Nejvyšší soud zabýval důvodem odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř., tedy zda nejde o dovolání zjevně neopodstatněná, přičemž ani tento důvod pro odmítnutí dovolání nejvyšší státní zástupkyně neshledal . Vzhledem k tomu, že Nejvyšší soud neshledal ani jiné důvody pro odmítnutí dovolání obviněného a nejvyšší státní zástupkyně podle §265i odst. 1 tr. ř., přezkoumal podle §265i odst. 3 tr. ř. k dovolání nejvyšší státní zástupkyně zákonnost a odůvodněnost těch výroků napadených rozhodnutí, proti nimž bylo toto dovolání podáno, v rozsahu a z důvodů uvedených v dovolání, jakož i řízení napadeným částem rozhodnutí předcházející. K vadám výroků, které nebyly dovoláním napadeny, Nejvyšší soud přihlížel, jen pokud by mohly mít vliv na správnost výroků, proti nimž bylo podáno dovolání.
Obviněný P. V. a nejvyšší státní zástupkyně shodně uplatnili dovolací důvod uvedený v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., v němž je stanoveno, že tento důvod dovolání je naplněn tehdy, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotně právním posouzení. V rámci takto vymezeného dovolacího důvodu je možné namítat buď nesprávnost právního posouzení skutku, tj. mylnou právní kvalifikaci skutku, jak byl v původním řízení zjištěn, v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva, anebo vadnost jiného hmotně právního posouzení. Z takto vymezeného dovolacího důvodu vyplývá, že důvodem dovolání ve smyslu tohoto ustanovení nemůže být samotné nesprávné skutkové zjištění, a to přesto, že právní posouzení (kvalifikace) skutku i jiné hmotně právní posouzení vždy navazují na skutková zjištění vyjádřená především ve skutkové větě výroku o vině napadeného rozsudku a blíže rozvedená v jeho odůvodnění. V rámci dovolání podaného z důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je možné na skutkový stav poukázat pouze z hlediska, zda skutek nebo jiná okolnost skutkové povahy byly náležitě právně posouzeny, tj. zda jsou právně kvalifikovány v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva. Nejvyšší soud je zásadně povinen vycházet ze skutkových zjištění soudu prvního stupně, případně doplněných nebo pozměněných odvolacím soudem. V návaznosti na tento skutkový stav pak zvažuje hmotně právní posouzení, přičemž samotné skutkové zjištění učiněné v napadených rozhodnutích nemůže změnit, a to jak na základě případného doplňování dokazování, tak i v závislosti na jiném hodnocení v předcházejícím řízení provedených důkazů. To vyplývá také z toho, že Nejvyšší soud v řízení o dovolání jako specifickém mimořádném opravném prostředku, který je zákonem určen k nápravě procesních a právních vad rozhodnutí vymezených v §265a tr. ř., není a ani nemůže být další (třetí) instancí přezkoumávající skutkový stav věci v celé šíři, neboť v takovém případě by se dostával do role soudu prvního stupně, který je z hlediska uspořádání zejména hlavního líčení soudem zákonem určeným a také nejlépe způsobilým ke zjištění skutkového stavu věci ve smyslu §2 odst. 5 tr. ř., popř. do pozice soudu projednávajícího řádný opravný prostředek, který může skutkový stav korigovat prostředky k tomu určenými zákonem (srov. §147 až §150 a §254 až §263 tr. ř., a taktéž přiměřeně např. i usnesení Ústavního soudu ve věcech sp. zn. I. ÚS 412/02, III. ÚS 732/02, III. ÚS 282/03 a II. ÚS 651/02, dále viz např. usnesení ze dne 22. 7. 2008, sp. zn. IV. ÚS 60/06). Z těchto hledisek proto zásadně nelze přezkoumávat napadený rozsudek z hlediska obviněným P. V. tvrzených nedostatečných a nesprávných skutkových zjištění, byť by byly důsledkem procesních vad předcházejícího řízení, které navíc obviněný spatřuje mimo nedostatečné identifikace dodavatelů „různých ropných produktů“ zejména v tom, že byly zamítány jeho důkazní návrhy a že nyní údajně v opětovném přípravném řízení vedeném ve věci původně spoluobviněného J. Ř. jsou tyto důkazy prováděny a vyznívají ve prospěch dovolatele (viz str. 6 až 7 odůvodnění dovolání). V té souvislosti je třeba zmínit, že je právem i povinností nalézacího soudu hodnotit důkazy v souladu s ustanovením §2 odst. 6 tr. ř., následně tento postup ve smyslu §254 tr. ř. přezkoumává odvolací soud, přičemž zásah Nejvyššího soudu jako dovolacího soudu do takového hodnocení přichází v úvahu jen v případě, že by skutková zjištění byla v extrémním nesouladu s právními závěry učiněnými v napadeném rozhodnutí (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 20. června 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněn pod č. 34, ve sv. 3 Sb. nál. a usn. ÚS ČR; dále srov. nález Ústavního soudu ze dne 17. května 2000, sp. zn. II. ÚS 215/99, uveřejněný pod č. 69, ve sv. 18 Sb. nál. a usn. ÚS ČR). Takový závěr však nelze ve vztahu k dokazování provedenému v rámci řízení předcházejícího napadenému rozhodnutí učinit, zvláště když je tento rozpor zejména vyvozován z tvrzených výsledků dokazování prováděného v přípravném řízení vedeném ve věci původně spoluobviněného J. Ř. To na druhé straně neznamená, že v případě, že je napadený rozsudek v dovolacím řízení s přihlédnutím k jiným relevantním vadám zrušen, by nebylo možné v dalším řízení k novým důkazům, které se v mezidobí objevily přihlédnout a v potřebném rozsahu dokazování opakovat nebo doplnit (viz níže).
Dovolacím důvodem podle ustanovení §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. je rozhodnutí o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí, nebo byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v písmenech a) až k) ustanovení §265b odst. 1 tr. ř. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. tedy spočívá ve třech různých okolnostech. Řádný opravný prostředek byl zamítnut z tzv. formálních důvodů podle §148 odst. 1 písm. a) a b) tr. ř. nebo podle §253 odst. 1 tr. ř., přestože nebyly splněny procesní podmínky stanovené pro takové rozhodnutí, odvolání bylo odmítnuto pro nesplnění jeho obsahových náležitostí podle §253 odst. 3 tr. ř., ačkoli oprávněná osoba nebyla řádně poučena nebo jí nebyla poskytnuta pomoc při odstranění vad odvolání (viz §253 odst. 4 tr. ř.), anebo řádný opravný prostředek byl zamítnut z jakýchkoli jiných důvodů, než jsou důvody uvedené výše jako první okolnost, ale řízení předcházející napadenému rozhodnutí je zatíženo vadami, které jsou ostatními dovolacími důvody podle §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř. Procesní podmínky pro odmítnutí nebo zamítnutí odvolání nebo stížnosti vymezují příslušná ustanovení trestního řádu, a to §148 odst. 1 písm. a) a b) tr. ř. u stížnosti a §253 tr. ř. u odvolání. Podstata dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. je tedy v tom, že soud druhého stupně měl v řádném opravném řízení přezkoumat určité rozhodnutí napadené řádným opravným prostředkem po věcné stránce, ale místo toho, aniž byly splněny procesní podmínky pro takový postup, odmítl nebo zamítl řádný opravný prostředek (odvolání nebo stížnost). Smyslem tu tedy je umožnit oprávněné osobě, aby se domohla přezkoumání věci v řádném přezkumném řízení, které provedeno nebylo, ač podle zákona mělo být provedeno, takže dovolatel byl zkrácen ve svém právu na přístup k soudu druhého stupně. Přezkoumával-li soud druhého stupně některé napadené rozhodnutí uvedené v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř. na podkladě řádného opravného prostředku (odvolání nebo stížnosti) věcně a vzhledem k tomu, že neshledal takový řádný opravný prostředek důvodným, zamítl jej, a to u odvolání podle §256 tr. ř. a u stížnosti podle §148 odst. 1 písm. c) tr. ř., je možno dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. uplatnit jen v jeho druhé alternativě, tj. byl-li v řízení, které předcházelo uvedenému zamítavému rozhodnutí, dán důvod dovolání uvedený v písm. a) až k) ustanovení §265b odst. 1 tr. ř. Podstatou této alternativy dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř. je tedy skutečnost, že dovolateli sice nebylo odepřeno právo na přístup k soudu druhého stupně, ale tento soud – ač v řádném opravném řízení věcně přezkoumával napadené rozhodnutí soudu prvního stupně – neodstranil vadu vytýkanou v řádném opravném prostředku, nebo navíc sám zatížil řízení či své rozhodnutí vadou zakládající některý z dovolacích důvodů podle §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř. Takovýto závěr však nelze v projednávané věci učinit, neboť odvolací soud podle §258 odst. 1 písm. b), d), odst. 2 tr. ř. z podnětu odvolání obviněného P. V. částečně zrušil napadený rozsudek nalézacího soudu, a to ve všech výrocích týkajících se obviněného a za splnění podmínek §259 odst. 3 tr. ř. nově rozhodl o vině a trestu obviněného. Odůvodnění obviněného v doplnění dovolání spočívající v tom, že „soud rozhodl o zamítnutí (byť zrušil napadený rozsudek soudu prvního stupně a sám rozhodl o vině a trestu dovolatele) řádného opravného prostředku proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě, pobočka v Olomouci ze dne 19. 5. 2009, sp. zn. 28 T 1/2006, aniž byly splněny procesní podmínky stanovené pro takové rozhodnutí, neboť odvolací soud měl zrušit napadený rozsudek soudu prvního stupně pro podstatné vady řízení, které rozsudku předcházelo, zejména proto, že v tomto řízení byla porušena ustanovení, jimiž se má zabezpečit právo obhajoby, přičemž zmíněné vady mohly mít a měly vliv na správnost a zákonnost přezkoumávané části rozsudku ve smyslu §258 odst. 1 písm. a) tr. ř.“, je tak nepřiléhavé.
Především Nejvyšší soud považuje za nutné uvést, že trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení §148 odst. 1, 4 tr. zák. spáchá ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení nebo zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou jim podobnou povinnou platbu a způsobí takovým činem škodu velkého rozsahu. Zkrácením je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi vyměřena nižší daň (clo, pojistné na sociální zabezpečení, zdravotní pojištění, poplatek nebo jiná podobná povinná platba) nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Při zkrácení daně, cla, poplatku, pojistného na sociální zabezpečení, pojistného na zdravotní pojištění a podobné povinné platby jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová (poplatková, celní a další) povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedených povinných plateb zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou, poplatkovou, celní atd. povinnost. Daň z přidané hodnoty bylo možno za účinnosti zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DPH“), když k posuzovanému jednání došlo v období od listopadu 1999 do ledna 2002, zkrátit především nesplněním zákonné povinnosti zaregistrovat se ve stanovených případech jako plátce této daně (§5 DPH) spolu s nepodáním daňového přiznání a následným nezaplacením daně (§37 DPH), dále zatajením zdanitelných plnění (§7 DPH), účelovým snižováním základu daně (§14 DPH) či neoprávněným uplatněním odpočtu daně (§19 a násl. DPH). V úvahu přicházejí různé manipulace s daní na vstupu [§2 odst. 2 písm. d) DPH] i s daní na výstupu [§2 odst. 2 písm. e) DPH]. Podle současně platného zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DPHZ“), pak jde obdobně o povinnost zaregistrovat se ve stanovených případech jako plátce této daně (§97 DPHZ v návaznosti na §5 až §6 DPHZ) spolu s nepodáním daňového přiznání a následným nezaplacením daně (§21 a násl. DPHZ), dále zatajení zdanitelných plnění (§2 a §21 a násl. DPHZ), účelové snižováním základu daně (§36 a násl. DPHZ) či neoprávněné uplatnění odpočtu daně (§72 a násl. DPHZ). Stejně tak přicházejí v úvahu různé manipulace s daní na vstupu [§4 odst. 1 písm. c) DPHZ] i s daní na výstupu [§4 odst. 1 písm. h) DPHZ], zejména předstírání vývozu zboží do zahraničí, zastírání či předstírání zdanitelného plnění, zvyšování nároku na odpočet daně atd. Výši zkrácení představuje rozdíl mezi daní (poplatkem, clem, pojistným, jinou povinnou platbou), kterou má poplatník (povinná osoba) podle příslušných předpisů zaplatit, a nižší daní (poplatkem, clem, pojistným, jinou povinnou platbou), která mu byla vzhledem k trestné činnosti přiznána, vyměřena, stanovena, resp. kterou zaplatil (není-li podmínkou vyměření). Nebyla-li daň (poplatek, clo, pojistné, jiná povinná platba) vůbec přiznána nebo vyměřena, resp. byla-li zatajena samotná skutečnost, odůvodňující vznik daňové, celní, poplatkové atd. povinnosti, výše zkrácení se rovná celé výši této povinné platby, jež měla být přiznána, vyměřena a zaplacena. Ke zkrácení daně (poplatku, cla, pojistného, jiné povinné platby) může dojít jen do doby, než byla tato povinná platba ve stanovené výši zaplacena. Pachatelem i spolupachatelem tohoto trestného činu může být nejen subjekt daně (poplatku, event. jiné povinné platby), ale kdokoli, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň (poplatek, event. jiná povinná platba) nebyla jemu anebo i jinému subjektu vyměřena buď vůbec, anebo ne v zákonné míře, a daň (poplatek, event. jiná povinná platba) tak byla zkrácena ve větším rozsahu. Subjekt daně (poplatku, event. jiné povinné platby) a subjekt trestného činu zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby nemusí být totožný, a nelze proto zaměňovat daňovou (event. jinou) povinnost a trestní odpovědnost za zkrácení daně (event. jiné povinné platby). U spolupachatelství trestného činu podle §148 tr. zák. je lhostejné, zda subjektem daně (event. jiné povinné platby) byli všichni spolupachatelé či jen někteří z nich anebo zda subjektem daně (event. jiné povinné platby) byla osoba rozdílná od spolupachatelů. Je též lhostejné, zda subjektem daně (event. jiné povinné platby) byl každý spolupachatel do celé výše zkrácení daně (event. jiné povinné platby) či jen do její části (srov. rozhodnutí uveřejněné pod č. 25/1968 Sb. rozh. tr.). Vyjádřením finančních orgánů o výši zkrácení daně (event. jiné povinné platby) není soud vázán při posouzení, zda byla daň zkrácena ve větším rozsahu a zda tedy jde o trestný čin. Soud však není vázán ani pravomocným a vykonatelným rozhodnutím příslušného finančního orgánu o výši zkrácené daně, ale je povinen se jím zabývat a vypořádat se i s celým spisovým materiálem finančního orgánu postupem uvedeným v §2 odst. 5, 6 tr. ř. V praxi dochází často k rozdílům mezi závěrem finančního orgánu a rozhodnutím soudu o zkrácené dani v důsledku toho, že dokazování v daňovém řízení podle zákona o správě daní a poplatků je z hlediska toho, k čemu může správce daně přihlížet, mnohem volnější a širší v porovnání s dokazováním v trestním řízení (srov. č. 20/2002-III. Sb. rozh. tr.). Škodou velkého rozsahu se rozumí škoda ve výši nejméně 5.000.000,- Kč. Ve vztahu k tomuto těžšímu následku postačí nedbalost [srov. §6 písm. a) tr. zák.].
Zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku spáchá, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb a uvedený čin spáchá ve velkém rozsahu. Zkrácení je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň (clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jiná podobná povinná platba), než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. O zkrácení daně z přidané hodnoty a výkladu shora uvedených pojmů platí obdobně to, co bylo uvedeno shora u trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení §148 odst. 1, 4 tr. zák. Také pachatelem i spolupachatelem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku může být nejen subjekt daně (poplatku, event. jiné povinné platby), ale kdokoli, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň (poplatek, event. jiná povinná platba) nebyla jemu anebo i jinému subjektu vyměřena buď vůbec, anebo ne v zákonné míře, a daň (poplatek, event. jiná povinná platba) tak byla zkrácena ve větším rozsahu, anebo byla v tomto rozsahu vylákána výhoda na dani nebo jiné povinné platbě, popř. větší rozsah činil jejich součet. Subjekt daně (poplatku, event. jiné povinné platby) a subjekt trestného činu zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby nemusí být totožný, a nelze proto zaměňovat daňovou (event. jinou) povinnost a trestní odpovědnost za zkrácení daně (event. jiné povinné platby). U spolupachatelství trestného činu podle §240 tr. zákoníku je lhostejné, zda subjektem daně (event. jiné povinné platby) byli všichni spolupachatelé či jen někteří z nich anebo zda subjektem daně (event. jiné povinné platby) byla osoba rozdílná od spolupachatelů. Je též lhostejné, zda subjektem daně (event. jiné povinné platby) byl každý spolupachatel do celé výše zkrácení daně (event. jiné povinné platby), a to včetně vylákané výhody, či jen do její části. Pokud jde o velký rozsah zkrácení daně nebo jiné povinné platby a vylákané výhody na některé z těchto povinných plateb, nelze sice přímo použít výkladové pravidlo §138 odst. 1 tr. zákoníku, ale vzhledem k tomu, že jiná hlediska než finanční zde nemají žádný význam, je třeba tento pojem vykládat tak, že jde nejméně o 5.000.000,- Kč. Jedná se o hranici největšího rozsahu používanou trestním zákoníkem. Za velký rozsah lze v tomto případě považovat celou daň (event. jinou povinnou platbu), jen jestliže nebyla v důsledku jednání pachatele vyměřena vůbec, jinak jde vždy o rozdíl mezi zkrácenou vyměřenou daní (event. jinou povinnou platbou) a daní (event. jinou povinnou platbou), která měla být podle zákona správně – nebýt jednání pachatele – vyměřena. Nebyla-li daň (poplatek, clo, pojistné, jiná povinná platba) vůbec přiznána nebo vyměřena, resp. byla-li zatajena samotná skutečnost, odůvodňující vznik daňové, celní, poplatkové atd. povinnosti, výše zkrácení se rovná celé výši této povinné platby, jež měla být přiznána, vyměřena a zaplacena. Ve vztahu k této okolnosti podmiňující použití vyšší trestní sazby postačí ve smyslu §17 písm. b) tr. zákoníku nedbalost.
Právně relevantní námitky obviněného P. V. spočívaly zejména v tom, že vymezení účastenství obviněného P. V. v napadeném rozhodnutí odvolacího soudu není bez dalšího v souladu s ustanovením §114 odst. 2 tr. zákoníku, podle kterého jestliže zákon stanoví, že pachatel musí být nositelem zvláštní vlastnosti, způsobilosti nebo postavení, postačí, že zvláštní vlastnost, způsobilost nebo postavení jsou dány u právnické osoby, jejímž jménem pachatel jedná. Obchodní společnost OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., byla nositelem zvláštního postavení – plátce spotřební daně, a proto pachatelem ve smyslu tohoto ustanovení mohla být pouze fyzická osoba jednající jménem společnosti. Přitom je nepochybné, že dovolatel nebyl po celé období, kdy se měl údajně dopouštět trestné činnosti, v postavení statutárního orgánu obchodní společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., a proto měly být ve výroku odsuzujícího rozsudku konkrétně popsány okolnosti účastenství, neboť je na orgánech činných v trestním řízení, aby okolnosti vedoucí ke „specialitě“ jeho postavení v daném smyslu tvrdily a zejména prokázaly. Odvolací soud se měl zabývat otázkou zda a v jakém rozsahu odvolatel obdržel od statutárních orgánů zmocnění k jednáním kladených mu za vinu a z jakých konkrétních jednání či opomenutí dovolatele lze usuzovat např. na existenci subjektivní stránky v jeho případě páchat trestnou činnost. Z rozhodnutí orgánů činných v trestním řízení nelze dovodit, které konkrétní skutečnosti mají svědčit o existenci společného úmyslu dovolatele s dalšími osobami páchat trestnou činnost a z čeho odvolací soud soudí, že je prokázáno, že k páchání trestné činnosti mělo docházet k celému tvrzenému objemu. Odvolací soud (ani soud prvního stupně) nepojal do popisu skutkového stavu ve výroku rozsudku identifikaci údajně skutečných dodavatelů „různých ropných produktů“, resp. motorové nafty, přestože dovozuje vznik povinnosti platit spotřební daň z důvodů definovaných ustanovením §3 odst. 3 zák. č. 587/1992 Sb. Pokud odvolací soud dovozoval pro společnost OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., povinnost platit spotřební daň z důvodů definovaných v uvedeném ustanovení, otázka zda tyto subjekty řádně spotřební daň uhradily či nikoliv, je rozhodující pro identifikaci a popis důvodů vzniku trestní odpovědnosti. Rovněž bylo třeba se zabývat otázkou identifikace dodavatelů motorové nafty (ropných produktů) a otázkou, kdo ze zúčastněných subjektů za porušení povinnosti spotřební daň hradit nese odpovědnost. K tomu orgány činné v trestním řízení svá zjištění opírají výhradně o zjištění orgánů správce daně a ignorovaly svou povinnost prověřovat skutečnosti již zdánlivě zjištěné v daňovém řízení. Pro spekulaci odvolacího soudu o tom, že dovolatel a další osoba dováželi ropné produkty a tyto míchali do motorové nafty, nesvědčí jediný provedený důkaz, když ropné produkty byly na stáčiště dováženy zcela odlišnou společností (HI OIL, s. r. o.) a prodávány třetí osobě zcela odlišné od společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o. Tvrzení odvolacího soudu je zcela nesmyslné především z technického hlediska, navíc je zde výpověď svědka M. , která má potvrzovat kvalitu prodávané motorové nafty. Soud druhého stupně tedy nemohl učinit závěry o míchání ropných produktů s motorovou naftou, aniž by v průběhu dokazování předcházel např. znalecký posudek z příslušného technického oboru, který by se zabýval technickou možností či přípustností odvolacím soudem naznačených údajných postupů dovolatele.
K námitkám uvedeným v dovolání obviněného P. V. se z odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně podává, že „v případě dodávek od spol. PARAMO, a. s., je z výpovědí svědkyň J. K. a R. R. , jakož i ze zprávy spol. PARAMO, a. s., patrno, že spol. PARAMO, a. s., nikdy nedodávala motorovou naftu společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o. Část účetních dokladů neodpovídá číselným řadám faktur používaných ve firmě PARAMO, a. s., v dalších případech jsou u účetních dokladů pod těmito čísly uvedeni jiní odběratelé. Rovněž tak neodpovídá „Osvědčení o jakosti“, když v té době PARAMO, a. s., vystavovala obdobný doklad, ale pod názvem „Atest“. Zejména je však z těchto důkazů zřejmé, že v rozhodné době ve spol. PARAMO, a. s., nepracoval žádný člověk jménem S. a žádná takováto osoba nebyla oprávněna spol. PARAMO, a. s., zastupovat. Ve spol. PARAMO, a. s., pracoval pouze muž jménem B. S. , a to do 31. 3. 1993. Za této situace je naprosto nevěrohodné tvrzení obžalovaných, uvedené i ve vyjádření OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., na č.l. 53, a svědkyně ing. K. , že snad měla svědkyně ing. K. telefonovat na obchodní oddělení PARAMO, a. s., a tam jí měl někdo říct, že ing. S. si pouze na chvíli odskočil. Z provedených důkazů je zřejmé, že takováto situace nemohla nastat. Rovněž tak s ohledem na výše uvedené nemohla nastat situace uváděná ve vyjádření daňového subjektu OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., na č. l. 53 spisu, že pokud se vyskytl při obchodech s PARAMO, a. s., nějaký problém, pak zástupci daňového subjektu OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., jednali přímo s příslušným skladníkem, ale jméno si nepoznačili. Pro závěr o tom, že neexistovala jedna a táž osoba, která by vystupovala pod jménem ing. R. S. , svědčí i zásadní rozpor v popisu této osoby. Rovněž tak je třeba poukázat na skutečnost, že nebyla zpochybněna evidence vjezdů do areálu stáčiště v M. , kdy na základě této evidence byli vyslechnuti jednotliví řidiči cisteren jako svědci a byly opatřeny záznamy o provozu těchto vozidel. Z takto provedeného dokazování je zřejmé, že tato evidence vjezdů do areálu stáčiště je naprosto věrohodná, byť samozřejmě řidiči cisteren ve svých svědeckých výpovědích, s ohledem na značný časový odstup, nejsou schopni již uvádět naprosto přesné údaje a někteří z nich si na evidenci na vjezdu do areálu nevzpomínají. Nicméně i z jejich výpovědí je patrno, že přepravy do areálu stáčiště v M. uskutečnili, a to v zásadě v souladu s evidencí vjezdů. Toto potvrzuje také výpověď svědka ing. J. Ž. Mimo jiné z této evidence vjezdů do areálu stáčiště v M. vyplývá, že do tohoto areálu v rozhodné době nikdy nevjel osobní automobil s pardubickou SPZ. Dále nalézací soud uvedl, že „záznamy ve skladovacích kartách neodpovídají reálné situaci pokud jde o obchodování s ropnými produkty realizovanými na stáčišti v M. “ (srov. str. 50 rozsudku nalézacího soudu). Z výše uvedeného lze tedy dovodit závěr, že osoba jménem ing. S. buď vůbec neexistovala a byla zcela smyšlená obžalovanými k zakrytí skutečného dodavatele motorové nafty, nebo existovala osoba, se kterou obžalovaní sice skutečně přicházeli do styku, ale která samozřejmě nebyla údajným ing. S. , kdy tato osoba jako ing. S. vystupovala po předchozí dohodě s obžalovanými, případně o takové osobě jako o ing. S. z PARAMO, a. s., hovořili samotní obžalovaní, vedeni snahou vytvořit u pracovníků společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., případně dalších osob dojem, že skutečně probíhají obchodní vztahy se společností PARAMO, a. s., zastupovanou ing. S. Pokud jde o údajný odběr motorové nafty od firmy ing. P. H. –T. , pak je obhajoba obžalovaných zcela jednoznačně vyvracena výpovědí svědka V. K. Ohledně údajné dodávky motorové nafty od společnosti TRUMF, s. r. o., je obhajoba obžalovaných vyvracena výpovědí svědka V. D. Na str. 52 rozsudku nalézací soud uvádí, že skutek byl upraven oproti obžalobě, kdy ve vztahu k dani z příjmu právnických osob nebylo prokázáno, jaké náklady měla společnost OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., s odběry motorové nafty a nelze tedy ani stanovit základ daně, určit tak výši případného zkrácení daně z pohledu skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, odst. 4 tr. zák. Ve vztahu k zavinění nalézací soud dovodil, že v jednání obviněných spatřuje úmysl přímý podle §4 písm. a) tr. zák., kdy obvinění vědomě porušili zájem chráněný zákonem vedeni snahou zkrátit daňovou povinnost, kdy do svého účetnictví zaváděli daňové doklady o dodávkách motorové nafty z PARAMO, a. s., od firmy ing. P. H. –T. a TRUMF, s. r. o. Stanovením výše škody se nalézací soud blíže v odůvodnění rozsudku nezabýval, avšak je jisté, že ve výroku rozsudku při stanovení výše zkrácených daní vyšel ze zprávy Finančního úřadu v Olomouci ze dne 25. 4. 2005, č. j. 107676/05/379941/7684 (založena na č. l. 8023 až 8024), kterou zmiňuje na str. 42 rozsudku, kde rozepsal, že finanční úřad upřesnil doměrky daní společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., a konstatoval, že výše celkového doměrku za kontrolovaná období podle provedené daňové kontroly, s vyloučením faktur společnosti PARAMO, a. s., a P. H. –T. činí: daň z příjmu právnických osob – 41.790.560,- Kč, daň z přidané hodnoty – 44.192.410,- Kč, spotřební daň – 64.492.665,- Kč. Celková výše doměrku daní činí 150.475.635,- Kč. V případě vyloučení faktur společnosti TRUMF, spol. s r. o., by přepočtené celkové doměrky činily: daň z příjmu právnických osob – 42.677.160,- Kč, daň z přidané hodnoty – 45.079.846,- Kč, spotřební daň – 65.666.265,- Kč. Celková výše doměrku daní činí 153.423.271,- Kč.
K námitce obviněného P. V. , že vymezení účastenství obviněného P. V. v napadeném rozhodnutí odvolacího soudu není bez dalšího v souladu s ustanovením §114 odst. 2 tr. zákoníku, odvolací soud v odůvodnění svého rozsudku zdůraznil, že obžalovaný P. V. nebyl statutárním zástupcem společnosti Omega, nýbrž jen společník a poté zaměstnanec a v dalším období již ani zaměstnanec. Ve smyslu ustálené soudní praxe může být pachatelem trestného činu podle §148 tr. zák., resp. §240 tr. zákoníku, nejen subjekt daně, ale kdokoliv, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň nebyla jemu nebo i jinému subjektu vyměřena buď vůbec, nebo ne v zákonné míře a daň tak byla zkrácena ve větším rozsahu. Subjekt daně a subjekt trestného činu zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby nemusí být totožný, a nelze proto zaměňovat daňovou povinnost a trestní odpovědnost za zkrácení daně. U spolupachatelství je pak lhostejné, zda subjektem daně byli všichni spolupachatelé či jen někteří z nich, nebo zda subjektem daně byla osoba rozdílná od spolupachatelů. Je též lhostejné, zda subjektem daně byl každý spolupachatel do celé výše zkrácení daně, či jen do její části. K subjektivní stránce jednání obviněného P. V. odvolací soud pak uvedl, že tato „je dostatečně zdokumentována jeho faktickým fungováním ve společnosti Omega, jak je popisováno i ve výroku nového rozsudku odvolacího soudu, v návaznosti na činnost statutárního orgánu společnosti Omega a dalších zaměstnanců (společníka) a jeho výpověďmi o účasti na jednáních ohledně údajných dodávek nafty ze strany subjektů vyjmenovaných ve výroku napadeného i nového rozsudku odvolacího soudu, jeho angažovaností při sjednávání označených obchodů, při stáčení různých produktů na pronajatých stáčištích, případně nakládání se strženými prostředky. Sám obviněný P. V. uvedl, že se převážné části jednání účastnil společně s původně spoluobviněným J. Ř. Ze společného založení společnosti Omega, fungování jako jediných společníků společnosti, účasti na obchodech, skladování a distribuci finálních produktů lze dovodit dohodu obviněného P. V. se statutárním orgánem společnosti na společném páchání trestné činnosti, která je obviněnému V. kladena za vinu“ (srov. str. 15 rozsudku). Následně se odvolací soud zabýval formulací „různé ropné produkty“, ohledně níž zdůraznil: „Odmítnout lze i argumentaci, že z rozsudku není zřejmé, co první soud rozuměl pod formulací různé ropné produkty, když zejména z výpovědí řidičů přivážejících ony produkty na pronajatá stáčiště společnosti Omega, jak z odůvodnění napadeného rozsudku vyplývá, soud zjistil, že přiváželi produkty označované jako S. , S. , K. , K. , M. a jiné, ač obviněný, případně svědek L. Š. vypověděli, že pro společnost Omega byla na stáčišti v M. u P. (také na stáčišti v D. ) stáčena, skladována a vyskladňována pouze motorová nafta. Proces, který vedl k záměně uvedených ropných produktů a jejich vyskladňování a další distribuci jako motorové nafty nebyl zjištěn (nejpravděpodobněji šlo o míchání s motorovou naftou v určitém poměru), jako dodavatel různých ropných produktů byla podle výpovědí řidičů, kteří je i ze zahraničí přiváželi, zjištěna převážně společnost TOTAL“ (srov. taktéž str. 15 rozsudku). V návaznosti na to odvolací soud shrnul, že ve věci provedenými důkazy bylo prokázáno, že „obviněný V. jako společník a poté zaměstnanec obchodní společnosti Omega a později i bez oficiálního personálního či pracovního propojení s touto společností společně s další osobou, pravděpodobně jednatelem společnosti J. Ř. , případně s dalšími osobami, nakupovali a skladovali kromě motorové nafty také různé ropné produkty, které dále vyskladňovali a prodávali již jen jako motorovou naftu, a společnost Omega se tak podle §3 odst. 3 zákona č. 587/92 Sb., o spotřebních daních, stala plátcem spotřební daně z uhlovodíkových paliv a maziv dnem vyskladnění podle §5 odst. 1 téhož zákona, avšak za zdaňovací období uvedená ve výroku rozsudku přiznání ke spotřební dani společnost nepodala a nákup různých ropných produktů v množství odpovídajícím množství nafty uvedené ve fakturách, ve svém účetnictví a v daňovém řízení vykazovala jako nákup motorové nafty již zdaněné spotřební daní, což dokládala fiktivními účetními doklady, které označené společnosti vůbec nevystavily“ (str. 16 rozsudku).
S přihlédnutím k tomu, co bylo shora uvedeno ohledně formulace skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, odst. 4 tr. zák., jak kvalifikoval jednání obviněného P. V. nalézací soud, ale i zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 3 tr. zákoníku, jak jeho jednání posoudil odvolací soud, a v návaznosti na shora uvedené závěry odvolacího soudu, je třeba uvést, že u žádného z nich zákon nevyžaduje speciální ani konkrétní subjekt ve smyslu §114 tr. zákoníku (resp. §90 tr. zák.). Pokud obviněný poukázal v odůvodnění svého dovolání na ustanovením §114 odst. 2 tr. zákoníku, je třeba zdůraznit, že toto navazuje na vymezení konkrétního a speciálního subjektu v §114 odst. 1 tr. zákoníku, podle něhož jenom v případě, že k spáchání trestného činu trestní zákon vyžaduje zvláštní vlastnost, způsobilost nebo postavení pachatele, může být pachatelem nebo spolupachatelem trestného činu pouze osoba, která má požadovanou vlastnost, způsobilost nebo postavení. V citované skutkové podstatě podle §240 odst. 1 tr. zákoníku (stejně jako podle §148 odst. 1 tr. zák. ve spojení s §90 odst. 1 tr. zák.) však zákon z hlediska subjektu nevyžaduje zvláštní vlastnost, způsobilost nebo postavení pachatele (srov. i formulaci v §240 odst. 1 tr. zákoníku „Kdo ve větším rozsahu zkrátí daň …“ ve smyslu kdokoli), a proto ve smyslu ustálené judikatury Nejvyššího soudu pachatelem i spolupachatelem tohoto trestného činu může být nejen subjekt daně (poplatku, event. jiné povinné platby), ale kdokoli, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň (poplatek, event. jiná povinná platba) nebyla jemu anebo i jinému subjektu vyměřena buď vůbec, anebo ne v zákonné míře, a daň (poplatek, event. jiná povinná platba) tak byla zkrácena ve větším rozsahu, anebo byla v tomto rozsahu vylákána výhoda na dani nebo jiné povinné platbě, popř. větší rozsah činil jejich součet. Z tohoto důvodu subjekt daně (poplatku, event. jiné povinné platby) a subjekt trestného činu zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby nemusí být totožný, a nelze proto zaměňovat daňovou (event. jinou) povinnost a trestní odpovědnost za zkrácení daně (event. jiné povinné platby). U spolupachatelství trestného činu podle §240 tr. zákoníku je lhostejné, zda subjektem daně (event. jiné povinné platby) byli všichni spolupachatelé či jen někteří z nich anebo zda subjektem daně (event. jiné povinné platby) byla osoba rozdílná (zde od spolupachatelů). Je též lhostejné, zda subjektem daně (event. jiné povinné platby) byl každý spolupachatel do celé výše zkrácení daně (event. jiné povinné platby), a to včetně vylákané výhody, či jen do její části (srov. obdobně č. 25/1968 Sb. rozh. tr., které se týká trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1, 4 tr. zák., dále viz č. 22/2005 Sb. rozh. tr., č. T 738/2004 uveřejněné v sešitě č. 10/2004 Souboru rozhodnutí trestních, vydávaném nakladatelstvím C. H. Beck, jakož i usnesení Nejvyššího soudu ze dne 31. 10. 2006, sp. zn. 7 Tdo 1270/2006). Vzhledem k tomu, že na pachatele trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby nedopadá ustanovení §114 odst. 1 tr. zákoníku (§90 odst. 1 tr. zák.), nelze v dané věci použít ani ustanovení §114 odst. 2 tr. zákoníku (obdobně §90 odst. 2 tr. zák.), na které v dovolání poukazuje obviněný. Pouze pro úplnost pak Nejvyšší soud ještě poukazuje na to, že obviněný nebyl odsouzen jako účastník, ale správně jako spolupachatel ve smyslu §23 tr. zákoníku. Vlastní spolupachatelství bylo ve výroku rozsudku odvolacího soudu a v návaznosti na něj i v jeho odůvodnění náležitě popsáno, neboť se zde uvádí „… společně s další osobou, v úmyslu zkrátit daně a způsobit škodu českému státu, nakupovali a skladovali různé ropné produkty, které vyskladňovali a dále prodávali jako motorovou naftu, …“ (str. 2 rozsudku odvolacího soudu). V odůvodnění rozsudku pak odvolací soud ke spolupachatelství a subjektivní stránce uvedl, že je dostatečně zdokumentována jeho faktickým fungováním ve společnosti Omega, jak je popisováno i ve výroku nového rozsudku odvolacího soudu, v návaznosti na činnost statutárního orgánu společnosti Omega a dalších zaměstnanců (společníka) a jeho výpověďmi ohledně účasti na jednáních ohledně údajných dodávek nafty ze strany subjektů vyjmenovaných ve výroku napadeného i nového rozsudku odvolacího soudu, jeho angažovaností při sjednávání označených obchodů, při stáčení různých produktů na pronajatých stáčištích, případně nakládání se strženými prostředky. Sám obviněný P. V. uvedl, že se převážné části jednání účastnil společně s původně spoluobviněným J. Ř. Ze společného založení společnosti Omega, fungování jako jediných společníků společnosti, účasti na obchodech, skladování a distribuci finálních produktů lze dovodit dohodu obviněného P. V. se statutárním orgánem společnosti na společném páchání trestné činnosti, která je obviněnému V. kladena za vinu“ (srov. str. 15 rozsudku odvolacího soudu). K naplnění pojmu spolupachatelství podle §23 tr. zákoníku není třeba, aby se všichni spolupachatelé zúčastnili na trestné činnosti stejnou měrou. Stačí i částečné přispění, třeba i v podřízené roli, jen když je vedeno stejným úmyslem jako činnost ostatních pachatelů, a je tak objektivně i subjektivně složkou děje, tvořícího ve svém celku trestné jednání. Spolupachatelství je totiž činnost, při níž všichni spolupachatelé nemusí jednat stejně. Také jejich činnost nemusí být stejně významná. Spolupachatelé vykonávají takovou činnost, která ve svém spojení a ve svém souhrnu tvoří objektivní stránku skutkové podstaty trestného činu. Úmysl spolupachatelů směřuje k tomu, aby společným jednáním způsobili výsledek uvedený v zákoně. Skládá-li se činnost z několika složek, mohou tyto složky být rozděleny na jednotlivé spolupachatele tak, že jednotlivá jednání mohou provádět jednotliví pachatelé, avšak tato jednotlivá jednání ve svém souhrnu naplňují skutkovou podstatu trestného činu. Tak tomu bylo i podle Nejvyššího soudu právě v souzeném případě rozsáhlé daňové trestné činnosti. Nejsou proto důvodné ani tyto námitky obviněného, že okolnosti „účastenství“ (správně „spolupachatelství“) a subjektivní stránka nebyly ve výroku rozhodnutí náležitě popsány.
Jen pro úplnost k námitce obviněného P. V. , kterou uplatnil v doplnění dovolání ze dne 23. 12. 2010, a to, že k prohlídce jiných prostor – nebytových prostor sloužících jako sídlo obchodní společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., došlo pouze na základě příkazu státního zástupce, kdy současně poukázal na nález Ústavního soudu České republiky ze dne 8. 6. 2010, sp. zn. Pl. ÚS 3/09, publikovaný pod č. 219/2010 Sb., jímž došlo ke zrušení ustanovení §83a odst. 1 části věty první za čárkou a věty druhé zák. č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestního řádu), ve znění pozdějších předpisů, podle nějž mohl příkaz k prohlídce jiných prostor a pozemků v přípravném řízení vydat státní zástupce nebo policejní orgán za předchozího souhlasu státního zástupce, považuje Nejvyšší soud za nutné uvést, že následně bylo plénem Ústavního soudu přijato stanovisko ze dne 14. 12. 2010, sp. zn. Pl. ÚS-st 31/10. Podle tohoto stanoviska je nutné nahlížet na intertemporální účinky nálezu sp. zn. Pl. ÚS 3/09 (č. 219/2010 Sb.) tak, že se odvíjejí ex nunc, tj. teprve ode dne, v němž byl nález vyhlášen ve Sbírce zákonů, neboť tento nález výslovně nestanovil jinak (§58 odst. 1 in fine zákona o Ústavním soudu). Nosné důvody tohoto nálezu lze uplatnit pouze pro futuro (do budoucna), nikoli pro situace, kdy provedení prohlídky jiných prostor a pozemků nařídil (před publikací nálezu sp. zn. Pl. ÚS 3/09 ve Sbírce zákonů) v souladu s tehdy platným a účinným zněním §83a odst. 1 zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších předpisů, státní zástupce nebo se souhlasem státního zástupce policejní orgán. Proto v těchto případech pouhý nedostatek souhlasu soudce s provedením prohlídky jiných prostor a pozemků nezakládá porušení ústavním pořádkem zaručených základních práv a svobod. Vzhledem k tomu, že nález Ústavního soudu České republiky ze dne 8. 6. 2010, sp. zn. Pl. ÚS 3/09 (č. 219/2010 Sb.), byl vyhlášen ve Sbírce zákonů dne 8. 7. 2010, zatímco příkaz k prohlídce jiných prostor je datován již dnem 22. 9. 2003 (č. l. 461 spisu), nelze důvody tohoto nálezu uplatnit v této věci, poněvadž platí pouze pro futuro (do budoucna), nikoli pro situace, kdy provedení prohlídky jiných prostor a pozemků nařídil (před publikací nálezu sp. zn. Pl. ÚS 3/09 ve Sbírce zákonů) v souladu s tehdy platným a účinným zněním §83a odst. 1 zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších předpisů, státní zástupce nebo se souhlasem státního zástupce policejní orgán.
Z těchto důvodů a s přihlédnutím k shora citovanému odůvodnění rozsudků dospěl Nejvyšší soud k závěru, že v případě dovolání obviněného P. V. jde o dovolání zjevně neopodstatněné, a proto je Nejvyšší soud podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl.
Podstatně jiná je situace, pokud jde o právně relevantní námitku nejvyšší státní zástupkyně, která především poukázala na ustanovení §19 odst. 1 písm. a) tehdy platného zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, z hlediska uplatnění nároku plátce daně z přidané hodnoty na odpočet daně na vstupu, a namítla, že podle učiněných skutkových zjištění, kdy k uskutečnění zdanitelných plnění dodáním motorové nafty od společnosti PARAMO, a. s., nedošlo, dodavatel neuplatnil vůči společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., jako součást ceny daň na vstupu a kdy daňové doklady nebyly společností PARAMO, a. s., vystaveny, nemohl společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., vzniknout nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Pokud tedy jmenovaná společnost uplatňovala nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, jednala i prostřednictvím obviněného P. V. úmyslně podvodně s cílem snížení své daňové povinnosti a způsobení tak škody na majetku České republiky nezaplacením daně z přidané hodnoty. Nepřiléhavým se tak jeví právní názor odvolacího soudu o podstatnosti toho, že k uskutečnění zdanitelných plnění došlo, byť ve vztahu k jiným dodavatelům jiných ropných produktů. Podstatné je to, že konkrétní zdanitelná plnění, která byla správci daně prezentována v daňovém řízení, nebyla uskutečněna. V důsledku nesprávného hodnocení provedených důkazů odvolacím soudem tak zjevně existuje extrémní nesoulad mezi důkazy tak, jak byly provedeny, a skutkovými zjištěními, které byly odvolacím soudem dovozeny a promítnuty do výroku o vině obviněného (skutkové věty). V důsledku toho výrok o vině odvolacího soudu, není-li v něm vyjádřena i ta část následku obviněnému vytýkaného jednání spočívající i ve zkrácení daně z přidané hodnoty, spočívá na nesprávném hmotně právním posouzení skutku.
Podle ustálené judikatury Nejvyššího soudu je zkrácením daně v zásadě jakékoliv jednání pachatele, v důsledku něhož je plátci (poplatníkovi) vyměřena nižší daň, než jaká odpovídá povaze dané zdanitelné skutečnosti a platné právní úpravě, nebo je mu snížena již vyměřená daň anebo k vyměření daně vůbec nedojde, ačkoliv daňová povinnost vznikla. V tomto kontextu je namístě připomenout, že daň z přidané hodnoty lze zkrátit, jak již bylo shora uvedeno, mimo jiné – vedle samotného nepodání daňového přiznání a následného nezaplacení daně – zatajením zdanitelných plnění, účelovým snižováním základu daně či neoprávněným uplatněním odpočtu daně. Nárok na odpočet daně na vstupu má především plátce, který pořízené zboží použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění [§19 odst. 1 písm. a) tehdy platného zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů]. Zdanitelné plnění je při prodeji považováno za uskutečněné dnem převzetí zboží nebo dnem jeho zaplacení, a to tím z těchto dnů, který nastane dříve. Vykázáním takového zdanitelného plnění k dosažení obratu, ačkoliv ve skutečnosti nebylo provedeno, lze tedy vylákat odpočet daně ve výši, v jaké byla zaúčtována na vstupu, tedy při tvrzeném nákupu daného zboží, přestože k němu nedošlo. Vedle toho je možné za určitých zákonem předpokládaných okolností uplatnit nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu, aniž by bylo třeba vyčkat dalšího nakládání se zdaněným zbožím (srov. §19 uvedeného zákona o DPH). V takových případech lze docílit odpočtu daně z přidané hodnoty již samotným fingováním zaplacení daně na vstupu, tedy při fiktivním nákupu zboží, z něhož za standardních okolností odvádí daň do státního rozpočtu prodejce. Za této situace stát ve skutečnosti danou daň vůbec neobdrží, neboť k žádnému zdanitelnému obchodu nedojde. Výši zkrácení daně ve smyslu §148 odst. 1 tr. zák. představuje rozdíl mezi daní, kterou má poplatník (povinná osoba) podle příslušných předpisů zaplatit, a nižší daní, kterou vzhledem k trestné činnosti přiznal nebo která mu byla vyměřena (stanovena), resp. kterou zaplatil (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 22. 9. 2004, sp. zn. 11 Tdo 917/2004 – v odůvodnění, publikovaný pod č. 22/2005 Sb. roz. tr.).
Z tohoto rozhodnutí a uvedeného právního názoru vycházela zřejmě obžaloba a uplatnila ho v podaném dovolání i nejvyšší státní zástupkyně, což vyplývá z poukazu na skutečnost, že konkrétní zdanitelná plnění, která byla správci daně prezentována v daňovém řízení, nebyla uskutečněna, neboť k uskutečnění zdanitelných plnění dodáním motorové nafty zejména od společnosti PARAMO, a. s., nedošlo, dodavatel neuplatnil vůči společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., jako součást ceny daň na vstupu a kdy daňové doklady nebyly společností PARAMO, a. s., vystaveny, a proto nemohl společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., vzniknout nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.
Odvolací soud naproti tomu zdůraznil, že „v soudní praxi jsou zjišťovány zejména dvě možnosti páchání podobné trestné činnosti zaměřené na zkrácení daně. Buď pouze předkládáním faktur v daňovém řízení bez jakéhokoliv krytí, prakticky jen fakturami deklarovaný nákup, ač pachatelé nic nenakupovali (v tom případě je dána odpovědnost pachatelů za všechny druhy daní, vyjma spotřební daně, jak to kladla obžalovanému za vinu obžaloba), či jak tomu bylo v tomto případě, předkládáním v daňovém řízení faktur a jiných dokladů, které měly osvědčovat nákup motorové nafty již zdaněné spotřební daní, přičemž fakticky docházelo k nákupům jiných ropných produktů, které pak po úpravě nezjištěným způsobem byly vyskladňovány a distribuovány výhradně jako motorová nafta. Jestliže nalézací soud na základě výsledků dokazování uzavřel, že společnost Omega za aktivní účasti také obviněného P. V. různé ropné produkty posléze vyskladňované jako motorová nafta nakupovala, pak s tím nepochybně byly, jak na základě výsledků dokazování uzavírá nalézací soud, spojeny finanční náklady k jejich pořízení, které nelze na základě současných zjištění objektivizovat, proto nalézací soud správně v pochybnostech ve prospěch obviněných došel k závěru, že nelze přesně stanovit daňovou povinnost obviněných ve vztahu k dani z příjmů právnických osob, a proto obviněného zkrácením také této daně vinným neuznal. V této souvislosti se však nalézací soud dostatečně nevypořádal se skutkovými zjištěními v celém rozsahu, když z těchto pohledů nemohl určit ani rozsah zkrácení daně z přidané hodnoty na vstupu či výstupu. Jinak tomu bylo ve vztahu ke spotřební dani, která s ohledem na okolnosti případu nemohla být z produktů, které obviněný vyskladňoval jako motorovou naftu, zaplacena dodavatelem, který motorovou naftu nedodal, ale společnosti Omega byly dodány jiné ropné produkty, a plátcem spotřební daně se tak podle shora uvedených ustanovení zákona o spotřební dani stala společnost Omega“ (srov. str. 16 až 17 rozsudku odvolacího soudu).
Odhlédne-li se od velmi stručného odůvodnění závěru, že „… soud prvního stupně z těchto pohledů (nákupu různých ropných produktů posléze po úpravě nezjištěným způsobem vyskladňovaných a distribuovaných výhradně jako motorová nafta) nemohl určit ani rozsah zkrácení daně z přidané hodnoty na vstupu či výstupu“, je třeba především odvolacímu soudu vytknout, že se v návaznosti na §14 odst. 4, resp. 5 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DPH“), k době spáchání posuzované trestné činnosti, dostatečně nevypořádal s důkazy obsaženými ve spise, které byly provedeny v hlavním líčení konaném Krajským soudem v Ostravě – pobočka v Olomouci. Vzhledem ke skutečnostem, které vyplynuly z provedeného dokazování, přitom podle názoru Nejvyššího soudu není možné souhlasit se závěry odvolacího soudu v té části, kde uvádí, že pokud byly nakupovány různé ropné produkty posléze vyskladňované jako motorová nafta, pak s tím nepochybně byly spojeny finanční náklady k jejich pořízení, které nelze na základě současných zjištění objektivizovat, čímž došlo k tomu, že nelze přesně stanovit daňovou povinnost obviněných ve vztahu k dani z příjmů právnických osob, a proto nemohl být určen ani rozsah zkrácení daně z přidané hodnoty na vstupu či výstupu. Přitom z výroku o vině a odůvodnění napadeného rozsudku odvolacího soudu se podává, že pokud jde o spotřební daň, k této neměl žádných výhrad a bez dalšího uznal obviněného P. V. vinným ze zkrácení této daně ve shodném rozsahu jako nalézací soud, tj. ve výši 65.666.265,- Kč.
Odvolací soud totiž přehlédl, že podle §14 odst. 4 DPH, resp. od 1. 4. 2000 podle §14 odst. 5 DPH, podléhá-li zdanitelné plnění spotřební dani, základ daně zahrnuje i tuto daň. Všechny orgány činné v trestním řízení včetně odvolacího soudu zcela zřejmě vycházely při stanovení výše škody a tedy i rozsahu zkrácení daně z přidané hodnoty ze zprávy Finančního úřadu v Olomouci, č. j. 218307/02/379932/4122 (č. l. 138 a násl. spisu), a dále ze zprávy téhož Finančního úřadu ze dne 25. 4. 2005, č. j. 107676/05/379941/7684 (založena na č. l. 8023 až 8024 spisu). V prvně uvedené zprávě správce daně ve vztahu k dani z přidané hodnoty v rámci jednotlivých zdaňovacích období u daně na výstupu uvedl, že doměřil za to které zdaňovací období spotřební daň ze skladované nebo vyskladněné motorové nafty ve výši a způsobem, který je popsán v příslušném bodu části „D“ této zprávy, u které daňový subjekt neprokázal, že nabytá motorová nafta byla zdaněna spotřební daní, nebo byla nakoupena oprávněně bez spotřební daně. Správce daně tak tuto daňovou povinnost ke spotřební dani vždy společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., v příslušné výši vyměřil. Podle ustanovení §14 odst. 4 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (DPH), základ daně z přidané hodnoty zahrnuje i tuto spotřební daň, proto správce ve smyslu tohoto ustanovení zákona doměřil za jednotlivá zdaňovací období 1999 až 2002 daň na výstupu (srov. č. l. 148 až 186). Protože odvolací soud, pokud jde o spotřební daň, k této neměl žádných výhrad a bez dalšího uznal obviněného P. V. vinným ze zkrácení této daně za uvedené období ve shodném rozsahu jako nalézací soud, tj. ve výši 65.666.265,- Kč, měl z toho vyjít i při stanovení daně z přidané hodnoty na výstupu, a proto není možno za tohoto stavu věci souhlasit s jeho závěrem o absolutní nemožnosti určení rozsahu zkrácení daně z přidané hodnoty, pokud nejméně u této daně na výstupu, kde základ daně z přidané hodnoty zahrnuje onu odvolacím soudem nezpochybněnou spotřební daň, bylo možné výši daňové povinnosti alespoň v tomto minimálním rozsahu zjistit.
Z těchto důvodů Nejvyšší soud shledal ve smyslu §265k odst. 1 tr. ř. podané dovolání nejvyšší státní zástupkyně důvodným, neboť v uvedeném rozsahu byly naplněny dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., a proto z podnětu tohoto dovolání podle §265k odst. 1 tr. ř. napadený rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2010, sp. zn. 2 To 21/2010, zrušil, přičemž podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil i všechna další rozhodnutí na toto zrušené rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle §265 l odst. 1 tr. ř. pak přikázal Vrchnímu soudu v Olomouci, aby věc obviněného P. V. v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Toto rozhodnutí Nejvyšší soud učinil v souladu s ustanovením §265r odst. 1 písm. b) tr. ř. v neveřejném zasedání, neboť bylo zřejmé, že vytknuté vady nebylo možno odstranit ve veřejném zasedání.
V novém řízení se Vrchní soud v Olomouci bude především zabývat shora vytknutými pochybeními ohledně zjišťování rozsahu zkrácení daně z přidané hodnoty. V té souvislosti však musí Nejvyšší soud upozornit i na další pochybení, jež sice nebyla kryta v žádném z podaných dovolání uplatněným dovolacím důvodem podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., ale která mají pro zjištění rozsahu trestní odpovědnosti obviněného P. V. zejména za zkrácení daně z přidané hodnoty, ale i spotřební daně podstatný význam.
Nalézací soud podle svého rozsudku ze dne 19. 5. 2009, sp. zn. 28 T 1/2006, vyšel ze skutkového zjištění, že obvinění (tedy i obviněný P. V. ) nakupovali a skladovali různé ropné produkty, které vyskladňovali a dále prodávali jako motorovou naftu, přičemž nákup ropných produktů v účetnictví a v daňovém řízení vykazovali jako nákup motorové nafty zdaněné spotřební daní, což dokládali fiktivními účetními doklady podrobně vymezenými ve výroku, přičemž tím, že obchodní společnost OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., v přiznáních k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců listopadu 1999 a prosince 1999, února 2000 až června 2000 a srpna 2000 až ledna 2002, v rozporu s §19 odst. 1 a 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, prokazovala nárok na odpočet daně z přidané hodnoty daňovými doklady, které nevystavili dodavatelé na těchto daňových dokladech uvedení – PARAMO, a. s., P. H. –T. a TRUMF, spol. s r. o., tedy dodavatelé, kteří neuskutečnili ve prospěch daňového subjektu žádná zdanitelná plnění, zkrátili český stát zastoupený správcem daně – Finančním úřadem v Olomouci – na dani z přidané hodnoty o částku 45.079.846,- Kč, a dále, že obchodní společnost OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., přestože neprokázala, že skladovaná nebo vyskladňovaná motorová nafta byla zdaněna spotřební daní nebo oprávněně nakoupena bez spotřební daně a stala se tak podle §3 odst. 3 zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, plátcem spotřební daně se vznikem daňové povinnosti podle §5 odst. 1 písm. h) téhož zákona dnem nabytí vybraných výrobků, nepodala za zdaňovací období měsíců listopadu 1999 a prosince 1999, února 2000 až června 2000 a srpna 2000 až ledna 2002 přiznání ke spotřební dani, zkrátili obvinění český stát zastoupený správcem daně – Finančním úřadem v Olomouci – na spotřební dani o částku 65.666.265,- Kč, čímž zkrácením daně z přidané hodnoty a spotřební daně způsobili českému státu zastoupenému správcem daně – Finančním úřadem v Olomouci – celkovou škodu ve výši 110.746.111,- Kč.
Odvolací soud shora uvedeným postupem, v rámci něhož s velmi stručným a v podstatě nepřezkoumatelným již shora uvedeným odůvodněním vypustil skutková zjištění ohledně zkrácení daně z přidané hodnoty, zcela přehodnotil skutkové zjištění nalézacího soudu, aniž by ve veřejném zasedání o odvolání konaném dne 28. 6. 2010 provedl jakýkoli důkaz a aniž by se jakkoli důkazy provedenými soudem prvního stupně v tomto směru zabýval (viz shora). Takový postup však neodpovídá zákonu, neboť odvolací soud podle §263 odst. 7 tr. ř. může z hlediska změny nebo doplnění skutkových zjištění, učiněných nalézacím soudem, přihlížet jen k důkazům, které byly provedeny ve veřejném zasedání před odvolacím soudem; tyto důkazy hodnotí v návaznosti na důkazy provedené soudem prvního stupně v hlavním líčení. Odvolací soud je přitom vázán hodnocením těchto důkazů soudem prvního stupně s výjimkou těch důkazů, které odvolací soud sám ve veřejném zasedání znovu provedl. Z dikce tohoto ustanovení vyplývá, že odvolací soud nemůže změnit skutkové zjištění učiněné soudem prvního stupně, aniž by provedl ve veřejném zasedání potřebné důkazy pro takové jiné skutkové zjištění. Úprava rozhodování odvolacího soudu výslovně stanoví, v jakých případech se odvolací soud může odchýlit od skutkového zjištění soudu prvního stupně. Jde o limity, které odvolací soud jinak překročit nesmí. Odvolací soud nemůže sám rozhodnout rozsudkem, jestliže neprovede žádné důkazy a měnil by skutkový stav zjištěný soudem prvního stupně jen na tom základě, že jinak hodnotí důkazy provedené v hlavním líčení před soudem prvního stupně. Pokud by odvolací soud chtěl tyto důkazy hodnotit jinak a na základě odlišného hodnocení důkazů by chtěl změnit skutkový stav, musí rozhodující důkazy provést znovu (srov. i rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 12. 9. 2001, sp. zn. 4 Tz 184/2001, publikovaný pod č. T 281/2001 ve svazku č. 11/2001 Souboru rozhodnutí Nejvyššího soudu, vydávaného Nakladatelstvím C. H. Beck). Proto by měl odvolací soud zásadně doplňovat důkazy, které povedou k odstranění pochybností o zjištěném skutkovém stavu soudem prvního stupně, anebo doplnit tato skutková zjištění tak, aby mohl na základě doplněného či změněného skutkového stavu sám ve věci (meritorně) rozhodnout. Ustanovení §263 odst. 6, 7 tr. ř. tedy v návaznosti na §259 odst. 1, 3 tr. ř. vymezuje rozsah provádění dokazování v odvolacím řízení a současně obsahuje meze doplnění dokazování před odvolacím soudem. Jakmile odvolací soud dospěje na základě přezkoumání napadeného rozsudku a řízení mu předcházejícího, anebo při provádění doplňujících důkazů k závěru, že k objasnění věci by bylo třeba provádět rozsáhlé nebo obtížně proveditelné dokazování, které by znamenalo nahrazovat činnost soudu prvního stupně, musí proces dokazování zastavit a rozhodnutí zrušit a věc podle §259 odst. 1 tr. ř. vrátit soudu prvního stupně. Potřebnými důkazy, kterými odvolací soud v souladu s §263 odst. 6 tr. ř. doplňuje dokazování, jsou tedy ty, které je třeba shromáždit, aby samy o sobě a ve spojitosti s dalšími odůvodnily závěr, vyúsťující v některé z možných rozhodnutí odvolacího soudu, a to jak ve smyslu §256, §257, ale i §258, §259 odst. 1, 2, 3, anebo §260 tr. ř. Z hlediska změny nebo doplnění skutkových zjištění však odvolací soud může ve smyslu citovaného §263 odst. 7 tr. ř. přihlížet jen k důkazům, které byly provedeny ve veřejném zasedání před odvolacím soudem. Tyto důkazy pak hodnotí v návaznosti na důkazy provedené soudem prvního stupně v hlavním líčení. Přitom je třeba však opětovně zdůraznit, že odvolací soud je vázán hodnocením těchto důkazů soudem prvního stupně s výjimkou těch důkazů, které sám ve veřejném zasedání znovu provedl. Z toho, co bylo již uvedeno shora, však vyplývá, že odvolací soud postupoval v rozporu s těmito rozebranými ustanoveními trestního řádu, což se pak bezprostředně projevilo i ve skutkové větě výroku o vině v napadeném rozsudku, zejména pokud jde o vypuštění zkrácení daně z přidané hodnoty.
Navíc jeho vlastní skutkové závěry v tom směru, že „… proces, který vedl k záměně uvedených ropných produktů a jejich vyskladňování a další distribuci jako motorové nafty nebyl zjištěn (nejpravděpodobněji šlo o míchání s motorovou naftou v určitém poměru), jako dodavatel různých ropných produktů byla podle výpovědí řidičů, kteří je i ze zahraničí přiváželi, zjištěna převážně společnost TOTAL“ (str. 15 odůvodnění rozsudku), neobsahují žádný konkrétní odkaz na provedené dokazování. K tomu Nejvyšší soud považuje za nutné poznamenat, že z hlediska rozhodných skutkových zjištění, které tvoří podklad pro výrok o vině, musí být postaveno najisto, zda docházelo nebo alespoň mohlo docházet k záměně nebo dokonce k míchání různých ropných produktů s motorovou naftou či nikoliv, zvláště když je takový závěr napadán ze strany obhajoby, a to ohledně míchání ropných produktů s motorovou naftou zejména z technického hlediska, neboť ve smyslu námitky obviněného P. V. převážná většina dovážených ropných produktů by i v malém množství zcela znehodnotila motorovou naftu. Z těchto důvodů je třeba na základě odborného vyjádření nebo znaleckého posudku ověřit zda takový postup je ve vztahu k uvažovaným ropným produktům možný. Pokud se pak nepodaří zjistit přesný způsob z více možných způsobů zkrácení daně a přitom bude na základě výsledků provedeného dokazování jisté, že ke zkrácení daně či daní došlo a že se ho dopustil obviněný P. V. , bude třeba vyjít z varianty pro obviněného nejpříznivější na základě zásady in dubio pro reo (v pochybnostech ve prospěch obviněného).
Nejvyšší soud v tomto směru považuje za nutné poukázat na některé skutečnosti vyplývající z obsahu spisu, z něhož vyplývá, že zmíněné ropné produkty byly na stáčiště dováženy zcela odlišnou společností (HI – OIL, s. r. o.) a prodávány třetí osobě zcela odlišné od společnosti OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o. Podle podkladů dodaných společností HI – OIL, s. r. o. (č. l. 4082 až 4202) je zřejmé, že odběratelem jednotlivých olejů byli P. K. a MORAVSKÉ ŠAMOTOVÉ A LUPKOVÉ ZÁVODY, a. s., zatímco společnost OMEGA INVEST GROUP, spol. s r. o., v nich nefiguruje. Srovnej k tomu i výpovědi svědka P. N. (č. l. 819 až 821 a 8436 spisu) a svědka V. F. (č. l. 569 až 572 a 8316 p. v. spisu). Dále je možno poukázat i na svědeckou výpověď K. L. , která je obsažena i v odůvodnění rozsudku nalézacího soudu (str. 20 až 21), v níž uvedl, že přepravy do M. zhruba v období duben 2001 až leden 2002 si u nich objednala společnost TOTAL ČR. Do M. se dopravovaly produkty KETRUL a SPIRDANE, které se nakládaly ve Francii, případně v Belgii. Kdo byl odběratelem, svědek neví. Dalším objednatelem přepravy do M. byla firma MN Holding, s. r. o., B. , pro kterou zajišťovali přepravu stejných produktů, ale vnitrostátně. … Svědek ví, že v souvislosti s touto firmou figurují i osoby obou obviněných“ (č. l. 739, 8438 spisu). K tomu bylo ze spisového materiálu zjištěno, že na č. l. 4560 až 4685 se nacházejí faktury, daňové doklady a výpisy z účtů svědčící o tom, že od společnosti TOTAL Česká republika, s. r. o., byly odebírány různé ropné produkty společností MN Holding, s. r. o. Obdobně z materiálů poskytnutých společností TOTAL Česká republika, s. r. o., na č. l. 4853 až 4887 spisu vyplývá, že to byla opět společnost MN Holding, s. r. o., která u prvně jmenované společnosti objednávala a které byly následně fakturovány ropné produkty, zejména KETRUL D 70. O odběrech společnosti MN Holding, s. r. o., od společnosti TOTAL Česká republika, s. r. o., svědčí také faktury, dodací listy a jiné související doklady zařazené na č. l. 7631 až 7831 spisu. Z úředního záznamu Celního úřadu Olomouc, Inspektorát celní a finanční stráže ze dne 23. 4. 2002, č. j. 320/2002-ICFS (č. l. 7622 a násl. spisu) bylo zjištěno, že obchodním ředitelem společnosti MN Holding, s. r. o., byl obviněný P. V. Do protokolu o podaném vysvětlení, sepsaném s obviněným J. Ř. , jednatelem společnosti MN Holding, s. r. o. (č. l. 7.625 spisu), tento uvedl, že „látku KETRUL D 70 … jsme začali od firmy TOTAL Česká republika, Praha, odebírat 14. 6. 2001. Látka byla dovážena přímo z Francie v automobilových cisternách na překladiště do vojenského areálu v M. u P. , kde byla buď přetočena do druhé autocisterny a expedována přímo odběrateli, nebo uložena do pevné skladové cisterny a kontejneru, a později též vyexpedována“.
Dále je třeba zdůraznit, že dokazování, pokud jde o výši zkrácení jednotlivých daní, bylo omezeno pouze na závěry Finančního úřadu v Olomouci o výši doměrků jednotlivých daní podle provedené daňové kontroly, aniž by se v tomto směru nalézací nebo odvolací soud vypořádaly s platnou judikaturou, podle níž výsledky, k nimž v otázce rozsahu daňové povinnosti a jejího nesplnění (zkrácení) dospěl v daňovém řízení správce daně (příslušný finanční úřad), nelze bez dalšího přejímat do trestního řízení a toliko na jejich podkladě není možné činit závěr o existenci či neexistenci trestní odpovědnosti obviněného za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §148 odst. 1 tr. zák. (nyní §240 odst. 1 tr. zákoníku). Srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 18. 7. 2001, sp. zn. 5 Tz 101/2001, publikovaný pod č. 20/2002 Sb. rozh. tr. Z hlediska toho, k čemu může správce daně přihlížet, je dokazování v daňovém řízení mnohem volnější a širší ve srovnání s dokazováním v trestním řízení, v němž je třeba navíc vždy prověřit i obhajobu obviněného. Proto výsledky, k nimž v otázce rozsahu daňové povinnosti a jejího nesplnění dospěl v daňovém řízení správce daně, byť mají nepochybně pro posouzení věci podstatný význam, nelze bez dalšího přejímat do trestního řízení. Orgány činné v trestním řízení a zejména soud nejsou vázány vyjádřením správce daně o výši zkrácení určité daně či případným pravomocným a vykonatelným rozhodnutím správce daně o doměření zkrácené daně, ale mají povinnost podle §2 odst. 5 tr. ř. postupovat v souladu se svými právy a povinnostmi uvedenými v trestním řádu a za součinnosti stran tak, aby byl zjištěn skutkový stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu nezbytném pro jejich rozhodnutí. Z hlediska rozsahu zkrácení daně není ani s ohledem na konkrétní zjištěný způsob zkrácení daní (viz shora) vyloučeno zpracování znaleckého posudku z oboru ekonomika.
V novém řízení se bude třeba také náležitě vypořádat s námitkami obviněného P. V. , podle nichž v nově prováděném přípravném řízení ve věci obviněného J. Ř. jsou prověřovány okolnosti dříve zcela opomíjené a prováděny důkazy, jejichž návrhy byly dříve zamítány. Jako příklad poukázal na dříve opomíjený výslech svědkyně H. a nově výslech svědkyně M. a svědka N. a další skutečnosti svědčící ve prospěch dovolatele i jeho původně spoluobviněného J. Ř. Je tedy třeba vyžádat tyto nově opatřené důkazy, a pokud budou mít z hlediska posuzované věci podstatný význam, bude třeba takové důkazy i v této věci provést, zejména uvedené svědky vyslechnout a jejich výpovědi a příp. i další důkazy náležitě zhodnotit ve smyslu §2 odst. 6 tr. ř. Navíc měla být v průběhu uvedeného přípravného řízení opatřena nová výpověď svědka R. M. , kterou poskytl ve věci obviněného J. Ř. a jež má podle tvrzení obhajoby potvrzovat kvalitu prodávané motorové nafty. Nalézací soud v odůvodnění svého rozsudku ohledně kvality nafty zmínil svědeckou výpověď J. Z. (str. 17 až 18 rozsudku), která v ní uvedla, že „… O záležitosti kolem nafty a benzínu se starali zejména obvinění Ř. a V. Svědkyně uvedla, že z doslechu ví o tom, že motorová nafta, kterou tam prodávali, nebyla kvalitní“. U svědka R. L. nalézací soud poznamenal: „Jeden ze zákazníků svědka upozornil, že s motorovou naftou z M. není něco v pořádku, svědek si nechal udělat rozbor a tím bylo zjištěno, že tato motorová nafta neodpovídá parametrům podle ČSN“ (str. 25 rozsudku nalézacího soudu). Oproti těmto svědeckým výpovědím stojí svědecká výpověď R. M. , který v původním přípravném řízení vedeném proti oběma obviněným konstatoval, že „Pokud jsem dotazován na kvalitu odebírané motorové nafty … motorová nafta byla používána výhradně k výrobě bionafty … Z každé cisterny před stočením do výroby byl odebrán vzorek … Vzorky byly odesílány k rozboru do laboratoří firmy Moravské naftové doly Hodonín, kde byl vystaven atest … Rovněž se odebíraly vzorky konečného produktu … Z každé šarže byl vyhotoven atest“ (srov. č. l. 817).
Se všemi těmito skutečnostmi a důkazy je třeba se v novém řízení vypořádat a dále doplnit dokazování v naznačených směrech. S ohledem na naznačený rozsah doplnění řízení Nejvyšší soud nepředjímá jakým způsobem bude po přikázání věci odvolací soud postupovat, tedy zda doplní v potřebném rozsahu dokazování ve smyslu §263 odst. 6, 7 tr. ř. a sám ve věci znovu rozhodne, anebo zda po zrušení rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 19. 5. 2009, sp. zn. 28 T 1/2006, věc podle §259 odst. 1 tr. ř. vrátí nalézacímu soudu k novému projednání a rozhodnutí, či učiní jiné v úvahu přicházející rozhodnutí.
Podle §265s odst. 1 tr. ř. je Vrchní soud v Olomouci vázán shora uvedenými právními názory, které vyslovil v tomto rozhodnutí Nejvyšší soud, a je povinen provést úkony, jejichž provedení dovolací soud nařídil. Vzhledem k tomu, co již bylo uvedeno shora, je nutno také zdůraznit, že při odůvodňování rozhodnutí je třeba postupovat důsledně tak, že v odůvodnění svého rozhodnutí odvolací soud stručně vyloží, které skutečnosti vzal za prokázané a o které důkazy svá skutková zjištění opřel a jakými úvahami se řídil při hodnocení provedených důkazů, zejména pokud si vzájemně odporují. Z odůvodnění musí být patrno, jak se odvolací soud vypořádal s odvolacími námitkami a vůbec s obhajobou obviněného, proč nevyhověl návrhům na provedení dalších důkazů a jakými právními úvahami se řídil, když posuzoval prokázané skutečnosti podle příslušných ustanovení zákona zejména v otázce viny.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 23. března 2011
Předseda senátu:
Prof. JUDr. Pavel Šámal, Ph. D.