ECLI:CZ:NSS:2010:7.AFS.90.2010:130
sp. zn. 7 Afs 90/2010 - 130
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: SAZKA, a. s., se
sídlem K Žižkovu 851, Praha 9, zastoupen Dr. JUDr. Miroslavem Zámiškou, advokátem
se sídlem Na Příkopě 23, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město
Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 20. 4. 2010, č. j. 10 Ca 97/2008 – 90,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 20. 4. 2010, č. j. 10 Ca 97/2008 – 90, zamítl
žalobu, kterou se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení rozhodnutí Finančního
ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 27. 2. 2008,
č. j. 2926/08-1300-105163, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru
Finančního úřadu pro Prahu 9 (dále jen „finanční úřad“) ze dne 16. 8. 2007,
č. j. 238596/07/009511/4420, na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2007.
V odůvodnění rozsudku městský soud uvedl, že posouzení zákonnosti napadených rozhodnutí
záviselo toliko na vyřešení právní otázky aplikace ust. §68 odst. 10 zákona č. 235/2004 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“) v období uplatnění
nárokovaného odpočtu daně z přidané hodnoty, neboť podle znění citovaného ustanovení
by stěžovatel jako provozovatel ostatních loterií a her (než výslovně uvedených jako výjimka)
byl osvobozen od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet. Rozhodujícím pro závěr
o důvodnosti či nedůvodnosti podané žaloby tedy bylo, zda se ust. §51 odst. 1 písm. i) a §68
odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty stala po 1. 4. 2006 znovu platnými a účinnými, a to v
důsledku novely zákona o dani z přidané hodnoty provedené zákonem č. 109/2006 Sb., kterým
se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o sociálních službách (dále jen „zákon
č. 109/2006 Sb.“), jímž bylo zrušeno ust. §113 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, kterým
byla platnost těchto ustanovení [tj. §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10] omezena do 31. 12. 2004.
Posouzení důvodnosti žaloby se podle městského soudu zužuje na posouzení otázky,
zda ustanovení právního předpisu, o němž právní předpis stanovil, že ke konkrétnímu
dni pozbývá platnosti, může znovu nabýt platnosti a účinnosti „pouze“ tím, že ustanovení,
na jehož základě předtím platnosti pozbylo, bylo následně jiným právním předpisem zrušeno.
Argumentace stěžovatele, že s účinností od 1. 1. 2005 sice ust. §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10
zákona o dani z přidané hodnoty pozbyla platnosti, ale důsledkem toho je pouze to, že se stala
pouze nezávaznými a nevymahatelnými, není podle městského soudu správná. Každý právní
předpis, který má být součástí platného právního řádu, je nadán atributy platnosti a účinnosti.
Pozbude-li platnosti, přestává být součástí platného právního řádu. V dané věci to platí tím spíše,
že právě v souvislosti s pozbytím platnosti citovaných ustanovení nabyla účinnosti úprava
obsažená v ust. §51 odst. 1 písm. j) zákona o daní z přidané hodnoty. Pokud by bylo v době
přijetí zákona o dani z přidané hodnoty úmyslem zákonodárce „pozastavit“ působení
předmětných ustanovení v tom směru, že mají být nadále součástí platného právního řádu, jistě
by neoperoval pojmem platnosti ustanovení, ale termínem jejich účinnosti. Městský soud proto
uzavřel, že od 1. 1. 2005 pozbyla předmětná ustanovení platnosti a přestala být součástí platného
právního řádu České republiky. Nic na tom nemění ani to, že zákonodárce nevyjádřil tuto
skutečnost slovy, že se uvedená ustanovení zrušují. Městský soud dále vyslovil závěr, že neplatné
ustanovení nemůže znovu nabýt platnosti a účinnosti tím, že následně dojde ke zrušení
ustanovení, které pozbytí platnosti daného ustanovení upravovalo. Ustanovení, které dříve
prokazatelně pozbylo platnosti, nemůže znovu nabýt platnosti, alespoň nikoli způsobem, který
stěžovatel dovozuje. Vedle požadavků na jednotnost, přehlednost a vzájemnou bezrozpornost
právního řádu jako celku městský soud odkázal na ust. §3 odst. 1 a §1 odst. 1 písm. b) zákona
č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o Sbírce zákonů“). Není sporu o tom, že zákon o dani z přidané hodnoty nabyl
platnosti dne 23. 4. 2004 a žádný z účastníků netvrdí, že by nebyl v plném znění k tomuto datu
zveřejněn ve Sbírce zákonů. Je však skutečností, že předmětná ustanovení ke dni 31. 12. 2004
pozbyla platnosti. Pokud má obsahově shodná právní úprava v budoucnu opět platit, je třeba,
aby poté, kdy byla zákonodárným sborem takto přijata, byla rovněž znovu vyhlášena uveřejněním
jejího plného znění. Čl. XVII zákona č. 109/2006 Sb. nabyl platnosti dne 31. 3. 2006 a žádný
z účastníků netvrdí, že by nebyl uveřejněn v plném znění. Jestliže však smyslem uveřejnění
právních předpisů ve Sbírce zákonů má být to, aby se s jejich obsahem mohli jejich adresáti
seznámit, pak požadavek uveřejnění plného znění právní normy nemůže být splněn zveřejněním
nikoli obsahu právní normy, ale pouze „technických“ ustanovení, jejichž prostřednictvím
má, podle mínění stěžovatele, norma vstoupit znovu v platnost. Proto nepostačuje, že bude
uveřejněno, že se zrušuje dosud platné a účinné ustanovení o tom, že dříve platná právní úprava
pozbývá platnosti. Městský soud také poukázal na to, že si stěžovatel v posouzení otázky
platnosti předmětných ustanovení protiřečil, když k tvrzení finančního ředitelství, že zákon o dani
z přidané hodnoty vzhledem k ust. §113 již dne 1. 1. 2005 neobsahoval předmětná sporná
ustanovení, uvedl, že dotčená ustanovení nikdy nebyla zrušena či ze zákona vypuštěna, pouze
ztratila platnost ve smyslu ust. §113, avšak nadále byla součástí právního řádu, byť podle právní
úpravy platné a účinné od 1. 1. 2005 do 31. 3. 2006 neplatná a neúčinná.
Podle městského soudu rovněž neobstojí stěžovatelův argument týkající se podobnosti
postupu zákonodárce s postupem Ústavního soudu, pokud rozhoduje o zrušení jednotlivých
právních předpisů, resp. některých jejich ustanovení, neboť je srovnáváno nesrovnatelné. Podle
čl. 87 odst. 1 Ústavy je Ustavní soud oprávněn rozhodovat o zrušení zákonů nebo jejich
jednotlivých ustanovení, jsou-li v rozporu s ústavním pořádkem. Je to tedy pouze a výhradně
Ústavní soud, kdo je oprávněn rozpor s ústavním pořádkem shledat a v návaznosti
na to příslušný zákon, resp. jeho část, zrušit. Protiústavnost pak nepochybně může být namítána
a následně shledána i v derogačním ustanovení. V posuzované věci je však situace zcela odlišná.
Moc zákonodárná není nadána oprávněními příslušejícími Ústavnímu soudu. Je–li Ústavním
soudem shledáno zrušující ustanovení protiústavním, pak logickým důsledkem takového stavu
musí být opětovná platnost „původního“ — předtím zákonem zrušeného ustanovení. To však
nemá nic společného se situací, která v dané věci nastala.
Argumentaci stěžovatele, že je-li k dispozici více možných výkladů veřejnoprávní normy,
třeba volit ten, který co nejméně zasahuje do toho konkrétního základního práva či svobody,
považoval městský soud za nepřiléhavou. Pokud by se ukázalo, že skutečně existovala dvě účinná
ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, z nichž každé by na posuzovanou situaci nahlíželo
jinak, bylo by na místě aplikovat ustanovení pro stěžovatele příznivější. Ovšem vzhledem k tomu,
že ust. §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty v důsledku přijetí
zákona č. 109/2006 Sb. „neobživlo“, nejedná se o více možných výkladů právní normy,
ale o jednoznačný závěr o tom, jaká právní norma byla platnou a účinnou v rozhodné době.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal, že ust. §113
písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty nelze v žádném případě považovat za přechodné
ustanovení, jak uvedl městský soud v napadeném rozsudku. Zákon o dani z přidané hodnoty
obsahuje přechodná ustanovení v ust. §111 a v ust. §113 je pak upravena odlišná účinnost
některých ustanovení tohoto zákona. Pro posouzení daného sporu není rozhodující úmysl
zákonodárce při přijímání zákona o dani z přidané hodnoty, ani to, že od 1. 1. 2005 nabylo
účinnosti ust. §51 odst. 1 písm. j) citovaného zákona, ale úmysl zákonodárce, kterým byl veden
při schvalování zákona č. 109/2006 Sb. Tímto úmyslem se městský soud vůbec nezabýval
i přesto, že ho stěžovatel podrobně v žalobě rozebral. Pokud by tak učinil, musel by dojít
k závěru, že zákonodárce si byl plně vědom toho, že navrhované ustanovení týkající se zrušení
ust. §113 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty uvede znovu v platnost ust. §51 odst. 1
písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty. Dále stěžovatel namítal, že v daném
případě nelze hovořit o zveřejnění pouze „technických“ ustanovení zákona, jak uvedl městský
soud. Pojem „technické“ ustanovení není v žádném právním předpise zakotven, a proto
argumentace tímto termínem je poněkud zavádějící. Z čl. 39 odst. 1 legislativních pravidel vlády
(s vědomím, že nejsou obecně závazným právním předpisem) vyplývá, že každé ustanovení
právního předpisu má normativní charakter, a tudíž je schopné vůči adresátům právní normy
vyvolat právní následky. Pokud tedy došlo v rámci zákona č. 109/2006 Sb. k uveřejnění
ustanovení se zněním „V §113 se na konci písmene a) čárka nahrazuje tečkou, písmeno b)
se zrušuje a zároveň se zrušuje označení písmene a).“, pak je nutné ho v kontextu s citovaným
článkem legislativních pravidel vlády chápat jako ustanovení normativní povahy, které je svým
obsahem způsobilé vyvolat právní následky, a to bez jakéhokoli omezení s tím, že tyto právní
následky nastávají jednak přímo vůči adresátům právního předpisu a jednak vůči ostatním
normám obsaženým v dotčeném právním předpise. Stěžovatel připustil, že postup, který zvolil
zákonodárce při novelizaci ust. §113 zákona o dani z přidané hodnoty, není zcela konformní,
ale v daném případě, a to zejména s ohledem na skutečnost, že ve Sbírce zákonů nebylo vydáno
úplné znění zákona o dani z přidané hodnoty, z něhož by byl obsah právního předpisu zcela
zřejmý, je nezbytné vycházet z právní argumentace za použití všech možných dostupných
interpretačních pomůcek, jako je např. teleologický výklad, který však městský soud zcela
opomenul. Stěžovatel dále namítal, že není zřejmé, proč městský soud v napadeném rozsudku
používá argumentaci o pravomoci Ústavního soudu, když nikdy netvrdil, že v daném případě
je (bylo) ust. §113 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty nezákonné, resp. v rozporu
s ústavním pořádkem. Stěžovatel pouze poukazoval na podobnost důsledků nastalých po zrušení
derogačního ustanovení na ustanovení tímto derogačním ustanovením zrušená a důsledků
nastalých po zrušení omezujícího ustanovení na ustanovení tímto ustanovením omezená
co do platnosti. Městský soud tak reagoval na zcela jiné skutečnosti, než které byly stěžovatelem
vzneseny. V odůvodnění napadeného rozsudku se tak zaobírá skutečnostmi, které nejsou
předmětem sporu, místo toho, aby odůvodněně zhodnotil, zda a z jakého důvodu mohlo
či nemohlo dojít přijetím zákona č. 109/2006 Sb. k rehabilitaci dotčených ustanovení. Městský
soud tak nesprávně posoudil právní otázku. Nejedná se o srovnávání nesrovnatelného, protože
podle stěžovatele je srovnání naopak namístě, neboť ve svém důsledku dochází k úplně stejné
situaci, a to k vlivu zrušení derogačního ustanovení na ostatní ustanovení právního předpisu,
která byla tímto derogačním ustanovením dotčena. Samozřejmě, že zde je, a musí být, určitý
rozdíl, a to v subjektu, který je oprávněn zrušit ustanovení právního předpisu. Stěžovatel
podobnost důsledků zrušení derogačního ustanovení Ústavním soudem a Parlamentem v kasační
stížnosti znázornil i schematicky a z tohoto schematického zobrazení je patrné, že Ústavní soud
je nadán výlučnou pravomocí zrušit jakékoli ustanovení či právní předpis, pokud je v rozporu
s ústavním pořádkem. Ovšem na druhé straně je nutné poznamenat, že Ústavní soud může zrušit
pouze takové ustanovení právního předpisu, které je v rozporu s ústavním pořádkem. Tudíž není
oprávněn jakkoli zasahovat či mít vliv na ustanovení, jež jsou v souladu s ústavním pořádkem.
Jak již několikrát Ústavní soud judikoval, v případě zrušení derogačního ustanovení nastává
rehabilitace ustanovení, které bylo derogačním ustanovením dotčeno. Protože ust. §113 písm. b)
zákona o dani z přidané hodnoty nebylo nikdy shledáno jako rozporné s ústavním pořádkem,
nebylo možné, aby Ústavní soud o něm jakkoli rozhodoval. Naproti tomu zákonodárce
je při výkonu moci zákonodárné oprávněn zasahovat do obsahu platných právních norem,
což se stalo i v daném případě. Zákonodárce platně zrušil derogační ust. §113 písm. b) zákona
o dani z přidané hodnoty, které omezovalo platnost ust. §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10
zákona o dani z přidané hodnoty. Jeho úmysl je jasně patrný z legislativního procesu
při přijímání zákona č. 109/2006 Sb. V tomto případě jednoznačně dochází k rehabilitaci
ustanovení dotčených ust. §113 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, tedy k rehabilitaci
ust. §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 citovaného zákona, neboť není dán žádný zákonný
důvod, proč by v případě zrušení derogačního ustanovení mělo dojít k různým následkům jenom
z toho důvodu, že je provedl jiný subjekt - zákonodárce místo Ústavního soudu.
Podle stěžovatele jsou soudy a správní orgány v případě rozpornosti zákona či jeho
dvojího výkladu povinny postupovat zdrženlivě a volit jen ten výklad, který šetří podstatu a smysl
základních práv a svobod. Princip právního státu zahrnuje i požadavek na právní jistotu, jasnost,
předvídatelnost a určitost práva. V této souvislosti stěžovatel poukázal např. na nálezy Ústavního
soudu ze dne 24. 5. 1994, sp. zn. Pl. ÚS 16/93, ze dne 12. 4. 1994, sp. zn. Pl. ÚS 43/93,
ze dne 16. 2. 1995, sp. zn. III. ÚS 144/94, ze dne 15. 1. 1997, sp. zn. I. ÚS 18/96, ze dne
12. 3. 1997, sp. zn. I. ÚS 157/96, ze dne 12. 2. 1997, sp. zn. IV. ÚS 215/96 a ze dne 29. 11. 2007,
sp. zn. III. 109/07, s tím, že se domnívá, že jeho výklad zákona o dani z přidané hodnoty
je v souladu s ústavními kautelami obsaženými v citované judikatuře a že finanční orgány, a poté
i městský soud, nesprávně aplikovaly jednoduché právo. Pokud by stěžovatel připustil, což tímto
nečiní, že novelizaci zákona o dani z přidané hodnoty provedenou zákonem č. 109/2006 Sb.,
lze vykládat i vícerým způsobem, pak je namístě důrazně aplikovat obecný princip, že finanční
orgány jsou povinny vždy volit výklad příznivější pro daňový subjekt, a to že u vybraných loterií
a jiných podobných her lze uplatňovat nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, který zastává
stěžovatel. Stěžovatel dále rovněž upozornil na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 – 64, a na nálezy Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 666/02, ze dne 16. 8. 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05, ze dne 11. 3. 2004,
sp. zn. III. ÚS 667/02, ze dne 19. 8. 2004, sp. zn. I. ÚS 621/02 a ze dne 27. 3. 2008,
sp. zn. Pl. ÚS 56/05. O tom, že výklad zastávaný městským soudem není jediným možným,
svědčí to, že v totožné věci z hlediska právního posouzení rozhodl Krajský soud v Plzni
rozsudkem ze dne 4. 2. 2009, č. j. 30 Ca 3/2008 – 111, ve prospěch provozovatele loterie. Různé
správní soudy tedy o dané věci rozhodují odlišně, což může jedině vést k závěru, že v případě
novelizace zákona o dani z přidané hodnoty provedené zákonem č. 109/2006 Sb., skutečně
existují různé interpretační možnosti. Dále stěžovatel poukázal na to, že se jedná o vysoce
teoreticko-právní problematiku a z tohoto důvodu není možné po adresátu právní normy
vyžadovat, aby byl schopen rozpoznat ten výklad, který je v teoreticko-právní rovině výkladem
rozhodným. S ohledem na shora uvedené proto navrhl zrušení napadeného rozsudku a vrácení
věci městskému soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3
s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle ust. §113 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 3. 2006, nabyl
tento zákon účinnosti dnem vstupu smlouvy o přistoupení České republiky k Evropské unii
v platnost s výjimkou a) ust. §23 odst. 3, ust. §73 odst. 3 věty poslední a ust. §51 odst. 1 písm. j),
která nabyla účinnosti dnem 1. 1. 2005, b) ust. §51 odst. 1 písm. i) a ust. §68 odst. 10, která
pozbyla platnosti dnem 31. 12. 2004.
Podle čl. XVII bodu 2 zákona č. 109/2006 Sb., který nabyl účinnosti dne 1. 4. 2006,
se zákon o dani z přidané hodnoty změnil tak, že v ust. §113 byla na konci písmene a) čárka
nahrazena tečkou, písmeno b) bylo zrušeno a zároveň bylo zrušeno označení písmene a).
V dané věci je sporné, zda novelizací ust. §113 zákona o dani z přidané hodnoty
provedenou zákonem č. 109/2006 Sb. došlo k opětovnému nabytí platnosti a účinnosti ust. §51
odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty, která pozbyla platnosti dnem
31. 12. 2004.
Skutečnost, že ust. §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty
nebyla přímo zrušena, nýbrž jen pozbyla platnosti, je třeba vykládat tak, že se jedná pouze
o odlišnost legislativně technickou a nikoliv významovou. K ukončení platnosti citovaných
ustanovení, a nikoliv ke zrušení, totiž zjevně došlo proto, že toto bylo upraveno přímo v zákoně
o dani z přidané hodnoty, a nikoliv v zákoně jiném, kterým by se zákon o dani z přidané hodnoty
novelizoval.
Pouhým zrušením derogačního ustanovení nemůže podle Nejvyššího správního soudu
dojít k opětovnému nabytí platnosti a účinnosti dříve zrušených zákonných ustanovení. Tento
postup by totiž nebylo možno považovat za „tvorbu zákonů“, resp. legislativní proces,
nýbrž spíše za proces jakéhosi „zmrtvýchvstání“, který je v rámci normotvorby zcela nepřípustný.
Podstata zákonodárné moci spočívá v přijímání nových pravidel, kterými samozřejmě mohou
být i rušena, modifikována či zcela měněna pravidla dosavadní. Podle způsobu této změny
či rušení lze rozlišovat přímou a nepřímou derogaci právních předpisů. Při přímé derogaci
je původní předpis zrušen, a přestal proto být součástí právního řádu. V případě nepřímé
derogace pak právní předpis není formálně zrušen, případně není ukončena jeho platnost, nýbrž
pouze není aplikovatelný z důvodu existence jiného právního předpisu (novějšího, speciálního,
vyšší právní síly), a poté, co je tato překážka odstraněna, v zásadě jeho aplikovatelnosti
nic nebrání.
Důsledek, který z novelizace ust. §113 zákona o dani z přidané hodnoty dovozuje
stěžovatel (tj. vznik nových práv a povinností vyvolaný pouhým zrušením derogačního
ustanovení), by byl myslitelný pouze v případě derogace nepřímé, kdy právní předpis je i nadále
formálně součástí právního řádu, nicméně je neaplikovatelný, např. z důvodu pozdější právní
úpravy. Ust. §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty však v důsledku
novelizace přestala být součástí právního řádu.
S ohledem na výše uvedené může dojít k „obnovení“ zrušeného pravidla pouze jeho
výslovným opětovným přijetím, případně výslovným obnovením. V opačném případě by reálně
hrozilo, že zákonodárný proces povede k porušení všech základních požadavků na něj kladených
a role zákonodárce by byla zcela degradována. Spočívá-li podstata legislativního procesu
ve stanovení určitého pravidla chování a zákonodárce toto pravidlo zrušil, nic mu v zásadě
nebrání, aby v budoucnu stejné či podobné pravidlo opětovně zavedl, resp. výslovně obnovil.
Stejného výsledku však nemůže dosáhnout tím, že pouze zruší původní derogaci.
Z výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že ust. §51 odst. 1
písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty pozbyla platnosti dnem 31. 12. 2004,
přičemž novelizací ust. §113 citovaného zákona provedenou zákonem č. 109/2006 Sb. nemohlo
dojít k obnovení platnosti a účinnosti předmětných ustanovení. Provozování loterií a jiných
podobných her ve smyslu ust. §60 zákona o dani z přidané hodnoty tedy bylo v rozhodném
zdaňovacím období v souladu s ust. §51 odst. 1 písm. j) zákona o dani z přidané hodnoty
plněním osvobozeným od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně. Stěžovatel proto
neměl podle ust. §75 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty nárok na uplatnění odpočtu daně
u přijatých zdanitelných plnění, která použil k uskutečnění plnění osvobozených od daně
bez nároku na odpočet daně uvedených v ust. §51 zákona o dani z přidané hodnoty. Závěr
městského soudu vyslovený v napadeném rozsudku byl proto správný.
Argumentoval-li v kasační stížnosti stěžovatel mimo jiné podobností důsledků zrušení
derogačního ustanovení Ústavním soudem a zákonodárcem, je nutné v této souvislosti poukázat
na relevantní judikaturu Ústavního soudu. Prvním nálezem týkajícím se „rehabilitace“ předchozí
právní úpravy byl nález Ústavního soudu ze dne 30. 11. 1994, sp. zn. Pl. ÚS 5/94 (publikován
pod č. 8/1995 Sb.), kterým bylo mimo jiné zrušeno derogační ustanovení bodu 198. zákona
č. 292/1993 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním
(trestní řád). V tomto nálezu Ústavní soud bez dalšího uvedl, že původně zrušené ustanovení
trestního řádu je výrokem nálezu rehabilitováno. V dalším nálezu ze dne 12. 2. 2002,
sp. zn. Pl. ÚS 21/01 (publikovaný pod č. 95/2002 Sb.), se Ústavní soud zabýval ústavností
kombinace běžných zákonů se zákonem o státním rozpočtu a dospěl k závěru, že „zrušením
napadeného předpisu může dojít výhradně k jeho "vyřazení" z právního řádu České republiky
a nikoliv k faktickému konstituování nové úpravy formou "ožívání" předpisu již dříve zrušeného.
Opačný názor by podle přesvědčení Ústavního soudu mohl vést ke vzniku značné právní
nejistoty a k překračování ústavně vymezených kompetencí Ústavního soudu. K "ožívání" dříve
zrušeného či změněného právního předpisu v důsledku nálezu Ústavního soudu v uvedeném
smyslu by mohlo dojít pouze tehdy, jestliže by to ústavní předpisy přímo umožňovaly (viz např.
čl. 140 odst. 6 Ústavy Rakouska).“ Tento názor byl také potvrzen např. v nálezu ze dne
29. 11. 2002, sp. zn. Pl. ÚS 6/02 (publikovaný pod č. 4/2003 Sb.), v němž se Ústavní soud
odvolal na svoji ustálenou judikaturu a uvedl, že i kdyby se „ztotožnil s prezentovaným názorem
navrhovatelů a (pouze) z tohoto důvodu zrušil zákon č. 3/2002 Sb., nedošlo by k oživení zákona
č. 308/1991 Sb. a pouze by zřejmě nastala objektivní potřeba přijetí zcela nového zákona
upravujícího církevní materii.“ Nálezem ze dne 9. 3. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 2/02 (publikovaný
pod č. 278/2004 Sb.), Ústavní soud zrušil derogační ustanovení novely občanského zákoníku
z důvodu zejména narušení oprávněné důvěry občana v právo a výslovně v něm uvedl, že tím, že
„zákonodárce změnil pravidla prakticky den před uplynutím lhůty stanovené pro nabytí práva,
rezignoval na svou morální povinnost jít příkladem v respektování práva“ a že „zrušením části
druhé čl. II zákona č. 229/2001 Sb. se obnoví stav založený ustanoveními §879c, 879d a 879e
ObčZ.“ Současně však uvedl, že obnovení původního stavu by ovšem mělo „za následek vznik
značné právní nejistoty nejenom v právech subjektů, na které se vztahoval režim §879c až 879e
ObčZ, ale i u práv třetích osob. Proto Ústavní soud odložil účinnost zrušení napadeného
ustanovení zákona č. 229/2001 Sb. do 31. 12. 2004, aby tak poskytl Parlamentu České republiky
dostatečně dlouhou dobu k přijetí přiměřené právní úpravy.“
Z citované judikatury Ústavního soudu tedy nelze dovodit jednoznačné pravidlo o ožívání
předchozí právní úpravy. Naopak, v řadě případů Ústavní soud účinky zrušení posunul výrazně
za den vyhlášení derogačního nálezu, a to mimo jiné i z obavy z vytvoření nežádoucí mezery
v právu a poskytnutí přiměřeného prostoru zákonodárci k nápravě ústavního deficitu příslušné
zákonné úpravy. Dále je třeba zdůraznit, že Ústavní soud je ve zcela jiném postavení
než zákonodárce, který právní předpisy vytváří, neboť jako orgán ochrany ústavnosti může
právní předpis nebo jeho část, shledá-li je neústavní, pouze zrušit. Z citovaných nálezů
sp. zn. Pl. ÚS 21/01 a sp. zn. Pl. ÚS 6/02, navíc vyplývá, že bez výslovné zákonné, resp. dokonce
zřejmě ústavní, úpravy (viz uváděný příklad Rakouska) nelze dospět k závěru, že zrušením zákona
může bez dalšího znovu nabýt platnosti a účinnosti právní předpis tímto zákonem dříve zrušený.
Pokud tedy stěžovatel namítal, že z judikatury Ústavního soudu vyplývá, že v případě zrušení
derogačního ustanovení nastává rehabilitace ustanovení, které bylo derogačním ustanovením
dotčeno, je tato stížní námitka nedůvodná.
V další stížní námitce vytýkal stěžovatel městskému soudu, že se nezabýval jeho
argumentací týkající se úmyslu zákonodárce při přijetí zákona č. 109/2006 Sb. Napadenému
rozsudku tedy vytýká, byť ne výslovně, nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů ve smyslu
ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů rozhodnutí musí být založena na nedostatku
důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění. Musí se přitom jednat o vady
skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat
například případy, kdy soud opřel důvody rozhodnutí o skutečnosti v řízení nezjišťované,
případně zjištěné v rozporu se zákonem, nebo také případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké
důkazy byly v průběhu řízení provedeny (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, zveřejněný pod č. 133/2004 Sb. NSS). Nedostatečné
odůvodnění žalobních námitek resp. nevypořádání se s žalobní námitkou ze strany městského
soudu, by v obecné rovině mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé, a proto
by mohlo být důvodem pro zrušení napadeného rozsudku. Ze zásad spravedlivého procesu totiž
mimo jiné vyplývá povinnost soudů svá rozhodnutí řádně odůvodnit, reagovat na uplatněné
námitky a uvést důvody proč se jimi nezabýval. Podle ust. §75 s. ř. s. jsou soudy povinny
přezkoumat výrok napadeného správního rozhodnutí v mezích žalobních bodů a nemohou
se omezit na pouhé konstatování, že správní orgán rozhodl správně.
V daném případě je z odůvodnění napadeného rozsudku jednoznačně zřejmé,
jaké skutečnosti městský soud považoval za rozhodné a současně je také seznatelné, z jakých
důvodů žalobu zamítl. Úmyslem zákonodárce se městský soud zabýval, byť ve vztahu k době
přijímání zákona o dani z přidané hodnoty, a vzhledem k jeho závěru, že ust. §51 odst. 1 písm. i)
a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty novelizací ust. §113 citovaného zákona znovu
nenabyla platnosti a účinnosti, nemá skutečnost, že se podrobněji nevypořádal s tím, jaký
byl úmysl zákonodárce při schvalování zákona č. 109/2006 Sb., vliv na zákonnost napadeného
rozsudku. I kdyby totiž v případě novelizace ust. §113 zákona o dani z přidané hodnoty bylo
skutečně záměrem zákonodárce to, co tvrdí stěžovatel, tj. znovunabytí platnosti a účinnosti
ust. §51 odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty, nemohl mít takový
jeho úmysl na posouzení věci žádný vliv, neboť zákonodárce nezvolil způsob, kterým by takový
svůj úmysl vtělil do textu zákona o dani z přidané hodnoty.
Argumentoval-li stěžovatel tím, že v případě rozpornosti zákona či jeho dvojího výkladu
je povinnost postupovat zdrženlivě a volit jen ten výklad, který šetří podstatu a smysl základních
práv a svobod, nemá tato argumentace žádnou právní relevanci vzhledem k závěru, že ust. §51
odst. 1 písm. i) a §68 odst. 10 citovaného zákona nebyla v rozhodném zdaňovacím období
součástí platného právního řádu.
K odkazu stěžovatele na rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 4. 2. 2009,
č. j. 30 Ca 3/2008 - 111, jímž bylo v obdobné věci rozhodnuto ve prospěch provozovatele
loterie, je postačující uvést, že citovaný rozsudek byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního
soudu ze dne 27. 5. 2010, č. j. 5 Afs 60/2009 - 176 (dostupný na www.nssoud.cz), protože zdejší
soud dospěl ke stejným závěrům jako v dané věci.
Stěžovatel rovněž namítal, že městský soud chybně označil ust. §113 písm. a) zákona
o dani z přidané hodnoty za přechodné a čl. XVII zákona č. 106/2009 Sb. za technické
ustanovení.
Se stěžovatelem lze souhlasit v tom, že přechodná ustanovení jsou v zákoně o dani
z přidané hodnoty obsažena v ust. §111 a že městský soud označil ust. §113 písm. a) citovaného
zákona nepřesně. Tato naprosto marginální formulační nepřesnost však nemá žádný vliv
na zákonnost napadeného rozsudku. Pokud stěžovatel bez dalšího vytrhuje tuto ne zcela
pregnantní formulaci městského soudu z kontextu celé posuzované věci, nelze takové
argumentaci při posuzování důvodnosti kasační stížnosti přiznat jakoukoliv relevanci.
Za technická ustanovení pak městský soud v obecné rovině označil takové právní normy, které
„pouze“ zrušují jinou derogační právní normu. V souvislosti s právním názorem, který městský
soud zaujal ve vztahu k podstatě sporu, se toto označení jeví jako zcela přiměřená a odpovídající
formulace, byť pojem technických ustanovení český právní řád nezná. Stěžovatel tedy vytýkal
městskému soudu chybné označení uvedených ustanovení nedůvodně.
Ze všech důvodů výše uvedených není napadený rozsudek nezákonný, a proto Nejvyšší
správní soud podle ust. §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. kasační stížnost zamítl. Ve věci rozhodl
v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti
zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s ust. §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci
plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu
nákladů nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné
náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. prosince 2010
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu