ECLI:CZ:NS:2017:3.TDO.1017.2017.1
sp. zn. 3 Tdo 1017/2017-27
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 14. 9. 2017 o dovolání, které podal obviněný P. K. proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 2. 2017, sp. zn. 6 To 620/2016, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v Opavě pod sp. zn. 2 T 76/2016, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) trestního řádu se dovolání obviněného P. K. odmítá.
Odůvodnění:
I.
Rozsudkem Okresního soudu v Opavě ze dne 30. 9. 2016, sp. zn. 2 T 76/2016, byl obviněný P. K. uznán vinným přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku (dále jen „tr. zákoník“), kterého se podle skutkových zjištění dopustil jednáním spočívajícím v tom, že (včetně pravopisných chyb a překlepů) „v době od 24. 8. 2012 do 25. 3. 2013 v O. jako osoba samostatně výdělečně činná, podnikající m.j.v oboru přípravných a dokončovacích stavebních prací a dalších činností, subjekt daně z příjmů fyzických osob a měsíční plátce daně z přidané hodnoty:
- v přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce července 2012, podaném dne 24. 8. 2012 u Finančního úřadu v Opavě uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu ve výši 44.460,-Kč z faktury čís. 68/12 ze dne 30. 7. 2012 dodavatele LTS Praha, s. r. o., Dunajevského č. 415/10, 148 00 Dunajevského, IČ: 26438861 za dodávku repasovaného motoru T–815 a repasované převodové skříně T-815 za úhrnnou fakturační cenu 266.760,- Kč, přestože mu označený, ani jiný dodavatel fakturované plnění ve skutečnosti neposkytl a způsobil tak na uvedené dani za zmíněné zdaňovací období únik ve výši 44.460,- Kč ke škodě českého státu,
- v přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce srpna 2012, podaném dne 24. 9. 2012 u Finančního úřadu v Opavě uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu ve výši 50.080,- Kč z faktury čís. 84/12 ze dne 14. 8. 2012 dodavatele LTS Praha, s.r.o. Dunajevského č. 415/10, 148 00 Dunajevského, IČ: 26438861 za dodávku dvou kusů repasovaných diferenciálů T–815 a deseti kusů pneu Barum R18-22,5 za úhrnnou fakturační cenu 300.480,- Kč, přestože mu označený, ani jiný dodavatel fakturované plnění ve skutečnosti neposkytl a způsobil tak na uvedené dani za zmíněné zdaňovací období únik ve výši 50.080,- Kč ke škodě českého státu,
- v přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce listopadu 2012, podaném dne 25. 12. 2012 u Finančního úřadu v Opavě uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu ve výši 42.506,- Kč z faktury čís. 142/12 ze dne 29. 11. 2012 dodavatele LTS Praha, s.r.o., Dunajevského č. 415/10, 148 00 Dunajevského. IČ: 26438861 za opravu hydrauliky Zeppelin ZM-10 (výměnu rozvaděče, výměnu pístnic, výměnu hadic, výměnu čepů a práci) za úhrnnou fakturační cenu 255.036,- Kč, přestože mu označený, ani jiný dodavatel fakturované plnění ve skutečnosti neposkytl a způsobil tak na uvedené dani za zmíněné zdaňovací období únik ve výši 42.506,- Kč ke škodě českého státu,
- v přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce prosinec 2012, podaném dne 25. 1. 2013 u Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, Územního pracoviště v Opavě uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu ve výši 39.280,- Kč z faktury čís. 159/12 ze dne 17. 12. 2012 dodavatele LTS Praha, s.r.o., Dunajevského č. 415/10, 148 00 Dunajevského. IČ: 26438861 za opravu lopat CAT 303, CAT 304, CAT 315 a CAT 318 za úhrnnou fakturační cenu 235.680,- Kč, přestože mu označený, ani jiný dodavatel fakturované plnění ve skutečnosti neposkytl a způsobil tak na uvedené dani za zmíněné zdaňovací období únik ve výši 39.280,- Kč ke škodě českého státu,
- zaevidoval do svého účetnictví a v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2012, podaném dne 25. 3. 2013 u Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, Územního pracoviště v Opavě vykázal v nákladech, souvisejících s jeho podnikatelskou činností, úhradu faktur dodavatele LTS Praha, s.r.o., Dunajevského č. 415/10, 148 00 Dunajevského, IČ: 26438861 čís. 68/12 ze dne 30. 7. 2012 se základem daně 222.300,- Kč. čís. 84/12 ze dne 14. 8. 2012 se základem daně 250.400,- Kč, čís. 142/12 ze dne 29. 11. 2012 se základem daně 212.530,- Kč a čís. 159/12 ze dne 17. 12. 2012 se základem daně 196.400,- Kč, přestože plnění v nich uváděná mu označený, ani jiný dodavatel ve skutečnosti neposkytl a zkrátil tak základ pro výpočet zmíněné daně v úhrnu o částku 881.630,-Kč, v důsledku čehož způsobil na stejné dani za předmětné zdaňovací období únik v celkové výši 132.245,- Kč ke škodě českého státu“.
Za to byl odsouzen podle §240 odst. 1 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 1 (jednoho) roku. Podle §81 odst. 1 a 82 odst. 1 tr. zákoníku byl výkon uloženého trestu podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 1 (jednoho) roku a 6 (šesti) měsíců.
Proti rozsudku Okresního soudu v Opavě ze dne 30. 9. 2016, sp. zn. 2 T 76/2016, podal obviněný P. K. odvolání, a to do výroku o vině i trestu.
O odvolání rozhodl Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 23. 2. 2017, sp. zn. 6 To 620/2016, a to tak, že z podnětu odvolání obviněného podle §258 odst. 1 písm. e), odst. 2 tr. ř. napadený rozsudek zrušil ve výroku o trestu a za podmínek §259 odst. 3 tr. ř. znovu rozhodl tak, že obviněný P. K. byl odsouzen podle §240 odst. 1 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání 6 (šesti) měsíců. Podle §81 odst. 1 a §82 odst. 1 tr. zákoníku byl výkon tohoto trestu podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání 1 (jednoho) roku.
Jinak zůstal napadený rozsudek nezměněn.
II.
Proti citovanému rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 2. 2017, sp. zn. 6 To 620/2016, podal obviněný prostřednictvím své advokátky dovolání (č. l. 310–316), v rámci něhož uplatnil dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., tedy že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení.
Obviněný má za to, že jeho trestní věc byla soudy posouzena v rozporu se zásadou presumpce neviny. Závěry soudu nemají podklad v provedeném dokazování, kdy hodnocení důkazů soudy je v rozporu se zákonem a pravidly formální logiky. Nebylo nade vší pochybnost prokázáno, že předmětný trestný čin spáchal obviněný či jakákoliv jeho účast na trestném činu jemu kladenému za vinu. Soudy rozhodly v rozporu se zásadou in dubio pro reo, kdy výpovědi svědků a další indicie prokazovaly jeho nevinu. Soudy nesprávně právně posoudily skutek, kdy tak jak je popsán v rozhodnutí obou soudů se nestal. Má za to, že jej soudy měly zprostit obžaloby. Žádného trestného činu se nedopustil, ani reálně dopustit nemohl. Po celou dobu trestního řízení řádně spolupracoval s orgány činnými v trestním řízení, poskytl jim všechny účetní poklady, o které byl požádán, což by nečinil, kdyby se nějakého trestného činu dopustil. Dále uvádí, že ustanovení §240 odst. 1 tr. zákoníku obsahuje právní pojmy, které je třeba vykládat podle daňových a dalších právních předpisů, nejde však o blanketní dispozici. Proto je třeba pachateli prokazovat všechny skutkové okolnosti naplňující obsah uvedených právních pojmů. Nesouhlasí s názorem odvolacího soudu ve vztahu k zásadě ne bis in idem, tedy že se v dané věci nejedná o porušení této zásady, neboť zde není závislost na pořadí, ve kterém jsou příslušná řízení prováděna. I kdyby zaplatil daňový nedoplatek až po jeho zjištění daňovou kontrolou a vydání platebního výměru, nemusí to vylučovat dobrovolnost jednání jako podmínku účinné lítosti podle §33 tr. zákoníku. Dále s odkazem na teoretická východiska stran účinné lítosti podle §33 tr. zákoníku zdůraznil, že v jeho věci mělo dojít k zániku trestní odpovědnosti za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku. V této souvislosti uvedl, že ve výjimečných případech lze z určitých důvodů pachateli tolerovat, že se zaplacením daňového nedoplatku vyčkával až na rozhodnutí správce daně, pokud ke zkrácení daně došlo v důsledku nejednoznačného znění právních předpisů, nejednotného postupu finančních orgánů, nejednoznačného posouzení povahy některého uskutečněného zdanitelného plnění, apod. Zaplatil všechny doměřené daně a penále dne 2. 4. 2015 a úroky z prodlení z těchto daní dne 22. 7. 2015. Trestní stíhání bylo zahájeno dne 29. 9. 2015, tedy téměř 6 měsíců poté, co vše uhradil. Učinil tak ihned poté, jakmile při daňové kontrole zjistil, že jednatel společnosti LTS P. L. je jiná osoba než člověk, který se mu jako L. v minulosti v roce 2012 představil.
Na základě výše uvedeného obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud zrušil rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 2. 2017, sp. zn. 6 To 620/2016, a věc přikázal Krajskému soudu v Ostravě k novému projednání a rozhodnutí.
K dovolání obviněného se ve smyslu znění §265h odst. 2 věty první tr. ř. písemně vyjádřil státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen „státní zástupce“) v rámci vyjádření doručeném Nejvyššímu soudu dne 29. 8. 2017, sp. zn. 1 NZO 864/2017.
Poté, co zopakoval dosavadní průběh řízení a námitky obviněného, uvedl, že námitkami, ve kterých obviněný tvrdí, že se skutku nedopustil, resp. že se skutek nestal, vytýká vadné hodnocení důkazů soudy a dovolává se procesních, nikoli hmotněprávních zásad presumpce neviny a in dubio pro reo, směřují výlučně do oblasti skutkových zjištění a nacházejí se zcela mimo rámec formálně deklarovaného dovolacího důvodu. V dané věci nelze dovodit ani existenci tzv. extrémního rozporu mezi soudy učiněnými skutkovými zjištěními a provedenými důkazy, který by mohl odůvodnit výjimečný zásah dovolacího soudu do skutkových zjištění. Z námitky stran porušení zásady ne bis in idem, jež je svým obsahem nekonkrétní, lze vzhledem k okolnostem dané věci usuzovat, že toto porušení spatřuje v duplicitě správního a trestního řízení a uložených sankcí. Ve smyslu rozhodnutí velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 15 Tdo 832/2016, souběžné nebo postupné vedení daňového a trestního řízení pro tentýž skutek samo o sobě nevytváří překážku věci rozhodnuté s účinky ne bis in idem, je-li mezi těmito řízeními dostatečně úzká věcná a časová souvislost. Ohledně existence této souvislosti obviněný žádné konkrétní právní námitky nevznáší; otázka, které řízení skončilo dříve, je sama o sobě z hlediska věcné a časové souvislosti bez významu. Stejně tak jsou nekonkrétní námitky obviněného stran jeho úmyslného zaviněný, kdy lze k tomu uvést toliko, že pokud obviněný uplatňoval nárok na odpočet DPH na vstupu na základě zdanitelných plnění, o kterých věděl, že neproběhla, a snižoval základ daně z příjmů fyzických osob vykazováním nákladů na úhradu fiktivních faktur týkajících se těchto ve skutečnosti neexistujících plnění, pak jde o jednání, které je svou podstatou jednáním úmyslným. Důvodné nejsou ani námitky, kterými se obviněný domáhá aplikace institutu účinné lítosti ve smyslu §33 trestního zákoníku. Podle tohoto ustanovení trestní odpovědnost mj. za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby (§240) zaniká, jestliže pachatel dobrovolně škodlivému následku trestného činu zamezil nebo jej napravil. Obviněný v obecné rovině správně uvádí, že u trestného činu podle §240 tr. zákoníku za určitých výjimečných okolností nemusí být vyloučeno, aby byla dobrovolnost jednání pachatele shledána i v dodatečném zaplacení daně na základě daňového výměru vydaného správcem daně po zjištění daňového nedoplatku, ignoruje však konkrétní skutková zjištění v jeho věci učiněná. V předmětné trestní věci totiž vůbec nešlo o to, že by ke zkrácení daně došlo v důsledku nejednoznačného znění právních předpisů, sporného charakteru zdanitelných plnění apod. Jednalo se naopak o situaci, kdy plnění a platby, v souvislosti s nimiž došlo ke zkrácení daně, vůbec neproběhla, k jejich uskutečnění vůbec nedošlo, a pachatel pouze vyčkával, zda tuto fiktivnost správce daně odhalí či nikoli. V takovém případě nelze dobrovolnost jednání dovodit. Šlo tedy o situaci, kdy zaplacení daňového nedoplatku po jeho zjištění daňovou kontrolou a vystavení platebního výměru dobrovolnost jednání pachatele jako podmínku účinné lítosti vylučuje. Pokud podatel v této souvislosti tvrdí, že byl podveden osobou vystupující pod jménem L., nachází se již takováto námitka mimo rámec dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
Vzhledem k výše uvedenému státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud dovolání podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl, protože jde o dovolání zjevně neopodstatněné.
II.
Dovolání proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 2. 2017, sp. zn. 6 To 620/2016, je přípustné z hlediska ustanovení §265a odst. 1, odst. 2 písm. a), h) tr. ř. per analogiam, neboť soud druhého stupně zrušil rozsudek soudu prvního stupně pouze ve výroku o trestu a jeho výkonu, o kterém poté nově rozhodl, čímž vytvořil obdobnou procesní situaci, jako by odvolání do výroku o vině zamítl. Obviněný je podle §265d odst. 1 písm. b) tr. ř. osobou oprávněnou k podání dovolání (pro nesprávnost výroku rozhodnutí soudu, který se ho bezprostředně dotýká). Dovolání, které splňuje náležitosti obsahu dovolání podle §265f odst. 1 tr. ř., podal prostřednictvím svého obhájce, tedy v souladu s ustanovením §265d odst. 2 tr. ř., ve lhůtě uvedené v §265e odst. 1 tr. ř. a na místě určeném týmž zákonným ustanovením.
Nejvyšší soud se proto dále zabýval otázkou opodstatněnosti obviněným uplatněných dovolacích důvodů.
Protože dovolání je možné učinit pouze z důvodů uvedených v §265b tr. ř., bylo nutno posoudit, zda obviněným P. K. vznesené námitky naplňují jím uplatněný zákonem stanovený dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
V rámci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je možno namítat, že skutek, jak byl v původním řízení soudem zjištěn, byl nesprávně kvalifikován jako určitý trestný čin, ačkoliv šlo o jiný trestný čin nebo nešlo o žádný trestný čin. Vedle těchto vad, které se týkají právního posouzení skutku, lze vytýkat též jiné nesprávné hmotněprávní posouzení, jímž se rozumí právní posouzení jiné skutkové okolnosti, která má význam z hlediska hmotného práva. Z dikce ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. přitom vyplývá, že ve vztahu ke zjištěnému skutku je možné dovoláním namítat toliko vady právní (srov. např. názor vyslovený v usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 73/03, sp. zn. II. ÚS 279/03, sp. zn. IV. ÚS 449/03). Nejvyšší soud tedy není oprávněn v dovolacím řízení přezkoumávat postup soudů nižších stupňů při dokazování a hodnocení důkazů, ale vychází toliko z konečných skutkových zjištění učiněných soudy nižších stupňů a v návaznosti na tato stabilizovaná skutková zjištění posuzuje správnost aplikovaného hmotněprávního posouzení. Tato skutková zjištění nemůže změnit, a to jak na základě případného doplnění dokazování, tak i v závislosti na jiném hodnocení v předcházejícím řízení provedených důkazů. Nejvyšší soud v řízení o dovolání není jakousi třetí instancí přezkoumávající skutkový stav věci v celé šíři, neboť těžiště dokazování leží v řízení před soudem prvního stupně, jehož skutkové závěry může doplňovat, popřípadě korigovat toliko soud odvolací prostředky k tomu určenými zákonem (např. rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 412/02, III. ÚS 732/02).
Ze skutečností blíže rozvedených v předcházejících odstavcích tedy vyplývá, že východiskem pro existenci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. jsou v pravomocně ukončeném řízení stabilizovaná skutková zjištění vyjádřená v popisu skutku v příslušném výroku rozhodnutí ve věci samé, popř. i další soudem (soudy) zjištěné okolnosti relevantní z hlediska norem hmotného práva (především trestního, ale i jiných právních odvětví).
Pod dovolací důvod proto nelze podřadit ty námitky, v rámci nichž obviněný namítl nesprávné hodnocení důkazů (zejména blíže nikterak specifikované výpovědi svědků) a z nich vyplývající vadná skutková zjištění (obecná námitka, že skutek, tak jak je popsán v rozhodnutí soudů se nestal), když současně prosazuje vlastní hodnotící úvahy ve vztahu k provedeným důkazům (obecné námitky, že tvrzené skutečnosti z provedených důkazů nevyplývají, resp. že nebylo prokázáno, že daného skutku se dopustil obviněný) a vlastní verzi skutkového stavu věci (kdy obviněný trvá na tom, že se žádného trestného činu nedopustil, po celou dobu spolupracoval s orgány činnými v trestním řízení, kdy jim poskytl veškeré účetní podklady, a dále, že uhradil všechny doměřené daně a penále ihned poté, jakmile při daňové kontrole zjistil, že jednatel společnosti LTS P. L. je jiná osoba, než která se mu jako L. v roce 2012 představila).
Takto uplatněné námitky se ve skutečnosti týkají procesní stránky věci (provádění a hodnocení důkazů) a směřují (ve prospěch obviněného) k revizi skutkových zjištění, ze kterých odvolací soud při hmotněprávním posouzení skutku vycházel, kdy obviněný sám hodnotí skutkové okolnosti, resp. vytváří vlastní náhled na to, jak se skutek odehrál. To znamená, že obviněný výše uvedený dovolací důvod nezaložil na hmotněprávních – byť v dovolání formálně proklamovaných – důvodech, nýbrž na procesním základě (§2 odst. 5, 6 tr. ř.) se domáhal přehodnocení soudem učiněných skutkových závěrů .
V této souvislosti Nejvyšší soud podotýká, že ustanovení §2 odst. 5, 6 tr. ř. nestanoví žádná pravidla, jak pro míru důkazů potřebných k prokázání určité skutečnosti, tak stanovící relativní váhu určitých typů či druhů jednotlivých důkazů. Soud totiž v každé fázi řízení zvažuje, které důkazy je třeba provést, případně zda a nakolik se jeví být nezbytným dosavadní stav dokazování doplnit. S přihlédnutím k obsahu již provedených důkazů tedy usuzuje, nakolik se jeví např. návrhy stran na doplnění dokazování a zda jsou tyto důvodné a které mají naopak z hlediska zjišťování skutkového stavu věci jen okrajový, nepodstatný význam. Shromážděné důkazy potom hodnotí podle vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností jednotlivě i v jejich souhrnu. Rozhodování o rozsahu dokazování tak spadá do jeho výlučné kompetence.
Zásahu do skutkových zjištění soudů, kterého se obviněný v rámci svých námitek v podstatě dožaduje, je dovolací soud oprávněn přistoupit jen ve zvlášť výjimečných případech, kdy v této oblasti soudy pochybily naprosto markantním a křiklavým způsobem narážejícím na limity práv spojených se spravedlivým procesem, jež jsou chráněny právními předpisy nejvyšší právní síly. Jinými slovy tehdy, prokáže-li se existence tzv. extrémního nesouladu mezi skutkovými zjištěními na straně jedné a provedenými důkazy na straně druhé , kterýžto obviněný v rámci dovolání namítá. Takový rozpor spočívá zejména v tom, že skutková zjištění soudů nemají vůbec žádnou vazbu na obsah důkazů, jestliže skutková zjištění soudů nevyplývají z důkazů při žádném z logicky přijatelných způsobů jejich hodnocení, jestliže skutková zjištění soudů jsou pravým opakem toho, co je obsahem důkazů, na jejichž podkladě byla tato zjištění učiněna , apod.
O takový případ se však v projednávané věci nejedná, neboť Nejvyšší soud existenci tzv. extrémního nesouladu mezi skutkovými zjištěními Okresního soudu v Opavě, která se stala podkladem napadeného usnesení Krajského soudu v Ostravě, na straně jedné a provedenými důkazy na straně druhé neshledal. Skutková zjištění soudů mají zřejmou obsahovou návaznost na provedené důkazy. Je třeba konstatovat, že po stránce obsahové byly důkazy soudem nalézacím hodnoceny dostačujícím způsobem právě v souladu s jinými objektivně zjištěnými okolnostmi a to nejen ve svém celku, ale v každém tvrzení, které z nich vyplývalo. Soudy se při svém hodnotícím postupu nedopustily žádné deformace důkazů, ani jiného vybočení z mezí volného hodnocení důkazů podle §2 odst. 6 tr. ř. V rámci námitek obviněného se tak v podstatě jedná o polemiku s hodnocením provedených důkazů, jak ho podaly soudy, kdy se obviněný neztotožňuje se soudy učiněnými skutkovými zjištěními a předkládá vlastní verzi skutkových událostí. Nejvyšší soud v této souvislosti považuje za stěžejní uvést, že případná námitka existence extrémního rozporu mezi skutkovými zjištěními soudů a provedenými důkazy není sama o sobě dovolacím důvodem .
Formulace dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., který obviněný P. K. uplatnil, tedy znamená, že předpokladem jeho existence je nesprávná aplikace hmotného práva, ať již jde o hmotněprávní posouzení skutku nebo o hmotněprávní posouzení jiné skutkové okolnosti. Provádění důkazů, včetně jejich hodnocení a vyvozování skutkových závěrů z důkazů, ovšem neupravuje hmotné právo, ale předpisy trestního práva procesního, zejména pak ustanovení §2 odst. 5, 6, §89 a násl., §207 a násl. a §263 odst. 6, 7 tr. ř. Jestliže tedy obviněný namítl nesprávnost právního posouzení skutku a jiné nesprávné hmotněprávní posouzení, ale tento svůj názor ve skutečnosti dovozoval především z tvrzeného nesprávného hodnocení důkazů a vadných skutkových zjištění, pak soudům nižších stupňů nevytýkal vady při aplikaci hmotného práva, nýbrž porušení procesních ustanovení. Porušení určitých procesních ustanovení sice může být rovněž důvodem k dovolání, nikoli však podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., ale jen v případě výslovně stanovených jiných dovolacích důvodů [zejména podle §265b odst. 1 písm. a), b), c), d), e), f) a l ) tr. ř.], (viz přiměř. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 31. 1. 2007, sp. zn. 5 Tdo 22/2007).
Za relevantní proto nelze shledat ani námitku, že soudy vyhodnotily důkazy v jeho neprospěch, tedy, že soudy nepostupovaly v souladu se zásadou presumpce neviny, resp. in dubio pro reo. Předmětná námitka svým obsahem směřuje výlučně do skutkových zjištění, a tedy potažmo proti způsobu hodnocení provedených důkazů. Pravidlo „in dubio pro reo“ vyplývá ze zásady presumpce neviny zakotvené v čl. 40 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a §2 odst. 2 tr. ř. a má tedy vztah pouze ke zjištění skutkového stavu věci na základě provedeného dokazování, a to bez důvodných pochybností (§2 odst. 5 tr. ř.), kdy platí „v pochybnostech ve prospěch obviněného“. Je tudíž zjevné, že toto pravidlo má procesní charakter, týká se jen otázek skutkových a jako takové není způsobilé naplnit obviněným zvolený (avšak ani žádný jiný) dovolací důvod.
Obviněný sice vznesl námitku, že nebyla naplněna subjektivní stránka předmětného přečinu, kteroužto by s určitou dávkou benevolence bylo možno ve formální rovině podřadit pod jím uplatněný dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., nicméně námitka obviněným vznesená je uplatněna způsobem zcela neregulérním, neboť je uplatněna pouze a výlučně s odkazem na nesprávné hodnocení soudem provedených důkazů, jeho vlastní hodnocení provedených důkazů a vlastní verzi skutkového stavu věci, čímž se zcela míjí s obviněným uplatněným dovolacím důvodem. Obviněný vytýká soudům, že nepostupovaly správně v rámci procesu hodnocení důkazů a tyto hodnotily vadně, je třeba říci, že tyto výhrady představují pouhou polemiku se správností skutkových závěrů, které soudy ve věci učinily. Nejde tedy v tomto případě o námitky, které by mohly založit přezkum předmětné námitky.
Pod obviněným uplatněný dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. lze podřadit námitky obviněného ve vztahu k uplatněný účinné lítosti podle §33 tr. zákoníku a zásadě ne bis in idem.
Nejvyšší soud uvádí, že ustanovení §33 tr. zákoníku, podle něhož trestní odpovědnost za trestné činy zde taxativně vypočtené, mezi něž se řadí i zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby (§240 tr. zákoníku), zaniká, jestliže pachatel dobrovolně a) škodlivému následku trestného činu zamezil nebo jej napravil , nebo b) učinil o trestném činu oznámení v době, kdy škodlivému následku trestného činu mohlo být ještě zabráněno ; oznámení je nutno učinit státnímu zástupci nebo policejnímu orgánu, voják může místo toho učinit oznámení nadřízenému. Z povahy trestné činnosti by na posuzovanou věc mohly dopadat toliko okolnosti vymezené pod písm. a) citovaného ustanovení.
K tomu lze obecně uvést, že škodlivým následkem se rozumí skutečná změna na zákonem chráněném zájmu (vztahu, hodnotě) způsobená dokonaným trestným činem, tedy jen jeho porušení, a nikoli pouhé ohrožení. U trestných činů, jejichž zákonným znakem je hmotný předmět útoku, se škodlivý následek projevuje především jako změna tohoto předmětu, tj. jako účinek (např. ublížení na zdraví, zničení nebo poškození věci). Škodlivý následek zahrnuje i těžší následek a všechny další, i nezaviněné škody (újmy), které vyplynuly z jednání pachatele. Může spočívat i ve škodách (újmách) nehmotných, např. morálních, politických. Za zamezení škodlivého následku ve smyslu §33 písm. a) tr. zákoníku je nutno považovat zabránění jeho vzniku. Zamezení škodlivého následku je proto možné jen u ohrožovacích trestných činů a u trestných činů předčasně dokonaných, dokud nevznikla porucha. Odstraněním nebezpečí se tu odvrací možnost vzniku poruchy, jež hrozí chráněnému zájmu. Jestliže již vznikla porucha, přichází v úvahu jen napravení škodlivého následku.
Škodlivému následku lze zamezit zpravidla jen aktivní činností pachatele [srov. přiměřeně rozhodnutí Krajského soudu v Brně ze dne 30. 5. 1951, sp. zn. 3 Tk 75/51 (uveřejněné pod č. 24/1952 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek), či ze dne 21. 8. 1951, sp. zn. 2 Tk 137/51 (uveřejněné pod č. 40/1952 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)]. Účastní-li se na trestném činu více osob, je třeba, aby pachatel, jemuž má prospívat účinná lítost, zamezil i ostatním zúčastněným osobám ve způsobení škodlivého následku. Napravení škodlivého následku předpokládá, že sice již vznikla porucha chráněného zájmu, ale pachatel odstranil způsobené změny na chráněném zájmu, a tím v podstatě obnovil stav, který byl před jeho činem (např. dodatečně přiznal a zaplatil daň zkrácenou trestným činem podle §240 odst. 1 tr. zákoníku). Napravení škodlivého následku vyžaduje vždy aktivní činnost pachatele [srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu SR ze dne 20. 7. 1979, sp. zn. 6 Tz 29/79 (uveřejněné pod č. 11/1980 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)]. Otázku, zda byl zamezen nebo napraven škodlivý následek, je třeba vždy posuzovat podle konkrétních okolností případu. Přitom je nutno zamezit nebo napravit všechny významnější újmy (škody), které mají povahu škodlivého následku. Nestačí zamezit nebo napravit jen některé z nich, byť byly nejzávažnější; následky na tzv. vedlejších objektech sem však nepatří. Úsilí vynaložené na odstranění škodlivých následků trestného činu však může být hodnoceno jako polehčující okolnost podle §41 písm. j) tr. zákoníku (v podrobnostech srov. ŠÁMAL, P. a kol. Trestní zákoník . Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 444 až 446).
Podmínkou účinné lítosti ve všech případech (zamezení nebo napravení škodlivého následku, oznámení o trestném činu) je dobrovolné jednání pachatele. Pachatel jedná dobrovolně, jestliže splní podmínky účinné lítosti z vlastní vůle, u úmyslných trestných činů založené na vědomí možnosti uskutečnit trestnou činnost. Nezáleží zde na pohnutce pachatele, kterou může být i obava z odhalení trestného činu a z trestních následků. Dobrovolnost jednání pachatele ve smyslu §33 tr. zákoníku totiž není vyloučena jen proto, že pachatel jednal pod vlivem obecné obavy z možného trestního stíhání. Tato obava nijak nevylučuje dobrovolnost napravení škodlivého následku trestného činu. Vždy záleží na konkrétních okolnostech případu v tom směru, nakolik je trestní stíhání v době napravení škodlivého následku trestného činu reálné, s jakou mírou bezprostřednosti hrozí, v jakém rozsahu a komu jsou známé skutečnosti ukazující na to, že byl spáchán trestný čin, apod. Rozhodnutí pachatele však není dobrovolné, jestliže ho k němu vede vědomí (třeba i mylné), že jeho trestný čin je již prozrazen, nebo jedná-li pod tlakem již bezprostředně hrozícího či dokonce zahájeného trestního stíhání [srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 30. 10. 1964, sp. zn. 7 Tz 69/64 (publikovaný pod č. 2/1965 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)]. O dobrovolnost rovněž nejde, vyčkává-li pachatel s odstraněním škodlivého následku na to, zda příslušný orgán odhalí jeho trestný čin (např. jestli finanční úřad zjistí nelegální daňový únik), resp. zda ho takový orgán oznámí orgánům činným v trestním řízení, jak se také stalo v posuzovaném případě.
Pachatel jedná dobrovolně pouze tehdy, jestliže podmínky účinné lítosti plní z vlastní vůle. Dobrovolnost zde vyjadřuje svobodné rozhodnutí pachatele a vyžaduje dobrovolné aktivní jednání, které svědčí o změně jeho vnitřního postoje k vzniklému následku [srov. přiměřeně usnesení Nejvyššího soudu ze dne 11. 1. 2006, sp. zn. 8 Tdo 1607/2005 (uveřejněné pod č. 7/2007 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)].
Z dikce zákona je zjevné, že v případě trestného činu zkrácení daně nastává reálná hrozba trestního stíhání vždy v okamžiku jeho spáchání. Jakékoliv jednání pachatele je tedy možné považovat za jednání pod reálnou hrozbou trestní sankce. Podle judikatury Nejvyššího soudu by přesto mohla účinná lítost být akceptována, pokud by k ní došlo ještě před ukončením kontroly správce daně, a nikoliv až poté (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 11. 1. 2001, sp. zn. 7 Tz 289/2000, publikované pod č. 35/2001 Sb. rozh. tr.).
Podle usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 3. 2012, sp. zn. 8 Tdo 272/2012 (publikovaného pod č. 29/2013 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek), splní-li pachatel dodatečně svou daňovou povinnost až na podkladě výsledků daňové kontroly, byť ještě před zahájením trestního stíhání, nejedná dobrovolně o své vlastní vůli, ale už pod hrozbou zcela bezprostředně hrozícího trestního stíhání . Již v době zahájení daňové kontroly jsou totiž činěny konkrétní úkony, které mají prokázat skutečnosti svědčící o případném zkrácení daně, a tedy v konečném důsledku o tom, že byl spáchán trestný čin [srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 11. 1. 2001, sp. zn. 7 Tz 289/2000 (uveřejněné pod č. 35/2001 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek), a usnesení velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 19. 10. 2006, sp. zn. 15 Tdo 756/2006 (uveřejněné pod č. 45/2007 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek)]. Účinná lítost je vázána mimo jiné na podmínku, že pachatel úplně napraví škodlivý následek, a její splnění co do rozsahu a obsahu škodlivého následku je nutno posuzovat „ex tunc“, tedy podle doby, kdy byl spáchán trestný čin, nikoliv „ex nunc“, tedy podle doby, kdy přichází v úvahu napravení škodlivého následku (srov. přiměřeně usnesení Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016).
V přezkoumávané věci Nejvyšší soud podmínky účinné lítosti podle §33 tr. zákoníku neshledal.
Obviněnému byla v rámci daňové kontroly zahájené dne 21. 11. 2014 s ukončením dne 19. 3. 2015 (č. l. 2–6, 7–11) dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty a daň z příjmu fyzických osob dodatečnými platebními výměry ze dne 20. 3. 2015 (č. l. 12–21), jež obviněný převzal dne 25. 3. 2015 (č. l. 22). Vyměřenou daň a penále podle §251 odst. 1 písm. b) daňového řádu ve výši 20 % z částky doměřené daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období r. 2012 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 7, 8, 11, 12/2012 obviněný uhradil dne 3. 4. 2015 (č. l. 278). Předepsaný úrok z prodlení úhrady daňových povinností podle §252 daňového řádu na dani z příjmu fyzických osob a dani z přidané hodnoty za výše uvedená zdaňovací období obviněný uhradil dne 27. 7. 2015 (č. l. 278). Dne 14. 7. 2015 byly zahájeny úkony trestního řízení pro přečin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby (č. l. 23). Usnesením ze dne 29. 9. 2015 (č. l. 24–25) bylo zahájeno trestní stíhání proti obviněnému pro přečin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku.
Vzhledem k výše citované judikatuře Nejvyššího soudu nelze považovat uhrazení dlužné daně a penále za dobrovolné, učiněné pouze z vlastní vůle obviněného. V rámci daňové kontroly uplatnil obviněný fiktivní faktury, kterými se snažil docílit zkrácení své daňové povinnosti k dani z přidané hodnoty a k dani z příjmu fyzických osob, nebyla tak řešena žádná složitá otázka povahy daňových předpisů či jejich výklad a nebyl proto dán důvod, aby s úhradou obviněný vyčkával až na vyměření daňového dluhu správcem daně.
K námitce obviněného ve vztahu k zásadě ne bis in idem , jež je svou povahou zcela nekonkrétní, z níž lze usuzovat, že porušení této zásady spatřuje v duplicitě správního a trestního řízení a uložených sankcí Nejvyšší soud uvádí následující:
Právo nebýt souzen nebo trestán dvakrát (princip ne bis in idem) zaručuje čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě a čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod.
Podle čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě nikdo nemůže být stíhán nebo potrestán v trestním řízení podléhajícím pravomoci téhož státu za trestný čin, za který již byl osvobozen nebo odsouzen konečným rozsudkem podle zákona a trestního řádu tohoto státu.
Obdobně Listina základních práv a svobod v čl. 40 odst. 5 stanoví, že nikdo nemůže být trestně stíhán za čin, pro který již byl pravomocně odsouzen nebo zproštěn obžaloby.
K zodpovězení otázky, zda se v případě penále podle §37b zákona o správě daní a poplatků, popř. §251 daňového řádu, uplatní zásada ne bis in idem ve vztahu k uplatnění trestní odpovědnosti za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, je pak třeba dostát rozboru tří základních kritérií dovozovaných mj. judikaturou Evropského soudu pro lidská práva: 1) trestní povaha obou sankcí, 2) totožnost skutku (podmínka idem ) a 3) dvojí řízení (podmínka bis ).
Obviněný závěry stran prvních dvou kritérii nikterak nerozporuje a vzhledem k povaze námitek obviněného a odůvodnění rozhodnutí odvolacího soudu (str. 6) je na místě se podrobněji zabývat třetím uvedeným kritériem.
Ve vztahu ke třetímu kritériu velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu v rámci usnesení ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, připomenul, že Úmluva z hlediska zásady ne bis in idem nezakazuje, aby řízení, v jejichž rámci jsou ukládány tresty, byla rozdělena do různých fází a v jejich rámci pak byly postupně nebo paralelně ukládány různé sankce za protiprávní jednání mající trestněprávní povahu. Státy jsou podle rozsudku velkého senátu ESLP ve věci A a B proti Norsku , č. 24130/11 a č. 29758/11 ze dne 15. 11. 2016 oprávněny k tomu, aby v rámci svých právních systémů zvolily takové právní řešení, které bude reagovat na protispolečenské chování prostřednictvím různých navzájem se doplňujících řízení, která tvoří jeden koherentní celek za podmínky, že dohromady nepředstavují pro dotčeného jednotlivce nadměrnou zátěž. Smyslem čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě je zabránit nespravedlivému dvojímu stíhání nebo potrestání jednotlivce za stejné protiprávní jednání, což však neznamená, že jsou v rozporu s Úmluvou právní systémy založené na možnosti vedení paralelních řízení ve vztahu k jednomu protiprávnímu jednání různými orgány pro různé účely.
Při posuzování otázky povahy daňového penále, resp. zda se v případě penále uloženého v rámci daňového řízení jedná o trestní sankci, i posuzování podmínky totožnosti skutku, je třeba vycházet vedle judikatury Evropského soudu pro lidská práva především ze sjednocujícího usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, z jehož odůvodnění vyplývá závěr, že „ penále podle §251 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, uložené v daňovém řízení za nesplnění povinnosti tvrzení pravomocným a vykonatelným rozhodnutím správního orgánu, má povahu trestní sankce, byť sui generis, proto je třeba na ně aplikovat také čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. Daňové řízení a trestní stíhání pro skutek spočívající v tom, že nesplnění povinnosti tvrzení vykazovalo vedle platebního deliktu, významného v oblasti správního trestání, znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, jsou řízeními o totožném skutku. Souběžné či postupné vedení daňového řízení a trestního řízení, která jsou řízeními trestněprávní povahy ve smyslu tzv. Engel kritérií, nevytváří překážku „ne bis in idem“, je-li mezi daňovým řízením a trestním řízením nejen dostatečně úzká věcná souvislost, ale současně i souvislost časová (viz zmiňovaný rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ve věci A a B proti Norsku , č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, body 132. a 134.).
K významným faktorům pro určení, zda existuje dostatečná úzká věcná souvislost, patří: zda obě samostatná řízení sledují vzájemně doplňující se (komplementární) cíl, a tedy zda se týkají, nikoli pouze in abstracto, ale zároveň in concreto, různých aspektů daného protiprávního jednání; zda je předmětná duplicita řízení předvídatelným důsledkem stejného jednání, a to jak právně, tak fakticky (idem); zda jsou příslušná řízení vedena takovým způsobem, kterým se v maximální možné míře zabrání zdvojení při shromažďování i hodnocení důkazů, zejména prostřednictvím odpovídající vzájemné interakce mezi jednotlivými příslušnými orgány, díky které se prokázané skutkové okolnosti využijí i v druhém řízení; a především, zda je sankce uložená v řízení, které bylo ukončeno jako první, zohledněna v řízení, které je uzavřeno jako poslední, s cílem zamezit, aby byl dotčený jedinec nakonec vystaven nadměrné zátěži. Znamená to, že v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Soud proto musí při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédnout k pravomocnému a vykonatelnému rozhodnutí finančního úřadu o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlit, jak byla tato okolnost zohledněna.
Časová souvislost musí být dostatečně těsná, aby dotčené osobě poskytla ochranu před nejistotou, průtahy a prodlužováním řízení. Čím je spojitost v čase slabší, tím větší nároky je třeba klást na stát na objasnění a odůvodnění průtahů ve vedení řízení, za které může nést odpovědnost “.
Aplikují-li se výše uvedená hlediska na posuzovaný případ, lze dospět k následujícímu závěru.
Z průběhu daňového řízení a trestního řízení je nutné připomenout následující časové a věcné souvislosti. Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj, Územní pracoviště v Opavě, provedl u obviněného daňovou kontrolu, která byla zahájena dne 21. 11. 2014. Předmětem daňové kontroly byla daň z příjmu fyzických osob za rok 2012 a daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden–prosinec 2012 (viz zpráva o daňové kontrole č. l. 2–6, 7–11). Pro zjištěné nedostatky byly finančním úřadem vydány dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty a daň z příjmu fyzických osob. Za uvedená zdaňovací období mu byla vedle doměřené daně, o niž svou daňovou povinnost v uvedených zdaňovacích obdobích zkrátil, rovněž uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně.
V návaznosti na dodatečné platební výměry pak bylo dne 2. 7. 2015 Krajskému ředitelství policie Moravskoslezského kraje, Územní odbor Opava – SKPV, doručeno oznámení Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, Územní pracoviště v Opavě, ze dne 1. 7. 2015, kterým příslušný finanční úřad v souladu s ustanovením §8 odst. 1 tr. ř. plnil svoji povinnost a informoval policii o skutečnostech nasvědčujících tomu, že byl spáchán trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. V podrobnostech pak byla rozepsána konkrétní zjištění a poznatky, k nimž finanční úřad dospěl při daňové kontrole. Jako přílohu k oznámení finanční úřad připojil zprávy o daňové kontrole a předmětné dodatečné platební výměry k dani z přidané hodnoty a dani z příjmu fyzických osob. Dodatečně dne 6. 8. 2015 bylo oznámení Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, Územní pracoviště v Opavě, doplněno o předmětná daňová přiznání k dani z přidané hodnoty a dani z příjmu fyzických osob, stejně jako o předmětné faktury a další listinné důkazy (č. l. 64–104).
Na základě oznámení od Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, Územní pracoviště v Opavě, byly dne 14. 7. 2015 podle §158 odst. 3 tr. ř. zahájeny úkony trestního řízení (č. l. 23), neboť na podkladě zjištěných a již dříve popsaných skutečností byl dostatečně odůvodněn závěr, že jednáním obviněného mohl být spáchán trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku. Trestní stíhání obviněného pro trestný čin zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku bylo zahájeno podle §160 odst. 1 tr. ř. usnesením Krajského ředitelství policie Moravskoslezského kraje, Územní odbor Opava, oddělení hospodářské kriminality SKPV, č. j. KRPT-149551-21/TČ-2015-070681-103 ze dne 29. 9. 2015 (č. l. 24–25).
Rozsudkem Okresního soudu v Opavě ze dne 30. 9. 2016, sp. zn. 2 T 76/2016, byl obviněný P. K. uznán vinným přečinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku. Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 23. 2. 2017, sp. zn. 6 To 620/2016, vinnu obviněného potvrdil.
Nejvyšší soud podotýká, že obě řízení (trestní řízení vedené v této trestní věci v bezprostřední návaznosti na proběhlé daňové řízení) v České republice sledují komplementární účel a reagují tak, nikoliv pouze in abstracto , ale in concreto , na odlišné aspekty (administrativněprávní a trestněprávní) daného protiprávního jednání.
V projednávané věci je zřejmé, že obě řízení reagují in concreto na odlišné aspekty protiprávního jednání a vzájemně se doplňují. Jak vyplývá ze spisových podkladů, dodatečnými platebními výměry na daň z přidané hodnoty a daň z přijmu fyzických osob a další dodatečné platební výměry za výše popsaná zdaňovací období, správce daně daňovému subjektu – obviněnému na základě zprávy o daňové kontrole doměřil daň, přičemž současně vznikla povinnost uhradit penále z doměřené daně. Za odůvodnění dodatečných platebních výměrů se v obou případech podle §147 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb. považuje zpráva o daňové kontrole. Z jejího obsahu vyplývají podrobné poznatky o postupu správce daně daňového subjektu v průběhu daňové kontroly týkající se příjmů obviněného. Na nedostatky tvrzení daňového subjektu mohl finanční úřad reagovat právě a jen prostředky, které užil (doměřením daně, deklarováním povinnosti uhradit penále), nemohl nijak relevantně přihlédnout k důvodům nesprávného tvrzení daně (úmyslné zkrácení daňové povinnosti). Taková zjištění byla naopak významná pro orgány činné v trestním řízení, ve vztahu k nimž finanční úřad plnil svoji oznamovací povinnost. Podvodný charakter jednání daňového subjektu účinně zohledňují až právě tyto orgány a ve výsledku soud.
V posuzovaném případě je rovněž splněn i druhý předpoklad vyplývající z rozsudku ESLP, a to úzké věcné souvislosti spočívající v tom, že duplicita řízení představuje pro obviněného předvídatelný důsledek jeho jednání, a to jak právně, tak fakticky. Vedení dvojího řízení s možností uložení různých sankcí pro stejné jednání bylo v českém trestním řízení na podkladě ustálené judikatury pro obviněného předvídatelné. Od počátku musel vědět, že s ohledem na skutkové okolnosti případu je uložení penále a stejně tak trestní stíhání možné, nebo dokonce pravděpodobné. Ustálená judikatura Nejvyššího soudu byla a je konstantně postavena na závěrech, které možnost postupného vedení daňového a trestního řízení připouštějí či spíše předpokládají, byť částečně z jiných důvodů, než k jakým dospěl velký senát Nejvyššího soudu v tomto rozhodnutí.
O dostatečné úzké věcné souvislosti svědčí i vzájemná provázanost daňového a trestního řízení, která vyplývá ze skutečnosti, že je to finanční úřad, který má podle §8 odst. 1 tr. ř. povinnost neprodleně oznamovat státnímu zástupci nebo policejnímu orgánu skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán trestný čin. Propojenost daňového a trestního řízení dokládá v dané věci také povaha příloh, které k tomuto oznámení finanční orgán připojil. Jde o důkazy, které jsou významné nejen z pohledu rozhodnutí v daňovém řízení, ale také v řízení trestním, skutková zjištění učiněná v daňovém řízení byla použitelná a byla použita i v řízení trestním, přičemž soudy vyjádření a rozhodnutí správce daně zcela akceptovaly.
Jak vyplývá z respektované judikatury Nejvyššího soudu, z rozdílů v dokazování mezi trestním řízením a řízením daňovým je zřejmé, že výsledky daňového řízení v otázce rozsahu daňové povinnosti a jejího nesplnění (zatajení, zkrácení), byť jsou jinak v takovém řízení opatřené důkazy vždy podstatným podkladem navazujícího trestního řízení, nelze bez dalšího zcela přejímat do trestního řízení a toliko na jejich podkladě není možné činit závěr o existenci či neexistenci trestní odpovědnosti obviněného za úmyslný trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku. Proto ani nejsou orgány činné v trestním řízení vázány vyjádřením správce daně o výši zkrácení určité daně či případným pravomocným a vykonatelným rozhodnutím správce daně o doměření daňového nedoplatku (např. platebním výměrem), ale mají povinnost podle §2 odst. 5 tr. ř. samy na podkladě důkazů opatřených v daňovém řízení a doplněných v trestním řízení, zejména pokud jde o rozsah zkrácené daně a zavinění obviněného, zjistit skutkový stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu nezbytném pro jejich rozhodnutí.
Dále je nutné poznamenat, že v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Je proto nezbytné, aby soudy při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédly k rozhodnutí finančního úřadu (dodatečnému platebnímu výměru) o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlily, jak byla tato okolnost zohledněna. Což v projednávané věci soudy učinily.
Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem je třeba uzavřít, že k porušení zásady ne bis in idem a čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě nedošlo.
Nejvyšší soud tedy dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí odvolacího soudu není zatíženo vytýkanými vadami, což znamená, že dovolání obviněného nebylo možno přiznat jakékoli opodstatnění.
IV.
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. Nejvyšší soud dovolání odmítne , jde-li o dovolání zjevně neopodstatněné. S ohledem na shora stručně (§265i odst. 2 tr. ř.) uvedené důvody Nejvyšší soud v souladu s citovaným ustanovením zákona dovolání obviněného P. K. odmítl .
Za podmínek §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. učinil toto rozhodnutí v neveřejném zasedání.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 14. 9. 2017
JUDr. Petr Šabata
předseda senátu