ECLI:CZ:NS:2020:8.TDO.919.2020.1
sp. zn. 8 Tdo 919/2020-2142
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 30. 9. 2020 o dovolání obviněného Z. V., nar. XY ve XY, trvale bytem XY, proti usnesení Vrchního soudu v Olomouci ze dne 12. 5. 2020, sp. zn. 4 To 57/2019, jako odvolacího soudu v trestní věci vedené u Krajského soudu v Brně – pobočky ve Zlíně pod sp. zn. 68 T 6/2018, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného Z. V. odmítá.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
1. Rozsudkem Krajského soudu v Brně – pobočky ve Zlíně ze dne 15. 7. 2019, sp. zn. 68 T 6/2018, byl obviněný Z. V. uznán vinným pokusem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §21 odst. 1, §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku (ve znění účinném do 30. 6. 2016), ve spolupachatelství podle §23 tr. zákoníku, za což byl podle §240 odst. 2 tr. zákoníku odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání tří let, jehož výkon byl podle §81 odst. 1, §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložen na zkušební dobu v trvání čtyř let. V dalším bylo rozhodnuto o vině a trestu spoluobviněného F. V.
2. Proti označenému rozsudku soudu prvního stupně podali oba obvinění odvolání. Usnesením Vrchního soudu v Olomouci ze dne 12. 5. 2020, sp. zn. 4 To 57/2019, byla tato odvolání, směřující proti výrokům o vině a trestu, podle §256 tr. ř. jako nedůvodná zamítnuta.
3. Podle skutkových zjištění soudu prvního stupně se obviněný Z. V. dopustil pokusu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §21 odst. 1, §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, ve spolupachatelství podle §23 tr. zákoníku, tím, že:
I.
1.
jako osoba podnikající pod identifikačním číslem XY, s místem podnikání v XY, po dohodě s F. V., jednatelem společnosti F. T. g., IČO: XY, se sídlem XY, za účelem zisku daňové výhody Z. V. v podobě snížení daňové povinnosti a uplatnění nároku na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty provedli fiktivní obchod s pneumatikami značky Kleber Dynaxer HP3, a to tak, že F. V. jménem společnosti F. T. g. vystavil nebo nechal vystavit:
- fakturu č. FV14110005 na prodej 254 ks pneumatik, s datem uskutečnění zdanitelného plnění 12. 11. 2014, znějící na částku (základ daně) 271 780 Kč, DPH ve výši 21%, tj. 57 073,80 Kč, vystavená pro odběratele Z. V.,
a Z. V. tuto fakturu uplatnil ve svém daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce listopadu roku 2014, které nechal zpracovat a které bylo podáno u Finančního úřadu pro Zlínský kraj, Územní pracoviště ve Zlíně, s datem 18. 12. 2014, a neoprávněně tak deklaroval nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění od společnosti F. T. g. ve výši 57 074 Kč ve smyslu §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, a takto učinil přesto, že si byl vědom, že obchod fakticky neproběhl a že zboží od společnosti F. T. g. mu nebylo dodáno,
přičemž následně v tomtéž daňovém přiznání deklaroval osvobození od daně z přidané hodnoty z titulu údajného dodání zboží do jiného členského státu slovenskému odběrateli společnosti G., IČO: XY, se sídlem XY,
v důsledku čehož Z. V. za zdaňovací období měsíce listopadu roku 2014 neoprávněně uplatnil nadměrný odpočet daně v celkové výši 40 802 Kč a současně neoprávněně snížil svou daňovou povinnost o 16 272 Kč,
2.
jako osoba podnikající pod identifikačním číslem XY, s místem podnikání v XY, po dohodě s F. V., jednatelem společnosti T. T., IČO: XY, se sídlem XY, za účelem zisku daňové výhody Z. V. v podobě snížení daňové povinnosti a uplatnění nároku na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty provedli fiktivní obchody s pneumatikami značky Kleber Dynaxer HP3, a to tak, že F. V. jménem společnosti T. T. vystavil nebo nechal vystavit faktury na prodej pneumatik pro odběratele Z. V. takto:
|
Faktura č.
|
DUZP
|
Základ daně (Kč)
|
DPH 21%
|
Počet pneumatik (ks)
|
|
FV150100013
|
16.02.2015
|
500 760,00
|
105 159,60
|
468
|
|
FV150100019
|
09.03.2015
|
642 000,00
|
134 820,00
|
600
|
|
FV150100033
|
08.04.2015
|
642 000,00
|
134 820,00
|
600
|
|
FV150100045
|
11.05.2015
|
642 000,00
|
134 820,00
|
600
|
|
FV150100060
|
12.06.2015
|
642 000,00
|
134 820,00
|
600
|
|
FV150100080
|
27.07.2015
|
642 000,00
|
134 820,00
|
600
|
|
Celkem za rok 2015
|
3 710 760,00
|
779 260,00
|
3 468
|
a Z. V. tyto faktury v době od 17. 3. 2015 do 24. 8. 2015 uplatnil ve svých daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce února, března, dubna, května, června a července 2015, které nechal zpracovat a které byly podány u Finančního úřadu pro Zlínský kraj, Územní pracoviště ve Zlíně, ve dnech 17. 3. 2015, 13. 4. 2015, 19. 5. 2015, 24. 6. 2015, 16. 7. 2015, 24. 8. 2015, a neoprávněně tak deklaroval nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění od společnosti T. T. ve smyslu §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, a takto učinil přesto, že si byl vědom, že obchody fakticky neproběhly a že zboží od společnosti T. T. mu nebylo dodáno,
přičemž následně v totožných daňových přiznáních deklaroval osvobození od daně z přidané hodnoty z titulu údajného dodání zboží do jiného členského státu či poskytnutí služeb s místem plnění v jiném členském státu ve prospěch slovenského odběratele společnosti G., IČO: XY, se sídlem XY, v důsledku čehož Z. V. v jednotlivých zdaňovacích obdobích neoprávněně:
- za měsíc únor roku 2015 uplatnil nadměrný odpočet ve výši 105 160 Kč,
- za měsíc březen roku 2015 uplatnil nadměrný odpočet ve výši 134 820 Kč,
- za měsíc duben roku 2015 uplatnil nadměrný odpočet ve výši 134 820 Kč, který správcem daně nebyl vyplacen,
- za měsíc květen roku 2015 uplatnil nadměrný odpočet ve výši 125 534 Kč a současně snížil svou daňovou povinnost o 9 286 Kč,
- za měsíc červen roku 2015 uplatnil nadměrný odpočet ve výši 123 024 Kč a současně snížil svou daňovou povinnost o 11 796 Kč, odpočet však nebyl správcem daně uznán,
- za měsíc červenec roku 2015 uplatnil nadměrný odpočet ve výši 121 479 Kč, a současně snížil svou daňovou povinnost o 13 341 Kč, odpočet však nebyl správcem daně uznán,
čímž Z. V. společně s F. V. v bodech I. 1. a I. 2. způsobili škodu České republice, zastoupené Finančním úřadem pro Zlínský kraj, a to neoprávněným snížením daňové povinnosti Z. V. o částku 25 558 Kč a neoprávněným vylákáním nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty Z. V. ve výši 406 316 Kč, když k dalšímu vyplacení neoprávněně uplatněného nadměrného odpočtu ve výši 379 323 Kč a snížení DPH ve výši 25 137 Kč již v důsledku postupu správce daně nedošlo.
II. Dovolání a vyjádření k němu
4. Proti usnesení Vrchního soudu v Olomouci ze dne 12. 5. 2020, sp. zn. 4 To 57/2019, podal obviněný Z. V. prostřednictvím své obhájkyně v zákonné lhůtě dovolání, v němž odkázal na dovolací důvody uvedené v ustanovení §265b odst. 1 písm. g), k) tr. ř. Namítl, že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku a že v rozhodnutí chybí část výroku, zejména ve vztahu k vyjádření objektivní a subjektivní stránky trestného činu, tedy absentuje popis protiprávního jednání a vyjádření úmyslného zavinění. Vytkl i tzv. extrémní rozpor a opomenuté důkazy.
5. Vyjádřil přesvědčení, že dokazování v trestním řízení bylo nahrazeno domněnkami soudu, že došlo ke svévolnému hodnocení důkazů, když důkazy provedené v hlavním líčení neumožňují učinit závěr o jeho zapojení do trestné činnosti jeho bratra F. V. Závěr o tom, že věděl, že se realizováním přepravy zboží podílí jako spolupachatel na trestné činnosti, není důkazně podložen. Jeho vědomost o páchání trestné činnosti je dovozována z drobných administrativních chyb (rozdílné váhy nákladu, určení místa vykládky uvedením okresního města, neexistující záznamy z hraničního přechodu). Soud nerozlišil role obou bratrů v trestné činnosti, nereflektoval konzistentní a přesvědčivé zdůvodnění dovolatele, jakým způsobem s bratrem spolupracoval. Důkazy o jeho vině neexistují, nebylo prokázáno, že se byť v nepřímém úmyslu podílel na trestné činnosti. Trestný čin, jímž byl uznán vinným, přitom vyžaduje úmyslné zavinění. Argumentace soudů se však týká nedbalostního jednání, což je i jednání, jehož se maximálně dopustil.
6. Podle jeho mínění soud prvního stupně „smíchal“ realizované vývozy pneumatik na Slovensko, které uskutečnil, s obchody s jeho bratrem ovládanými společnostmi do Polska, s nimiž neměl nic společného. Odvolací soud toto pochybení nenapravil. Dovolatel v rámci vývozu pneumatik na Slovensko působil pouze jako přepravce, o faktickém realizování obchodů a o vývozech neměl žádných pochyb, ve svého bratra, který mu zakázku nabídl, když se ocitl v tíživé ekonomické situaci, měl plnou důvěru. S realizací obchodů formou přefakturace souhlasil, neboť se mu tímto způsobem zvyšovaly celkové obraty, což mělo příznivý vliv na jeho kredibilitu ve vztahu k bankám, s nimiž jednal o financování. Neměl pochybnosti o tom, že veškeré zboží bylo řádně zdaněno, když vystavené účetní doklady měly všechny zákonné náležitosti. Fakt, že G. dodávky pneumatik zaúčtovala a přiznala pořízení zboží z jiného členského státu, soudy nereflektovaly, a v tomto kontextu tedy opomenuly důkaz. Doplnil, že Krajský soud v Brně rozhodnutím ze dne 17. 6. 2020 zrušil rozhodnutí odvolacího finančního ředitelství, které potvrdilo zajišťovací příkazy vydané správcem daně na vyčíslenou daň a penále. Krajský soud tak učinil právě proto, že G. přiznala pořízení zboží z jiného členského státu a podala příslušné daňové výkazy.
7. V dalším se podrobně vyjadřoval ke skutkové větě výroku o vině, potažmo k argumentaci soudů nižších stupňů. Odmítl, že by jednal za účelem zisku daňové výhody v podobě snížení daňové povinnosti a uplatnění nároku na nadměrný odpočet z DPH. Dohoda, kterou se svým bratrem uzavřel, nebyla založena na tom, získat profit z DPH. Cíl dohody byl zcela legální – dosáhnout zisku spočívajícího v rozdílu mezi nákupní a prodejní cenou, která odpovídala ceně dopravy. Nesouhlasil se závěrem o fiktivnosti obchodů. Obchod je buď fiktivní, tedy neprovedený, toliko simulovaný, nebo fiktivní není, a pak je možné jej provést. Navíc obchody realizovány byly a k tomuto závěru dospěl i příslušný finanční úřad při provádění daňové kontroly předmětných obchodů, když ve své zprávě ze dne 13. 9. 2016 uzavřel, že nepochybuje o fyzické existenci zboží, o jeho dodání a přepravě. Odvolací soud námitku nereflektování závěrů finančního úřadu vyhodnotil jako vytrženou z kontextu a upozornil na další pasáž zprávy finančního úřadu, podle níž společnost F. T. g. neodvedla státní pokladně daň. Dovolatel nicméně akcentoval, že o neodvedení daně ze strany této společnosti neměl žádné informace, že postupoval zcela standardně a nákup a vývoz zboží řádně zaúčtoval. Rovněž nesouhlasil s odvolacím soudem, že v posuzované věci je zásadní skutečnost, že na CMR listech byl jako místo vykládky uveden Trenčín namísto obce XY. Podle ustálené praxe se v případě obcí, o nichž není známo, kde se přesně nacházejí, uvádí nejbližší známá obec/město. Pokud dovolatel u správce daně uvedl, že se pneumatiky vykládaly v Trenčíně, bylo to jen proto, že jej nechtěl mást a zasévat semínko nedůvěry tím, že by uvedl, že se přeložení zboží uskutečnilo v malé obci vedle Trenčína.
8. Za stěžejní považoval pochybení nalézacího soudu související se závěry o skladování pneumatik, jejich převozu a možnosti umístění v dodávce. Tyto závěry jsou podle něj „základními kameny“ odsuzujícího rozsudku, a tudíž je bagatelizace pochybení nalézacího soudu ze strany soudu odvolacího nepřípustná. Dále zdůraznil, že zboží vždy prodával s příslušnou marží. To, že od svého bratra poté, co nastoupil do výkonu trestu odnětí svobody, obdržel plné moci k zastupování, nemá žádnou spojitost s vyšetřovanou trestnou činností. Taktéž akcentoval, že o reálnosti přeprav realizovaných formou přeprodeje zboží přes jeho spediční společnost svědčí celá řada důkazů – veškeré doklady o obchodech, závěry kontrolní zprávy finančního úřadu, existence vozidla, jímž byly přepravy realizovány, možnost přepravit uvedené množství pneumatik, cesty předmětného vozidla na Slovensko, logická a ucelená výpověď dovolatele, výpověď dovolatelova bratra, výpovědi svědků, kteří potvrdili skladování pneumatik, a těch, kteří pronajímali sklady, v nichž byly pneumatiky skladovány (P. Z., L. K.), přiznání pořízení zboží ze strany G. vůči slovenským daňovým úřadům, existující místo vykládky na Slovensku, k němuž měl bratr dovolatele permanentní přístup, skutečnost, že dovolatel do obchodní spolupráce vstoupil jako podnikající fyzická osoba, a tudíž ručil celým svým majetkem, a že několik let provozoval spediční společnost. Upozornil, že jednatelem a společníkem v T. T. se stal až po realizování přeprav pro tuto společnost a že převod podílu ve společnosti na maďarského občana byl v režii jeho bratra, resp. byl jeho bratrem předem dohodnut. Pozastavil se nad tím, jak soud dospěl k závěru, že se do prostoru cca 10x5 metrů nevejde 600 ks pneumatik. Pokud by udělal vyšetřovací pokus nebo alespoň přistoupil k matematickému výpočtu, zjistil by, že v tom není žádný problém. K úvaze vycházející z vyjádření společnost EUROMASTER -K.A.L.T. Pi neu, že do dodávky lze naskládat 100 až 140 ks pneumatik, doplnil, že podle zmíněné společnosti, pokud jde o pneumatiky typu 165/70 R 14, lze jich tam naskládat 150 až 180 ks. Soud opomenul, že společnost TON nevedla žádnou evidenci příjezdů a odjezdů vozidel k nájemníkům a ani nebyla prováděna kontrola přepravovaného zboží. Argumentace důkazem v podobě sdělení Generálního ředitelství cel Praha 4, že nevykazují údaje ve statistickém sledování pohybu zboží mezi dovolatelem a ostatními členskými státy EU, není relevantní, poněvadž dovolatel neměl obrat na to, aby vedl lntrastat. Úvaha nalézacího soudu stran údajné podnikatelské neefektivnosti jednání dovolatele není správná, neboť opomíjí, že pneumatiky se musely na Slovensko nějakým způsobem dopravit, a proto bylo nezbytně nutné zajistit jejich přepravu. Sdělení svědka R. S., že dovolateli půjčoval vozidlo, potvrzuje tvrzení dovolatele, že tímto vozidlem, které měl v nájmu, realizoval přepravu pneumatik na Slovensko. Soud nevzal v potaz, že státní hranice lze přejet i mimo prostor monitorovaný kamerami, tudíž žádný videozáznam nemůže poskytnout ucelenou informaci o pohybu vozidel přes hraniční přechod.
9. Dovolatel navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil usnesení Vrchního soudu v Olomouci ze dne 12. 5. 2020, sp. zn. 4 To 57/2019, a podle §265m odst. 1 tr. ř. ho zprostil obžaloby.
10. Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen „státní zástupce“) ve vyjádření k dovolání uvedl, že si dovolatel zjevně neujasnil, že dovolání je mimořádným opravným prostředkem, a tudíž je určeno k nápravě výslovně uvedených procesních a hmotněprávních vad, nikoliv k revizi skutkových zjištění soudů ani k přezkoumávání soudy provedeného dokazování. Podle něj je celé podané dovolání polemikou se závěry soudů nižších stupňů, nikoliv namítáním nesprávného právního posouzení skutku nebo jiného nesprávného hmotněprávního posouzení. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. přitom není naplněn námitkami, které jsou polemikou se skutkovými zjištěními soudů, se způsobem hodnocení důkazů nebo s postupem při provádění důkazů. Posuzované dovolání obsahuje výhradně námitky, které zvolenému hmotněprávnímu důvodu dovolání obsahově neodpovídají a k nimž v dovolacím řízení přihlížet nelze (viz namítané nesprávné hodnocení důkazů, zejména osobní výpověď obviněného a výpověď spoluobviněného bratra, dále výpovědi svědků P. Z., R. S. a dalších zaměstnanců společností F. T. g. a T. T., jiné hodnocení listinných důkazů, tj. CMR listů, knihy jízd atd., a vadná skutková zjištění, zejména stran zjištění, zda předmětné zboží existovalo či nikoliv, zda se uskutečnila doprava či zda bylo zboží v deklarovaných skladech uskladněno, zda bylo fakticky dodáno do jiného členského státu). Dovolatel současně prosazuje vlastní hodnocení důkazů a vlastní verzi skutkového stavu věci (že uplatnění předmětných faktur v jeho daňových přiznáních bylo oprávněné, jelikož obchodní transakce fakticky proběhly, příp. že nejméně jednal v dobré víře, jelikož věřil svému bratrovi a chtěl zvýšit svoji kredibilitu u bank). Pouze formálně se tedy domáhá změny v aplikaci hmotného práva, avšak na jím prezentovanou verzi průběhu skutkového děje, ač se soudy nižších stupňů přiklonily k verzi jiné, kterou ve svých rozhodnutích podrobně a přesvědčivě zdůvodnily. Státní zástupce zdůraznil, že dovolací námitky jsou v zásadě námitkami, které dovolatel uplatňoval již v rámci řízení před soudy nižších stupňů, přičemž soudy se jimi podrobně zabývaly a v odůvodnění svých rozhodnutí se s nimi vypořádaly. Doplnil, že k zásahu do skutkových zjištění soudů, kterého se dovolatel v rámci svých námitek dožaduje, lze v souladu s judikaturou Ústavního soudu přistoupit jen ve zvlášť výjimečných případech, kdy soudy pochybily naprosto markantním a křiklavým způsobem narážejícím na limity práv spojených se spravedlivým procesem. Namítaný extrémní rozpor však státní zástupce ve věci neshledal.
11. Jediná námitka, která by podle státního zástupce mohla za určitých okolností naplnit dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., je výhrada ohledně nenaplnění subjektivní stránky trestného činu, kdy dovolatel uvádí, že jednal v dobré víře, v souladu se zákonem a plnil pokyny bratra, a byl tak o oprávněnosti nároku přesvědčen, tedy nebyl zde z jeho strany úmysl dopustit se stíhaného jednání. Zároveň tím dovolatel zpochybňuje naplnění znaku spolupachatelství ve smyslu §23 tr. zákoníku. Tuto námitku lze formálně podřadit pod citovaný dovolací důvod, nicméně byla uplatněna způsobem neregulérním, kdy byla prezentována s odkazem na nesprávné hodnocení soudem provedených důkazů a byla založena na vlastní verzi skutkového stavu věci, čímž se zcela míjí s uplatněným dovolacím důvodem. Státní zástupce navíc upozornil, že již byla odpovídajícím způsobem vyhodnocena soudy nižších stupňů, neboť obsah dovolacích námitek se v drtivé většině překrývá s obhajobou obviněného uplatněnou v rámci trestního řízení (viz bod 12. usnesení odvolacího soudu). Pokud jde o popírané úmyslné zavinění, poznamenal, že soudy k závěru stran subjektivní stránky dospěly a na úmyslu spoluobviněných usuzovaly z jejich jednání, na něž bylo nahlíženo ve vzájemných souvislostech s ohledem na všechna zjištění po celkovém zhodnocení všech dostupných a provedených, především nepřímých důkazů. Trestněprávní teorie i praxe připouští situace, kdy k odsouzení pachatele budou provedeny i nepřímé důkazy. Naopak, mnohdy, zejména u poměrně složitých případů, jakým byl s ohledem na sofistikovanost a promyšlenost jednání obviněných i posuzovaný případ, nejsou opatřeny jiné než nepřímé důkazy. V těchto situacích je však potřeba vždy důkladně vyhodnotit veškeré okolnosti, za nichž byl čin spáchán, a mít k dispozici nikoliv pouze jediný a osamocený nepřímý důkaz. Z existence nepřímých důkazů se dá dovodit závěr o dalších skutečnostech, které dohromady umožní utvořit logický závěr o existenci trestněprávně relevantní skutečnosti, závěr o spáchání skutku a o tom, kdo jej spáchal. Nepřímé důkazy proto nelze bez dalšího považovat za horší, méně věrohodné nebo méně spolehlivé, než jsou důkazy přímé. Jinak řečeno, výrok o vině může soud opřít o nepřímé důkazy jen za situace, že tyto nepřímé důkazy ve svém souhrnu tvoří logickou, ničím nenarušenou a uzavřenou soustavu, kdy se jednotlivé nepřímé důkazy vzájemně doplňují a navazují na sebe. Tak tomu bylo i v nyní posuzované věci, kdy všechny úvahy, které soud prvního stupně a také soud odvolací vyjádřily ve svých rozhodnutích, vedly k závěru o skutečném smyslu dodání zboží do jiného členského státu, tj. úmyslu zneužít mechanismus daně z přidané hodnoty při přeshraničních dodávkách. Z provedených důkazů vyplynulo, že spoluobvinění nevyvíjeli v rámci přezkoumávaných transakcí reálnou podnikatelskou činnost, nýbrž cílem jejich jednání, kdy se snažili vytvořit zdání legálnosti těchto obchodů, bylo využít příslušné právní úpravy k získání daňového zvýhodnění. Trestní odpovědnost za předmětný trestný čin nevylučují právní ani faktická jednání, která by za jiných okolností byla v souladu s právem, jestliže jejich skutečným cílem je dosažení daňového úniku, ať již zkrácením daně nebo vylákáním výhody na ní. Podstatné totiž je jednání, které k tomu směřuje, bez ohledu na dodržení příslušných právních předpisů.
12. Státní zástupce měl za to, že jednání obviněného vykazovalo všechny znaky spolupachatelství podle §23 tr. zákoníku. Připomněl podmínky spolupachatelství, jímž podle něj zcela korespondují soudy učiněná skutková zjištění a na ně aplikované hmotněprávní normy trestního zákoníku. Dovolatel plnil svoji úlohu v účelovém řetězci dílčích jednání, kdy svým jménem aktivně vystavoval faktury a přepravní dokumenty, zároveň to byl on, kdo uplatnil odpočet daně a inkasoval nadměrný odpočet (v teorii tzv. řetězových obchodů plnil roli tzv. profit takera). Také je vzhledem k okolnostem uvedeným v napadených rozhodnutích soudů obou stupňů zjevné, že musel znát podstatu předstíraného obchodování se společnostmi ovládanými jeho spoluobviněným bratrem, tj. musel vědět o účelově vytvořeném řetězci odběratelů a dodavatelů. Vyložil, že trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku lze považovat za zvláštní případ podvodu , jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová (poplatková, celní a další) povinnost určitého subjektu. Konkrétně u daně z přidané hodnoty lze obecně registrovat velkou míru zneužití systému zdanění přeshraničních dodávek v rámci Evropské unie, terminologií českého zákona o dani z přidané hodnoty tzv. dodání zboží do jiného členského státu. Jedná se o zneužití základního principu této daně uplatňovaného v rámci celé Evropské unie, a to zdanění co nejblíže místu konečné spotřeby. Osoba vyvážející (dodávající) zboží do jiného členského státu si může odečíst zaplacenou daň, jelikož tuto daň má odvést osoba, která předmětné zboží v jiném členském státě přijala (pořídila), přičemž tuto daň odvede až v situaci, kdy toto zboží dále v tomto dalším členském státě prodá. Tento mechanismus je často zneužíván tím, že je uměle vytvořen řetězec společností, do něhož je v místě, kde by mělo dojít k uplatnění a odvedení daně v plné míře, včleněn článek (subjekt daně), který tuto daň fakticky nezaplatí, tzv. missing trader, naopak osoba, která zboží dodala, si tuto daň plně odečte, čímž vzniká v oblasti výběru daně výrazná ztráta. Vědomé začlenění do tohoto řetězce naplňuje skutkovou podstatu trestného činu zkrácení daně. Jelikož je v daných případech typicky objasňováno jednání, které proběhlo v relativně vzdálené minulosti, kdy podvod je zpravidla detekován se značným časovým odstupem správcem daně až analytickým porovnáním daňových přiznání mnoha plátců, je typicky prokazování této trestné činnosti založeno na dokumentech, kterými v průběhu daňového řízení disponuje správce daně, resp. předloží samotný daňový subjekt (kniha jízd, CMR listy, samotná daňová přiznání, kontrolní hlášení atd.). Zároveň je však u daného typu trestné činnosti zcela zásadní zjištění povahy celého řetězce, tj. odběratelů a dodavatelů, obchodní logiky přezkoumávaných transakcí a v návaznosti na to vědomosti těchto zúčastněných osob o tom, že participují na případném podvodném řetězci. Významnost těchto zjištění je dána zejména tím, že pachatelé trestné činnosti s vyhledávací a kontrolní aktivitou správce daně předem kalkulují, a proto se formálně snaží o co možná perfektní vedení daňové dokumentace a výkaznictví.
13. Vyjádřil se k nejzásadnějším výhradám vůči napadeným rozhodnutím. Byl toho názoru, že soudům nelze vyčítat jejich úvahy ohledně ekonomické racionality předmětných transakcí, podle něj jsou tyto úvahy pro posouzení věci stěžejní a zcela relevantní. Jde o závěry, že se v daném případě (převody v řetězci F. T. g. – Z. V. – G., resp. řetězci T. T. – Z. V. – G.) jedná o zcela nelogické převádění vlastnictví zboží mezi spřízněnými subjekty, které se navíc odehrávaly v hotovosti, což je při daném druhu transakce (přeshraničnost, výše částek, místo předání, opakovanost a dlouhodobost spolupráce atd.) krajně neobvyklé. Tento zvláštní proces je ze strany dovolatele nazýván „přefakturací“ a odůvodňován přepravou zboží či snahou o vyšší úvěruschopnost dovolatele u bankovních institucí, což lze samo o sobě označit za jednání velmi problematické, jelikož značně zkresluje ekonomické ukazatele žadatele pro účely posouzení jeho kredibility ze strany bankovní instituce. Banka předpokládá, že podnikatelský subjekt dosahuje zisku vlastní, do jisté míry jedinečnou podnikatelskou aktivitou, založenou na vlastní invenci, příp. know-how podnikatele, nikoliv deklarovaným „přefakturováním“ zboží. Zároveň se jeví jako zcela podnikatelsky nesmyslné, aby nárok na odpočet získal subjekt, který v údajném obchodním záměru plnil z hlediska přidané podnikatelské hodnoty pouze marginální úlohu, a to roli přepravce, kdy přepravní náklady byly ve srovnání s cenou zboží minimální. Vyjádřil přesvědčení, že význam dovolatelem neustále napadaného pojmu „fiktivní obchod“ je z jeho strany tendenčně posouván do významu „zcela neexistujícího zboží, zcela neexistující dopravy, zcela neexistujících skladů atd.“, avšak z celkového vyznění obou napadených rozhodnutí je zjevné, že soudy nedeklarovaly, že obchody nemohly proběhnout vůbec, avšak z provedeného dokazování vyplynulo, že tyto obchody byly „naoko“, tedy nesloužily k autentické ekonomické činnosti zúčastněných subjektů ve smyslu §72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 22. 4. 2020, sp. zn. 4 Tdo 1430/2019). Konstatoval, že ačkoliv se dovolatel snaží vzbudit dojem, že předchozí rozhodnutí soudů jsou založena na pouhém hledání drobných „administrativních pochybení“, je zjevné, že stěžejní část rozsudku je postavena na jiných skutečnostech, a to na úvaze, že dovolatelem a jeho bratrem byl záměrně vytvořen řetězec, v němž docházelo ke krácení daně z přidané hodnoty. Tuto skutečnost soudy opírají nikoliv o dovolatelem deklarovaná „administrativní pochybení“, ale především o jiné prokázané skutečnosti, zejména, že neexistoval, resp. nepodařilo se nijak dohledat dodavatele předmětného zboží, který by daň fakticky odvedl, rovněž neexistoval odběratel zboží, který by daň fakticky odvedl, ve spojení s tím, že transakce byly zjevně obchodně iracionální, vše dokreslováno osudem zájmových společností, tj. typicky převodem na „bílé koně“ (P., H. Sp., F.T.g.), přičemž např. převod na bezdomovce maďarské národnosti v případě společnosti T.T. realizoval právě dovolatel, jak správně do detailu rozbírá odvolací soud v bodě 16. svého usnesení. Relevantní není podle státního zástupce ani skutečnost, zda došlo k přiznání pořízení zboží z jiného členského státu ze strany společnosti G., jelikož tato transakce je z pohledu daně z přidané hodnoty neutrální, tj. kupující přizná daň z pořízení zboží z jiného členského státu a zároveň ji nárokuje jako svůj odpočet a až při následném lokálním dodání naúčtuje cenu zboží plus daň na výstupu a tuto deklaruje v daňovém přiznání a odvede (samozřejmě pokud nemá legitimní nárok na odpočet v rámci další ekonomické činnosti). K přiznání tohoto následného prodeje (dodání) a odvedení daně však, jak plyne ze zpráv daňového úřadu v Trnavě, nikdy nedošlo, tj. zboží k ekonomické činnosti ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty použito nebylo.
14. Podle mínění státního zástupce odvolací soud velmi pečlivě dohledal a podrobně shrnul, jaké nejasnosti a rozpory se objevují v dokumentech, které předložil dovolatel v rámci trestního a daňového řízení (viz bod 14. a 15. usnesení) a které dokreslují skutečnost, že byly tzv. „šity horkou jehlou“, což zapadá do mozaiky dalších důkazů v dané věci. I přesto však pro úplnost dodal, že i pokud by byly všechny tyto doklady po formální stránce v naprostém pořádku, nebylo by možné neposoudit jednání obviněných jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, jelikož ani perfektní dokladování transakcí, které však zjevně sloužily ke zkrácení daně, nemůže na trestnosti jednání nic změnit, jak správně konstatoval odvolací soud v bodě 12. napadeného usnesení. Zákon o dani z přidané hodnoty nutno aplikovat v jeho celku, smyslu a účelu. Uskutečněním zdanitelného plnění rozumí tento zákon stav faktický, nikoliv stav formálně vykázaný. Bylo-li proto uzavření smluv předstíráno za účelem jakékoliv formy daňového zvýhodnění, příp. daňového úniku, byly smlouvy uzavřeny v rozporu se zákonem a pro orgány činné v trestním řízení či správce daně nemůže být rozhodující, že daňový subjekt uplatněný nárok na odpočet daně doložil po formální stránce perfektními daňovými doklady; naopak rozhodující je ta skutečnost, že uplatněný nárok nebyl stvrzen po stránce faktické.
15. Ohledně dovolatelem nově namítané skutečnosti v podobě rozhodnutí Krajského soudu v Brně poznamenal, že ani této námitce nelze přiznat opodstatnění. Posouzení trestní odpovědnosti za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku v trestním řízení a posouzení zákonnosti zajišťovacích příkazů v soudním řízení správním jsou zcela nesouvisející problematiky. Z ustálené judikatury se podává, že orgány činné v trestním řízení posuzují otázku trestní odpovědnosti samostatně, tj. bez přímé návaznosti na postup a závěry správce daně v daňovém řízení (viz rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 18. 7. 2001, sp. zn. 5 Tz 101/2001).
16. Ani námitku dovolatele týkající se tzv. opominutých důkazů nepovažoval za relevantní. Připomněl závěry Ústavního soudu týkající se této problematiky a uvedl, že ze strany dovolatele nebyl v průběhu nalézacího či odvolacího řízení navrhován žádný konkrétní důkaz k prokázání toho, že společnost G., dodávky pneumatik zaúčtovala či že přiznala jejich pořízení z České republiky vůči správci daně na Slovensku. Podle něj se proto o tzv. opominutý důkaz nemohlo jednat. Navíc zdůraznil, že nalézací soud v tomto směru důkaz provedl, a to přečtením zprávy Daňového úřadu v Trnavě, v níž jsou uvedené skutečnosti zmíněny. Nicméně však platí, že předmětná transakce, tj. pořízení zboží a odpočet, je daňově neutrální, a samotná její deklarace slovenskému správci daně nemůže závěry nalézacího a odvolacího soudu nijak ovlivnit.
17. Pokud jde o výtku, že v rozhodnutí některý výrok chybí nebo je neúplný, tedy o dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. k) tr. ř., který obviněný spatřoval v tom, že v tzv. skutkové větě není dostatečně vyjádřena objektivní a subjektivní stránka trestného činu, poznamenal, že ve skutkové větě je výstižně uveden popis skutku, který dostatečně vystihuje všechny znaky skutkové podstaty trestného činu podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, a to včetně vyjádření zavinění ve formě úmyslu přímého v případě dovolatele. Navíc podle státního zástupce, ačkoliv dovolatel deklaroval dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. k) tr. ř., podle obsahu námitek se jednalo rovněž o dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., v jehož rámci lze namítat, že skutek, jak byl v původním řízení soudem zjištěn, byl nesprávně kvalifikován jako určitý trestný čin, ačkoliv šlo o jiný trestný čin nebo nešlo o žádný trestný čin. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. k) tr. ř. je podle ustálené judikatury Nejvyššího soudu aplikován v jiných situacích.
18. Státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud podané dovolání odmítl podle §265i odst. 1 písm. b) tr. ř. jako dovolání zjevně neopodstatněné [pozn.: státní zástupce měl s ohledem na užití formulace „zjevně neopodstatněné“ patrně na mysli odmítnutí dovolání podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř.].
III. Přípustnost dovolání
19. Nejvyšší soud jako soud dovolací zjistil, že dovolání obviněného Z. V. je podle §265a tr. ř. přípustné, že je podala včas oprávněná osoba a že splňuje náležitosti obsahu dovolání ve smyslu §265f odst. 1 tr. ř. Shledal však, že je zjevně neopodstatněné.
IV. Důvodnost dovolání
20. Nejvyšší soud úvodem připomíná, že ve vztahu ke všem důvodům dovolání platí, že obsah konkrétně uplatněných námitek, o něž se opírá existence určitého dovolacího důvodu, musí věcně odpovídat zákonnému vymezení takového dovolacího důvodu podle §265b tr. ř., nestačí jen formální odkaz na příslušné ustanovení obsahující některý z dovolacích důvodů. Obviněný odkázal na dovolací důvody uvedené v §265b odst. 1 písm. g), k) tr. ř. Podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. lze dovolání podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Výklad tohoto ustanovení v kontextu dalších důvodů dovolání obsažených v ustanovení §265b tr. ř. standardně vychází z úvahy, že dovolání je opravným prostředkem mimořádným a odpovídají tomu i zákonem stanovené podmínky rozhodování o něm. Dovolání je zákonem určeno k nápravě procesních a právních vad rozhodnutí vymezených v §265a tr. ř., není (a ani nemůže být) další instancí přezkoumávající skutkový stav v celé šíři. Procesněprávní úprava řízení před soudem prvního stupně a posléze před soudem odvolacím poskytuje dostatečný prostor k tomu, aby se skutkovou stránkou věci nemusel (a vzhledem k právní úpravě rozhodování o dovolání ani neměl) zabývat Nejvyšší soud v řízení o dovolání.
21. V mezích uplatněného dovolacího důvodu lze namítat, že skutek, jak byl soudem zjištěn, byl nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin, ačkoliv o trestný čin nejde, nebo jde o jiný trestný čin, než kterým byl obviněný uznán vinným. Na podkladě tohoto dovolacího důvodu nelze přezkoumávat a hodnotit správnost a úplnost skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno, ani prověřovat úplnost provedeného dokazování a správnost hodnocení důkazů ve smyslu ustanovení §2 odst. 5, 6 tr. ř., poněvadž tato činnost soudu spočívá v aplikaci ustanovení procesních, nikoliv hmotněprávních. Proto je též dovolací soud vázán skutkovými zjištěními soudu prvního stupně, eventuálně soudu odvolacího, a těmito soudy zjištěný skutkový stav je pro něj východiskem pro posouzení skutku z hlediska hmotného práva. Vedle vad, které se týkají právního posouzení skutku, lze vytýkat též „jiné nesprávné hmotněprávní posouzení“. Rozumí se jím zhodnocení otázky, která nespočívá přímo v právní kvalifikaci skutku, ale v právním posouzení jiné skutkové okolnosti mající význam z hlediska hmotného práva.
22. Nejvyšší soud však připouští, že se zásada, s níž jako dovolací soud přistupuje k hodnocení skutkových námitek, nemusí uplatnit bezvýhradně, a to v případě zjištění, že nesprávná realizace důkazního řízení má za následek porušení základních práv a svobod ve smyslu dotčení zásadních požadavků spravedlivého procesu. Podle ustálené judikatury Ústavního soudu se rozhodování o mimořádném opravném prostředku nemůže ocitnout mimo rámec ochrany základních práv jednotlivce a tato ústavně garantovaná práva musí být respektována (a chráněna) též v řízení o všech opravných prostředcích (k tomu viz např. nálezy Ústavního soudu ze dne 25. 4. 2004, sp. zn. I. ÚS 125/04, ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. I. ÚS 55/04, ze dne 31. 3. 2005, sp. zn. I. ÚS 554/04, stanovisko pléna ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. Pl. ÚS-st. 38/14). Ústavní soud vymezil taktéž zobecňující podmínky, za jejichž splnění má nesprávná realizace důkazního řízení za následek porušení základních práv a svobod ve smyslu dotčení postulátů spravedlivého procesu. Podle Ústavního soudu tak lze vyčlenit případy důkazů opomenutých, případy důkazů získaných, a tudíž posléze i použitých v rozporu s procesními předpisy a konečně případy svévolného hodnocení důkazů provedeného bez jakéhokoliv akceptovatelného racionálního logického základu (k tomu např. nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2004, sp. zn. III. ÚS 177/04, ze dne 30. 6. 2004, sp. zn. IV. ÚS 570/03, aj.).
23. Pochybení podřaditelná pod výše uvedené vady dovolací soud v posuzované věci neshledal.
24. K případnému opomenutí důkazů je vhodné nejprve poznamenat, že ani podle judikatury Ústavního soudu (viz např. nález sp. zn. I. ÚS 362/96, usnesení sp. zn. I. ÚS 152/05) není soud v zásadě povinen vyhovět každému důkaznímu návrhu. Právu obviněného navrhnout důkazy, jejichž provedení v rámci své obhajoby považuje za potřebné, odpovídá povinnost soudu nejen o důkazních návrzích rozhodnout, ale také, pokud jim nevyhoví, vyložit, z jakých důvodů navržené důkazy neprovedl. Ústavní soud v řadě svých nálezů (III. ÚS 61/94, III. ÚS 95/97, I. ÚS 733/01, III. ÚS 173/02 a další) podrobně vyložil pojem tzv. opomenutých důkazů ve vazbě na zásadu volného hodnocení důkazů a požadavky, jež zákon klade na odůvodnění soudních rozhodnutí. Neakceptování důkazního návrhu obviněného lze založit třemi důvody: Prvním je argument, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován důkaz, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dalším je argument, podle kterého důkaz není s to ani ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, čili ve vazbě na toto tvrzení nedisponuje vypovídací potencí. Konečně třetím je pak nadbytečnost důkazu, tj. argument, podle něhož určité tvrzení, k jehož ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován, bylo již v dosavadním řízení bez důvodných pochybností (s praktickou jistotou) ověřeno nebo vyvráceno.
25. Obviněný měl za to, že se soudy dopustily vady v podobě opomenutí důkazu, když nereflektovaly, že společnost G., dodávky pneumatik zaúčtovala a přiznala jejich pořízení z jiného členského státu. Z obsahu trestního spisu vyplývá přesně to, na co už upozornil státní zástupce ve svém vyjádření – že v průběhu řízení před soudy nižších stupňů nebyl vznesen žádný důkazní návrh vztahující se k prokázání skutečnosti, o níž hovořil dovolatel. Soudy o žádném obdobném důkazním návrhu nerozhodovaly, tudíž přesvědčení dovolatele o opomenutí důkazu je v tomto kontextu liché. Navíc je nezbytné poukázat na protokol o hlavním líčení ze dne 26. 11. 2018 (č. listu 1870) a na str. 26 a 27 (bod 63.) rozsudku nalézacího soudu, které vypovídají o tom, že nalézací soud obviněným akcentovaný důkaz v podobě zprávy Daňového úřadu Trnava provedl a že informace v této zprávě obsažené reflektoval.
26. Dovolací soud dále konstatuje, že v projednávané trestní věci taktéž neshledal žádný, už vůbec ne extrémní rozpor mezi skutkovými zjištěními soudů a provedenými důkazy. Z odůvodnění rozhodnutí soudů obou stupňů (body 71. až 77., str. 28 až 33 rozsudku nalézacího soudu, body 11. až 18., str. 10 až 17 usnesení odvolacího soudu) vyplývá přesvědčivý vztah mezi jimi učiněnými skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů. Je zjevné, že soudy postupovaly při hodnocení důkazů důsledně podle §2 odst. 6 tr. ř. a učinily skutková zjištění, která řádně zdůvodnily. Důkazy hodnotily podle vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu a v odůvodnění svých rozhodnutí v souladu s požadavky §125 odst. 1 tr. ř. vyložily, jak se vypořádaly s obhajobou obviněného a proč jí neuvěřily. Není úkolem Nejvyššího soudu coby soudu dovolacího, aby jednotlivé důkazy znovu reprodukoval, rozebíral, porovnával a vyvozoval z nich vlastní skutkové závěry. Podstatné je, že soudy nižších stupňů hodnotily provedené důkazy v souladu s jejich obsahem, že se nedopustily žádné deformace důkazů, že ani jinak nevybočily z mezí volného hodnocení důkazů a že své hodnotící závěry jasně a logicky vysvětlily. To, že způsob hodnocení provedených důkazů nekoresponduje s představami dovolatele, není dovolacím důvodem a samo o sobě závěr o porušení zásad spravedlivého procesu a o nezbytnosti zásahu Nejvyššího soudu neopodstatňuje. Soudy nižších stupňů se vyjádřily ke všem skutkovým námitkám, které obviněný vznesl v rámci dovolacího řízení. Vyložily, proč považovaly jednání spočívající ve složitém přeprodeji zboží mezi společnostmi F.T. g./T.T. a G., ovládanými spoluobviněným F. V., prostřednictvím obviněného Z. V. za z ekonomického hlediska nelogické a postrádající jakýkoliv racionální důvod, správně v tomto jednání neshledaly obviněným akcentovanou snahu o zvýšení jeho kredibility před finančními institucemi a zcela oprávněně dospěly k závěru o tom, že tvrzené obchody byly toliko fiktivní. Dovolací soud se shoduje se státním zástupcem, že v posuzovaném případě je označení obchodů jako fiktivních zcela legitimní, neboť tím není myšlena situace, že obchody vůbec neproběhly – že žádné pneumatiky neexistovaly, že nedošlo k jejich skladování a převozu – nýbrž že neproběhly obviněnými před správcem daně deklarovaným způsobem. Stran výhrady, že reálnost obchodů dokládá řádně vedená dokumentace, nelze než poukázat na přiléhavou argumentaci odvolacího soudu, podle níž i s ohledem na podnikatelské zkušenosti spoluobviněného F. V. byly veškeré doklady přizpůsobeny tomu, aby „nebudily nežádoucí pozornost“, aby správce daně automaticky nenutily kontrolovat plnění daňových povinností (srov. bod 12., str. 11 usnesení odvolacího soudu).
27. Z hlediska napadeného rozhodnutí, obsahu dovolání a dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je významnou otázkou, zda jednání obviněného Z. V. popsané ve skutkové větě výroku o vině v rozsudku soudu prvního stupně (bod I. 1., 2.) naplnilo znaky pokusu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §21 odst. 1, §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, ve spolupachatelství podle §23 tr. zákoníku.
28. Trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku se dopustí, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. Spáchá-li tento čin ve značném rozsahu, naplní znaky kvalifikované skutkové podstaty podle §240 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku. Podle §21 odst. 1 tr. zákoníku jednání, které bezprostředně směřuje k dokonání trestného činu a jehož se pachatel dopustil v úmyslu trestný čin spáchat, je pokusem trestného činu, jestliže k dokonání trestného činu nedošlo. Podle §23 tr. zákoníku byl-li trestný čin spáchán úmyslným společným jednáním dvou nebo více osob, odpovídá každá z nich, jako by trestný čin spáchala sama (spolupachatelé). Podle tzv. právní věty výroku o vině v rozsudku nalézacího soudu obviněný Z. V. společným jednáním v úmyslu spáchat trestný čin se dopustil jednání, které bezprostředně směřovalo ke zkrácení daně a vylákání výhody na této povinné platbě ve značném rozsahu, když k dokonání trestného činu však nedošlo.
29. V kontextu posuzované trestní věci je zapotřebí poznamenat, že při zkrácení daně jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedené povinné platby zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně nebo aby vůbec zatajil, že určitou daňovou povinnost má. Zkrácení daně lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, v němž se předstírají vyšší výdaje (náklady) vynaložené na dosažení příjmu nebo/a se zatajuje ve skutečnosti dosažený zisk, v důsledku čehož tak dojde také k zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu. Daň však může být zkrácena i opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen (§112 tr. zákoníku), např. úmyslným nepodáním daňového přiznání ze skutečně dosaženého příjmu. Trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby je trestným činem úmyslným, přičemž se nevyžaduje úmysl přímý [§15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku], ale postačí i prokázání úmyslu nepřímého [§15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku]. Úmysl pachatele se musí vztahovat i na to, že daň nebo jiná povinná dávka je zkracována nebo je vylákávána výhoda na dani nebo jiné povinné platbě. Na takový úmysl je třeba usuzovat z celého jednání pachatele, přičemž důležitými signály o jeho úmyslném zavinění mohou být různé formy a způsoby zásahu do účetnictví, způsob vedení a uschovávání účetních a jiných dokladů, projevy ústní i písemné učiněné ke státním orgánům nebo k obchodním partnerům apod.
30. Pokud jde o spolupachatelství, to předpokládá, aby byly společně splněny dvě podmínky, a to spáchání trestného činu společným jednáním a úmysl k tomu směřující. O společné jednání jde tehdy, jestliže každý ze spolupachatelů naplnil svým jednáním všechny znaky skutkové podstaty trestného činu, nebo jestliže každý ze spolupachatelů svým jednáním uskutečnil jen některý ze znaků skutkové podstaty trestného činu, jež je pak naplněna jen souhrnem těchto jednání, anebo také tehdy, jestliže jednání každého ze spolupachatelů je aspoň článkem řetězu, přičemž jednotlivé činnosti články řetězu směřují k přímému vykonání trestného činu a jen ve svém celku tvoří jeho skutkovou podstatu a působí současně (srov. rozhodnutí uveřejněná pod č. 36/1973 a 15/1967 Sb. rozh. tr.). Spolupachatelství je totiž činnost, při níž všichni spolupachatelé nemusí jednat stejně. Také jejich činnost nemusí být stejně významná. Spolupachatelé vykonávají takovou činnost, která ve svém spojení a ve svém souhrnu tvoří objektivní stránku skutkové podstaty trestného činu. Úmysl spolupachatelů směřuje k tomu, aby společným jednáním způsobili výsledek uvedený v zákoně. Skládá-li se činnost z několika složek, mohou tyto složky být rozděleny na jednotlivé spolupachatele tak, že jednotlivá jednání mohou provádět jednotliví pachatelé, avšak tato jednotlivá jednání ve svém souhrnu naplňují skutkovou podstatu trestného činu (srov. rozhodnutí uveřejněné pod č. 66/1955 Sb. rozh. tr.). K naplnění pojmu spolupachatelství není třeba, aby se všichni spolupachatelé zúčastnili na trestné činnosti stejnou měrou, nýbrž postačí i částečné přispění, a to třeba i v podřízené roli. Musí však být vedeno stejným úmyslem jako činnost ostatních pachatelů, neboť teprve tak se stává objektivně i subjektivně složkou děje tvořícího ve svém celku trestné jednání. Rozhodným je zejména společný úmysl spolupachatelů, zahrnující jak jejich společné jednání, tak sledování společného cíle. Společný úmysl nelze ztotožňovat s výslovnou dohodou spolupachatelů, která není vyžadována (postačí konkludentní dohoda). Každý spolupachatel si však musí být vědom alespoň možnosti, že jednání jeho i ostatních spolupachatelů směřuje k spáchání trestného činu společným jednáním, a být s tím pro tento případ srozuměn. Okolnost, že každý ze spolupachatelů sledoval při společném jednání svůj prospěch, nevylučuje, aby úmysl byl všem společný, zvláště když každý svým přispěním napomáhal činnosti ostatních (srov. rozhodnutí uveřejněné pod č. 22/1950 Sb. rozh. tr.). Společná činnost u spolupachatelství zahrnuje vedle společného jednání také skutečnost, že spolupachatelé jsou vědomím společné trestné činnosti navzájem posilováni při jejím páchání. Pachatelem i spolupachatelem trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku může být nejen subjekt daně, ale kdokoliv (fyzická i právnická osoba), kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň nebyla jemu anebo i jinému subjektu (fyzické i právnické osobě) vyměřena buď vůbec, anebo ne v zákonné míře, a daň (poplatek, event. jiná povinná platba) tak byla zkrácena ve větším rozsahu, anebo byla v tomto rozsahu vylákána výhoda na dani nebo jiné povinné platbě, popř. větší rozsah činil jejich součet (srov. přiměřeně rozhodnutí uveřejněné pod č. 25/1968 Sb. rozh. tr., usnesení Nejvyššího soudu ze dne 17. 7. 2019, sp. zn. 5 Tdo 1435/2018).
31. Dovolací soud považuje závěr, že se obviněný dopustil pokusu shora označeného trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby jako spolupachatel, za správný. Obviněný tím, že se svým bratrem, spoluobviněným F. V., po vzájemné dohodě předstírali před správcem daně obchody s pneumatikami, na základě čehož obviněný u správce daně v rámci přiznání k DPH neoprávněně uplatňoval nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění a lživě deklaroval osvobození od DPH z důvodu tvrzeného dodání zboží na Slovensko, tj. do jiného členského státu Evropské unie, směřoval ke zkrácení daně a vylákání výhody na této povinné platbě v celkové výši 836 334 Kč (v případě bodu I. 1. činila DPH 57 074 Kč, v případě bodu I. 2. 779 260 Kč), tj. ve značném rozsahu (srov. §138 odst. 1 tr. zákoníku), přičemž pouze v důsledku pozorného a pečlivého přístupu správce daně nedošlo k vyplacení celkově požadovaného neoprávněného snížení daňové povinnosti a vylákání nadměrného odpočtu. Obviněný musel být se svým bratrem F. domluven na páchání trestné činnosti, neboť se dobrovolně účastnil fiktivních obchodů probíhajících mezi společnostmi F. T. g./T. T. a G., ovládanými jeho bratrem, resp. byl sám v těchto transakcích aktivně zapojen, kdy působil jako uměle vložený mezičlánek mezi těmito společnostmi, kdy figuroval jako z ekonomického hlediska nadbytečný kupující a posléze prodávající svého bratra. Bratr F. osobu obviněného v rámci tvrzených obchodů s pneumatikami reálně nepotřeboval. Uvedené zboží nemusel mezi svými společnostmi takto složitě přeprodávat, nicméně tak alespoň formálně učinil, pro obviněného jakožto údajného odběratele vystavil či nechal vystavit faktury na prodej pneumatik, kteréžto obviněný uplatnil ve svých daňových přiznáních k DPH. V těchto daňových přiznáních současně deklaroval následné dodání uvedeného zboží do jiného členského státu Evropské unie, to vše za účelem zisku nadměrného odpočtu a dosažení osvobození od daně. Je tedy zřejmé, že vzájemné propojení obou bratrů nebylo pouhou náhodou, jejich spolupráce musela být předem dohodnutá, pečlivě naplánovaná a koordinovaná. Charakter posuzované trestné činnosti vylučuje možnost, že obviněný jednal v dobré víře, že bez uvědomění si důsledků svých kroků toliko plnil pokyny svého bratra. Jeho aktivita v podobě podání daňových přiznání obsahujících lživé informace, jež měly umožnit dosáhnout majetkového prospěchu pro jeho osobu, svědčí o tom, že jednal v úmyslu přímém [§15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku], že chtěl porušit zájem státu na správném vyměření daně, cla, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, pojistného na úrazové pojištění, pojistného na zdravotní pojištění, poplatku nebo jiné podobné povinné platby a na příjmech z těchto povinných plateb, z kterých je financována činnost státu, krajů a obcí a jiné činnosti vykonávané ve veřejném zájmu, zejména léčebná péče a sociální zabezpečení. Dovolací soud vnímá i další skutečnosti svědčící nejen o předstírané obchodní činnosti, ale i o opravdové motivaci jednání obou bratrů, které soudy ve svých rozhodnutích zmiňovaly. Zejména to, že se nepodařilo dohledat dodavatele a odběratele pneumatik, kteří by daň fakticky odvedli, že transakce, pokud by proběhly způsobem obviněnými prezentovaným, byly by ztrátové, a že společnosti byly převedeny na „bílé koně“. I vzhledem k tomu proto souhlasí s nalézacím soudem (srov. bod 78., str. 35 jeho rozsudku), že v jednání obou obviněných nutno spatřovat promyšlenost a rafinovanost, neboť trestnou činnost provedli takovým způsobem, aby nedošlo k jejímu odhalení a bylo ji možné páchat co nejdelší dobu a způsobit českému státu co nejvyšší škodu. Společné jednání i společný úmysl, tj. podmínky spolupachatelství (§23 tr. zákoníku), tedy byly v daném případě splněny.
32. Dovolací soud uzavírá, že skutková zjištění popsaná v tzv. skutkové větě výroku o vině v rozsudku nalézacího soudu výstižně obsahují všechny znaky objektivní i subjektivní stránky pokusu zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §21 odst. 1, §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, ve spolupachatelství podle §23 tr. zákoníku, v tomto ohledu nelze soudu nižšího stupně ničeho vytknout.
33. Pro úplnost nutno doplnit, že obviněným zmiňované rozhodnutí Krajského soudu v Brně ze dne 17. 6. 2020, kterým mělo být zrušeno rozhodnutí odvolacího finančního ředitelství, které potvrdilo zajišťovací příkazy vydané správcem daně na vyčíslenou daň a penále, neměly a ani nemohly mít soudy k dispozici, nicméně dovolací soud obecně konstatuje, že orgány činné v trestním řízení posuzují otázku viny samostatně, což v konkrétním případě znamená, že případný závěr správního soudu týkající se plnění daňové povinnosti ze strany společnosti G. nemůže mít bez dalšího přímý dopad na závěry orgánu činného v trestním řízení o tom, zda se obviněný dopustil trestného činu či nikoliv. To však na druhou stranu ale neznamená, že by neexistovala žádná spojitost mezi trestním a daňovým řízením, které se v posuzované věci stalo předmětem posouzení správním soudem. V případě uložení penále podle daňového řádu nutno zkoumat, zda není dána překážka věci rozhodnutí s účinky ne bis in idem, a v důsledku tedy i nepřípustnost trestního stíhání (srov. usnesení velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016). Taková situace se však v projednávaném případě nenaznačuje, tvrdí-li obviněný, že rozhodnutí odvolacího finančního ředitelství, které potvrdilo zajišťovací příkazy vydané správcem daně na vyčíslenou daň a penále, bylo krajským soudem zrušeno.
34. Pokud jde dále o dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. k) tr. ř., dovolání lze podat, jestliže v rozhodnutí některý výrok chybí nebo je neúplný. Citovaný dovolací důvod tak spočívá ve dvou alternativách. Buď že určitý výrok nebyl vůbec učiněn, a tak v napadeném rozhodnutí chybí a činí jeho výrokovou část neúplnou, nebo že určitý výrok sice byl v napadeném rozhodnutí učiněn, ale není úplný.
35. Obviněný vytkl, že v rozhodnutí chybí část výroku, zejména ve vztahu k vyjádření objektivní a subjektivní stránky trestného činu. Podle něj tu absentuje popis protiprávního jednání a vyjádření úmyslného zavinění. Dovolací soud ani těmto námitkám nepřisvědčil. Neúplným je takový výrok napadeného rozhodnutí, který neobsahuje některou podstatnou náležitost stanovenou zákonem, např. je-li v případě výroku o vině uvedena právní kvalifikace skutku jenom zákonným pojmenováním trestného činu včetně příslušného zákonného ustanovení, ale není citována tzv. právní věta vyjadřující zákonné znaky trestného činu. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. k) tr. ř. by tedy mohl být naplněn neúplnou právní větou, nikoliv však rozporem mezi popisem skutkových okolností a dovozením viny dovolatele. Taková vada by byla nesprávným právním posouzením skutku, což by odpovídalo dovolacímu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. V rámci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. se přitom dovolací soud výhradami obviněného směřujícími proti právnímu posouzení skutku zabýval (viz výše), přičemž dospěl k závěru, že nejsou důvodné.
36. Nejvyšší soud konstatuje, že dovolání obviněného Z. V. bylo dílem podáno z jiného důvodu, než jaký činí dovolání přípustným ustanovení §265b tr. ř., a dílem relevantně uplatněnými námitkami dovolací důvod podle 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. naplněn nebyl. Podané dovolání jako celek je zjevně neopodstatněné, a Nejvyšší soud je proto podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl. Učinil tak v neveřejném zasedání za splnění podmínek §265r odst. 1 písm. a) tr. ř.
Poučení: Proti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 30. 9. 2020
JUDr. Věra Kůrková
předsedkyně senátu