ECLI:CZ:NSS:2003:6.A.76.2001:41
sp. zn. 6 A 76/2001 - 96
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa
Baxy a soudců JUDr. Brigity Chrastilové, JUDr. Michala Mazance, JUDr. Václava
Novotného, JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Marie Součkové a JUDr. Marie Turkové v právní
věci žalobce Ing. K. V., zastoupeného JUDr. Jaromírem Hanušem, advokátem se sídlem
Ostrava, Kosmova 20, proti žalovanému Ministerstvu financí, se sídlem Praha 1,
Letenská 15, zastoupenému JUDr. Alanem Korbelem, advokátem se sídlem Praha 5,
Nám. 14. října 3, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 5. 2001,
č. j. 391/43 718/1999,
takto:
I. Žaloba se z a mítá .
II. Žalovanému se n ep ři z n á v á právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Finanční úřad v Klatovech na základě kontroly daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1994 dne 17. 5. 1996 dodatečným platebním výměrem
č. j. 12766/920/1996/MP doměřil žalobci daň ve výši 111 168 Kč.
Finanční ředitelství v Plzni rozhodnutím ze dne 25. 2. 1997, č. j. 1959/110/97,
odvolání žalobce zamítlo.
Ministerstvo financí na základě žádosti žalobce povolilo podle §55b zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“ nebo „d. ř.“), rozhodnutím ze dne 8. 7. 1998, č. j. 391/55146/1997, přezkum rozhodnutí
Finančního ředitelství v Plzní ze dne 25. 2. 1997, č. j. 1959/110/97.
Finanční ředitelství v Plzni po provedeném přezkumné řízení rozhodnutím
ze dne 12. 1. 1999, č. j. 7528/110/1998, rozhodnutí ze dne 25. 2. 1997 potvrdilo.
Ministerstvo financí rozhodnutím ze dne 18. 5. 2001, č. j. 391/43718/1999, odvolání
žalobce zamítlo.
Rozhodnutí Ministerstva financí napadl žalobce žalobou, v níž namítal, že daň
mu byla doměřena až po uplynutí lhůty uvedené v §47 d. ř. Poukazoval rovněž
na to, že nebyly splněny podmínky pro aplikaci §31 odst. 5 daňového řádu. Konečně vytýkal,
že rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech ze dne 17. 5. 1996, č. j. 12766/920/1996/MP,
je neplatné, neboť ve výroku tohoto rozhodnutí nebyl uveden odkaz na hmotněprávní předpis,
podle kterého bylo rozhodováno, ani číslo účtu příslušné banky; chyběly tak náležitosti
požadované §32 odst. 2 d. ř. a správce daně měl proto sám ověřit ve shodě s ustanovením
§32 odst. 7 d. ř. neplatnost takového rozhodnutí.
Žalovaný se ve vyjádření k žalobě s názorem žalobce neztotožnil. Ohledně neplatnosti
platebního výměru konstatoval, že rozhodnutí obsahovalo všechny náležitosti, jež daňový řád
v §32 odst. 2 požaduje, a to včetně odkazu na hmotněprávní předpis – tedy na zákon
586/1992 Sb., o daních z příjmů; rovněž tak uváděl částku doměřené daně a číslo účtu banky,
na nějž má být částka zaplacena. Protože strukturu rozhodnutí zákon o správě daní a poplatků
nikterak striktně nepředepisuje, tvrdil žalovaný, že namítané rozhodnutí nevykazovalo vady,
v nichž by bylo možno dovodit jeho neplatnost.
II.
Nejvyšší správní soud, který věc převzal k dokončení řízení podle §132 s. ř. s., žalobu
rozsudkem ze dne 30. 10. 2003, č. j. 6 A 76/2001-41, zamítl.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil s námitkou, že nebyly splněny podmínky
pro stanovení daně podle pomůcek, ani s námitkou vyměření daňové povinnosti po uplynutí
lhůty pro vyměření daně podle 47 daňového řádu.
K námitce neplatnosti původního rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech
ze dne 17. 5. 1996, č. j. 12766/920/1996/MP, Nejvyšší správní soud uvedl, že daňový řád
na rozdíl od správního řádu vyjadřuje striktně nároky na náležitosti rozhodnutí vydaná
v daňovém řízení. Mezi základní náležitosti rozhodnutí tak jistě patří i mimo jiné výrok
s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také
částku a číslo účtu příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena. Podle §32 odst. 7
daňového řádu pak chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních základních náležitostí,
která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem, nebo odůvodnění v případech,
kdy je zákon předepisuje, a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání,
má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti ověří správce daně,
který rozhodnutí vydal.
Ze správního spisu však soud zjistil, že rozhodnutí Finančního úřadu v Klatovech,
které žalobce označil jako neplatné, nesplňuje podmínky neplatnosti, neboť obsahuje veškeré
náležitosti, které daňový řád předepisuje, tj. obsahuje i označení jak hmotněprávní normy,
tak procesní normy, podle níž bylo rozhodováno, a rovněž i označení čísla účtu, na který měla
být částka daně uhrazena. V rozhodnutí tedy nechybí žádná žalobcem namítaná základní
náležitost a nebylo proto povinností správce daně osvědčit neplatnost takového rozhodnutí.
Jak je zřejmé z prosté logiky věci, správce daně by rozhodnutím podle §32 odst. 7 d. ř.
osvědčil pouze neplatnost rozhodnutí, pokud by z důvodu absence některých základních
náležitostí nastala. Pokud však správce daně k návrhu daňového subjektu neplatnost svého
rozhodnutí neshledá, pak nemá žádnou povinnost vydat rozhodnutí o skutečnosti, že napadené
rozhodnutí je platné; zjevně by se totiž jednalo o nadbytečný úkon.
III.
K ústavní stížnosti žalobce – založené především na tvrzeních o nedostatku náležitostí
dodatečného platebního výměru podle §32 odst. 2 d. ř. a o tom, že správce daně dosud o jeho
žádosti o ověření neplatnosti nerozhodl, zatímco u obdobně vadného platebního výměru
manželky již neplatnost ověřil – ústavní soud rozsudek Nejvyššího správního soudu nálezem
ze dne 21. 7. 2004, sp. zn. II. ÚS 583/03, zrušil.
V odůvodnění nejprve ocitoval text §76 s. ř. s. a konstatoval, že dle jeho názoru
bylo povinností soudu při přezkoumávání napadeného rozhodnutí zabývat se i tvrzenou
neplatností (nicotností) původního rozhodnutí, na základě kterého byla stěžovateli doměřena
daňová povinnost, neboť rozhodování o zákonnosti přezkumu nicotného rozhodnutí
by postrádalo smysl. V souladu s tímto závěrem se v projednávané věci Nejvyšší správní soud
námitkou stěžovatele ohledně neplatnosti dodatečného platebního výměru také zabýval.
Poté se Ústavní soud sám jal zjišťovat náležitosti dodatečného platebního výměru.
Toto zjišťování vyústilo v závěr o opodstatněnosti tvrzení žalobce ohledně absence
hmotněprávního předpisu a čísla účtu peněžního ústavu, na který měl být doplatek daně
poukázán. Ústavní soud připomněl nález ze dne 15. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 31/99,
v němž dovodil, že ve výroku rozhodnutí musí být uvedeny právní předpisy (a zákonodárce
uvedením množného čísla sledoval označení jak hmotněprávních, tak procesněprávních
předpisů), podle nichž bylo rozhodováno, tedy, jak zákon o dani z přidané hodnoty
(v tehdy projednávaném případě), tak i zákon o správě daní a poplatků, který byl pouze
podkladem pro daňové řízení a nikoli pro vyměření a doměření daně z přidané hodnoty.
V dalších rozhodnutích (např. III. ÚS 702/01, II. ÚS 702/01) Ústavní soud uvedl, že výrok
jako obligatorní součást rozhodnutí počíná předpisem vyměřené daně a končí před poučením
správce daně o opravných prostředcích. V daném případě však nejenže Nejvyšší správní soud
zcela pominul právní závěry vyslovené v citovaném nálezu Ústavního soudu,
sp. zn. II. ÚS 31/99, ale především se nevypořádal se stěžejní námitkou stěžovatele,
že zákonné náležitosti, tj. hmotněprávní předpis a číslo účtu příslušné banky, nejsou uvedeny
přímo ve výroku rozhodnutí. Z dodatečného platebního výměru je přitom zřejmé, že struktura
a obsah tohoto rozhodnutí zcela nekoresponduje s konstatováním uvedeným v odůvodnění
napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, přičemž právní závěry soudu nejsou
v tomto směru nijak odůvodněny. Nejvyšší správní soud sice konstatoval, že v rozhodnutí
nechybí žádná základní náležitost, ale nijak se nevypořádal s otázkou, zda rozhodnutí,
ze kterého jsou sice patrné obligatorní náležitosti stanovené zákonem, avšak údaje,
které ze zákona mají být stanoveny ve výroku rozhodnutí, jsou uvedeny v záhlaví, splňuje
podmínky kladené na ně zákonem. Ústavní soud zdůraznil, že hmotněprávní předpis,
který je obligatorní součástí výroku rozhodnutí, přitom byl v dané věci zmíněn jen v nadpise
(označení) rozhodnutí.
Ustanovení zákona o správě daní a poplatků výslovně nepředepisuje strukturu
rozhodnutí, avšak konstrukce rozhodnutí vydávaného v daňovém řízení je zřejmá
z ustanovení §32 odst. 2, které stanoví základní náležitosti rozhodnutí, přičemž pod písm. d)
tohoto ustanovení se přesně určuje, co má být obsahem výroku rozhodnutí. Dle názoru
Ústavního soudu úmysl zákonodárce jednoznačně stanovit závazný obsah výroku rozhodnutí
vyplývá i z jednotlivého výčtu základních náležitosti rozhodnutí, kdy i lhůta k plnění,
která je rovněž základní náležitostí rozhodnutí, není povinnou součástí výroku,
ale je upravena samostatně pod písm. e) cit. ustanovení.
Ústavní soud za této situace považoval rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
za nepřezkoumatelné, neboť soud se v rozhodnutí nevypořádal ze základní námitkou
stěžovatele ohledně neplatnosti dodatečného platebního výměru. Tím došlo k zásahu
do základních práva stěžovatele chráněného čl. 36 Listiny základních práv a svobod,
neboť toto rozhodnutí nelze hodnotit jako rozhodnutí přezkoumatelné, odpovídající principům
řádného a spravedlivého procesu a zákazu libovůle v rozhodování (srov. např. nález
Ústavního soudu, sp. zn. III. ÚS 271/96). V daňovém řízení lze ukládat povinnosti
jen rozhodnutím, a to rozhodnutím s předepsaným obsahem. Povinností soudu
v projednávaném případě proto bylo zabývat se zjištěním, zda v případě rozhodnutí
předcházejícímu rozhodnutí napadenému správní žalobou byl naplněn smysl ustanovení
§32 odst. 2 písm. d) zák. č. 337/1992 Sb., podle kterého musí být z výrokové části rozhodnutí
zřejmé, jaká daň byla uložena, podle jakého předpisu správní orgán postupoval, jaká je výše
daně, a na účet které banky má být zaplacena.
Vzhledem k důvodu, pro který bylo napadené rozhodnutí zrušeno, se Ústavní soud
dalšími námitkami stěžovatele nezabýval. Podotkl však, že nepřípadným se jeví
i to, že námitku ohledně porušení mlčenlivosti Nejvyšší správní soud odmítl s poukazem
na to, že ji žalobce včas neuplatnil v žalobě. Žalobce totiž při podání žaloby nemohl vědět,
kdo bude jednat za žalovaného a zda vůbec k porušení §24 d. ř. dojde. O tom,
kdo za žalovaného jedná, se stěžovatel prokazatelně dozvěděl až z vyjádření žalovaného,
které mu soudem doručil přípisem ze dne 29. 4. 2002. Jakkoliv Ústavní soud nesdílel názor
žalobce, že v případě postupu správního orgánu, který je v rozporu s §24 d. ř., (pokud by byl
zjištěn), automaticky nejsou dány podmínky řízení před soudem, neboť žalobce v těchto
případech má jiné právní prostředky obrany svého práva, nepovažoval za vhodné,
aby ze strany orgánu státní moci za uvedené situace byla tato námitka odmítnuta v podstatě
formálním způsobem, tj. odkazem na její opožděnost, neboť včasné podání námitky nebylo
reálně možné (žalobu žalobce podal Vrchnímu soudu v Praze dne 13. 7. 2001, Ministerstvo
financí se prostřednictvím advokáta vyjádřilo dne 28. 2. 2002).
IV.
Usnesením ze dne 5. 1. 2005, č. j. 6 A 76/2001-83, postoupil rozhodující tříčlenný
senát věc rozšířenému senátu, protože při předběžné poradě dospěl k právnímu názoru,
který je odlišný od právního názoru judikovaného Nejvyšším správním soudem v rozsudku
ze dne 31. 8. 2004, č. j. 2 Afs 45/2003 - 118.
Spornou se stala otázka posuzování neplatnosti rozhodnutí v daňovém řízení
ve smyslu §32 odst. 7 daňového řádu. Zatímco v rozhodnutí ze dne 31. 8. 2004,
č. j. 2 Afs 45/2003-118, ztotožnil Nejvyšší správní soud neplatnost rozhodnutí v daňovém
řízení s jeho nicotností, v souzené věci měl tříčlenný senát za to, že nelze činit rovnítko
mezi pojmy nicotnost a neplatnost správních aktů, neboť se jedná o kvalitativně odlišné
pojmy. Rovněž instrumenty, které slouží k jejich odstranění, jsou odlišné.
V.
Rozšířený senát věc v souladu s jednacím řádem věc sám projednal a dospěl k tomuto
závěru:
Pojmy nicotnosti a neplatnosti správního aktu nelze navzájem směšovat, neboť každý
z nich má svůj vlastní a vzájemně odlišný obsah. Totéž platí i o pojmu
nezákonnosti, s nímž pracují procesní předpisy, v dané souvislosti zejména soudní řád
správní. Je proto zapotřebí rozlišovat mezi nicotností, neplatností a nezákonností správního
aktu.
Kategorii nicotnosti správního aktu český právní řád až do přijetí soudního řádu
správního výslovně neupravoval. I přes tento zjevný nedostatek s tímto pojmem pracovala
doktrína i judikatura; jejich závěry je možno – s výjimkami překonanými změnami v právní
úpravě – použít převážně i v současnosti.
Teorie považuje za nicotný správní akt, který trpí vadami takové intenzity,
že již vůbec nelze o správním aktu hovořit. Typicky jsou takovými vadami neexistence
zákonného podkladu pro rozhodnutí, nedostatek pravomoci, nejtěžší vady příslušnosti,
absolutní nedostatek formy, absolutní omyl v osobě adresáta, neexistence skutkového základu
způsobující bezobsažnost, požadavek trestného plnění, požadavek plnění fakticky nemožného,
neurčitost, nesmyslnost či neexistence vůle. Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím času.
Nicotný akt nikoho nezavazuje a nikdo jej není povinen respektovat, neboť mu nesvědčí
presumpce správnosti (srov. Staša, J. in Hendrych, D. a kol.: Správní právo. Obecná část. 5.
vydání. C. H. Beck, Praha, 2003, s. 136-141).
Pojem nicotnosti ve značné hloubce propracovala především judikatura minulých let;
k různým aspektům tohoto pojmu se vyjadřovala např. tato rozhodnutí správních soudů:
SP č. 1/1993, SP č. 16/1993, SP č. 45/1994, SP č. 49/1994, SP č. 96/1995, SP č. 126/1996,
SP č. 163/1997, SJS č. 193/1998, SJS č. 211/1998, SJS č. 214/1998, SJS č. 239/1998,
SJS č. 260/1998, SJS č. 261/1998, SJS č. 347/1998, SJS č. 364/1998, SJS č. 410/1999,
SJS č. 520/1999, SJS č. 527/1999, SJS č. 570/2000, SJS č. 592/2000, SJS č. 603/2000,
SJS č. 631/2002, SJS č. 660/2000, R 11/2000, SJS č. 738/2001, SJS č. 739/2001,
SJS č. 846/2001, SJS č. 917/2002, SJS č. 978/2002, SJS č. 1000/2002, č. 20/2003 Sb.
NSS, č. 35/2003 Sb. NSS, č. 67/2004 Sb. NSS, č. 199/2004 Sb. NSS, č. 273/2004 Sb.
NSS, č. 319/2004 Sb. NSS; z judikatury Ústavního soudu lze poukázat např. na usnesení
ze dne 17. 5. 2000, sp. zn. IV. ÚS 108/2000 (Sb. ÚS sv. 18 č. 17, s. 423) nebo na nález ze dne
10. 10. 2002, sp. zn. III. ÚS 728/01 (Sb. ÚS sv. 28 č. 125, s. 79).
Citovaná judikatura dospěla k závěru, že k nicotnosti je soud povinen hledět z úřední
povinnosti. Vady, které způsobují nicotnost, jsou např. absolutní nedostatek pravomoci,
absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu (nikoliv však pouhý nedostatek
funkční příslušnosti), zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní
nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně
nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec
neexistuje (co není osobou v právním slova smyslu), nedostatek právního podkladu k vydání
rozhodnutí (např. uložení povinnosti podle již zrušeného předpisu). Nicotný akt nelze měnit,
proto je nicotností automaticky stiženo i rozhodnutí o odvolání či o rozkladu, které mění
nicotné rozhodnutí správního orgánu I. stupně. V době předcházející účinnosti soudního řádu
správního pak soudní praxe nicotná rozhodnutí při neexistenci jiné možnosti jejich odklizení –
přestože přísně teoreticky vzato vlastně neexistovala – rušila z důvodu ochrany právní sféry
jejich adresáta, neboť správní orgán, který je vydal, by i z takového nicotného rozhodnutí,
které nadto mohlo posloužit jako exekuční titul, (byť neprávem) mohl vůči jeho adresátu
vyvozovat právní závěry.
Novou úpravu přinesl soudní řád správní. Podle jeho §65 odst. 1 se může žalobce
domáhat vyslovení nicotnosti rozhodnutí správního orgánu. V souladu se závěry,
k nimž dospěla právní teorie i praxe, stanovil soudní řád správní v §76 odst. 2, že k nicotnosti
soud přihlíží nejen k námitce žalobce, ale i z úřední povinnosti; toto pojetí se posléze
důsledně promítá i do §109 odst. 3 s. ř. s., ukládajícího Nejvyššímu správnímu soudu
povinnost i nad rámec důvodů uplatněných stěžovatelem v kasační stížnosti přihlížet k tomu,
že napadené rozhodnutí správního orgánu je nicotné. Dospěje-li soud k závěru, že napadené
rozhodnutí je nicotné, potom jeho nicotnost svým výrokem v rozsudku deklaruje.
Rozsáhlejší úpravu nicotnosti správních aktů přináší již platný, avšak dosud
ještě neúčinný správní řád č. 500/2004 Sb. NSS. Podle jeho §77 odst. 1 je nicotné rozhodnutí,
k jehož vydání nebyl správní orgán vůbec věcně příslušný; to neplatí, pokud je vydal správní
orgán nadřízený věcně příslušnému správnímu orgánu. Nicotnost z tohoto důvodu zjišťuje
a rozhodnutím prohlašuje správní orgán nadřízený správnímu orgánu, který nicotné
rozhodnutí vydal. Podle odst. 2 je nicotné dále rozhodnutí, které trpí vadami, jež je činí zjevně
vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, anebo jinými vadami,
pro něž je nelze vůbec považovat za rozhodnutí správního orgánu. Nicotnost z těchto důvodů
vyslovuje soud podle soudního řádu správního.
Z uvedeného vyplývá, že nicotným je správní akt, který trpí natolik intenzivními
vadami (příklady viz výše), že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou
natolik závažné, že způsobí faktickou neexistenci samotného správního aktu; za dané situace
tu není tedy nic, co by mohlo zakládat jakákoliv práva či povinnosti subjektů.
Srovná-li se uvedené vymezení nicotnosti s neplatností podle §32 odst. 7 daňového
řádu, je zřejmé, že jde o odlišné kategorie. Podle §32 odst. 7 d. ř. je neplatným rozhodnutí,
v němž chybí některá z ostatních základních náležitostí, které dle povahy rozhodnutí musí být
jeho obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy jej zákon vyžaduje; zřejmá chyba v psaní
nebo počítání neplatnost rozhodnutí nepůsobí. Chybějící základní náležitosti rozhodnutí
(např. neuvedení právního předpisu ve výroku nebo neuvedení čísla účtu či lhůty k plnění)
sice představují vadu rozhodnutí, avšak zjevně nikoliv natolik intenzivní, aby po účastnících
nebylo možno spravedlivě žádat, aby rozhodnutí respektovali, a aby bylo možno usuzovat
na neexistenci takového rozhodnutí; dílčí nedostatky platebního výměru nemohou způsobit
jeho neexistenci. Chybí-li např. ve výroku uvedení právních předpisů, nejde zjevně o některý
z případů nicotnosti, tj. o absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost
rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné
správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění,
které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu,
co v právním smyslu vůbec neexistuje [o takový nedostatek by nešlo ani u nepřesného
označení daňového subjektu podle §32 odst. 2 písm. c) d. ř.], či o nedostatek právního
podkladu k vydání rozhodnutí. Obdobně pokud by rozhodnutí neobsahovalo odůvodnění,
ač by jej podle zákona mělo mít, nejde o rozhodnutí nicotné, ale o rozhodnutí
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů podle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Krom toho neplatnost rozhodnutí je užší i z hlediska šíře rozhodnutí, u nichž se může
uplatnit: neplatným může být pouze rozhodnutí vydané podle daňového řádu, zatímco
nicotným může být rozhodnutí jakékoliv. To znamená, že i daňové rozhodnutí může
být nicotné; důvodem jeho nicotnosti ovšem nebudou kritéria vyjmenovaná v §32 odst. 7 d. ř.
(tedy nedostatek základních náležitostí či absence odůvodnění), nýbrž toliko kritéria,
jež jako kritéria nicotnosti dovodila judikatura, a z nichž některá do budoucna explicitně
stanovuje správní řád.
Ohledně neplatnosti rozhodnutí podle §32 odst. 7 d. ř. je ovšem zapotřebí uvést,
že ani je nelze vykládat formálně či dokonce formalisticky. To znamená, že pouhý nedostatek
některé ze základních náležitostí rozhodnutí, uvedených v §32 odst. 2 d. ř. nemůže
sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat určité intenzity.
Uvedený závěr vychází z interpretačního přístupu, podle něhož by za každým právním
pravidlem mělo stát i určité věcné zdůvodnění. Právní názor se nemůže opírat pouze o citaci
paragrafů; interpret by měl vědět, proč zákonná ustanovení vyložil tak, jak je vyložil.
Prakticky vzato to znamená hledat smysl a účel každého zákonného ustanovení; to platí
i pro základní náležitosti daňového rozhodnutí. Např. smyslem požadavku přesného označení
příjemce rozhodnutí [§32 odst. 2 písm. c) d. ř.] je, aby osoba, jíž se např. doměřuje daň,
byla z rozhodnutí seznatelná, tj. aby nebylo pochyb o tom, kdo je dlužníkem. Je-li označení
této osoby nepřesné, avšak interpretací lze bezpochyby usoudit na to, kdo je dlužníkem,
neodpovídalo by smyslu citovaného ustanovení, pokud by byl platební výměr považován
za neplatný. Požaduje-li dále např. §32 odst. 2 písm. d) d. ř., aby ve výroku byly uvedeny
právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno, má se tím zajistit informovanost příjemce
rozhodnutí o tom, podle jakého předpisu mu byla daň vyměřena; pokud tento předpis není
uveden v samotném výroku, ale je uveden v jiném místě platebního výměru (např. v záhlaví)
tak, že je nepochybné, že daň byla vyměřena právě podle něj, zcela zjevně by neodpovídalo
smyslu citovaného ustanovení považovat platební výměr za neplatný, neboť příjemci
rozhodnutí se požadované informace beze všech pochybností dostalo. Pouhý nedostatek
základní náležitosti rozhodnutí proto sám o sobě nemá za následek neplatnost platebního
výměru; neplatnost by mohla nastat pouze za přistoupení dalších okolností, např. v případě
uvedeném pod §32 odst. 2 písm. d) d. ř. tehdy, pokud by ani interpretací platebního výměru
(či jiného rozhodnutí) jako celku – tedy nejen jeho výroku – nebylo možno zjistit,
podle jakého předpisu byla daň vyměřena, tj. obecně řečeno, pokud by ani interpretací
daňového rozhodnutí jako celku nebylo možno zjistit údaj či informaci, kterou by rozhodnutí
podle §32 odst. 2 ve spojení s odst. 7 obsahovat mělo.
Jak již bylo řečeno, od nicotnosti i neplatnosti je zapotřebí odlišovat rozhodnutí
nezákonná. Nezákonným je rozhodnutí, které je v rozporu se zákonem nebo jiným právním
předpisem, a přitom ještě nejde o tak intenzivní rozpor, aby bylo možno usuzovat,
že rozhodnutí neexistuje, tj. že je nicotné. Nezákonnost může být vyvolána buď chybnou
aplikací hmotného práva (pak půjde o nezákonnost v tom smyslu, jak o ní hovoří §78 odst. 1
s. ř. s.), nebo práva procesního. Procedurální pochybení mohou mít charakter
nepřezkoumatelnosti rozhodnutí podle §76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nebo vad řízení
předcházejícího vydání napadeného rozhodnutí [§76 odst. 1 písm. b) a c) s. ř. s.]; tyto vady
řízení jsou však v rámci soudního řízení relevantní pouze potud, pokud jde o tzv. vady
podstatné, tj. pokud porušení procesního práva mohlo mít vliv na zákonnost napadeného
rozhodnutí.
Z toho se podává, že platební výměr postrádající některou ze základních náležitostí
může podle okolností být buď platný nebo neplatný ve smyslu §32 odst. 7 d. ř.
Je-li neplatným, potom může být buď nezákonným pro nepřezkoumatelnost nebo pro jiné
vady řízení, nebo dokonce nicotným (tj. neexistujícím), dosahují-li jeho vady takové intenzity,
že již o správním aktu vůbec nelze hovořit. Každá z právě uvedených kategorií tedy má svůj
samostatný obsah a uplatňuje se za splnění zcela odlišných předpokladů. Proto je závěr
ztotožňující neplatnost s nicotností zjevně mylný.
Rozlišování neplatnosti, nezákonnosti a nicotnosti rozhodnutí není pouze
akademickou záležitostí, ale nese s sebou i vysoce praktické důsledky pro soudní přezkum.
K nicotnosti správního aktu jsou správní soudy jak v řízení o žalobě proti rozhodnutí
správního orgánu, tak i v řízení o kasační stížnosti povinny přihlížet z úřední povinnosti,
nad rámec žalobních bodů či důvodů kasační stížnosti. Je-li rozhodnutí skutečně nicotné, soud
v řízení o žalobě pouze deklaratorním výrokem vyhlásí jeho nicotnost. Tento postup odpovídá
i samotné logice věci: není-li tu „nic“, co by zakládalo práva či povinnosti subjektů, nelze
toto „nic“ zrušit. Pouze se vysloví nulita takového aktu. Naproti tomu, jde-li o neplatné
daňové rozhodnutí (tj. je splněn jak formální aspekt, spočívající v absenci některé
ze základních náležitostí rozhodnutí, i materiální aspekt, spočívající v určité intenzitě tohoto
nedostatku), platí, že soud k jeho vadám způsobujícím neplatnost přihlíží zásadně pouze
k námitce žalobce; z úřední povinnosti by k vadám způsobujícím neplatnost přihlížel pouze
tehdy, pokud by daňové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveň buď nicotné
či nepřezkoumatelné. Ani v těchto případech nelze hovořit o tom, že by soud přihlížel
z úřední povinnosti k neplatnosti; soud totiž přihlíží z úřední povinnosti k určitým vadám,
které krom toho, že vyvolávají neplatnost, zároveň – a to je pro soudní přezkum
podstatné - způsobují nepřezkoumatelnost či nicotnost. Namítne-li žalobce v ostatních
případech neplatnost daňového rozhodnutí, a soud shledá tento závěr správným, napadené
rozhodnutí – jež je zároveň nezákonným v širším slova smyslu – zároveň zruší, nejčastěji
podle §76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
Rozšířený senát uzavírá, že nicotnost, neplatnost a nezákonnost správního aktu
jsou vzájemně odlišnými kategoriemi, s vlastním obsahem, rozdílnými předpoklady uplatnění,
a rozdílnými dopady na soudní přezkum. Závěr, že neplatný platební výměr je per se nicotný,
je tedy z vyložených důvodů neudržitelný.
VI.
Z těchto hledisek přistoupil rozšířený senát i k posouzení námitky, že platební výměr
ze dne 17. 5. 1996, č. j. 12766/920/1996/MP, je neplatný, neboť jeho výrok neobsahuje odkaz
na hmotněprávní předpis, podle kterého bylo rozhodováno, a číslo účtu příslušné banky.
Z napadeného platebního výměru vyplývá, že obě náležitosti, jejichž absenci
ve výroku žalobce vytýká, jsou uvedeny v záhlaví platebního výměru. To platí jak pro číslo
účtu správce daně, tak i pro hmotněprávní předpis, podle něhož bylo rozhodováno.
Pod nadpisem „Dodatečný platební výměr č. 960003278“ je umístěn text „na daň z příjmů
fyzických osob podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,
za kalendářní rok (zdaňovací období): 1994“. Vlastní výrok platebního výměru potom zní:
„Podle §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, se Vám dodatečně vyměřuje daň z příjmů fyzických osob ve výši….“
Rozšířený senát shora vyložil, že ani k výkladu §32 odst. 2 d. ř. nelze přistupovat
formálně či formalisticky, nýbrž že je vždy nutné hledat jeho smysl a účel, tedy ptát
se, proč je určitá náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí, a zda její případný nedostatek
je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost. Platební výměr je zapotřebí vykládat jako
celek; k závěru o neplatnosti proto nelze dospět na základě zjištění, že určitá náležitost
rozhodnutí je uvedena pouze na jiném místě, než uvedena být měla. Takový přístup považuje
zdejší soud za přepjatý formalismus.
Smyslem požadavku, aby ve výroku byly uvedeny právní předpisy, podle nichž bylo
rozhodováno, je zajistit informovanost příjemce rozhodnutí o tom, podle jakého předpisu mu
byla daň vyměřena. Není tedy rozhodující, zda tato informace je obsažena ve výroku
platebního výměru či v jiné jeho části, např. v záhlaví, jako tomu je v souzené věci;
rozhodující naopak je, že se této informace žalobci dostalo. Ze záhlaví platebního výměru
je bez jakýchkoliv pochybností zřejmé, že žalobci byla vyměřena daň z příjmů fyzických osob
podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, za zdaňovací období roku 1994;
z výroku - a ostatně i ze samotného nadpisu – potom vyplývá, že se jedná o platební výměr
podle §46 odst. 7 d. ř., tedy o dodatečný platební výměr. Z platebního výměru
tedy nepochybně vyplývá, že žalobci byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob
podle zákona č. 586/1992 Sb. za zdaňovací období roku 1994, a to ve výši uvedené
ve výroku. Smysl požadavku uvedeného v §32 odst. 2 písm. d) d. ř. tedy byl naplněn,
a platební výměr z tohoto důvodu nelze považovat za neplatný.
Požadavek §32 odst. 2 d. ř. na uvedení čísla účtu příslušné banky, na nějž má být
částka zaplacena, je potom vyloženě technickou záležitostí, která nikterak nezasahuje
do právní sféry toho, jemuž se ukládá povinnost předepsanou částku zaplatit. Smysl
citovaného požadavku je informativní: ten, kdo má povinnost peněžité plnění zaplatit,
na základě této informace ví, na jaký účet je má zaplatit. Pokud tato informace nepochybně
vyplývá z jiné části platebního výměru, není důvod proč považovat platební výměr
za neplatný. Tak je tomu i v souzené věci, v níž je informace o nejen o čísle účtu správce
daně, ale i o peněžním ústavu a jeho pobočce, o konstantním symbolu jak pro platbu
platebním příkazem, tak i pro platbu poštovní poukázkou, a o variabilním symbolu, uvedena
v záhlaví platebního výměru. Žalobce tedy měl již z textu samotného platebního výměru zcela
přesné informace o tom, na jaký účet má předepsanou částku daně zaplatit.
Z napadeného platebního výměru je tedy zřejmé, podle jakých právních předpisů bylo
rozhodováno, jaká daňová povinnost, za jaké zdaňovací období a v jaké výši žalobci správce
daně vyměřil, a na jaký účet měl žalobce doměřenou částku uhradit; takový platební výměr
rozhodně za neplatný považovat nelze.
K celé problematice lze dodat, že výrokem je ta část rozhodnutí, v níž se rozhoduje
o subjektivních právech a povinnostech adresáta. Z materiálního hlediska je tedy výrokem
platebního výměru ta část, v níž se daňovému subjektu ukládá povinnost zaplatit daň v určité
výši. Údaje o tom, podle jakých předpisů správce daně rozhodoval, a o čísle účtu banky,
z obsahového pohledu povahu výroku evidentně nemají. Z tohoto pohledu je tedy zákonný
požadavek, aby byly uvedeny přímo ve výroku platebního výměru, zjevně nadbytečný, a lze
připustit, aby byly obsaženy i v jiných částech platebního výměru.
Dále se nabízí srovnání s výrokem rozsudku v civilním řízení soudním.
Je nepředstavitelné, že by v samotném výroku rozsudku byl citován procesní i hmotněprávní
předpis, podle nichž soud rozhodoval (např. civilní řád soudní a občanský zákoník),
a že by přesně identifikoval číslo účtu žalobce či jeho zmocněnce, na nějž by žalovaný,
jenž neměl ve věci úspěch, byl povinen určitou částku zaplatit. Ani výrok rozsudku civilního
soudu ukládající peněžité plnění, který posléze obdobně jako platební výměr může posloužit
jako exekuční titul, tedy nikdy neobsahuje náležitosti, jejichž absenci žalobce výroku
platebního výměru vyčítal.
Ze všech těchto důvodů má soud za to, že zkoumaný platební výměr neplatný není.
Žalobní námitka dovolávající se jeho neplatnosti je tedy lichá.
V situaci, kdy platební výměr není neplatný, správce daně žádné rozhodnutí nevydává.
Správce daně by rozhodnutím podle §32 odst. 7 d. ř. osvědčil pouze neplatnost rozhodnutí;
Pokud však neplatnost rozhodnutí neshledá, není povinen vydat rozhodnutí o skutečnosti,
že napadené rozhodnutí je platné.
VII.
K námitce, že nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek rozšířený
senát ve shodě s původním rozsudkem uvádí:
V daňovém řízení je každý daňový subjekt jednak povinen daň sám přiznat,
a tíží jej tedy břemeno tvrzení, a jednak je povinen toto své tvrzení doložit, tj. nese břemeno
důkazní. Pokud správce daně zákonem určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení
daňového subjektu, je daňový subjekt povinen tvrzené skutečnosti prokázat, a to ve lhůtě
stanovené správcem daně. Nevyvrátí-li pochybnosti správce daně, je správce daně oprávněn
stanovit základ daně i daň pomocí pomůcek, které má sám k dispozici, nebo které si opatří,
a to i bez součinnosti daňového subjektu, tj. stanovit daň náhradním způsobem
podle §31 odst. 5 a §44 daňového řádu. Teprve kdyby nemohla být daň stanovena dostatečně
spolehlivě ani podle pomůcek, může správce daně v dohodě s daňovým subjektem základ
daně a daň sjednat.
Ze systematiky pořadí možností stanovení daně v §31 daňového řádu je zřejmé,
že za základní metodu stanovení daně považoval zákonodárce dokazování. Daňový základ
a daň jsou tímto postupem stanoveny nejpřesněji. Další dvě metody, tj. stanovení daňové
povinnosti za použití pomůcek a sjednání daně, jsou metodami náhradními, které přicházejí
v úvahu až při vyloučení možnosti stanovit daň dokazováním. Míra jejich přesnosti je pak
nepochybně nižší, než u metody předchozí. Pro použití pomůcek pro stanovení základu daně
a daně požaduje zákon splnění podmínky, že nelze daň stanovit dokazováním podle odstavců
1 až 4 tohoto ustanovení; předpokladem pro sjednání daně je vedle splnění této podmínky
(tedy že nelze stanovit daň dokazováním) ještě další podmínka, totiž že základ daně a daň
nelze dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, které má správce daně k dispozici.
Znamená to, že zákon předpokládá, že ke stanovení daňové povinnosti dojde dokazováním,
případně za použití pomůcek či na základě sjednání, přičemž použití každé následující metody
bude možné pouze při vyloučení metody předchozí.
Z předloženého správního spisu se podává, že žalobcem předložený důkazní
prostředek v daňovém řízení, kterým mj. prokazoval svoji daňovou povinnost zdaňovacího
období roku 1994, tedy jeho účetnictví, vykazovalo vážné vady, které byly podrobně popsány
jak v rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni, tak v žalobou napadeném rozhodnutí,
v němž žalovaný reagoval na veškeré odvolací body a vysvětlil, v čem přesně spatřoval
porušení zákonných povinností žalobce, jenž své účetnictví nevedl způsobem, který mu zákon
č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ukládal. Protože bylo prokázáno, že došlo při dokazování
samotným žalobcem uváděných skutečností k nesplnění jeho zákonné povinnosti,
tedy povinnosti vést účetnictví ve shodě se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a vady
účetnictví byly tak rozsáhlého rázu, že musel žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí
konstatovat, že účetnictví bylo neúplné, nesprávné a věrně nezobrazovalo skutečnosti,
které byly jeho předmětem, nebylo možno daňovou povinnost žalobce stanovit dokazováním.
Správce daně proto musel přistoupit k náhradnímu (kontumačnímu) řešení, tedy stanovit daň
pomocí pomůcek, které měl k dispozici. Takovou pomůckou mohlo být bezpochyby i neúplné
účetnictví.
Nelze přisvědčit ani tomu, správce daně měl daňovou povinnost s žalobcem sjednat.
Již bylo uvedeno, že daňový řád vychází z posloupnosti způsobů, na základě nichž lze
stanovit daň (dokazování, pomůcky, sjednání daně), přičemž je nezbytné respektovat jejich
pořadí: lze-li daň stanovit dokazováním, nelze již použít pomůcek či daň sjednat; není-li
možno daň stanovit dokazováním pro nesplnění zákonných povinností daňového subjektu
při dokazování, lze daň stanovit podle pomůcek; teprve nelze-li daň stanovit
ani podle pomůcek, může ji správce daně s daňovým dlužníkem sjednat. Námitka, že správce
daně byl povinen základ daně a daň s žalobcem sjednat, by tak mohla být úspěšná pouze
tehdy, pokud by nebylo daň možno stanovit ani podle pomůcek. O takový případ
však v souzené věci nešlo, jak je zřejmé ze správního spisu i z odůvodnění napadeného
rozhodnutí. Pomůcky, které měl správce daně k dispozici, postačovaly ke stanovení daňové
povinnosti žalobce. V postupu žalovaného v tomto ohledu neshledal Nejvyšší správní soud
pochybení.
VIII.
Rozšířený senát se v souladu s právním názorem vyjádřeným v předchozím rozsudku
neztotožnil ani s námitkou vyměření daňové povinnosti po uplynutí lhůty pro vyměření daně
podle §47 daňového řádu.
Ze správního spisu vyplývá, že rozhodnutím správního orgánu, které pravomocně
stanovilo žalobci daňovou povinnost za zdaňovací období roku 1994, bylo rozhodnutí
Finančního ředitelství v Plzni ze dne 25. 2. 1997, č. j. 1959/110/97. Sám žalobce napadl
toto pravomocné rozhodnutí mimořádným opravným prostředkem; žalovaný rozhodl
tak, že přezkoumání rozhodnutí podle §55b d. ř. povolil a uložil správnímu orgánu, aby řízení
doplnil. Rozhodnutím žalovaného ze dne 8. 7. 1998, č. j. 391/55146/1997, o povolení
přezkoumání napadeného rozhodnutí byl tedy učiněn další úkon, který směřoval
k případnému doměření daně. Lhůta pro vyměření či doměření daně byla tak přerušena
a běžela lhůta nová, ve shodě s ustanovením §47 d. ř. V řízení, v němž Finanční ředitelství
v Plzni přezkoumalo své rozhodnutí napadené mimořádným opravným prostředkem, dospělo
k závěru, že způsob stanovení i výše daňové povinnosti zůstává beze změny tak, jak bylo
rozhodnuto v původním řízení, tedy rozhodnutím ze dne 25. 2. 1997, č. j. 159/110/97,
a potvrdilo tak své rozhodnutí ve shodě s ustanovením §55 b odst. 1 věta poslední d. ř.
Daňová povinnost byla žalobci stanovena ve shodě s §47 d. ř.; Finanční ředitelství v Plzni
konstatovalo, že již původním rozhodnutím ze dne 25. 2. 1997, č. j. 159/110/97 byla daňová
povinnost stanovena správně; tento výrok ostatně potvrdil žalovaný v rozhodnutí žalobou
napadeném.
IX.
Námitku, že žalovaný porušil povinnost mlčenlivosti stanovenou v §24 d. ř.
tím, že si pro zastupování pro řízení před soudem zvolil advokáta, neshledal rozšířený senát
důvodnou.
V prvé řadě platí, že vada řízení před správním orgánem je pro soudní přezkum
relevantní pouze tehdy, mohla-li mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. To znamená,
že musí existovat alespoň teoretická možnost, aby procesní pochybení mělo vliv
na přezkoumávané rozhodnutí. Taková možnost ovlivnění rozhodnutí však může nastat
z povahy věci pouze tam, kde vada předchází vydání napadeného rozhodnutí, a nikoliv tam,
kde správní orgán nejprve rozhodl, a teprve poté porušil některé ustanovení procesního
předpisu. Tento závěr se uplatní i v projednávané věci, neboť žalobcem namítané porušení
povinnosti mlčenlivosti nastalo nikoliv před vydáním rozhodnutí, jež je předmětem soudního
přezkumu, nýbrž teprve v rámci řízení před soudem. V dané situaci tedy neexistuje
ani teoretická možnost, že by žalobcem tvrzené porušení §24 d. ř. mohlo mít jakýkoliv vliv
na zákonnost přezkoumávaného rozhodnutí.
Z obecnějšího pohledu je evidentní, že proti sobě stojí dva protichůdné zájmy: jednak
zájem žalobce na tajnosti informací, jež o něm v daňovém řízení shromáždil správce daně,
a jednak zájem na odborném právním zastoupení v řízení před soudem. Otázku, kterému
zájmu je v daném případě zapotřebí dát přednost, lze řešit jedině pomocí metod vážení
v kolizi stojících zájmů. V tomto směru je – s ohledem na principy rovnosti účastníků řízení
před soudem a na zákonem stanovenou povinnost mlčenlivosti advokáta – rozšířený senát
přesvědčen, že přednost má zájem na poskytnutí právní pomoci. Jinak řečeno, nechá-li
se žalovaný správní orgán v řízení před soudem zastoupit advokátem, neporušuje tím
povinnost mlčenlivosti stanovenou v §24 d. ř. Opačný závěr by zcela evidentně založil
nerovnost mezi oběma účastníky řízení před soudem. Ochrana informací o osobě
žalobce - daňového subjektu, je přitom plně zajištěna povinností advokáta zachovávat
mlčenlivost (§21 zákona č. 85/1996 Sb., o advokacii, v platném znění).
X.
Žalobce, který neměl v tomto soudním řízení úspěch nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1 s. ř. s.). Podle §60 odst. 7 s. ř. s., jsou-li pro to důvody zvláštního zřetele
hodné, může soud výjimečně rozhodnout, že se náhrada nákladů účastníkům nebo státu zcela
nebo zčásti nepřiznává. Důvodem hodným zvláštního zřetele pro výjimečné nepřiznání
náhrady nákladů řízení žalovanému (za zastoupení advokátem) lze spatřovat i ve skutečnosti,
že žalovaný je významným ústředním orgánem státní správy. Schopnost a povinnost hájit
vlastní rozhodnutí na soudě je v takovém případě integrální součástí řádného výkonu státní
správy, k němuž je takový správní úřad dostatečně vybaven. Je tedy patrno, že mu náklady
nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly. Proto soud rozhodl, že úspěšnému žalovanému
se nepřiznává náhrada nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. července 2005
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu