ECLI:CZ:NSS:2008:1.AFS.109.2006:115
sp. zn. 1 Afs 109/2006 - 115
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně HMB, spol. s r. o., se sídlem
U Učiliště 1644, 250 88 Čelákovice, zastoupené prof. JUDr. Alešem Gerlochem, CSc., advokátem
se sídlem Botičská 4, 128 00 Praha 2, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Praze, se sídlem
Žitná 12, 120 00 Praha 2, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 9. 4. 2004, č. j. 1598/04-130
a č. j. 1599/04-130, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 24. 1. 2006, č. j. 10 Ca 120/2004 - 58,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Dne 9. 4. 2004 zamítl žalovaný svými rozhodnutími odvolání žalobkyně proti dodatečným
platebním výměrům vydaným Finančním úřadem v Brandýse nad Labem – Staré Boleslavi
(dále jen „správce daně“) dne 11. 6. 2003, kterými byla žalobkyni na základě výsledků daňové kontroly
vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 1998 ve výši 125 400 Kč a za zdaňovací
období únor 1999 ve výši 147 400 Kč. Důvodem byla skutečnost, že žalobkyně neprokázala přijetí
zdanitelných plnění – zajištění zhotovení projektové dokumentace – od společnosti Vikfin, spol. s r. o.
Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou k Městskému soudu v Praze,
který ji svým rozsudkem ze dne 24. 1. 2006 zamítl.
Ve včas podané kasační stížnosti žalobkyně namítla, že soud nezohlednil poměr
mezi ustanovením §19 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, a §31 odst. 9 zákona
České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“).
Jelikož žalobkyně předložila formálně bezvadný doklad v souladu s §19 odst. 2 zákona
č. 588/1992 Sb., na němž je jako vystavitel uvedena společnost Vikfin, spol. s r. o., splnila
svou povinnost podle §31 odst. 9 daňového řádu, a tedy unesla důkazní břemeno. Soud nepřiznal
daňovému dokladu žádnou důkazní sílu.
Krajský soud dále pochybil při výkladu §31 odst. 9 daňového řádu, kdy legalizoval postup
správce daně, který po žalobkyni požadoval prokázání skutečnosti, na níž se nepodílela,
tj. kdo pro společnost Vikfin, spol. s r. o. vypracoval projektovou dokumentaci, kterou tato dodala
žalobkyni. Podle žalobkyně nemůže být důkazní břemeno žalobkyně bezbřehé, k čemuž odkázala
na nálezy Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 a sp. zn. IV. ÚS 402/99 a na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 25. 3. 20005, č. j. 5 Afs 131/2004 - 45, publikovaný pod č. 599/20085 Sb. NSS.
Má-li daňový subjekt prokázat přijetí určitých služeb, je jeho postavení obtížnější než v případě dodání
zboží. Při posuzování této skutečnosti je třeba zohlednit princip přiměřenosti.
Žalobkyně dále namítá porušení §31 odst. 8 písm. b) a c) daňového řádu. Zpochybňuje-li
správce daně realizaci zdanitelného plnění doloženého formálně bezvadným daňovým dokladem,
zpochybňuje tím zároveň i správnost účetnictví žalobkyně; podle §31 odst. 8 písm. c) však v takovém
případě nese důkazní břemeno správce daně. Zpochybňuje-li zároveň žalovaný skutečnost, že žalobkyni
bylo poskytnuto plnění v souladu s daňovým dokladem vystaveným společností Vikfin, spol. s r. o.,
znamená to zároveň, že hodnotí toto plnění jako simulovaný právní úkon podle §2 odst. 7 daňového
řádu. V tomto případě stíhá správce daně povinnost unést důkazní břemeno podle §31 odst. 8 písm. b)
daňového řádu, podle nějž prokazuje správce daně rovněž existenci skutečností rozhodných pro užití
právní domněnky. Soud v rozsudku nezohlednil skutečnost, že zatímco žalobkyně své důkazní
břemeno unesla, žalovanému se jeho důkazní břemeno unést nepodařilo.
Žalobkyně napadá také skutečnost, že jí nebylo umožněno klást otázky při výslechu pana H.,
pana L. a paní F., u nichž bylo po formální stránce prováděno místní šetření, ale u nichž se jednalo de
facto o výslech svědka. V rámci místního šetření totiž nebylo zjišťováno pouze to, zda tyto osoby
vystavovaly faktury pro společnost Vikfin, spol. s r. o., ale i skutečnosti další, věcně nesouvisející, a
dokonce i skutečnosti, které žalobkyně vůbec netvrdila. K výslechu J. H. pak žalobkyně poukazuje na
skutečnost, že v tomto případě jiný senát městského soudu dovodil, že se v daném případě nejednalo o
místní šetření, ale o výslech jmenovaného, čímž bylo zasaženo do práv žalobkyně a soud napadené
rozhodnutí zrušil (rozsudek ze dne 21. 4. 2005, sp. zn. 11 Ca 85/2004).
Podle žalobkyně žalovaný nesprávně interpretoval výslechy svědků V., K., H.1 a L.1. Svědek V.
vypověděl, že mu Ing. T. předával projektovou dokumentaci označenou razítky společnosti Vikfin,
spol. s r. o. Předávání projektové dokumentace Ing. T., a to, že ji následně od pana V. a sám převzal a
posuzoval, potvrdil i svědek L.1. Závěr soudu, že svědek V. byl přítomen předávání projektové
dokumentace pouze v letech 1997 a 1998 je nesprávný (viz protokol ze dne 25. 9. 2002). Svědek L.1
poznal razítko společnosti Vikfin, spol. s r. o. Nesprávný je rovněž závěr soudu, že svědek L.1 prováděl
posuzování pouze pro společnost FORMKOV, spol. s r. o.
Žalobkyně odmítá závěr soudu, podle něhož žalobkyně tvrdila, že konečnému výrobci měla být
předána verze projektové dokumentace, kterou přepracovávala společnost Vikfin, spol. s r. o.
Vypracování dokumentace v její původní podobě obstarala společnost Šigstav, spol. s r. o. Na základě
změn zadání ze strany konečného výrobce však musela být tato dokumentace přepracována,
což prováděla kromě jiných subjektů i společnost Vikfin, spol. s r. o. Tato verze projektové
dokumentace byla také označena razítky této společnosti, což potvrdili i svědkové H.1, L.1 a V.
Vzhledem k opětovným změnám v zadání ze strany konečného výrobce, kterou považuje soud
za nespornou skutečnost, však musela být upravována i dokumentace, kterou již předtím upravovala
společnost Vikfin, spol. s r. o. K prokázání této skutečnosti navrhovala žalobkyně provedení výslechu
svědků, kteří tuto již dříve společností Vikfin, spol. s r. o., upravenou dokumentaci znovu upravovali,
neboť ti by mohli dosvědčit, že tato dokumentace byla označena razítky této společnosti. Žalobkyně
nesouhlasí s krajským soudem, že předložená prohlášení konstruktérů jsou nevěrohodná. Argumentace
soudu v případě prohlášení pana Š. je nelogická. Žalobkyně odmítá tvrzení soudu, že prohlášení P. L. a
dalších nemá žádnou vypovídací hodnotu ke konkrétnímu případu; prohlášení konkrétně konstatují,
kterých dílů se týkají. Již samotná prohlášení jistě představují důkazní prostředky, nicméně žalobkyně je
předložila především proto, aby správce daně nařídil výslech těchto svědků. Žalobkyně také odmítá, že
by o nevěrohodnosti těchto prohlášení svědčila skutečnost, že byla předložena až poté, co na výzvu
správce daně, aby žalobkyně předložila další důkazy, tato odpověděla, že nedisponuje žádnými dalšími
důkazními prostředky a nemá ani návrhy na provedení dalších důkazů.
Žalobkyně nesouhlasí ani s hodnocením výpovědi Jitky Vránové, jednatelky společnosti
Vikfin, spol. s r. o. Ze skutečnosti, že jednatelka společnosti nic neví o činnosti společnosti,
podepisovala prázdné papíry a nechala všechny věci zařizovat někoho jiného, nelze dovodit,
zda společnost Vikfin, spol. s r. o. byla ekonomicky aktivní a spolupracovala s žalobcem či nikoli.
Problémy uvnitř společnosti neznamenají, že její vztahy navenek byly fiktivní. Zohlednit
je třeba skutečnost, že je v zájmu svědkyně V.1 s ohledem na trestní řízení jakoukoliv spolupráci
s žalobkyni popřít. Soud ani žalovaný se nezabýval otázkou, kdo vystavoval faktury a jiné doklady
za společnost Vikfin, spol. s r. o., pokud to nebyla paní V.1 a ani nikdo ze zaměstnanců společnosti.
Soud uvádí, že výpověď paní V.1 byla hodnocena v souvislosti s výpovědí svědka K.1 Pokud svědek
K.1 vypověděl, že společnost Vikfin, spol. s r. o., měla sloužit panu H.2 k odčerpávání peněz ze
společnosti C. U. C. Bohemia, spol. s r. o., neplyne z toho, že tato společnost nemohla poskytnout
žalobkyni fakturované plnění. V tomto ohledu je proto jeho výpověď irelevantní.
Skutečnost, že společnost Vikfin, spol. s r. o. neměla žádné zaměstnance, přitom soud
i žalovaný dovozují z toho, že společnost neměla v registru Pražské správy sociálního zabezpečení
uvedeny žádné zaměstnance. Tyto údaje však nemusí být pravdivé; docházelo-li při vedení společnosti
k nestandardním a nezákonným postupům, nebylo zřejmě v zájmu osob, jež za společností stáli,
aby v tomto registru byli nějací zaměstnanci uvedeni. Žalobkyně proto odmítá, že by bylo nesporně
doloženo, že společnost v dané době neměla zaměstnance. Různé osoby přitom mohly
pro tuto společnost provádět činnosti související s jejím podnikáním i jinak než na základě pracovního
poměru (jako např. Ing. T. na základě plné moci). Podle výpovědi J. V. měl společnost Vikfin, spol. s r.
o., fakticky řídit pan H.2, který měl být proto též vyslechnut jako svědek.
Žalobkyně dále nesouhlasí se závěrem soudu, že za situace, kdy Ing. T. prohlásil, že žalobkyni
poskytoval služby daňového poradenství a žalobkyně nepředložila důkaz o opaku, nelze žalovanému
klást za vinu, že výpověď Ing. T. nezajistil. Soud tak vychází z presumpce důvodnosti odmítnutí
vypovídat jako svědek ve smyslu §8 odst. 3 daňového řádu. Žalobkyně přitom popírá existenci
takového vztahu, k žádnému daňovému poradenství zde nedocházelo. Svědek T. žádný důkaz ohledně
existence daňového poradenství nepředložil. Podle žalobkyně by přitom musela existovat písemná
smlouva o takovém poradenství, neboť ústní smlouva by byla pro žalobkyni nevýhodná. Ing. T. navíc
nepředložil ani důkaz, že za tvrzené služby daňového poradenství obdržel peněžité protiplnění. Na
žalobkyni je zde navíc požadován důkaz negativní skutečnosti, tedy že služby daňového poradenství jí
nebyly ze strany Ing. T. poskytnuty, který je však ze své podstaty nemožný. Dále je třeba zohlednit, že
důvodem, proč Ing, T. odmítl v daňovém řízení vypovídat, mohla být účast na nezákonných praktikách
při vedení společnosti Vikfin, spol. s r. o., a C. U. C. Bohemia, spol. s r. o., resp. nebezpečí, že by se
v souvislosti s nimi mohl vystavit nebezpeční trestního stíhání proti své osobě.
Soud opakovaně zdůrazňuje, že žalobkyně nepředložila v řízení přímé důkazy; z ustanovení
daňového řádu však nevyplývá, že by unesení důkazního břemene bylo spojeno pouze s přímými
důkazy.
S ohledem na výše uvedené žalobkyně navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený
rozsudek Městského soudu v Praze a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
V doplnění kasační stížnosti ze dne 6. 12. 2006 pak žalobkyně namítla uplynutí prekluzivní lhůty
pro doměření daně dne 1. 1. 2004, tedy dříve, než rozhodnutí o doměření daně nabylo právní moci.
K výslechu svědka T. poznamenala, že tento vykonával i činnosti, na které se povinnost mlčenlivosti
daňového poradce nevztahuje (předávání seznamů pohledávek, předávání peněz atd.), a měl být tedy
v této věci vyslechnut. Žalobkyně rovněž poukázala na nezákonnost výzev vydaných v průběhu daňové
kontroly podle §43 daňového řádu, když tyto výzvy mohou být vydány pouze v rámci vytýkacího
řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že žalobkyně nebyla schopna prokázat
konkrétní plnění ze zprostředkovatelské smlouvy uzavřené mezi ní a společností Vikfin, spol. s r. o.,
vážící se ke konkrétnímu obchodnímu případu a vyplacené provizi. Při místním šetření u konstruktérů
H., L. a F. nepřekročil rozsah otázek rámec šetření ohledně faktur. V případě místního šetření u svědka
H., kdy jiný senát městského soudu dovodil, že se nejednalo o místní šetření, ale o výslech svědka,
žalovaný uvedl, že jiné senáty městského soudu dovodily, že se o místní šetření jednalo. Svědecké
výpovědi pana V., H.1, L.1 a paní K. prokazují pouze jednání mezi panem T. a žalobkyní, případně
převzetí finanční hotovosti mezi uvedenými. Čeho se jednání týkala tyto výpovědi neprokázaly.
Svědkyně K. byla navíc v roce 1999 na mateřské dovolené. Neprovedení výslechů navržených svědků
bylo dle žalovaného logické a odůvodněné, neboť šetřením bylo zjištěno, že projektová dokumentace u
konečného výrobce (WAGON AUTOMOTIVE spol. s r. o.) nenesla označení společnosti Vikfin, spol.
s r. o. a žádný z konstruktérů na dokumentaci uvedený své práce nefakturoval společnosti Vikfin, spol.
s r. o. K výpovědi paní V.1 žalovaný uvádí, že společnost Vikfin, spol. s r. o. měla pouze jednu
jednatelku, a pokud byly smlouvy a pokladní doklady podepsány a faktury vystaveny a plné moci
uděleny bez vědomí a vůle jednatelky, nemohl k nim správce daně přihlížet, protože to nebyly právní
úkony společnosti Vikfin, spol. s r. o. Jestliže Ing. T. označil kontakt s žalobkyní za daňové poradenství
a žalobkyně nepředložila žádný důkaz o tom, že Ing. T. vystupoval ve vztahu k ní jako osoba
oprávněná jednat za společnost Vikfin, spol. s r. o., nezbylo žalovanému, než respektovat prohlášení
daňového poradce, že v uvedené záležitosti musí zachovávat povinnost mlčenlivosti. Žádný
z konstruktérů nefakturoval své práce společnosti Vikfin, spol. s r. o., a tato tedy nevystupovala
jako odběratel uvedených služeb. Žalobkyně nedoložila, jakým konkrétním způsobem byl realizován
předmět smlouvy, kterou uzavřela se společností Vikfin, spol. s r. o., a že zpracování projektové
dokumentace zajistila právě společnost Vikfin, spol. s r. o.
Kasační stížnost není důvodná.
Na úvod považuje Nejvyšší správní soud za nezbytné předeslat, že daňový subjekt nemá nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty u jakéhokoliv deklarovaného přijatého zdanitelného plnění,
ale pouze v případě jsou-li splněny podmínky stanovené v ustanovení §19 odst. 1 a 2 zákona
č. 588/1992 Sb. Jak ostatně uvedl i Ústavní soud např. v usnesení ze dne 11. 6. 2002,
sp. zn. IV. ÚS 19/02, „Pro nárok na odpočet daně z přidané hodnoty musí být prokázáno, že si plátce pořídil
zdanitelné plnění, dále musí být prokázáno, že tato plnění použil plátce k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění
a dále že odpočet je uplatňován na základě daňového dokladu, vystaveného plátcem daně, který zdanitelné plnění
uskutečnil. Povinností správce daně však není dokazovat daňovému subjektu neexistenci jím tvrzených skutečností,
ale je naopak povinností daňového subjektu existenci těchto skutečností správním orgánům doložit.“ Existence
účetních dokladů, tj. příjmových dokladů či faktur, i když formálně bezvadných, proto sama o sobě
ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, skutečně uskutečnila. Zpochybňuje-li
správce daně existenci zdanitelného plnění, nedochází tím přitom ke zpochybnění účetnictví žalobkyně
(správce daně netvrdí, že by příslušné účetní případy byly nesprávně, resp. vůbec, zaúčtovány) a správce
daně proto ani nemůže být povinen takové zpochybnění prokazovat: prokázání existence zdanitelného
plnění proto leží pouze na žalobkyni.
K námitce porušení §31 odst. 9 daňového řádu a údajně bezbřehému důkaznímu břemenu
žalobkyně lze uvést následující. V dané věci uplatnila žalobkyně nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty na základě faktur č. 991004 ze dne 22. 2. 1999 a č. 991008 ze dne 17. 3. 1999 za přijatá
zdanitelná plnění od společnosti Vikfin, spol. s r. o. Jelikož správce daně měl pochybnosti o faktickém
uskutečnění těchto deklarovaných přijatých zdanitelných plnění, byla žalobkyně v průběhu daňového
řízení vyzvána k prokázání, že došlo k naplnění předmětu smlouvy uzavřené s touto společností (výzva
č. j. 25688/01/057930/2036 ze dne 20. 4. 2001). Jako důkaz předložila žalobkyně předmětné faktury,
a „smlouvu o zprostředkování“ ze dne 14. 1. 1999 uzavřenou mezi žalobkyní a společností
Vikfin, spol. s r. o.; jiné doklady včetně objednávek příslušných zdanitelných plnění, jež měly být
součástí uvedené smlouvy, nepředložila. Žalobkyně sice správci daně poskytla objednávku
dokumentace konečného výrobce (WAGON AUTOMOTIVE spol. s r. o.) u žalobkyně, faktury
vystavené konečnému výrobci, prohlášení konečného výrobce, že došlo k realizaci jeho objednávky
a evidenci daně z přidané hodnoty. Avšak tyto dokumenty neprokazují, že došlo ke zdanitelnému
plnění ze strany společnosti Vikfin, spol. s r. o.; prokazují pouze plnění žalobkyně vůči WAGON
AUTOMOTIVE spol. s r. o. Jak dále vyplývá z obsahu správního spisu, správce daně provedl rozsáhlé
dokazování, které shrnul ve zprávě o daňové kontrole (č. 35/03). V ní správce daně provedl
vyhodnocení důkazních prostředků, na jehož základě dospěl k závěru, že žalobkyně neunesla důkazní
břemeno. Ani výslechem řady svědků nebylo jednoznačně prokázáno, zda společnost
Vikfin, spol. s r. o., prováděla deklarovanou činnost či nikoli. Tvrzení žalobkyně v kasační stížnosti,
že po ní správce daně požadoval prokázat skutečnosti, které prokázat nemohla, není podle názoru
Nejvyššího správního soudu opodstatněné, neboť měla prokázat uskutečnění zdanitelného plnění
uvedeného v daňovém přiznání. Podle ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu je totiž povinností
daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání.
V dané věci však na základě provedených důkazů nebylo možno učinit jednoznačný závěr o tom,
že žalobkyní deklarovaná zdanitelná plnění byla fakticky uskutečněna. K prokázání skutečnosti tvrzené
v daňovém řízení nestačí, jestliže důkazní prostředky ji pouze nevylučují. Brání-li se žalobkyně
poukazem na princip přiměřenosti, lze konstatovat, že povinnost daňového subjektu unést důkazní
břemeno ohledně skutečností, které tvrdí v daňovém přiznání, nebo ke kterým byl správcem daně
vyzván, není možné považovat za nepřiměřenou, byť v oblasti služeb může být tato povinnost
obtížnější než v oblasti dodání zboží. Postup správce daně v dané věci je zcela v souladu s judikáty
Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, na které ve své kasační stížnosti žalobkyně odkazuje.
Nejvyšší správní soud proto považuje tento stížní bod za nedůvodný a závěr městského soudu
o neunesení důkazního břemene žalobkyní za zcela opodstatněný.
V dalším stížním bodě žalobkyně poukázala na to, že jí nebylo umožněno, aby byla přítomna
a kladla otázky při výslechu svědků H., L. a F. Touto otázkou se již dříve zabýval i Ústavní soud ve
svém nálezu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, případně v nálezu ze dne 12. 5. 2004, sp. zn. I.
ÚS 425/01. Ústavní soud dovodil, že právo na veřejné projednání věci v přítomnosti daňového
subjektu (§16 odst. 4 písm. e) daňového řádu) nelze vztahovat pouze k jedné části daňového řízení -
daňové kontrole, ale je ho třeba aplikovat vždy, je-li finančním orgánem ve vztahu k daňovému
subjektu prováděno dokazování (§31 citovaného zákona). Z výše citovaného nálezu dále vyplývá, že
pokud jsou prováděny výslechy osob dožádanými správci daně, ať již formálně v postavení svědků či
daňových subjektů, dopadá na ně právo daňového subjektu účastnit se jich a klást jim otázky. Obdobně
se Ústavní soud v nálezu ze dne 15. 1. 2002, sp. zn. I. ÚS 54/01 vyjádřil, že v zájmu zachování principu
rovnosti zbraní, nelze upřít daňovému subjektu možnost klást svědku otázky při místním šetření (nebo
posléze v rámci daňové kontroly), a to navíc za situace, kdy daňový subjekt ani nebyl s protokolem
o výslechu tohoto svědka seznámen. Městský soud ke shodně formulovanému žalobnímu bodu uvedl,
že se v případě těchto úkonů jednalo o místní šetření za účelem zjištění, zda tyto osoby vystavovaly
faktury mimo jiné pro společnost Vikfin, spol. s r. o., a pokud byly těmto osobám kladeny i určité
otázky, nepřekročil jejich rozsah rámec šetření ohledně faktur. Na základě tohoto stížního bodu
Nejvyšší správní soud posuzoval, zda byla žalobkyně v daném případě skutečně zkrácena na svém
právu ve smyslu ust. §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků a v případě, že ano, jaké to
mělo pro věc důsledky. Z protokolu o ústním jednání ze dne 31. 8. 2001, č. j. 81740/048931/3509
vyplývá, že J. H. byl mimo jiné dotazován, zda prováděl pro společnost Vikfin, spol. s r. o., nějaké
práce, jak předával žalobkyni dokumentaci a zda spolupracoval při provádění projektové dokumentace
s jiným daňovým subjektem. Přitom předmětem tohoto jednání bylo „ověření faktury FV č. 3/H2/99“.
Z protokolů o ústním jednání sepsaných s P. L. dne 8. 7. 2002 a Z. F. dne 11. 7. 2002 vyplývá, že také
těmto osobám byly kladeny otázky týkající se jimi vystavených konkrétních faktur. Závěr finančního
ředitelství, s nímž se ztotožnil i městský soud, že v případě těchto úkonů se jednalo pouze o místní
šetření a nikoli o výslech svědků, nelze podle Nejvyššího správního soudu akceptovat. Podle ust. §16
odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová
kontrola, právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření. Prováděl-li
správce daně místním šetření a v jeho průběhu kladl osobám, které se ho zúčastnily, otázky, mělo být
žalobkyni umožněno uplatnit své právo ve smyslu citovaného ustanovení. Protože správce daně
postupoval v tomto případě v rozporu s citovaným ustanovením, když upřel žalobkyni právo klást
vyslýchaným osobám otázky, má to za následek, že tyto výpovědi není možné v daňovém řízení použít,
neboť se jedná o důkazy, které byly získány v rozporu se zákonem. S ohledem na výše uvedený závěr je
nutno zkoumat, zda zjištěný skutkový stav správcem daně poskytuje dostatečnou oporu pro závěr,
ke kterému v daňovém řízení dospěl, tj. že žalobkyně neprokázala faktické uskutečnění deklarovaných
plnění, u nichž uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud má za to,
že tomu tak bylo, neboť i bez výpovědí těchto svědků je možno dospět ke stejnému právnímu závěru.
V čl. 3.2. smlouvy o zprostředkování uzavřené dne 14. 1. 1999 je vymezen její předmět
tak, že je jím zajištění zhotovení výkresové dokumentace, přesná specifikace předmětu smlouvy bude
uvedena v jednotlivých objednávkách zájemce. Podle čl. 6.2. této smlouvy se smluvní strany shodly
na tom, že cena bude stanovena při zadávání jednotlivých zakázek a bude specifikována v objednávce
zájemce. Zmiňované objednávky však ke smlouvě připojeny nejsou a ani nebyly předloženy žalobkyní,
která tak nebyla schopna prokázat, jaká konkrétní ujednání uzavřená smlouva obsahovala. Při uzavírání
této smlouvy zastupovala společnost Vikfin, spol. s r. o. (resp. podepsala se za ni), paní V.1, která do
protokolu o ústním jednání uvedla, že o žalobkyni ani o uvedené smlouvě jí není nic známo, jednatele
žalobkyně nezná a podepisovala jen prázdné papíry. Správcem daně bylo také zjištěno, že společnost
Vikfin, spol. s r. o., nemá v registru Pražské správy sociálního zabezpečení vedeny žádné zaměstnance.
Svědek K.1 uvedl, že společnost Vikfin, spol. s r. o., sloužila k odčerpávání peněz z C. U. C. Bohemia,
spol. s r. o., a v podstatě neměla ani účetnictví. Dokumentace, jejíž zprostředkování bylo předmětem
zdanitelného plnění, předložena nebyla a rovněž nebyly předloženy žádné jiné důkazy o tomto
zprostředkování. Zaměstnanci firmy FORMKOV, spol. s r. o., sídlící ve stejné budově jako žalobkyně,
V. H., J. L., J. V. a J. K., neuvedli žádné relevantní skutečnosti týkající se zprostředkovatelské činnosti
společnosti Vikfin, spol. s r. o. Svědek V. sice uvedl, že poznává razítko společnosti Vikfin, spol. s r. o.,
které mělo být na výkresech, jež přinesl Ing. T. Nicméně na otázku správce daně, zda mu jsou známy
nějaké skutečnosti, které by prokazovaly, že projektovou dokumentaci zpracovala společnost
Vikfin, spol. s r. o., odpověděl, že další informace nemá a že neví, jestli si to nechali udělat oni.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu proto ani tímto důkazem nebyla prokázána
zprostředkovatelská činnost společnosti Vikfin, spol. s r. o., ve smyslu předmětné smlouvy. Tento stížní
bod není proto důvodný, když namítané pochybení nemělo vliv na zákonnost rozhodnutí,
a to z důvodu, že ani během rozsáhlého dokazování, které správce daně provedl, nebylo žádným
důkazem prokázáno, že společnost Vikfin, spol. s r. o., poskytla žalobkyni plnění v souladu
se smlouvou. Odkaz na rozsudek jiného senátu městského soudu, kterým bylo zrušeno rozhodnutí
finančního ředitelství je pak nepřípadný, neboť tento rozsudek se týkal jiného zdaňovacího období
a jiné daně.
K námitce žalobkyně ohledně nesprávného hodnocení výpovědí svědků V., K., H.1 a L.1
Nejvyšší správní soud uvádí, že důkazní hodnota těchto výpovědí byla správními orgány i městským
soudem posouzena správně. Předně, svědkyně K. byla od září 1998 do září 2002 na mateřské dovolené,
a tudíž uskutečnění zdanitelného plnění v roce 1999 nemůže dosvědčit. Svědek H.1 uvedl, že má pocit,
že pro ně společnost Vikfin, spol. s r. o., dělala výkresovou dokumentaci, protože na výkresové
dokumentaci v razítku konstruktéra bylo razítko této společnosti. S pracovníky této společnosti se však
nikdy nesetkal. Svědek L.1 poznal razítko společnosti Vikfin, spol. s r. o., nicméně výslovně uvedl, že
posuzování prováděl pouze pro společnost FORMKOV, spol. s r. o., nikoliv pro žalobkyni (opačné
tvrzení žalobkyně se nezakládá na pravdě). Svědek V. pak ve své výpovědi uvedl, že jednání mezi
panem Š.1 a Ing. T. byl přítomen v období roku 1997 a 1998, panu T. předával nějaké seznamy možná i
v roce 1999. Na výkresech bylo razítko společnosti Vikfin, spol. s r. o., nicméně svědek neví, zda
dokumentaci skutečně zpracovala tato společnost. Výpovědi svědků sice nevylučují možnost dodání
projektové dokumentace ze strany společnosti Vikfin, spol. s r. o., současně ji však nijak neprokazují.
Svědecké výpovědi prokazují pouze existenci určitých obchodních styků mezi Ing. T. a Ladislavem
Štemberkem, jednatelem žalobkyně, při kterých docházelo k předávání výpisů jednotlivých firem –
odběratelů žalobkyně, jakož i předávání finančních částek, faktur a pokladních dokladů mezi těmito
osobami, případně předávání výkresové dokumentace a disket (viz výpověď svědka V. ze dne 25. 9.
2002, č. j. 44876/02/057930/4186). Z těchto skutečností však v žádném případě nelze dovodit, že
společnost Vikfin, spol. s r.o., skutečně poskytla žalobkyni zdanitelné plnění – projektovou
dokumentaci. Pro takový závěr jsou uvedené svědecké výpovědi příliš obecné. Ani tento stížní bod tedy
není důvodný.
Žalobkyně také namítala, že jí bylo znemožněno unést důkazní břemeno, protože nebyl
proveden výslech jí navrhovaných svědků (konstruktérů), tj. S. L., P. Z., L. Š., F. S . a dalších a
prohlášení těchto svědků byla označena nesprávně za nevěrohodná. Případu společnosti Vikfin, spol.
s r. o. se týkají pouze prohlášení pana L. Š., S. L. a P. L. Z těchto prohlášení přitom vyplývá, že tyto
osoby přepracovávaly dokumentaci označenou na některých výkresech razítkem společnosti Vikfin,
spol. s r. o. Žalobkyně tvrdí, že dokumentaci nejprve vypracovala společnost Šigstav, spol. s r. o., poté
přepracovala společnost Vikfin, spol. s r. o. a nakonec ji znovu přepracovali uvedení konstruktéři, takže
konečná dokumentace nenesla razítka ani jedné ze zmíněných společností. Výpovědi konstruktérů S. L.
a L. Š. jsou dle žalobkyně s tímto v souladu. V souladu se zásadou volného hodnocení důkazů
zakotvenou v ustanovení §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků je zcela v pravomoci správce daně
posoudit závažnost jednotlivých důkazních prostředků. Správce daně není např. povinen vzít v úvahu
všechny důkazy navržené daňovým subjektem, neboť má právo je nejprve samostatně posoudit,
a tedy i vyloučit ze svého rozhodování. To, zda konstruktéři, jejichž výslechu se žalobkyně domáhala,
předmětnou dokumentaci zhotovovali, přepracovávali, upravovali nebo doplňovali, není pro danou věc
podstatné. Rozhodující je, že nebylo prokázáno, že tato dokumentace byla předtím zpracována, dodána
nebo zprostředkována společností Vikfin, spol. s r. o. Nejvyšší správní soud dále zdůrazňuje,
že ani případná existence razítek společnosti Vikfin, spol. s r. o., na dokumentaci by sama o sobě
neprokazovala, že tato společnost skutečně poskytla plnění ze smlouvy o zprostředkování. Výslech
uvedených svědků by přitom mohl pouze potvrdit existenci dokumentace s razítky společnosti
Vikfin, spol. s r. o. Za situace, kdy správci daně nebyly předloženy žádné důkazy, které by prokazovaly,
že společnost Vikfin, spol. s r. o., skutečně plnila svůj závazek vůči žalobkyni, je závěr správních
orgánu, i městského soudu, že žalobkyně neunesla v dané věci důkazní břemeno, logický a odůvodněný.
Nelze přitom vytýkat soudu, že při hodnocení odmítnutí výslechů těchto svědků přihlédl i k tomu,
že jejich výslech ve vztahu ke společnosti Vikfin, spol. s r. o. byl navržen až poté, kdy žalobkyně
prohlásila, že žádnými dalšími důkazy nedisponuje, a také poté, kdy se žalobkyně dohodla s žalovaným
na projednání návrhu zprávy o daňové kontrole. „Náhlé“ objevení se těchto svědků by samo o sobě
nebylo na závadu, avšak v souvislosti s dalšími důkazy v řízení předloženými (zejména výpověď
jednatelky Vránové a svědka K.1 ohledně skutečné činnosti společnosti Vikfin, spol. s r. o.) lze tyto
svědky a jejich prohlášení považovat za nevěrohodná.
Žalobkyně dále namítá, že městský soud neakceptoval její výhrady směřující proti hodnocení
výpovědi jednatelky společnosti Vikfin, spol. s r. o., Jitky Vránové. Z protokolu o výpovědi svědkyně
V.1 ze dne 24. 9. 2001, č. j. 45646/01/057930/4186 vyplývá, že tato svědkyně je od 9. 2. 1999 (podle
zápisu v obchodním rejstříku) jednatelkou společnosti Vikfin, spol. s r. o. Svědkyně vypověděla, že se
statutárními zástupci žalobkyně se nikdy nesetkala a žalobkyni ani nezná. Pouze podepisovala prázdné
papíry, nezná Ing. T. a neudělila mu plnou moc k zastupování společnosti Vikfin, spol. s r. o. Svědkyně
také nic nevěděla o zajišťování zhotovení dokumentace pro žalobkyni, v životě by se v tom nevyznala.
V souvislosti s tímto stížním bodem Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že je věcí každého daňového
subjektu, s kým bude uzavírat obchodní vztahy, ale jeho povinností současně je snášet případné
nepříznivé důsledky této volby spočívající např. v nemožnosti prokázat existenci takovýchto vztahů, a
to i z důvodu absence spolupráce obchodního partnera. Tento princip je vlastní daňovému řízení,
protože jen za jeho existence je možno dostát základnímu cíli správy daní, tj. stanovení a vybrání daně
tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy (§2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků). Za situace, kdy
jednatelka společnosti jako statutární orgán nic neví o činnosti této společnosti, je hodnocení její
výpovědi městským soudem logické a správné. S tvrzením žalobkyně, že takové skutečnosti jí nelze
přičítat k tíži, lze nepochybně souhlasit, nic to však nemění na tom, že žalobkyně nebyla v dané věci
schopna prokázat, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, u kterého uplatňovala nárok na odpočet
daně z přidané hodnoty. Z výpovědi svědka K.1 pak sice neplyne, že by společnost Vikfin, spol. s r. o.
nemohla poskytnout žalobkyni zdanitelné plnění; současně však toto plnění nijak neprokazuje a
v souvislosti s výpovědí jednatelky Vránové a dalšími zjištěnými skutečnostmi je existence zdanitelného
plnění silně zpochybněna. Tvrzení žalobkyně ohledně probíhajícího trestního řízení je pak pro
posouzení dané věci irelevantní. Konečně námitku, že se krajský soud a žalovaný nezabývaly tím, kdo
ve skutečnosti vystavoval faktury a další dokumenty za společnost Vikfin, spol. s r. o., nemohl kasační
soud posoudit, neboť tato nebyla uvedena v žalobě; kasační stížnost je proto v této části nepřípustná (§
104 odst. 4 s. ř. s.).
V neposlední řadě žalobkyně v kasační stížnosti vyjádřila nesouhlas s postupem správce daně
v případě výslechu Ing. T. Zdejší soud se otázkou zákonné povinnosti mlčenlivosti daňových poradců
zabýval ve svém rozsudku ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, www.nssoud.cz: „tvrdí-li osoba,
která je daňovým poradcem, že daňovému subjektu poskytovala daňové poradenství, může v daňovém řízení odmítnout
vypovídat s poukazem na povinnost mlčenlivosti vyplývající z §6 odst. 8 zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém
poradenství a Komoře daňových poradců České republiky. Může tak učinit i za situace, kdy ji daňový subjekt zprostil
povinnosti mlčenlivosti, neboť úvaha o nezbytnosti ochrany zájmu klienta přísluší daňovému poradci. Ani při sporném
náhledu na povahu smluvního vztahu mezi daňovým poradcem a daňovým subjektem není v pravomoci správce daně jej k
podání výpovědi přinutit“. Nejvyšší správní soud k tomu podotýká, že v případě, kdy existuje spor mezi
daňovým poradcem a jeho klientem (v dané věci mezi Ing. T. a žalobkyní) o existenci smlouvy o
poskytování daňového poradenství, je jediným orgánem, který může tuto otázku vyřešit, soud v
civilním řízení. Správce daně dostál všem svým povinnostem daným mu zákonem, neboť je zřejmé, že
v okamžiku, kdy zjistil, že je mezi Ing. T. a žalobkyní spor ohledně dané otázky, předvolal ještě jednou
Ing. T. a požádal o vysvětlení. Ten však setrval na svém stanovisku, že je vázán mlčenlivostí. V dané
věci se tedy jednalo podle ustanovení §28 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků o předběžnou
otázku, o které si správce daně učinil úsudek sám tak, že akcentoval absolutní zákaz výpovědi daný mu
§8 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků ve spojení s ustanovením §6 odst. 8 zákona č. 523/1992 Sb. Jestliže tedy žalobkyně byla jiného názoru, jak věc posoudit, měla možnost se obrátit na soud, aby
rozhodl, zda mezi ní a Ing. T. existovala smlouva o poskytování daňového poradenství. V případě, že
by soud rozhodl opačně než správce daně, byl by to důvod pro obnovu řízení podle ustanovení §54
odst. 1 písm. c) zákona o správě daní a poplatků. Namítá-li pak žalobkyně, že svědek T. zřejmě odmítl
vypovídat z důvodu, že by mu hrozilo trestní stíhání, nelze než odkázat na §8 odst. 2 daňového řádu,
podle nějž může výpověď odepřít ten, kdo by jí způsobil nebezpečí trestního stíhání sobě nebo osobám
blízkým. Hrozba trestního stíhání vůči svědkovi tedy rozhodně nepředstavuje důvod, proč by měl být
vyslechnut, ba právě naopak. Z uvedených důvodů neobstojí ani tato námitka.
Konečně lze souhlasit s žalobkyní, že z ustanovení daňového řádu nevyplývá, že by unesení
důkazního břemene bylo spojeno pouze s přímými důkazy. Je možné si jistě představit,
že by poskytnutí zdanitelného plnění bylo prokázáno i důkazy nepřímými; avšak z důkazů předložených
v daňovém řízení lze vyvodit maximálně závěr, že dodání předmětné dokumentace ze strany
společnosti Vikfin, spol. s r. o. nelze zcela vyloučit. Nicméně pokud žalobkyně chce uplatnit nárok
na daňový odpočet, nestačí pouze prokázat, že existenci zdanitelného plnění nelze vyloučit, ale je nutné
prokázat to, že ke zdanitelnému plnění opravdu došlo.
Námitkou žalobkyně týkající se poměru mezi ustanovením §19 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb.
a §31 odst. 9 daňového řádu, námitkou porušení §31 odst. 8 písm. b) a c) daňového řádu,
jakož i námitkami týkajícími se existence zaměstnanců společnosti Vikfin, spol. s r. o., a nutností
vyslechnout S. H. se Nejvyšší správní soud nezabýval. Tyto námitky žalobkyně neuvedla v žalobě;
městský soud se proto jimi ve svém rozsudku nemohl zabývat a chybí tak podklad k přezkumu
kasačního soudu, což ve svém důsledku znamená nepřípustnost takových námitek (§104 odst. 4 s. ř.
s.). Ze stejného důvodu se Nejvyšší správní soud nemohl zabývat ani námitkami uvedenými v doplnění
kasační stížnosti, neboť nešlo o doplnění stávajících žalobních bodů, ale o body nové: nutnost výslechu
svědka T. k dalším skutečnostem, na které se nevztahuje povinnost mlčenlivosti, nezákonnost výzev
vydaných podle §43 téhož zákona a uplynutí prekluzivní lhůty pro doměření daně. K posledně
jmenované námitce prekluze a s ní spojené otázce přezkumu této námitky soudem z úřední povinnosti
je nutné zmínit usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, sp. zn. 9
Afs 86/2007 (dosud nepublikováno). V tomto usnesení vyjádřil rozšířený senát názor, že prekluzivní
lhůta stanovená v §47 daňového řádu má hmotněprávní povahu; jeho nerespektování je tudíž
porušením hmotného práva a tedy nezákonností ve smyslu §78 odst. 1 s. ř. s. Nejde o vadu řízení.
Nezákonnost rozhodnutí pak soud zkoumá jen k námitce účastníka řízení (v mezích žalobních bodů).
Jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně
neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení
o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. ledna 2008
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu