ECLI:CZ:NSS:2008:5.AFS.88.2006:44
sp. zn. 5 Afs 88/2006 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce:
JUDr. Lubomír Rokyta, správce konkursní podstaty úpadce: Zemědělské družstvo Mír,
se sídlem ve Fulneku, zast. advokátkou Mgr. Dagmar Cenknerovou, se sídlem AK Bílovec,
Slezské nám. 14, proti žalovanému: Finanční úřad ve Fulneku, se sídlem Fulnek, Nádražní 2,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
9. 12. 2005, č. j. 22 Ca 276/2004 - 20,
takto:
I. V řízení přerušeném usnesením ze dne 23. 4. 2007, č. j. 5 Afs 88/2006 – 39
se pokračuje .
II. Kasační stížnost se zamítá .
III. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalovaný (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení výše označeného
rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále „krajský soud“), kterým bylo zrušeno rozhodnutí
Finančního úřadu ve Fulneku ze dne 4. 5. 2004, č. j. 27821/04/375920/55710 ve věci převedení
přeplatku na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2004 na úhradu nedoplatku
na dani z příjmů fyzických osob. Krajský soud přitom vycházel z judikatury Ústavního soudu
(nálezy sp. zn. I. ÚS 544/02 ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04 ze dne 28. 7. 2005),
v nichž Ústavní soud vyslovil odlišný právní názor, který ve svém stanovisku Sst 2/2003-225
ze dne 29. 4. 2004 vyslovil k otázce nakládání s přeplatky u subjektů nacházejících se v konkursu
Nejvyšší správní soud. Krajský soud vyslovil souhlasný názor s judikaturou Ústavního soudu,
tedy že ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je ve vztahu k §64 odst. 2
věty první a druhé zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „zákon o správě daní“)
speciálním. Není proto přípustné započtení přeplatku na nedoplatek u jiné daně v případě,
kdy je na daňového dlužníka prohlášen konkurs.
V projednávané věci žalobci vznikl ke dni 25. 2. 2004 přeplatek na dani z přidané hodnoty
v důsledku vyměření nadměrného odpočtu za zdaňovací období leden 2004 ve výši 3 898 Kč.
Žalobci nebyl přeplatek ve smyslu ust. §37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty
vrácen, ale byl převeden podle ust. §64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále „zákon o správě daní“) na úhradu nedoplatku na jiné dani. Ze spisu je zřejmé, že na žalobce
byl usnesením Krajského soudu v Ostravě ze dne 4. 12. 2000 sp. zn. 36 K 12/2000 prohlášen
konkurs.
Správce daně a poté i žalovaný při rozhodování vycházeli z toho, že ust. §14 odst. 1
písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání ve znění pozdějších předpisů není
ve vztahu k ust. §37a zákona č. 588/1992 Sb. a ust. §64 odst. 2 a 4 zákona o správě daní
ustanovením speciálním a nelze proto uvažovat o nepřípustném započtení pohledávek.
Proti zamítavému rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále „stěžovatel“)
včas kasační stížnost; v ní uplatňuje důvody dle ust. §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále „s. ř. s.“) a namítá nesprávné právní posouzení,
kterého se krajský soud dopustil v otázce možné přípustnosti započtení pohledávky a v této
souvislosti odkazuje na stanovisko pléna Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 4. 2004
č. j. Sst 2/2003-225. Namítá, že účinky prohlášení konkursu uvedené v ust. §14 odst. 1 písm. i)
zákona o konkursu a vyrovnání, tedy zákaz započtení na majetek patřící do podstaty, nedopadají
na postup správce daně při vracení přeplatku na dani, protože se nejedná o speciální úpravu
ve vztahu k daňovým zákonům. Zákon o konkursu a vyrovnání se, podle názoru stěžovatele,
nedotýká oprávnění správce daně podle §37a zák. č. 588/1992 Sb. a §64 zákona o správě daní,
neboť mezi oběma normami se nejedná o vztah normy speciální a obecné, když tyto neupravují
stejnou oblast právních vztahů. Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Předestřeným právním sporem v projednávané věci je otázka zákonnosti postupu správce
daně při převedení přeplatku na dani vzniklého po prohlášení konkursu na úhradu daňových
nedoplatků úpadce vzniklých před prohlášením konkursu, tedy otázka přípustnosti započtení
na majetek patřící do podstaty.
V projednávané věci bylo aplikováno ust. §37a zákona č. 588/1992 Sb. o dani z přidané
hodnoty a §64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků.
Podle ust. §37a zákona č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty, pokud vznikne v důsledku
vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného
odpočtu, a to i v případě prohlášení konkursu.
Protože rozhodující senát dospěl k závěru, že ustanovení, které je třeba ve věci použít,
je v rozporu s ústavním pořádkem, předložil podle čl. 95 odst. 2 Ústavy České republiky
a ust. §64 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu návrh Ústavnímu soudu na zrušení
uvedeného ustanovení, resp. vyslovení jeho protiústavnosti. V souladu s ust. §48 odst. 2 písm. f)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní („s. ř. s.“) řízení o kasační stížnosti usnesením ze dne
23. 4. 2007, č. j. 5 Afs 88/2006 - 39 přerušil.
Ústavní soud o věci rozhodl nálezem ze dne 2. 7. 2008 sp. zn. Pl 12/06 tak, že podaný
návrh stran ust. §37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty zamítl, přitom vycházel
ze základní premisy, a to, že z čl. 11 Listiny nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou ochranu
práv státu jako vlastníka (v daňových věcech reprezentovaného správcem daně),
která by v konkrétní posuzované věci, tj. v případech vyhlášených konkursů, vedla k jeho
zvýhodnění a de facto mu přiznávala privilegované postavení vůči ostatním věřitelům. Podaný
návrh stran protiústavnosti ust. §64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní rovněž
jako nedůvodný zamítl.
Podstatou návrhu Nejvyššího správního soudu bylo předně tvrzení, že ani ústavně
konformní výklad ustanovení §37a cit. zákona s důrazem na ochranu vlastnických práv
konkursních věřitelů nevede k odstranění jeho protiústavnosti. Dle jeho názoru nebylo v nálezu
Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 648/04 ze dne 28. 7. 2005, který ústavně konformní výklad stran
uvedeného ustanovení měl založit, upřesněno upřednostnění ústavně konformní interpretace
předmětných protiústavních daňově právních ustanovení před postupem dle ust. §64
a násl. zákona o Ústavním soudu. Nejvyšší správní soud rovněž namítl, že postupem správce
daně by byla porušena zásada procesní rovnosti všech daňových subjektů v rámci prováděného
daňového řízení upravená v ust. §2 odst. 8 zákona o správě daní, neboť by docházelo k zákonem
výslovně neupravenému zvýhodnění jedné skupiny daňových subjektů, a to úpadců,
u nichž by z důvodu ústavní nekonformnosti napadená ustanovení nebyla aplikována,
oproti ostatním daňovým subjektům, u kterých by při nakládání s jejich daňovým přeplatkem
citovaná zákonná ustanovení byla plně aplikována.
V této souvislosti Ústavní soud v nálezu, jímž je senát nyní rozhodující ve věci vázán,
konstatoval, že „již ve své předchozí veřejně dostupné a běžně známé judikatuře mnohokrát zdůraznil,
že zásada ústavně konformního výkladu zákona nebo jeho jednotlivého ustanovení, resp. jiného právního předpisu
má přednost před jeho zrušením a že je povinností všech orgánů veřejné moci interpretovat a aplikovat právo
se zřetelem na požadavek ochrany základních práv a svobod. V situaci, kdy určité ustanovení právního předpisu
umožňuje dvě různé interpretace, přičemž jedna z nich je v souladu s ústavními zákony a mezinárodními
smlouvami, jimž je Česká republika vázána, a druhá nikoliv, není dán důvod ke zrušení takového ustanovení.
Při jeho aplikaci je úkolem všech státních orgánů interpretovat dané ustanovení ústavně konformním způsobem
(srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 5/96, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu České republiky, svazek 6,
nález č. 98, vyhlášený pod č. 286/96 Sb., či nález Pl. ÚS 48/95, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu
České republiky, svazek 5, nález č. 210, vyhlášený pod č. 121/1996 Sb., nález Pl. ÚS 44/03, Sbírka nálezů
a usnesení Ústavního soudu České republiky svazek 37, str. 33, vyhlášený pod č. 249/2005 Sb.). V posledně
citovaném rozhodnutí Ústavní soud rovněž uvedl, „že v demokratickém právním státě, který je chápán
především jako materiální právní stát, nelze připustit užití platného zákonného ustanovení způsobem,
který odporuje některé z fundamentálních ústavních zásad. Povinnost soudů nalézat právo neznamená pouze
vyhledávat přímé, konkrétní a výslovné pokyny v zákonném textu, ale též povinnost zjišťovat a formulovat,
co je konkrétním právem i tam, kde jde o interpretaci abstraktních norem, ústavních zásad, ustanovení Listiny
základních práv a svobod a závazků plynoucích z mezinárodních smluv. Z mnoha myslitelných výkladů zákona
je tedy třeba v každém případě použít pouze takový výklad, který respektuje ústavní principy (je-li takový výklad
možný), a ke zrušení ustanovení zákona pro neústavnost přistoupit teprve tehdy, nelze-li dotčené ustanovení
použít, aniž by byla ústavnost porušena (princip minimalizace zásahu do pravomoci jiných orgánů veřejné moci)“.
Ústavní soud se s ohledem na uvedené proto omezil na konstatování, že „neshledává důvod
se samostatně zabývat neústavností ust. §37a zák. č. 588/1992 Sb., kterým byla zakotvena povinnost vrátit
plátci daně vratitelný přeplatek, pokud vznikl v důsledku vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě
prohlášení konkursu, (přičemž za den vzniku přeplatku v důsledku nadměrného odpočtu se považoval den
vyměření). Ostatně zákonem stanovená povinnost správce daně vrátit přeplatek na dani z přidané hodnoty logicky
vyplývá z konstrukce institutu daně z přidané hodnoty a jejího účelu. Stejně tak Ústavní soud neshledává důvod
se samostatně zabývat ustanovením §64 odst. 2 ZSDP, dle nějž lze daň platit přeplatkem na jiné dani
a přeplatek se použije na úhradu případného nedoplatku u jiné daně. Uvedeným ustanovením, které je součástí
komplexní úpravy týkající se placení daní (část šestá zákona o správě daní a poplatků), je obecně stanoven postup
správce daně, vztahující se k event. přeplatkům a nedoplatkům týkajícím se i odlišných druhů daní evidovaných
na účtech daňových dlužníků, přičemž opodstatnění tohoto ustanovení vyplývá právě ze zákonné koncepce zákona
o správě daní a poplatků, vůči níž námitky vzneseny nebyly.“
Ústavní soud s odkazem na uvedené tak neshledal důvod se odchylovat od závěrů
přijatých v nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04, kde otázka nepřípustnosti započtení již byla vyřešena.
Konstatoval proto, že „při posuzování vzájemného vztahu příslušných ustanovení zákona o správě daní
a poplatků a zákona o konkursu a vyrovnání je nutné mít na zřeteli především ústavní úpravu základních práv
tak, jak to odpovídá požadavku úcty k právům a svobodám člověka a občana, jakožto základu právního státu
(čl. 1 odst. 1 Ústavy), přičemž ze souvisejícího čl. 1 Listiny plyne primát základních práv a svobod, primát
jednotlivce před státem. Ten je pak třeba respektovat i při střetu základních práv s obecným zájmem státu.
Z čl. 11 Listiny nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka (v daňových věcech
reprezentovaného správcem daně), která by v konkrétní posuzované věci, tj. v případech vyhlášených konkursů,
vedla k jeho zvýhodnění a de facto mu přiznávala privilegované postavení vůči ostatním věřitelům. Stát jako věřitel
dlužníka, jenž se ocitne v úpadku, není nijak znevýhodněn, neboť za předpokladu řádného uplatnění jeho
pohledávek podle ust. §20 ZKV u něj nedochází k žádné výraznější újmě, resp. nikoli újmě větší než u ostatních
věřitelů při poměrném uspokojení jejich nároků. Z ústavně konformní interpretace jednoduchého práva vyplývá,
že úprava obsažená v ust. §14 odst. 1 písm. i) ZKV, zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen
soukromoprávních, nýbrž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek je úpravou speciální, mající přednost
před úpravou obecnou, obsaženou v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 ZSDP.
Ustanovení §14 odst. 1 písm. i) ZKV tak vytváří překážku v postupu správce daně dle ustanovení §40
odst. 11 a §64 odst. 2 ZSDP. V důsledku ústavně konformního výkladu uvedených ustanovení dochází
k naplnění účelu a cílů zákona o konkursu a vyrovnání, přičemž není absolutně znemožněno dosažení cílů
zamýšlených předpisy daňovými, ale uspokojení pohledávek státu je umožněno ve stejné míře jako uspokojení
pohledávek ostatních věřitelů, aniž by byla omezena jejich vlastnická práva“.
Ústavní soud se dále zabýval rovněž posouzením otázky rovnosti daňových subjektů,
neboť návrh, který Nejvyšší správní soud učinil, směřoval rovněž ke zrušení ustanovení §64
odst. 2 zákona o správě daní. Nejvyšší správní soud měl za to, že při uplatnění výkladu,
k němuž Ústavní soud ve výše citovaném nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 ze dne 28. 7. 2005 dospěl,
mělo docházet k zákonem výslovně neupravenému zvýhodnění jedné skupiny daňových subjektů,
a to úpadců, tedy daňových subjektů, na jejichž majetek byl prohlášen konkurs, proti ostatním
daňovým subjektům, tedy i těm, kteří jsou konkursními věřiteli v probíhajícím konkursním řízení,
u kterých by při nakládání s jejich daňovým přeplatkem byla plně aplikovaná výše citovaná
zákonná ustanovení, avšak v případě úpadce v rámci prováděného daňového řízení
by tato ustanovení o nakládání s daňovým přeplatkem nebyla aplikovaná z důvodu jejich ústavní
nekonformnosti, protože omezují vlastnické právo předmětných konkursních věřitelů, kteří stojí
vně daného daňově právního vztahu a nejsou v rámci daňového řízení ani osobami zúčastněnými
na daňovém řízení.
Ustanovení §2 odst. 8 zákona o správě daní stanoví, že všechny daňové subjekty mají
v daňovém řízení před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti. Účelem citovaného
ustanovení je zaručení objektivního rozhodování v daňovém řízení, vylučujícího libovůli ze strany
správního orgánu. Procesním právem rovnosti účastníka správního řízení se rozumí rovnocenná
příležitost k obraně práv posuzovaného subjektu v tom kterém srovnatelném řízení.
Z výše uvedeného dle názoru Ústavního soudu jednoznačně vyplývá, že „prohlášení
konkursu je právní skutečností, která se promítá do veškerých vztahů úpadce, včetně vztahů ke státu,
reprezentovanému správcem daně. Okamžikem prohlášení konkursu platí pro daňové řízení omezení, v daném
případě spočívající v nemožnosti použití přeplatku daně na nedoplatek na dani (faktické započtení). Právě
s ohledem na specifičnost daňového řízení, probíhajícího současně s konkursním řízením, je třeba samostatně,
i z hlediska možných procesních práv, posuzovat postavení daňových subjektů v úpadku a daňových subjektů
neúpadců“.
V důsledku ústavně konformního výkladu příslušných ustanovení zastávaného Ústavním
soudem, v tomto smyslu Ústavní soud porušení rovnosti daňových subjektů neshledal,
neboť napadená ustanovení jsou aplikována v případě daňových subjektů (tj. započtení
je přípustné), jež nejsou ve srovnatelném postavení s daňovými subjekty – úpadci. Ústavní soud
přitom konstatoval, že: „Ústavní princip rovnosti zakotvený v čl. 1 Listiny, dle něhož jsou lidé svobodní
a rovní v důstojnosti i právech, a komplementárně vyjádřený článkem 3 Listiny, jakožto princip zákazu
diskriminace v přiznaných základních právech, interpretuje Ústavní soud ve své judikatuře z dvojího pohledu
(např. nálezy sp. zn. Pl. ÚS 16/93, sp. zn. Pl. ÚS 36/93, sp. zn. Pl. ÚS 5/95, sp. zn. Pl. ÚS 9/95,
sp. zn. Pl. ÚS 33/96, Pl. ÚS 9/99 ad.). První je dán požadavkem vyloučení libovůle v postupu zákonodárce
při odlišování skupin subjektů a jejich práv, druhý pak požadavkem ústavněprávní akceptovatelnosti hledisek
odlišování, tj. nepřípustnosti dotčení některého ze základních práv a svobod odlišováním subjektů a práv ze strany
zákonodárce (sp. zn. Pl. ÚS 72/2006). Z hlediska materiálního nazírání na právo je nutné vzít v úvahu
i to, že navrhovatel sice tvrdí, že v důsledku ústavně souladného výkladu na straně daňových subjektů - úpadců
dojde ke zvýhodnění, nicméně neuvádí, v čem takové zvýhodnění fakticky spočívá. Ve skutečnosti totiž jde
o "znevýhodnění" postavení státu, který v důsledku ústavně konformního výkladu má stejná práva jako ostatní
konkursní věřitelé. Povinnost zaplatit dlužnou daň (nedoplatek na dani) mají oba subjekty, ať již daňový
subjekt- neúpadce formou úhrady daně za použití přeplatku (započtení), nebo daňový subjekt - úpadce v rámci
rozvrhového řízení. Přeplatek se nedostává do jejich přímé dispozice, ale vždy slouží k úhradě pohledávky
(event. její poměrné části) správce daně (resp. státu). Je třeba obecně připomenout, že úpadce má vždy jiné postavení
než neúpadce. Pokud je přeplatek vydáván ve prospěch konkursní podstaty, účelem právní úpravy (jejího ústavně
akceptovatelného výkladu) není a nemůže být tvrzené zvýhodnění úpadce vůči neúpadci, ale uspořádání
majetkových poměrů dlužníka v zájmu uspokojení všech jeho věřitelů z majetku tvořícího konkursní podstatu,
přičemž důraz je kladen na rovné postavení všech věřitelů. Mohlo by snad být uvažováno o nerovnosti na straně
jiných věřitelů daňového dlužníka, kdy věřitel dlužníka - neúpadce by měl v důsledku započtení přeplatku
na nedoplatek na dani dlužníka menší možnost uspokojení pohledávky z jeho majetku v případě exekuce apod.
Ovšem v tomto směru se jeho postavení není zásadně odlišné oproti postavení konkursního věřitele, který bude sice
uspokojen i z případného přeplatku, který bude zahrnut do konkursní podstaty, nicméně pouze v omezené výši
v rámci rozvrhového řízení.“
Otázkou postavení státu (representovaného správcem daně) jako věřitele a účastníka
konkursního řízení se již, jak bylo uvedeno, Ústavní soud zabýval a dospěl k závěru, že správce
daně má rovné postavení s ostatními účastníky řízení, je podřízen stejným pravidlům týkajícím
se nepřípustnosti kompenzace pohledávek a nemůže využívat žádné ze svých specifických
oprávnění, sloužících k výkonu jeho působnosti, která by jej vůči jiným účastníkům
zvýhodňovala.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného nemohl dospět k jinému závěru,
než k tomu, že žalovaný se dopustil nezákonnosti, naložil-li s přeplatkem, který stěžovateli
v důsledku uplatnění nadměrného odpočtu vznikl, postupem dle §64 odst. 2 a 4 zákona o správě
daní a použil jej na úhradu jiných daňových nedoplatků stěžovatele, přitom nevzal v úvahu
ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání; tím se dopustil nepřípustného započtení
pohledávky a zvýhodnění oproti jiným věřitelům.
Nejvyšší správní soud s přihlédnutím k výše uvedenému neshledal kasační námitku
uplatněnou stěžovatelem dle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. důvodnou, proto kasační stížnost
podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ust. §60 odst. 1 a §120
s. ř. s. Stěžovatel nebyl ve věci úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Právo
na úhradu nákladů řízení důvodně před soudem vynaložených náleží žalobci, tento však žádné
náklady nevyčíslil, proto mu je soud nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. července 2008
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu