ECLI:CZ:NSS:2014:6.AFS.80.2014:32
sp. zn. 6 Afs 80/2014 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy a soudce zpravodaje
JUDr. Karla Šimky a soudců JUDr. Petra Průchy a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci
žalobce: autoDUKLA s.r.o., se sídlem kpt. Nálepky 2674, Pardubice V - Zelené Předměstí,
zastoupeného Mgr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem Ve Vinicích 553, Mělník,
proti žalovanému: Finanční úřad pro Pardubický kraj, se sídlem Boženy Němcové 2625,
Pardubice, týkající se žaloby žalobce proti zásahu žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, pobočka Pardubice, ze dne 19. 3. 2014,
č. j. 52 Af 40/2013 - 66,
takto:
I. Kasační stížnost žalobce se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Rozhodnutí krajského soudu
[1] Rozsudkem ze dne 19. 3. 2014, č. j. 52 Af 40/2013 - 66, Krajský soud v Hradci Králové,
pobočka Pardubice, zamítl žalobu, kterou se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal určení,
že rozdělení daňové kontroly a pokračování v daňové kontrole stěžovatele na dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období prosinec 2007 a jednotlivá měsíční zdaňovací období kalendářního
roku 2008 bylo nezákonným zásahem ve smyslu ust. §82 a násl. s. ř. s.
[2] V odůvodnění napadeného rozsudku dospěl krajský soud k závěru, že pokud původní
daňová kontrola nebyla dosud ukončena, nic žalovanému nebránilo daňovou kontrolu rozdělit,
jednu část následně ukončit a v další části pokračovat, zvláště pokud dospěl k závěru,
že skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně dosud nebyly zjištěny
co nejúplněji. Stěžovatel byl seznámen s výsledky kontrolního zjištění ve věci daně z přidané
hodnoty a byla mu dána možnost, aby využil všech svých práv zaručených mu zákonem
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Popsanému
postupu žalovaného podle krajského soudu nebránilo ani ustanovení §88 odst. 3 daňového řádu,
neboť toto ustanovení prima facie omezuje pouze oprávnění daňového subjektu vyjádřit
k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění (smyslem tohoto ustanovení
je zabránit častým obstrukčním jednáním daňových subjektů), nikoliv oprávnění správce daně
provádět další dokazování (pokračovat v něm).
[3] Ze správního spisu podle krajského soudu neplyne též nic, z čeho by bylo možno
dovodit, že postup žalovaného byl „odvetou za podanou stížnost“. Naopak, zdůvodnění
žalovaného se krajskému soudu jeví jako zcela racionální a věrohodné. Není nic nezákonného,
zvláštního či podezřelého na tom, že řídící úroveň finančního úřadu upozorní pracovníky
příslušného pracoviště na určité nedostatky v jejich činnosti, které zjistí (pozn. NSS: pojem „řídící
úroveň finančního úřadu“ používají účastníci řízení i krajský soud k označení pro pracovníky finančního úřadu
manažersky dozírající na pracovníky na územních pracovištích; ve skutečnosti nejde o žádný vztah instanční
či jiné institucionální nadřízenosti, nýbrž toliko o vnitřní organizační uspořádání finančního úřadu jako správce
daně). Může se tak stát formálně (např. písemným pokynem) či neformálně (např. ústně
- v průběhu osobního či telefonického rozhovoru). Je totiž zcela běžné, že pracovníci územních
pracovišť finančního úřadu spolupracují a konzultují své postupy s pracovníky finančního úřadu
(a obráceně). Podle krajského soudu by bylo absurdní, aby o každém takovém kroku činili
příslušné úřední osoby úřední záznamy – vždyť se jedná stále o jeden správní orgán. Namítaný
zásah tak nebyl nezákonný.
[4] Pokud jde o výtky stěžovatele vůči výzvě k prokázání skutečností potřebných pro správné
zjištění a stanovení daně z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2007 a jednotlivá
měsíční zdaňovací období kalendářního roku 2008, pak ty podle krajského soudu nijak nesouvisí
s předmětem řízení vymezeným návrhem (určení nezákonnosti rozdělení daňové kontroly
a pokračování v rozdělené daňové kontrole), nadto samotná výzva k prokázání skutečností
potřebných pro správné stanovení daně nemůže být nezákonným zásahem, není totiž s to zkrátit
žalobce přímo na jeho právech a jejím nevyhověním se žalobce nevystavuje riziku žádné sankce.
Krajský soud tedy uzavřel, že výzva je úkonem bezprostředně nevynutitelným a žádná práva
žalobce proti jeho vůli přímo neomezuje ani nezkracuje.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného k ní
[5] Stěžovatel v kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě uplatnil důvody
podle ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Namítá, že postup správce daně je v obecné rovině
možný, ale nikoliv v době, kdy již sepsal zprávu o daňové kontrole a avizoval její projednání,
jestliže jde zcela jednoznačně o odvetu za podání stížnosti proti postupu správce daně při daňové
kontrole, za podání žádosti o přešetření způsobu vyřízení podané stížnosti a za podání repliky
k vyrozumění o přešetření způsobu vyřízení stížnosti. Stěžovatel upozorňuje, že daňový řád
v §88 nestanoví, že by správce daně mohl poté, co na základě vyjádření daňového subjektu
nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění, o čemž byl daňový subjekt vyrozuměn, sdělovat
daňovému subjektu nějaké dříve nesdělené a neodůvodněné pochybnosti a pokračovat v daňové
kontrole, a to ani v dílčí daňové kontrole. V posuzované věci je takový postup vyloučen již proto,
že jde o zjevné zneužití práva. Ustanovení §261 odst. 2 daňového řádu výslovně stanoví,
že podání stížnosti nesmí být stěžovateli na újmu. Tzv. řídící úroveň správce daně nijak
nezakrývá, že rozdělení daňové kontroly a pokračování v daňové kontrole na dani z přidané
hodnoty je reakcí na podání stížnosti proti postupu správce daně při daňové kontrole, na podání
žádosti o přešetření způsobu vyřízení podané stížnosti a na podání repliky k vyrozumění
o přešetření způsobu vyřízení stížnosti. Tvrdí však, že rozdělení daňové kontroly a pokračování
v daňové kontrole na dani z přidané hodnoty je důsledkem přešetření zákonnosti postupu
správce daně při daňové kontrole na základě stěžovatelem podaných zmíněných podání. Kdyby
bylo toto tvrzení pravdivé, musely by mít pokyny řídící úrovně správce daně zcela jiný obsah
a také formu. Vzhledem k závažnému obsahu i rozsahu podané stížnosti i obou dalších
písemností by výsledek přešetření postupu správce daně musel být nutně sdělen vnitřním
sdělením nebo by o něm musel být na územním pracovišti vyhotoven úřední záznam. Řídící
úrovni finančního úřadu by také nemohly uniknout závažné vady v postupu správce daně
při daňové kontrole, jak je stěžovatel namítal v podané stížnosti ze dne 29. 4. 2013. Zejména
by jí nemohlo uniknout, že výsledek kontrolního zjištění a následně ani zpráva o daňové kontrole
neobsahují řádné hodnocení důkazních prostředků ani důkazů a že tedy tyto listiny nemají
zákonné náležitosti, jak je stanoví daňový řád. Řídící úrovni finančního úřadu by také nemohlo
uniknout, že správce daně neodstranil rozpory ve výpovědích svědků. Obsah citované stížnosti
lze snadno konfrontovat s obsahem stanoviska správce daně k vyjádření zmocněného zástupce
daňového subjektu i zprávy o daňové kontrole - a při objektivním posouzení lze dospět k závěru,
zda byly námitky stěžovatele proti postupu správce daně při daňové kontrole oprávněné.
V daňovém spisu stěžovatele však není žádná listina, která by prokazovala, že se řídící úroveň
finančního úřadu objektivním přezkoumáním postupu správce daně při daňové kontrole opravdu
zabývala. Jistěže není nic nezákonného na tom, že řídící úroveň finančního úřadu upozorní
pracovníky příslušného pracoviště na určité nedostatky v jejich činnosti, které zjistí, jak uvádí
soud. Ale stěžovateli se jeví nezákonným postupem skutečnost, že skutečné nedostatky v činnosti
pracovníků Územního pracoviště v Pardubicích nechává řídící úroveň finančního úřadu
bez povšimnutí, zato však „objeví“, jakým způsobem by bylo možné doměřit stěžovateli na dani
ještě vyšší částku.
[6] Stěžovatel dále uvádí, že má o naplnění povinnosti správce daně stanovené v §92 odst. 2
daňového řádu jiné představy než má žalovaný a krajský soud. Ztotožňuje se s výkladem
předmětného ustanovení a vůbec celého §92 na straně 503 – 513 publikace
Baxa/Dráb/Kaniová/Lavický/Schillerová/Šimek/Žišková – Daňový řád, komentář, I. díl,
Wolters Kluwer, Praha 2011, přičemž na tento komentář odkazuje. Postupy správce daně i řídící
úrovně finančního úřadu nemají s naplněním povinnosti správce daně stanovené v §92 odst. 2
daňového řádu podle zmíněného komentáře nic společného. V době nezákonného zásahu již byla
ve smyslu §88 odst. 1 daňového řádu sepsána o daňové kontrole daně z příjmů právnických osob
i daně z přidané hodnoty zpráva, která by měla být podle §147 odst. 4 daňového řádu
odůvodněním následně vydaných dodatečných platebních výměrů. Ohledně náležitostí
odůvodnění zprávy odkazuje stěžovatel na výše uvedený komentář k daňovému řádu, který
rozsáhle cituje od str. 620. Kontrolní zjištění a zpráva o daňové kontrole nesplňují podle
stěžovatele zákonné požadavky na jejich obsah; lze proto podle jeho názoru usuzovat na to,
že postup žalovaného byl „odvetou za podanou stížnost“. Již v žalobě stěžovatel uvedl,
že o nezákonnosti zásahu správce daně svědčí i to, že výzva k prokázání požadovaných
skutečností ze dne 3. 7. 2013 se dá splnit jen navržením těch důkazních prostředků, které
stěžovatel již navrhoval a které správce daně odmítl provést. Správci daně bylo známo,
že stěžovatel žádné jiné důkazní prostředky nemá. Přesto byl stěžovatel v předmětné výzvě
k předložení neexistujících důkazních prostředků nebo důkazních prostředků, které již předložil,
vyzýván. I to svědčí o účelovosti vydané výzvy. Výtky stěžovatele proti předmětné výzvě tedy
úzce souvisely s podanou žalobou, neboť osvědčovaly, že ze strany správce daně jde o účelově
vydanou výzvu jako odvetu za podání stížnosti. V tom, že se krajský soud účelově ztotožnil
s názorem žalovaného, aniž by přihlédl ke skutečnostem svědčícím o nezákonnosti a účelovosti
postupu žalovaného, spatřuje stěžovatel jinou vadu řízení před soudem, která mohla
mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
[7] Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu
a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
[8] Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný především odkázal na svá předešlá vyjádření
ve věci, ve kterých uvedl, že skutečnost, že na základě opakovaného podávání stížností došlo
k přezkoumání průběhu daňové kontroly řídící úrovní finančního úřadu a následně došlo
k rozdělení kontroly, nemůže být považována za úmyslné způsobení újmy stěžovateli správcem
daně. Rozdělení kontroly bylo provedeno především z toho důvodu, že správce dané je povinen
stanovit daň z přidané hodnoty správně a zároveň neprodlužovat bezdůvodně kontrolu daně
z příjmů, kde již v době oddělení od kontroly daně z přidané hodnoty byla provedena všechna
potřebná zjištění, k nimž se stěžovatel vyjádřil, přičemž správce daně zaujal k jeho vyjádřením
své stanovisko, jež zahrnul do zprávy o výsledku daňové kontroly daně z příjmů, kterou
se stěžovatelem projednal samostatně. Je zcela běžné, že spolu finanční úřady a jejich územní
pracoviště vzájemně spolupracují a konzultují své postupy (územní pracoviště je součástí
finančního úřadu, jedná se o jednu instituci), a toto může probíhat i pouhým ústním podáním
v průběhu osobního či telefonického rozhovoru a není v žádném zákonném ustanovení uvedeno,
že o této spolupráci či konzultacích musí být vyhotovena písemná listina. K námitce neodstranění
rozporů ve svědeckých odpovědích žalovaný uvádí, že důkazní břemeno v tomto směru prvotně
tíží daňový subjekt. Zpráva o daňové kontrole pak obsahuje veškeré náležitosti dle §88 odst. 1
daňového řádu. V případě, že s tím stěžovatel nesouhlasí, umožňuje §108 odst. 1 daňového řádu
přezkoumat vydané rozhodnutí řádným opravným prostředkem. Stěžovatel toto své právo využil
a proti dodatečnému platebnímu výměru podal odvolání.
[9] Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
III.Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[11] Ze spisu vyplynulo, že žalovaný zahájil u stěžovatele dne 16. 12. 2010 daňovou kontrolu,
jejímž předmětem byla daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 a 2008
a daň z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2007 a za jednotlivá zdaňovací období
roku 2008. Sdělením ze dne 21. 1. 2013 seznámil žalovaný stěžovatele s výsledkem kontrolního
zjištění. Po stanovení lhůty se k výsledku kontrolního zjištění stěžovatel vyjádřil a navrhl jeho
doplnění. Zároveň stěžovatel namítal nezákonnost postupu žalovaného, absenci hodnocení
důkazních prostředků a důkazů ve výsledku kontrolního zjištění a navrhl doplnění důkazního
řízení. Písemností ze dne 12. 4. 2013 sdělil žalovaný stěžovateli své stanovisko s tím, že se jeho
závěry nemění. Následně žalovaný navrhl stěžovateli data pro projednání zprávy o daňové
kontrole. Stěžovatel reagoval dne 30. 4. 2013 stížností podle ustanovení §261 odst. 1 daňového
řádu, neboť dle stěžovatele nezákonně zpracovaná zpráva o daňové kontrole není schopna
řádného projednání. Stížnost byla shledána nedůvodnou, o čemž byl stěžovatel vyrozuměn
sdělením ze dne 6. 5. 2013, načež dne 10. 5. 2013 požádal Odvolací finanční ředitelství
o přešetření způsobu vyřízení stížnosti. Odvolací finanční ředitelství dne 18. 6. 2013 uvedlo,
že tuto žádost posoudilo jako nedůvodnou. Stěžovatel reagoval replikou ze dne 20. 6. 2013.
Odvolací finanční ředitelství v písemnosti ze dne 15. 8. 2013 stěžovateli sdělilo, že daňový
řád podání repliky neumožňuje. V písemnosti ze dne 3. 7. 2013 žalovaný stěžovateli sdělil,
že v návaznosti na jeho podanou stížnost proti postupu žalovaného, žádost o přešetření způsobu
vyřízení stížnosti a repliky k vyrozumění o přešetření způsobu vyřízení stížnosti přezkoumala
dosavadní průběh daňové kontroly řídící úroveň žalovaného, která rozhodla, že ve vazbě
na zjištění u daně z příjmů právnických osob bude samostatně pokračováno v dokazování
u zahájené kontroly na dani z přidané hodnoty. Výzvou ze dne 3. 7. 2013 žalovaný vyzval
stěžovatele k prokázání skutečností v pokračující daňové kontrole daně z přidané hodnoty.
[12] Ze spisu vyplývá, že v průběhu kontrolovaných zdaňovacích období nakupoval stěžovatel
ojetá motorová vozidla na základě kupních smluv, a to od právnických i fyzických osob.
Žalovaný zjistil, že v případě 32 kupních smluv jsou jako obchodní partneři (prodávající) uvedeny
fyzické osoby, které nebyly po zadání osobních údajů uvedených na příslušných kupních
smlouvách nalezeny v centrální evidenci obyvatel. Vzhledem k této skutečnosti vznikly
žalovanému pochybnosti o tom, od koho byla ojetá vozidla skutečně nakoupena a zda pořizovací
cena těchto vozidel uvedená na kupních smlouvách odpovídá ceně, za kterou byla jednotlivá
vozidla skutečně nakoupena.
[13] Podle tvrzení žalovaného pak bylo na jeho řídící úrovni zjištěno, že pracovníci územního
pracoviště opomněli promítnout zjištění vyplývající z kontroly daně z příjmů právnických osob
do postupu při kontrole daně z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že závěry týkající se daně
z příjmů právnických osob se nezměnily, rozhodla řídící úroveň žalovaného o oddělení daňové
kontroly daně z příjmů právnických osob a kontroly daně z přidané hodnoty.
[14] Podle ust. §82 s. ř. s. (k)aždý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným
zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen
přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat
ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný.
[15] Řízení podle ustanovení ust. §82 a násl. s. ř. s. směřuje k poskytnutí ochrany v případech,
kdy správní orgán zasáhne do práv určité osoby způsobem neumožňujícím využití jiných
prostředků obrany, např. žaloby proti rozhodnutí správního orgánu. V případech, kdy je vedeno
řízení, jehož výsledkem je vydání rozhodnutí, např. vyměřovací řízení s následným vydáním
platebního výměru, je vyloučeno, aby se adresát rozhodnutí domáhal ochrany žalobou
podle §82 a násl. s. ř. s., neboť má možnost domáhat se ochrany podle ustanovení §65
a násl. s. ř. s. Ochrana před nezákonným zásahem má tedy subsidiární povahu. Nejedná
se o alternativní zákonem danou rovnocennou možnost domáhat se ochrany veřejných
subjektivních práv. Nejvyšší správní soud již dříve dospěl k závěru (viz rozsudek
ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Aps 3/2004 - 42, č. 720/2005 Sb. NSS), že žaloba proti nezákonnému
zásahu, pokynu nebo donucení správního orgánu nenahrazuje žalobu proti rozhodnutí správního
orgánu a účastník řízení nedisponuje volbou, kterou z těchto žalob považuje za výhodnější
a které řízení tedy bude iniciovat. Určujícím kritériem totiž není procesní taktika žalobce,
ale povaha napadeného úkonu s tím, že žaloba proti rozhodnutí správního orgánu má přednost
před žalobou proti nezákonnému zásahu. Možnost podat žalobu proti nezákonnému zásahu
nastupuje tehdy, když není možná ochrana jinými právními prostředky, včetně žaloby proti
rozhodnutí.
[16] Z judikatury zdejšího soudu dále vyplývá, že zpráva o kontrole není
rozhodnutím ve smyslu ust. §32 zákona č. 337/1992, o správě daní a poplatků, či ve smyslu
ust. §101 daňového řádu, a není ani rozhodnutím ve smyslu §65 s. ř. s. (viz usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 – 110,
č. 735/2006 Sb. NSS). Stejně tak z četné judikatury zdejšího soudu vyplývá, že samotná
prováděná daňová kontrola a ani zpráva o provedené kontrole nemůže založit překážku
rei iudicatae (viz např. rozsudek ze dne 11. 4. 2006, č. j. 2 Afs 85/2005 – 117, č. 1507/2008 Sb.
NSS, nebo rozsudek ze dne 15. 9. 2005, č. j. 5 Afs 223/2004 – 89, č. 1411/2007 Sb. NSS).
Zpráva o kontrole je pouze jedním z několika možných důkazních prostředků (viz rozsudek
ze dne 11. 4. 2006, č. j. 2 Afs 85/2005 – 117). Zpráva o kontrole tedy není rozhodnutím,
kterým by byla zakládána nebo měněna práva a povinnosti daňového subjektu, jedná se pouze
o procesní úkon, resp. o nástroj, který správce daně při správě daní použil pro ověření,
resp. stanovení daně. Zpráva o kontrole představuje pouze souhrn relevantních kontrolních
zjištění, která mohou sloužit jako podklad pro vyměřovací resp. doměřovací řízení.
[17] Výsledky daňové kontroly ještě nemusejí nutně směřovat k vydání rozhodnutí ve věci
samé. Může nastat i situace, kdy takové rozhodnutí navazující na výsledky daňové kontroly
vydáno není. Zdejší soud již dříve odmítl názor, podle kterého by bylo konečné rozhodnutí
důsledkem nezákonného zásahu v podobě daňové kontroly (viz výše uvedený rozsudek ze dne
29. 11. 2006, č. j. 8 Aps 4/2006 - 98, nebo rozsudek ze dne 24. 8. 2007, č. j. 7 Aps 5/2006 - 132).
V rozsudku ze dne 11. 4. 2006, č. j. 2 Afs 85/2005 - 117, pak zdejší soud uvedl, že „samotná
kontrola není rozhodovacím procesem, zpráva o kontrole je při následném rozhodování správce daně jedním
z důkazních prostředků (§31 odst. 4 daňového řádu), není ovšem pro rozhodnutí závazná.“ Není-li vydáno
konečné rozhodnutí, pak výsledky daňové kontroly představují zásah bez dopadu do právní sféry
daňového subjektu na rozdíl od některých jiných úkonů správce daně. K tomu Nejvyšší správní
soud v rozsudku ze dne 29. 11. 2006, č. j. 8 Aps 4/2006 - 98, uvedl: „Pro potřeby posuzované věci
je u daňové kontroly (§16 d. ř.) třeba rozlišovat daňovou kontrolu jako celek, a jednotlivé úkony pracovníků
správce daně, prováděné v jejím rámci. Intenzita, jakou pracovníci správce daně zasahují do autonomní sféry
jednotlivce (srov. nález č. 29/2005 Sb. n. ÚS), se pak může značně lišit podle typu prováděných úkonů.
Je zřejmé, že např. informační povinnost daňového subjektu [§16 odst. 2 písm. a) d. ř.] je mírou svého dopadu
do práv jednotlivce nesrovnatelná s oprávněním pracovníků správce daně vstupovat do provozních budov,
dopravních prostředků či dokonce obydlí daňového subjektu [§16 odst. 2 písm. f) d. ř.]. V návaznosti na takto
nastíněné rozlišení je nutné posuzovat i aspekty daňové kontroly, jako možného nezákonného zásahu.“ A dále:
„Nikoliv každá nezákonnost při provádění daňové kontroly pak představuje nezákonný zásah. (…) Jinými
slovy, nezákonný postup pracovníků správce daně při provádění daňové kontroly může být nezákonným zásahem,
ovšem pouze za splnění podmínek zde nastíněných. (…) Za situace, kdy samotnou zprávou o daňové kontrole
není (z její podstaty) daňový subjekt bezprostředně zkrácen na svých právech, nelze o takové zprávě hovořit
jako o trvajícím důsledku nezákonného zásahu ve smyslu §82 s. ř. s.“
[18] Výše citované závěry se uplatní i v nyní posuzované věci, neboť teprve ve spojení
s konečným rozhodnutím mohou výsledky daňové kontrole představovat významný zásah
do práv daňového subjektu. V rozsudku ze dne 18. 4. 2013, č. j. 5 Afs 59/2012 - 32, zdejší soud
k výsledkům daňové kontroly uvedl, že „(n)epříznivé následky, které tedy stěžovateli podle jeho tvrzení
hrozí, tak mohou nastat až v důsledku dalších úkonů příslušných správních orgánů, např. právě vydáním
dodatečných platebních výměrů. Kontrolní zjištění a závěry z nich vyplývající však nejsou bez dalšího samostatně
vykonatelné ani způsobilé vyvolat samy o sobě jakékoliv jiné právní následky, jež by znamenaly újmu
pro stěžovatele. (…) Zprávu o kontrole nelze považovat za akt správního orgánu, jímž se v určité věci zakládají,
mění nebo ruší práva nebo povinnosti jmenovitě určené osoby nebo závazně určují práva nebo povinnosti. (…)
Sám fakt, že se stěžovatel se závěry o tom, že zpráva o kontrole není rozhodnutím, neztotožnil, nemůže znamenat
dotčení na jeho právech; zpráva o kontrole nemůže sama o sobě nijak zasáhnout právní sféru stěžovatele a nejedná
se o právní akt, kterým by se správní orgán dotkl jeho veřejných subjektivních práv.“
[19] Zkrácení práv je přitom jednou z podmínek žaloby proti nezákonnému zásahu,
jak vyplývá např. z rozsudku ze dne 17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005 - 65, č. 603/2005 Sb. NSS,
ve kterém zdejší soud dospěl k závěru, že ochrana podle §82 a násl. s. ř. s. je důvodná tehdy,
jsou-li, a to kumulativně, splněny následující podmínky: Žalobce musí být přímo (1. podmínka)
zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokyne m
nebo donucením (" zásahem" správního orgánu v širším smyslu) správního orgánu,
které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho
důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka), přičemž „zásah“ v širším smyslu
nebo jeho důsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování „zásahu“ (6. podmínka). Není-li
byť jen jediná z uvedených podmínek splněna, nelze ochranu podle §82 a násl. s. ř. s. poskytnout.“ Byť došlo
ke změně úpravy řízení o ochraně před nezákonným zásahem nebo donucením správního orgánu
a s účinností od 1. 1. 2012 se lze vedle ochrany před zásahem domáhat i jen určení toho, že zásah
byl nezákonný, tak i zde se uplatní v rámci koncepce ochrany subjektivních veřejných práv
ve správním soudnictví podmínka zkrácení na právech v důsledku nezákonného zásahu.
Že je i ve vztahu k této části ust. §82 s. ř. s. nutno aplikovat některé z výše uvedených podmínek
přípustnosti, vyplývá i z judikatury zdejšího soudu, např. z rozsudku ze dne 25. 9. 2013,
č. j. 2 Aps 5/2012 - 52: „Zákonodárce, počínaje dnem 1. 1. 2012, umožnil žalovat i jen na určení, že zásah
byl nezákonný (čímž byla odstraněna shora uvedená 6. podmínka důvodnosti návrhu) a rozšířil podmínky
přípustnosti žaloby tak, že žaloba je nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními
prostředky; to neplatí v případě, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný (§85 s. ř. s.).“
[20] Rozlišení povahy úkonu správce daně je také východiskem závěrů, ke kterým dospěl
rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 31 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, č. 735/2006 sb. NSS, v němž uzavřel, že proces daňové kontroly
nemusí vždy vyústit v soudem přezkoumatelné rozhodnutí, zpráva o daňové kontrole není
rozhodnutím ve smyslu §32 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů, a není rozhodnutím ani ve smyslu §65 s. ř. s. Právní názor, podle něhož
by se proti vyřízení či nevyřízení námitek proti postupu pracovníka správce daně mohl daňový
subjekt bránit až v žalobě směřující proti rozhodnutí o daňové povinnosti samotné,
byl neudržitelný, protože kdyby po provedené daňové kontrole správce daně nevydal dodatečný
platební výměr, by byl daňový subjekt ponechán zcela bez soudní ochrany. Proto Nejvyšší
správní soud dovodil, že zahájení i provádění daňové kontroly, která není samostatným řízením,
ale dílčím procesním postupem, může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému
je možno podat žalobu podle §82 a násl. s. ř. s. K podobným závěrům jako v případě daňové
kontroly lze dospět i u jiných zásahů bez dopadu do právní sféry daňového subjektu, proti
kterým je daňovému subjektu umožněno brojit teprve v žalobě proti konečnému rozhodnutí
v daňovém řízení. Jedná se například o zásah v podobě vedení správního řízení, v jehož rámci
je prováděna daňová kontrola (k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 18. 12. 2007, č. j. 8 Aps 8/2007 - 90).
[21] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud konstatuje, že v řízení o žalobě
na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu nelze přezkoumat výsledky kontrolního
zjištění v daňové kontrole. Tento závěr nicméně neznamená, že je možné v řízení o žalobě
na ochranu před nezákonným zásahem zcela odhlédnout od postupu správce daně v daňovém
řízení a hodnocení důkazů v rámci daňové kontroly. Podle ust. §85 daňového řádu totiž platí,
že předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné
okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k daňovému řízení.
Správce daně předmět daňové kontroly prověřuje ve vymezeném rozsahu, což znamená, že činí
úkony, které směřují k prokázání či vyvrácení důvodných pochybností o rozsahu daňové
povinnosti zejména v návaznosti na tvrzení daňového subjektu. Přitom je vázán základními
zásadami daňového řízení, mimo jiné musí postupovat bez zbytečných průtahů, uplatňovat svou
pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena;
musí rovněž šetřit práva a chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob a používat
při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě
umožňují dosáhnout cíle správy daní.
[22] Povinnost volit jen prostředky nejméně zatěžující daňové subjekty znamená, jak dovodil
Ústavní soud v nálezu ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, provádění daňové kontroly
jen v nezbytně nutném rozsahu ve vztahu k dosažení účelu daňového řádu: „Již sama možnost
opakování daňové kontroly způsobuje stav určité právní nejistoty a její realizace může představovat pro daňové
subjekty značnou zátěž, v krajním případě může být dokonce nástrojem jejich "šikanování". Proto
je nezbytné, aby správce daně podle zásady přiměřenosti respektoval, že při vyžadování
plnění povinností v daňovém řízení je třeba volit je n prostředky nejméně zatěžující
daňové subjekty (§2 odst. 2 daňového řádu), což v přípa dě daňové kontroly znamená
její provádění v nezbytně nutném rozsahu ve vztahu k dos ažení účelu daňového řádu
(§16 odst. 1 věta druhá daňového řádu). Z výše uvedených skutečností lze dovozovat, že hledisko
správného a úplného zjištění, stanovení a splnění daňových povinností není prioritní, naopak vždy je třeba pečlivě
udržovat stav rovnováhy mezi zájmy státu a daňových subjektů. Ve vztahu k danému případu z toho vyplývá,
že daňovou kontrolu je možno opakovat jen ze závažných důvodů, zejména zjistí-li správce daně nové skutečnosti
(tj. skutečnosti, které v době provádění původní daňové kontroly neměl k dispozici), které by mohly mít vliv
na správné stanovení daňové povinnosti. Dále musí být opakovaná daňová kontrola prováděna v rozsahu,
který bezprostředně souvisí s nově zjištěnými skutečnostmi. Aby se vyloučila (nebo alespoň omezila) možnost
svévolného jednání správce daně jak ve vztahu k zahájení daňové kontroly vůbec, tak ve vztahu k jejímu rozsahu,
musí být daňovému subjektu sdělen její důvod a cíl, a to zcela konkrétně tak, aby i daňový subjekt měl určitou
možnost "kontroly" postupu správce daně.“
[23] Výše uvedený názor byl potvrzen i stanoviskem pléna Ústavního soudu
ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS -st33/11, jímž byl korigován dřívější názor o principiální
nepřípustnosti bezdůvodné daňové kontroly vyjádřený v nálezu Ústavního soudu
ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Právní věta stanoviska zní: „Daňové řízení
a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají
mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou
autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při uplatňování
jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové k ontroly, postupovat
v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní
procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo
na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu
s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu
§16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními
skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost.“
[24] Při posuzování, zda některé z úkonů správce daně v rámci daňové kontroly nebyly
nepřiměřené, je třeba se zabývat zejména tím, zda v posuzované věci existovaly důvodné
pochybnosti, které bylo třeba odstranit, a zda provedené úkony k tomuto cíli směřovaly.
V opačném případě by se totiž jednalo o úkony prováděné v rozporu se zákonem, které mohou
představovat nezákonný zásah ve smyslu ust. §82 s. ř. s. Krajský soud tak neměl povinnost
dospět k věcnému posouzení případu, tzn. zejména posoudit okolnosti nákupu motorových
vozidel a s tím související rozpory ve výpovědích svědku, ale uvážit, zda o této skutečnosti mohly
vzniknout pochybnosti, které by vyžadovaly další provádění kontroly za účelem stanovení
správné výše daně z přidané hodnoty, a také zda další postup žalovaného, který pokračoval
v kontrole poté, co již avizoval projednání zprávy daňové kontroly, byl v souladu se zákonem.
[25] Výše uvedenou povinnost krajský soud splnil, když dospěl k závěru, že pochybnosti
o správném stanovení daně z přidané hodnoty skutečně existovaly a že popis žalovaného,
jak k odhalení těchto pochybností došlo na jeho řídící úrovni, je logický a důvěryhodný. S tímto
závěrem se zdejší soud ztotožňuje. Předně byly dány závažné prvotní pochybnosti odůvodňující
vedení daňové kontroly, které spočívaly v tom, že jako obchodní partneři stěžovatele byly
uvedeny fyzické osoby neevidované v centrální evidenci obyvatel. Vedle toho byly dány
i pochybnosti vyplývající z kontroly daně z příjmů právnických osob, jejíž závěry nebyly
promítnuty do postupu při kontrole daně z přidané hodnoty. Žalovaný tak shledal svůj dosavadní
postup uspěchaným a nedostatečným. V takovém případě nelze odmítat pokračování daňové
kontroly, které směřuje k tomu, aby byly v souladu s §92 odst. 2 daňového řádu skutečnosti
rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně zjištěny co nejúplněji.
[26] V tomto směru platí, že daňová kontrola bude téměř vždy představovat pro daňový
subjekt jisté omezení, které je nezbytné pro výkon pravomoci státu shromažďovat prostředky
k zabezpečení veřejných statků za určitých, přesně definovaných podmínek (viz nález Ústavního
soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08). Správci daně svědčí značná míra uvážení ohledně
jejího vedení, aby mohl být dosažen základní cíl správy daní, tedy správné zjištění a stanovení
daní a zabezpečení jejich úhrady. To zahrnuje posuzování a dokazování různých i méně
pravděpodobných variant předpokládaného skutkového stavu, než dojde k odstranění
pochybností, přičemž správce daně je povinen přihlížet ke všemu, co při správě daní vyšlo
najevo. Proto na dílčí závěry správce daně, včetně pochybností o skutkovém stavu, nelze klást
takové požadavky jako na konečné rozhodnutí, kterým se stanovuje daňovému subjektu daňová
povinnost.
[27] V rozsudku ze dne 30. 4. 2014, č. j. 6 Afs 46/2014 - 39, zdejší soud dospěl k závěru,
že „(p)ouze takové úkony daňové kontroly, které zjevně nesměřují k prokázání či vyvrácení důvodných
pochybností, úkony zjevně nepřiměřené nebo úkony prováděné za situace, kdy žádné pochybnosti o skutkovém
stavu nepanují, lze proto považovat za nezákonný zásah. Tento zásah spočívá v nezákonné administrativní
zátěži, jíž je vystaven daňový subjekt v případě, že jsou prováděny úkony mimo výše popsaný zákonný rámec.
Daňový subjekt má jistě zásadně toliko právo, nikoli povinnost účastnit se provádění důkazů správcem daně
a procesně na ně reagovat. Jistě tohoto svého práva ani nemusí využít. Pokud však chce mít přehled o tom,
k jakým zjištěním správce daně dospívá, a tedy na základě toho k jakému výsledku ve smyslu případného zásahu
do jeho majetkové sféry v podobě vyměření či doměření daně daňové řízení směřuje, nezbývá mu,
než aby byl procesně aktivní či přinejmenším bdělý ve vztahu ke všem úkonům správce daně, které mohou výsledek
řízení ovlivnit. Nezbývá mu tedy, než aby řízení před správcem daně věnoval patřičnou pozornost a obětoval
mu patřičný čas a úsilí sebe či svých zaměstnanců. Tento čas a toto úsilí nejsou zadarmo, a pokud by nemusely
být věnovány řízení před správcem daně, mohly by být vynaloženy na jiné účely. Provádění úkonů,
jež ve skutečnosti vybočují ze zákonného účelu řízení, typicky provádění zjevně nadbytečných či ve vztahu
k rozhodným skutečnostem irelevantních nebo neúčelných důkazů, tak může vést k administrativnímu zatížení
daňového subjektu v míře větší, než kterou je povinen snášet podle zákona. Jinak řečeno, takové úkoly daňovému
subjektu „kradou čas a práci“, které není povinen správci daně věnovat. Právě z tohoto důvodu mohou být zjevně
neúčelné úkony správce daně nezákonným zásahem.“ Rozdělení a pokračování v daňové kontrole
v posuzovaném případě nelze považovat za zjevně neúčelný úkon, neboť směřuje ke správnému
stanovení daně z přidané hodnoty.
[28] Co se týče postupu při provádění daňové kontroly, disponuje správce daně poměrně
širokým uvážením. V rozsudku ze dne 19. 3. 2008, č. j. 9 Afs 104/2007 – 94, který citoval
i krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku, dospěl zdejší soud k závěru, že „je především
na zvážení správce daně, zda přistoupí k sepsání jedné souhrnné zprávy o daňové kontrole, či vyhotoví-li zpráv
několik. V této souvislosti je vhodné zdůraznit, že z žádného zákonného ustanovení nelze dovodit ani to,
že by kontrola zahájená souhrnně za několik zdaňovacích období musela být ukončena vždy jednou souhrnnou
zprávou, ani to, že kontrola zahajovaná postupně nesmí být ukončena zprávou souhrnnou.“ V rozsudku
ze dne 21. 4. 2010, č. j. 1 Afs 111/2009 - 97, zdejší soud uvedl, že „daňové kontroly stejné daně
za jednotlivá zdaňovací období jsou do jisté míry oddělenými procesními postupy (rozsudek NSS ze dne
10. 2. 2005, č. j. 2 Afs 90/2004 - 70, či rozsudek ze dne 22. 5. 2008, č. j. 1 Afs 32/2008 - 66 ve věci
MIKANA RAIL SYSTEMS s. r. o.). Každý z těchto procesních postupů se vztahuje k jinému předmětu
rozlišenému pomocí časového kritéria, jeho konkrétním předmětem jsou tedy různé skutečnosti, a to obzvláště
za situace, kdy předmětem daňové kontroly je daň za příslušné zdaňovací období. Správci daně by nic nebránilo
v tom, aby dle své úvahy závislé na vývoji důkazního řízení ve vztahu k jednotlivým zdaňovacím obdobím
zpracoval pro každé zdaňovací období samostatnou zprávu o daňové kontrole a projednal ji s daňovým subjektem
odděleně.“ Vzhledem k tomu, že v posuzované věci nebyla daňová kontrola v předmětné době
ukončena a pochybnosti žalovaného panovaly toliko ve vztahu ke stanovení daně z přidané
hodnoty, není postup žalovaného v rozporu se zákonnou úpravou provádění daňové kontroly
ani se zásadou procesní ekonomie. Rozdělení daňové kontroly, aby byla vedena pouze v nutném
rozsahu, rovněž přispívá ke snížení zátěže daňového subjektu, jak již bylo uvedeno. Jak je patrno
ze správního spisu, stěžovatel byl po rozdělení a pokračování kontroly seznámen s výsledky
kontrolního zjištění ve věci daně z přidané hodnoty a byla mu dána možnost, aby využil všech
svých práv zaručených mu daňovým řádem.
[29] Podle §8 odst. 1 daňového řádu správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle
své úvahy, každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží
ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Je pouze věcí správce daně, zda uzná provedené
dokazování za dostatečné, či zda skutkový stav bude nutné prověřit dalším dokazováním.
Při posuzování, který důkaz bude proveden, nejsou pro správce daně stanovena žádná pravidla.
Nelze proto ani vyžadovat, aby v zásadě neformální komunikace mezi jednotlivými organizačními
úrovněmi správce daně, která se týká směřování dalšího postupu při provádění kontroly, byla
vedena ve správním spisu ve formě úředních záznamů.
[30] Není přitom rozhodující, na které organizační úrovni žalovaný dospěl k závěru o nutnosti
pokračování v daňové kontrole ani zda k tomu došlo na základě vlastní úvahy nebo při prošetření
stížností a jiných podání stěžovatele. Pouze na základě skutečnosti, že žalovaný odhalil svá vlastní
pochybení při vypořádávání stížnosti stěžovatele, nelze následnou reakci považovat za odvetu
proti stěžovateli nebo zneužití práva správce daně. V tomto směru je na daňovém subjektu,
aby tvrdil, v čem konkrétně účelovost úkonů správce daně spočívá a jakým způsobem zasahuje
či zasáhla do jeho práv.
[31] Stěžovatel vyvozuje závěr, že rozdělení daňové kontroly a pokračování v ní představovalo
odvetu za podání stížnosti a dalších podání v tom, že řídící úrovni žalovaného nemohly uniknout
závažné vady v činnosti žalovaného a že kontrolní zjištění a zpráva o daňové kontrole nesplňují
zákonné požadavky na jejich obsah. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že se s takto obecně
formulovanými námitkami může vyrovnat pouze v obecné rovině. Z porovnání obsahu stížností
a dalších podání stěžovatele a obsahu přípisů a zpráv žalovaného nejsou patrné žádné indicie,
které by přisvědčily námitkám stěžovatele. Ani skutečnost, že žalovaný odhalil pouze některé
nedostatky ve svojí činnosti a rozhodl se je napravit, nemůže v zásadě prokazovat účelovost
takového postupu. V dané věci zdejší soud neshledal nad rámec věcného posouzení, které není
předmětem tohoto řízení, žádné natolik závažné nedostatky nebo úkony žalovaného, které
by svědčily o tom, že postup žalovaného byl odvetou za procesní aktivitu stěžovatele.
A to ani co se týče odůvodnění kontrolních zjištění a zprávy o daňové kontroly. S výsledky
kontrolního zjištění v daňové kontrole byl stěžovatel seznámen a mohl proti nim využít
opravného prostředku, což učinil. O účelovosti postupu žalovaného nesvědčí ani výzva
žalovaného ze dne 3. 7. 2013, č. j. 1070619/13/2801-05404-607156, k prokázání skutečností
potřebných pro správné stanovení daně. Je na vůli daňového subjektu, jakým způsobem
skutečnosti uváděné v daňových tvrzeních prokáže, a vydanou výzvou mu bylo i v situaci,
kdy jím navrhovaný opakovaný výslech svědka byl žalovaným shledán jako nadbytečný,
umožněno, aby tak učinil. I kdyby bylo žalovanému známo, že stěžovatel již dalšími důkazními
prostředky nedisponuje, nejednalo se o důvod nezákonnosti rozdělení a pokračování daňové
kontroly, ale pouze o možnost stěžovatele doložit a prokázat rozhodné skutečnosti.
IV. Závěr a náklady řízení
[32] Z výše uvedeného vyplývá, že kasační stížnost není důvodná, neboť krajský soud správně
posoudil právní otázku zákonnosti úkonů žalovaného a své rozhodnutí řádně a srozumitelně
odůvodnil. Protože kasační stížnost není důvodná, Nejvyšší správní soud ji podle ust. §110
odst. 2 s. ř. s. zamítl.
[33] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud na základě §60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, a proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který byl procesně úspěšný, v tomto řízení žádné
náklady nevznikly, a proto ani on na jejich náhradu nemá právo, i když obecně vzato by takové
právo měl.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne jsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. července 2014
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu