ECLI:CZ:NSS:2014:8.AFS.29.2014:77
sp. zn. 8 Afs 29/2014 - 77
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: Darren, s. r. o., se sídlem
Sulkovská 482, Bystré, zastoupeného JUDr. Ervínem Perthenem, advokátem se sídlem
Velké náměstí 135/19, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne
7. 9. 2011, čj. 4569/11-1200-601251, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 16. 1. 2014, čj. 31 Af 112/2011 – 154,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
1. Finanční úřad v Pardubicích platebním výměrem ze dne 23. 12. 2010,
čj. 216200/10/248912608058, vyměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2005 ve výši 6 325 180 Kč.
2. Finanční ředitelství v Hradci Králové rozhodnutím ze dne 7. 9. 2011,
čj. 4569/11-1200-601251, snížilo daňovou povinnost žalobce na částku 2 517 350 Kč.
(pozn. NSS: V souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České
republiky, finanční ředitelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokončených řízení
ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Odvolací finanční ředitelství.)
II.
3. Žalobce napadl rozhodnutí finančního ředitelství žalobou u Krajského soudu v Hradci
Králové, který ji rozsudkem ze dne 29. 6. 2012, čj. 31 Af 112/2011 – 80, zamítl. Ke kasační
stížnosti žalobce Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu rozsudkem
ze dne 28. 8. 2013, čj. 8 Afs 51/2012 – 76, a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení (všechna
citovaná rozhodnutí správních soudů jsou dostupná na www.nssoud.cz).
4. Následně krajský soud zamítl žalobu rozsudkem ze dne 16. 1. 2014, čj. 31 Af 112/2011 – 154.
Na plné odůvodnění rozsudku Nejvyšší správní soud pro stručnost odkazuje.
III.
5. Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností z důvodů
uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
6. Stěžovatel namítl, že v řízení prokázal, že bylo možné zjistit základ daně dokazováním.
Správce daně dokonce zjišťoval skutečnosti potřebné pro správné zjištění daně a obstarával
je od úpadce společnosti VITKA Brněnec, a. s. (dále jen „společnost VITKA“), která se v září
2005 zmocnila násilím části majetku a účetnictví stěžovatele. Poslední neznámé skutečnosti měly
být zjištěny od správce konkurzní podstaty společnosti VITKA Mgr. Petra Stejskala, jak vyplývá
z protokolu o ústním jednání dne 19. 6. 2008. Po určité době došlo u správce daně k výměně
úředních osob (věc začal vyřizovat J. D.) a následně správce daně přestal zjišťovat skutečnosti
významné pro zjištění daně pomocí důkazů. Takový postup byl v rozporu se zákonem.
7. Podle stěžovatele nebylo namístě stanovit daň podle pomůcek. I pokud by však daň byla
stanovena podle pomůcek, musely by matematické pomůcky představovat kvalifikovaný odhad
základu daně. V řízení přitom stěžovatel prokázal, že základ daně stanovený podle pomůcek
byl zcela nepřiměřený a neodpovídal skutečnosti, protože byly použity pouze výrobní náklady.
Stěžovatel přitom doložil správci daně svým účetnictvím, že je obchodně výrobní společností,
jejíž obrat tvoří převážně obchodní činnost s marží pohybující se mezi 3 až 11 %. Správce daně
pochybil, pokud použil jako srovnatelné subjekty ryze výrobní společnosti a za rozhodující
ukazatel považoval materiálovou náročnost. Pokud je marže 3 %, náklady představují 97 %,
nikoliv 47 %, jak tvrdil správce daně. O nesprávném použití pomůcek svědčí také skutečnost,
že jako srovnávací subjekt C byla použita společnost Evona, a. s., jejíž výrobní činnost
byla ve ztrátě. Stěžovateli však byl za pomocí tohoto srovnávacího subjektu vypočten vysoký
a zcela nereálný zisk.
8. Krajský soud nesprávně uzavřel, že neexistuje důvod pro domněnku o nepřiměřenosti
použitých pomůcek. Stěžovatel byl přesvědčen, že pomůcky byly nepřiměřené, proto nevedly
k dostatečně spolehlivému a objektivnímu stanovení daně. V řízení před správcem daně
stěžovatel doložil veškeré své činnosti, přičemž řada činností vykonávaných stěžovatelem byla
v účetnictví vedena metodou A. Není proto pravdou, že stěžovatel vedl účetnictví pouze
metodou B. Pro ilustraci stěžovatel popsal příklad zaúčtování faktury č. 20059009 týkající
se prodeje látky Ultuna v množství 2120,2 m, z něhož mělo být patrné, že materiálové náklady
byly 89 %, nikoliv 45 %. Při marži 11 % nebylo podle stěžovatele ani teoreticky možné
dosáhnout zisku ve výši 30 %.
9. Dále stěžovatel vytkl správci daně, že při použití údajů společnosti Evona vytrhl
z kontextu pouze některé údaje této společnosti, konkrétně ty, z nichž dopočítal materiálovou
náročnost. Materiálová náročnost ale souvisí s celou řadou dalších parametrů, např. způsobem
výroby a strojním vybavením, objemem výroby, používanými materiály a strategií jejich nákupu.
Těmito skutečnostmi se ale nikdo nezabýval. Správce daně neodůvodnil, že předmětné údaje
byly srovnatelné.
10. U všech tří srovnávaných subjektů (A, B a C) existoval značný rozdíl v ukazateli
materiálové náročnosti (40 až 61%), všechny tři subjekty přitom správce daně označil
za srovnatelné subjekty. Krajský soud se nevyjádřil k námitce, proč mělo být použito v případě
stěžovatele právě 47 %, nikoliv 61 %, protože jde také o údaj zjištěný u srovnatelného subjektu.
Stěžovatel navrhl v žalobě za tímto účelem provedení výslechu pracovníka finančního úřadu J. D.
a založení listin, ze kterých J. D. vycházel. Žádné takové listiny ve správním spisu nejsou a nikdy
nebyly, nikdo tak neví, z čeho finanční úřad vlastně vycházel. V průběhu daňového řízení
stěžovatel založil do spisu listiny, ze kterých naopak vyplývá, že materiálové náklady se
pohybovaly mezi 89 a 97 %. Ani tyto listiny ve spisu nejsou.
11. Rozhodnutí správce daně bylo vnitřně rozporné a založené na libovůli,
pokud za srovnatelné subjekty označil všechny tři subjekty A, B a C, ale přesto nakonec zvolil
materiálovou náročnost ve výši 47 % pouze podle subjektu C. V rozhodnutí není upřesněno,
z čeho správce daně zjistil, že činnost subjektu C je nejvíce podobná činnosti stěžovatele.
Stěžovatel se nezabýval pouze výrobou punčochového zboží, ale také např. potahovými látkami
určenými pro vývoz, dekami, nákupem a prodejem surovin pro textilní výrobu.
12. Krajský soud vůbec neposoudil, že správce daně neporovnal daňové povinnosti
společnosti Evona a stěžovatele. Daňový základ za rok 2005 byl u žalobce stanoven
na 29 291 000, zatímco Evona měla v tomtéž roce ztrátu – 2 058 000 Kč. Stěžovatel tímto
nenamítl a nenamítá drobné nepřesnosti, ale rozdíl ve výši 1 500 %. K tvrzení krajského soudu,
že daňová ztráta nemůže mít sama o sobě vliv na stanovení výdajů, stěžovatel namítl, že právě
proto měly být porovnány daňové povinnosti srovnávaných subjektů. Zdůraznil, že zisk vyšší
než 25 % z obratu je v oblasti textilní výroby zcela nereálný. Prakticky téměř všechny společnosti
zabývající se textilem v Evropě krachují (podle údajů z obchodního rejstříku: Elite, a. s.,
měla ztrátu 18 mil. Kč, NOVIA, spol. s r. o., měla sice zisk 8 %, ten byl ale tvořen prodejem
majetku, již zmíněná Evona měla ztrátu 2 mil. Kč, VITKA měla ztrátu 26 mil. Kč atd.).
13. Spotřeba materiálů měla být vyšší než 27 891 000 Kč, které vypočetl správce daně.
Pokud by se vyšlo z průměru srovnatelných subjektů A až C, byla by materiálová náročnost 50 %.
Pohybuje-li se ale materiálová náročnost v rozmezí 40 až 61 %, není důvod, proč by se nemělo
vycházet z 61 %, což byl údaj zjištěný u srovnatelného subjektu A. U exportní obchodní činnosti
stěžovatele (což byla významná činnost v rozsahu plnění desítek miliónů Kč v roce 2005)
byla materiálová náročnost 89 až 97 %.
14. Dále stěžovatel nesouhlasil s tím, že správce daně nepřihlédl k odpisům za pohledávky
po lhůtě splatnosti, které představují pro stěžovatele výhodu. Stěžovatel dokonce požadoval,
aby správce daně tyto položky zohlednil. Pokud má být daň stanovena dostatečně spolehlivě,
předmětné pohledávky by měly být zohledněny, a to bez ohledu na to, zda je stěžovatel uplatnil
v daňovém přiznání. Stěžovatel nesouhlasil s tím, že se jednalo o fakultativní náklad,
tj. že by jej mělo být možné zohlednit v případě postupu podle pomůcek jen tehdy,
pokud byl zaúčtován a uplatněn v daňovém přiznání. Takto by teoreticky nemusel být zohledněn
žádný náklad, protože stěžovatel neuplatnil žádný náklad v daňovém přiznání. V takovém případě
by však daň neodpovídala skutečnosti, protože bez nákladů by stěžovatel nemohl dosáhnout
žádných výnosů.
15. Již v daňovém řízení a následně v žalobě stěžovatel upozornil na chyby v zaúčtovaných
vlastních výnosech. Konkurzní soud schválil Dohodu o narovnání, ze které vyplýval výnos
ve výši 17 mil. Kč. Účetní stěžovatele účtoval pouze o tom, co schválil konkurzní soud.
V mezidobí ovšem vyšlo najevo díky incidenčním sporům, že se výnos neuskutečnil,
protože započtení provedené v předmětné dohodě bylo v rozporu s §14 odst. 1 zákona
č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění do 31. 12. 2007. Stěžovatel považoval
za nelogické, pokud správce daně vyšel bez dalšího z předpokladu, že se výnos uskutečnil,
a nezohlednil rozhodnutí soudů.
16. Dále stěžovatel setrval na názoru, že správce daně kombinoval při vyměření daně
dokazování a pomůcky. Daň měla být ale stanovena podle pomůcek (nikoliv dokazováním)
tak, aby byla vyměřena spolehlivě a co nejpřesněji, což se nestalo. Stěžovatel proto nesouhlasil
s krajským soudem, že se správní orgány přiblížily při stanovení daňové povinnosti co nejvíce
skutečnosti. Při stanovení daně podle pomůcek je třeba dodržet také princip proporcionality
a přihlédnout k okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, přestože jím nebyly
v daňovém řízení uplatněny (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2008,
čj. 7 Afs 62/2009 – 112). Správce daně může při stanovení daně zjišťovat rozhodné skutečnosti
buď pouze zcela dokazováním, nebo zcela podle pomůcek. Správce daně stanovil základ daně
kombinací obou metod v rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2004,
čj. 2 Afs 25/2003 – 87, neboť čerpal část údajů z účetnictví a část zjistil podle pomůcek.
Takový postup není přípustný. Krajský soud měl proto napadené rozhodnutí zrušit podle
§76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.
IV.
17. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti podotkl, že kasační námitky vyúsťují
v podstatě v jednu jedinou námitku, podle které základ daně a daň neměly být stanoveny podle
pomůcek. Odkázal na napadené rozhodnutí finančního ředitelství a rozsudek krajského soudu,
z nichž vyplývá maximálně vyvinuté úsilí správce daně k získání všech dostupných podkladů
a oprávněnost správce daně postupovat podle §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2010. Zvolené pomůcky odpovídaly požadavkům
§31 odst. 6 téhož zákona. Z napadeného rozhodnutí je zřejmé, jaké pomůcky správce daně
použil, v jaké výši a z jakých důvodů. Správce daně vyšel z přiznání k dani z přidané hodnoty
za jednotlivá zdaňovací období roku 2005. Dovodil z nich, že v celkové částce výnosů
zjištěných z účetnictví jsou zahrnuty veškeré daňové doklady vystavené stěžovatelem.
Podrobně také vysvětlil, proč neshledal důvod ke snížení výnosů a jaké zvolil srovnatelné
subjekty jako pomůcky. Stěžovateli nepřísluší účastnit se procesu výběru pomůcek a nesvědčí
mu ani právo navrhnout konkrétní pomůcky.
18. Podle žalovaného nebyla důvodná ani námitka nepřípustné kombinace dokazování
a pomůcek. Krajský soud správně uzavřel, že správním orgánům nelze vytknout, že při stanovení
daně použily informace z neúplného účetnictví stěžovatele. Z okruhu pomůcek nejsou vyloučeny
poznatky, které správce daně získal v průběhu daňové kontroly. Podle judikatury Nejvyššího
správního soudu nelze vyloučit ani využití některého nezpochybněného údaje uvedeného
v daňovém přiznání daňovým subjektem samotným (viz rozsudek ze dne 31. 7. 2007,
čj. 8 Afs 32/2007 – 60). Správce daně využil informace z neúplného účetnictví stěžovatele,
ale skutečnou spotřebu zásob materiálu nebylo možné zjistit dokazováním. Správce daně
proto použil údaje od srovnatelných subjektů. Popsaný postup nebyl rozporný.
19. Žalovaný navrhl spojení posuzované věci s řízením vedeným Nejvyšším správním
soudem pod sp. zn. 8 Afs 30/2014.
V.
20. Stěžovatel v replice setrval na stanovisku, že základ daně bylo možno stanovit
dokazováním. Správce daně nejprve věc šetřil a uložil správci konkurzní podstaty úpadce
VITKA, aby předložil vyjádření a listiny, které mohly být důkazem pro správné stanovení daňové
povinnosti. Výsledkem šetření bylo zjištění, že na účty úpadce VITKA byla v letech
2005 až 2006 přesměrována částka 7 511 542,28 inkasovaná na pohledávky stěžovatele.
Proto se již nic nedokazovalo a dosavadní pracovníci správce daně byli z případu odvoláni.
Noví pracovníci odmítli cokoliv protokolovat s cílem stěžovatele poškodit a potrestat.
Není pravdou, že nebyl znám stav zásob. V obchodním rejstříku jsou založeny výsledky
hospodaření za rok 2004. Pokud byl znám stav k 31. 12. 2004, pak byl znám i stav k 1. 1. 2005
a ten byl 28 946 000 Kč. Založena byla také závěrečná inventura na konci účetního období,
proto byla známa i spotřeba. Jedinou neznámou skutečností v době použití pomůcek
byly přesměrované platby na účty společnosti VITKA. Otázka výnosu 17 mil. Kč byla v té době
vyřešena pravomocným rozsudkem soudu, podle něhož výnos nenastal.
21. Dále stěžovatel zopakoval své výhrady popsané již v kasační stížnosti proti použití
společnosti EVONA jako srovnatelného subjektu.
VI.1
22. Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval přípustností kasační stížnosti, protože
v posuzované věci již dříve rozhodl rozsudkem čj. 8 Afs 51/2012 – 76.
23. Přípustnost opětovné kasační stížnosti je omezena na důvody, které Nejvyšší správní
soud v souladu se zákonným omezením svého přezkumu dosud neřešil. Kasační stížnost není
v zásadě přípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí
bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem [§104 odst. 3 písm. a) věta před středníkem s. ř. s.].
24. Samotný §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. ovšem obsahuje z uvedeného pravidla výjimku.
Kasační stížnost je přípustná, je-li namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem
Nejvyššího správního soudu vysloveným v předchozím zrušujícím rozsudku. Uvedené ustanovení
se neuplatní také v případech, kdy by odmítnutí kasační stížnosti znamenalo odmítnutí věcného
přezkumu rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva, a to zejména tehdy, vytkl-li Nejvyšší
správní soud v předchozím řízení nižšímu správnímu soudu procesní pochybení
nebo nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 22. 3. 2011, čj. 1 As 79/2009 – 165, č. 2365/2011 Sb. NSS).
25. Rozsudkem čj. 8 Afs 51/2012 – 76 Nejvyšší správní soud zrušil původní rozsudek
krajského soudu z důvodu procesního pochybení, kdy krajský soud rozhodl bez nařízení jednání,
přestože stěžovateli nezaslal výzvu podle §51 s. ř. s. Kasační stížnost je proto přípustná.
VI.2
26. Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
27. Kasační stížnost není důvodná.
28. Nejvyšší správní soud předně podotýká, že stěžovatel vznesl v kasační stížnosti řadu
námitek, které neuplatnil v žalobě a které nelze považovat za pouhé rozvinutí žalobní
argumentace.
29. Řízení před správními soudy je ovládáno dispoziční a koncentrační zásadou,
proto již v žalobě musí být uplatněny všechny důvody nezákonnosti napadeného správního
rozhodnutí nebo všechny vady řízení, které jeho vydání předcházelo, a to ve lhůtě vymezené
v §72 odst. 1 ve spojení s §71 odst. 2 s. ř. s. Soudní řád správní neumožňuje, aby žalobce vznášel
nové námitky po uplynutí lhůty pro podání žaloby (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 29. 12. 2004, čj. 1 Afs 25/2004 – 69, ze dne 17. 12. 2007, čj. 2 Afs 57/2007 – 92,
nebo ze dne 16. 9. 2008, čj. 8 Afs 91/2007 – 407). Také Ústavní soud potvrdil, že s ohledem
na efektivnost soudního řízení zákonodárce koncentroval řízení před krajskými soudy tím,
že stanovil lhůtu k podání správní žaloby v délce dvou měsíců, přičemž žalobce musí v uvedené
lhůtě předložit veškeré žalobní body (viz nálezy ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08,
nebo ze dne 1. 12. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 17/09, odst. 39).
30. Pokud žalobce doplní žalobu po uplynutí dvouměsíční lhůty pro podání žaloby o další
argumenty, je třeba rozlišit, zda tyto argumenty pouze upřesňují či podrobněji rozvíjejí námitky
uplatněné v žalobě, nebo zda nepřípustně rozšiřují žalobu o další žalobní body (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2005, čj. 2 Azs 134/2005 – 43, č. 685/2005 Sb. NSS).
Námitkami, jimiž stěžovatel rozšíří žalobu po uplynutí lhůty stanovené v §71 odst. 2 s. ř. s.,
se následně nemůže zabývat ani Nejvyšší správní soud z důvodu jejich nepřípustnosti podle
§104 odst. 4 s. ř. s. (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2005,
čj. 7 Azs 329/2004 – 48, nebo ze dne 26. 8. 2013, čj. 8 As 70/2011 – 239, č. 2929/2013 Sb. NSS,
odst. 43).
31. Žalobní argumentaci rovněž není možné rozšířit o další námitky až v kasační stížnosti,
takové námitky jsou nepřípustné podle §104 odst. 4 s. ř. s. Nejvyšší správní soud nemůže
přihlédnout ani ke skutečnostem, které stěžovatel uplatní poté, kdy bylo vydáno napadené
rozhodnutí (§109 odst. 5 s. ř. s.). Krajský soud totiž musí dostat příležitost se řádně a v úplnosti
se všemi žalobními námitkami vypořádat. Pouze tehdy, pokud stěžovatel nemohl uplatnit důvody
v řízení před krajským soudem, může o ně opřít kasační stížnost.
32. Stěžovateli se neotevřela cesta k uplatnění nových námitek ani po zrušení původního
rozsudku krajského soudu Nejvyšším správním soudem. V rozsudku čj. 8 Afs 51/2012 – 76
Nejvyšší správní soud uložil krajskému soudu, aby dal stěžovateli možnost vyjádřit
se k případným nedostatkům týkajícím se úplnosti správního spisu předloženého krajskému
soudu, protože stěžovatel tvrdil v předchozí kasační stížnosti, že při nahlédnutí do spisu
krajského soudu po vydání napadeného rozsudku zjistil, že správní spis předložený krajskému
soudu nebyl úplný. Namítl také, že nemohl na uvedenou skutečnost nijak reagovat před vydáním
napadeného rozsudku, protože nebylo nařízeno jednání. Tuto tvrzenou vadu řízení před krajským
soudem stěžovatel nemohl již z povahy věci uplatnit v žalobě.
33. Výše popsaná procesní východiska předurčují rozsah přezkumu nyní posuzované kasační
stížnosti Nejvyšším správním soudem.
34. Stanovení daně za použití pomůcek je postupem „náhradním“, který nastupuje,
pokud daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech (viz §31 odst. 5 a §44 zákona o správě
daní a poplatků, §98 a §145 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů).
Jakkoliv použití pomůcek musí usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila
realitě, již z povahy věci není možné určit její výši zcela přesně. Jedná se o výjimku ze zásady
materiální pravdy, která ukládá daňovému subjektu povinnost nést následky svého pochybení
v podobě stanovení daně „pouze“ kvalifikovaným odhadem.
35. Tomu odpovídá i omezený rozsah přezkumu v odvolacím řízení a následně v řízení
před správními soudy. Při stanovení daně podle pomůcek může daňový subjekt v zásadě uplatnit
dva okruhy námitek: (1) může brojit proti zvolenému způsobu stanovení daně a tvrdit,
že bylo možné stanovit daň na základě dokazování, nebo (2) může brojit proti dostatečné
spolehlivosti stanovení daňové povinnosti a namítat kvalitu pomůcek, jejich hodnocení nebo
procesní pochybení (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007 – 75,
č. 1865/2009 Sb. NSS, odst. 25 a 37, nebo rozsudek ze dne 30. 5. 2011, čj. 8 Afs 69/2010 – 103).
Toto oprávnění daňového subjektu je ovšem třeba posuzovat značně restriktivně s ohledem
na okolnosti stanovení daně podle pomůcek (viz dále odst. 40 a násl.). V obou případech
pak daňový subjekt musí opírat svá tvrzení o patřičné důkazy.
36. Námitky týkající se prvního okruhu (způsobu stanovení daně) stěžovatel vznesl
až při jednání před krajským soudem dne 19. 12. 2013, kdy tvrdil, že bylo možné stanovit
daň dokazováním, pokud by správce daně vyžádal účetnictví od společnosti VITKA. Obdobnou
námitku uplatnil také nyní v kasační stížnosti, v níž vyjádřil dokonce přesvědčení, že v řízení
prokázal, že daň bylo možné stanovit dokazováním. V žalobě naopak výslovně připustil,
že daň měla být stanovena podle pomůcek (bod 3 žaloby), ale brojil proti tomu, že nebyla
stanovena dostatečně spolehlivě. Krajský soud proto nepochybil, pokud uzavřel, že otázka
splnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek byla (s ohledem na žalobní námitky)
mezi stranami nesporná. Námitky nově uplatněné při jednání krajského soudu byly opožděné,
soud k nim proto nemohl přihlédnout. Jednalo se bezpochyby o samostatný žalobní bod, který
stěžovatel mohl uplatnit již v žalobě. Z téhož důvodů ani Nejvyšší správní soud nemohl
zohlednit kasační námitky, v nichž stěžovatel tvrdil, že bylo možné stanovit daň dokazováním.
Tyto námitky byly nepřípustné podle §104 odst. 4 s. ř. s. Nadto je třeba podotknout, že nebyly
nijak důkazně podloženy.
37. Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce, že správce daně nepřípustně kombinoval
dokazování a pomůcky. V žalobě i v kasační stížnosti stěžovatel formuloval námitku
poměrně obecně. Tvrdil, že správce daně použil pomůcky nebo dokazování podle toho,
jak se mu to u konkrétního údaje hodilo, což bylo v rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního
soudu čj. 2 Afs 25/2003 – 87.
38. Odkaz na citovaný rozsudek ale nebyl přiléhavý, protože řešil skutkově odlišnou situaci,
kdy bylo možné stanovit daň dokazováním a správce daně tak ve skutečnosti i učinil,
ačkoliv formálně označil svůj postup jako stanovení daně podle pomůcek. Správce daně nebyl
oprávněn použít jako pomůcku konkrétní částky výdajů neprokázaných daňovým subjektem,
protože právě skutečnost, že se jednalo o neprokázané výdaje, zjistil dokazováním.
Tím, že tato zjištění správce daně označil jako pomůcky, znemožnil ve smyslu §50 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků jejich přezkoumatelnost, a zkrátil tak daňový subjekt na jeho právech.
Závěry citovaného rozsudku však nevylučují, aby byly jako pomůcka použity poznatky zjištěné
správcem daně, které nebyly v průběhu daňové kontroly zpochybněny (srov. např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, čj. 8 Afs 128/2005 – 126, č. 1356/2007 Sb. NSS).
Také např. v rozsudku ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006 – 142, Nejvyšší správní soud
potvrdil, že zákon o správě daní a poplatků nevylučuje, aby byly údaje z účetnictví, které není
úplné a průkazné, použity jako jedna z možných pomůcek [viz také §31 odst. 6 zákona o správě
daní a poplatků, podle kterého bylo možné jako pomůcky využít mimo jiné „vlastní poznatky
správce daně […] z průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu“, nebo §98 odst. 3 písm. a)
daňového řádu, který mezi pomůcky výslovně řadí „důkazní prostředky, které nebyly správcem daně
zpochybněny“].
39. Pokud v nyní posuzované věci správce daně využil údaje z daňových přiznání
k DPH a některé další nezpochybněné údaje z účetnictví stěžovatele, nedopustil se nepřípustného
směšování dokazování a pomůcek, ale usiloval tímto postupem o to, aby se jím vypočítané částky
co nejvíce blížily skutečné výši základu daně stěžovatele. Stěžovatel neupřesnil, které konkrétní
údaje měly být nesprávně hodnoceny jako pomůcka, ani netvrdil, že by se správce daně dopustil
obdobného pochybení jako v rozsudku čj. 2 Afs 25/2003 – 87, kdy neuznal daňovému subjektu
některé konkrétní výdaje a označil je jako pomůcky. V této souvislosti proto nezbývá než doplnit,
že žalobní či kasační bod je způsobilý projednání v té míře obecnosti, ve které byl formulován
(viz rozsudek rozšířeného senátu ze dne 20. 12. 2005, čj. 2 Azs 92/2005 – 58, č. 835/2006 Sb.
NSS).
40. Ve vztahu k druhému okruhu námitek (proti dostatečné spolehlivosti stanovení daně)
Nejvyšší správní soud připomíná, že daňový subjekt nemá právo účastnit se procesu výběru
pomůcek ani právo navrhnout konkrétní pomůcky. Jedná se o zákonné omezení práva daňového
subjektu na součinnost se správcem daně při úkonech v daňovém řízení (viz např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 18. 7. 2007, čj. 9 Afs 28/2007 – 156). Možnost
daňového subjektu napadnout použité pomůcky je proto omezená. Nelze mu však upřít právo
na dostatečně spolehlivé určení daňového základu a daně.
41. Jakkoliv je obtížné obecně vymezit „dostatečnou spolehlivost“ stanovení daně, podle ustálené
judikatury Nejvyššího správního soudu je třeba dostatečnou spolehlivost vztáhnout výhradně
k celkovému výsledku stanovení daňové povinnosti (viz např. rozsudky Nejvyššího správního
soudu čj. 9 Afs 28/2007 – 156 a čj. 8 Afs 69/2010 – 103, nebo rozsudek ze dne 13. 10. 2014,
čj. 8 Afs 85/2013 – 72). Daňový subjekt může ve svých námitkách polemizovat pouze
s výsledným určením daňové povinnosti. Za tímto účelem je povinen uvést, z jakých důvodů
považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřené. Jinými slovy, musí tvrdit,
že výsledná daňová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepoměru s tou,
která mu měla být (byť odhadem) stanovena. Svá tvrzení je také povinen podložit odpovídajícími
důkazy, neboť je to právě daňový subjekt, na kom leží důkazní břemeno ohledně prokázání
nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti.
42. V nyní posuzované věci stěžovatel nezpochybnil v žalobních námitkách celkový výsledek
stanovení daňové povinnosti a nepředestřel relevantní tvrzení a důkazy, jimiž by vyvrátil
dostatečnou spolehlivost vyměřené daně.
43. Nejprve stěžovatel namítl nepřiměřenost pomůcek, která měla způsobit, že daň nebyla
stanovena dostatečně spolehlivě. Tento závěr opíral o tvrzení, že subjekt C, jehož údaje
o materiálové náročnosti byly použity jako pomůcka, nebyl srovnatelný. Subjektem C měla
být společnost Evona, která byla v roce 2005 ve ztrátě cca 2 000 000 Kč, zatímco stěžovateli
byl vypočten kladný základ daně ve výši 29 291 000 Kč. Správce daně měl proto porovnat
daňovou povinnost společnosti Evona a stěžovatele. Nadto podle stěžovatele správce daně vytrhl
z kontextu pouze některé údaje o hospodaření společnosti Evona, z nichž dopočetl materiálovou
náročnost, ale řadou dalších parametrů souvisejících s materiálovou náročností se nezabýval.
44. Dále stěžovatel namítl, že u porovnávaných subjektů byla zjištěna spotřeba materiálu
ve výši 40 až 61 %. Podle stěžovatele nebyl důvod, proč při výpočtu jeho daňové povinnosti
nebyl použit údaj 61 %.
45. Krajský soud nepochybil, pokud neshledal předmětné námitky důvodnými. Tyto námitky
směřovaly pouze proti výběru konkrétní pomůcky (subjektu C), resp. proti použití údaje
o materiálové náročnosti zjištěného u tohoto subjektu (a nikoliv údaje 61% zjištěného u jiného
porovnávaného subjektu), nikoliv proti celkovému vyměření daně. Pro úspěšnost žaloby
by stěžovatel musel dostatečně konkrétně tvrdit a prokázat, že způsobem, kterým uskutečňoval
své podnikání, nemohl ani při nejvyšším možném rozsahu uskutečněné hospodářské činnosti
být daňový základ ani přibližně tak vysoký, jak mu byl stanoven správcem daně. Pouze pokud
by se mu takto podařilo prokázat, že daňová povinnost nebyla stanovena dostatečně spolehlivě,
byl by oprávněn napadat konkrétní použité pomůcky (srov. např. rozsudky čj. 9 Afs 28/2007 – 156,
čj. 8 Afs 69/2010 – 103, nebo čj. 8 Afs 85/2013 – 72). Takové námitky stěžovatel ovšem
nevznesl, a tím méně prokázal.
46. Nedostatky v tvrzení konkrétních skutečností, které by svědčily o celkové nepřiměřenosti
stanovené daně, již stěžovatel nemohl dohnat v řízení před Nejvyšším správním soudem.
V kasační stížnosti stěžovatel sice tvrdil, že zjištěný základ daně byl nepřiměřený,
protože byly zohledněny pouze výrobní náklady, přestože je stěžovatel obchodně výrobní
společností a většinu jeho obratu tvořila obchodní činnost s marží 3 až 11 %, náklady měly tudíž
být zohledněny ve výši 97 %, s ohledem na §104 odst. 4 s. ř. s. byla ovšem předmětná námitka
nepřípustná. Navíc stěžovatel nepodložil námitku nepřiměřenosti stanovené daně žádnými
důkazy. Tvrzení, že předmětnou námitku „v řízení prokázal“, zůstalo pouhým tvrzením.
Od žalobce, resp. stěžovatele, který vymezuje hranice soudního přezkumu, se oprávněně žádá
procesní zodpovědnost. Soud za něj nesmí nahrazovat jeho projev vůle a vyhledávat na jeho
místě možné vady napadeného správního aktu (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 8. 2010, čj. 4 As 3/2008 – 78, č. 2162/2011 Sb. NSS).
47. Krajský soud nepochybil, pokud nevyhověl návrhu stěžovatele na provedení výslechu
pracovníka správce daně J. D. za účelem prokázání, zda subjektem C byla společnost Evona. Byť
lze krajskému soudu vytknout, že se výslovně nevyjádřil k důvodům, pro které návrhu na výslech
svědka nevyhověl, Nejvyšší správní soud neshledal, že by se jednalo o tak závažné pochybení,
které by způsobilo nezákonnost napadeného rozsudku. Z formulace návrhu na provedení důkazu
v žalobě je zřejmé, že stěžovatel požadoval provedení předmětného výslechu až jako alternativu,
pokud by nebyly založeny hospodářské výsledky subjektu C alespoň v anonymizované podobě
do spisu. Správní spis obsahuje údaje o hospodaření všech tří subjektů, které byly použity jako
pomůcky, k výslechu J. D. proto nebyl důvod. Nadto otázka, kdo byl subjektem C, byla zcela
bezpředmětná, neboť se stěžovateli s ohledem na výše uvedené závěry neotevřel prostor
pro zpochybnění konkrétních pomůcek. Tvrzení stěžovatele v kasační stížnosti, že výslech J. D.
požadoval za účelem objasnění, proč správce daně vyšel z údaje 47 %, nikoliv 61 %, nemá oporu
v žalobě.
48. Totéž platí pro tvrzení, že stěžovatel požadoval v žalobě založení listin, ze kterých
správce daně a zejm. J. D. vyšli, ale které se podle stěžovatele nikdy nestaly součástí správního
spisu, a proto nebylo zřejmé, na základě jakých podkladů správce daně rozhodl. Tuto námitku
stěžovatel vznesl poprvé až ve svém vyjádření ze dne 4. 12. 2013 v rámci znovu otevřeného řízení
po zrušení původního rozsudku Nejvyšším správním soudem, tedy po lhůtě pro podání žaloby
(viz výše odst. 29 a násl.). Předmětná námitka nesouvisela s tvrzením, že žalovaný nepředložil
krajskému soud spis v takové podobě, z níž vyšel při svém rozhodování, ale směřovala proti
neúplnosti správního spisu již během daňového řízení. Taková námitka představovala
bezpochyby samostatný žalobní bod, který stěžovatel mohl uplatnit již v žalobě.
49. Obdobně až v podání ze dne 4. 12. 2013 a následně v kasační stížnosti stěžovatel namítl,
že v důsledku změny oprávněných úředních osob správce daně rezignoval na řádné zjišťování
skutkového stavu a nevyvinul dostatečnou aktivitu k získání podkladů, kterých se násilím zmocnil
správce konkurzní podstaty společnosti VITKA. Ani touto námitkou se Nejvyšší správní soud
nemohl zabývat s ohledem na její nepřípustnost podle §104 odst. 4 s. ř. s.
50. V kasační stížnosti stěžovatel doplnil také další námitku, podle které z rozhodnutí
finančního ředitelství nebylo zřejmé, na základě čeho správce daně usoudil, že hlavní činnost
stěžovatele je nejvíce podobná hlavní činnosti subjektu C. Stěžovatel se přitom nezabýval pouze
výrobou punčochového zboží jako společnost Evona. Ani tato námitka neměla předobraz
v žalobě, jejímu posouzení proto brání §104 odst. 4 s. ř. s.
51. Z téhož důvodu se Nejvyšší správní soud nemohl zabývat námitkou, že stěžovatel vedl
účetnictví metodou A, nikoliv pouze metodou B, kterou doplnil příkladem zaúčtování faktury
č. 20059009, jenž měl doložit, že materiálové náklady byly 89 %.
52. Krajský soud nepochybil, pokud shledal další námitku týkající se zohlednění neplatných
výnosů příliš obecnou. V žalobě stěžovatel uvedl „Rovněž jsem přesvědčen, že neplatné výnosy není možné
považovat za platné, uvedené je umocněno i tím, že takto rozhodl soud. O tom všem se musím poradit
s právníkem, z ekonomického hlediska je to blbost.“ Nejvyšší správní soud souhlasil s krajským soudem,
že předmětná námitka nebyla řádně uplatněným žalobním bodem. Tím méně pak bylo možné
k tomuto nekonkrétnímu tvrzení přiřadit pozdější kasační námitku, že stěžovatel upozornil
v daňovém řízení na chybu v zaúčtování vlastních výnosů, která byla způsobena tím, že účetní
promítl do účetnictví Dohodu o narovnání, kterou schválil Krajský soud v Hradci Králové
jako konkurzní soud v řízení vedeném pod sp. zn. 43 K 21/2014, ale v následném soudním řízení
vyšlo najevo, že předmětná dohoda byla neplatná, a proto se výnos neuskutečnil. Takový výklad
by se míjel se smyslem požadavku na řádné uplatnění žalobních bodů i s výše
uvedenou dispoziční a koncentrační zásadou (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 16. 9. 2008, čj. 8 Afs 91/2007 – 407, ze dne 31. 3. 2010, čj. 8 As 68/2009 – 83, a výše
citovaný rozsudek čj. 8 As 70/2011 – 239).
53. Proti závěru krajského soudu, že k odpisům za pohledávky po lhůtě splatnosti
by bylo možné přihlédnout pouze tehdy, pokud by stěžovatel vytvořil opravné položky, o kterých
by řádně účtoval podle §3 odst. 3 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, stěžovatel nevznesl žádnou konkrétní argumentaci,
ale omezil se na prostý nesouhlas. Tvrzení stěžovatele, že by závěr krajského soudu vedl
k absurdním důsledkům, kdy by u stěžovatele nemusel být zohledněn žádný náklad, protože
neuplatnil žádné náklady v daňovém přiznání, přičemž je ale zřejmé, že bez nákladů by nemohl
dosáhnout žádných výnosů, se zjevně míjí s nosným závěrem krajského soudu, podle něhož
zohlednění předmětných odpisů brání nejen jejich neuplatnění v daňovém přiznání,
ale především nevytvoření související a řádně zaúčtované opravné položky. Tento rozhodný
závěr krajského soudu stěžovatel ničím nevyvrátil. Nejvyšší správní soud proto pouze opakuje,
že soud není povinen ani oprávněn nahrazovat projev vůle stěžovatele a domýšlet
za něj argumenty (srov. rozsudek rozšířeného senátu čj. 4 As 3/2008 – 78).
54. Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že stěžovatel neunesl své břemeno tvrzení
ani důkazní břemeno o tom, že daňový základ a daň, kterou mu správce daně vyměřil podle
pomůcek, byly zřejmě nepřiměřené. Stěžovatel neprokázal, že daňový základ nemohl
být ani přibližně tak vysoký, jak mu byl stanoven správcem daně.
55. Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek krajského soudu nezákonným,
proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
56. Závěrem Nejvyšší správní soud doplňuje, že nevyhověl návrhu žalovaného na spojení
řízení vedených Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 8 Afs 29/2014 a sp. zn. 8 Afs 30/2014.
Žalovaný odůvodnil tento návrh tím, že samostatné projednání kasačních stížností
by bylo v rozporu se zásadou procesní ekonomie, protože by vznikly zbytečné náklady na straně
účastníků řízení i soudu. Podle žalovaného vznikají také problémy se spisovým materiálem.
S ohledem na skutečnost, že žalovaný podal tento návrh v době, kdy již byly soudem učiněny
všechny nutné procesní úkony, a soud nenařídil jednání, neshledal důvod ke spojení předmětných
řízení, neboť samostatným projednáním kasačních stížností nevznikly další „zbytečné“ náklady
na straně účastníků ani soudu. Nenastal ani tvrzený problém se společným správním spisem,
protože obě věci byly projednány týmž senátem.
57. O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl
podle §60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační
stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení
nepřiznal, protože mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední
činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 16. prosince 2014
JUDr. Jan Passer
předseda senátu