ECLI:CZ:NSS:2019:4.AFS.347.2018:28
sp. zn. 4 Afs 347/2018 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: Central Europe
Mark s.r.o., IČ 24168041, se sídlem Hlavní třída 87/2, Český Těšín, zast. Mgr. Jakubem
Hajdučíkem, advokátem, se sídlem Sluneční náměstí 2588/14, Praha 5, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 18. 8. 2015, č. j. 27197/15/5100-41458-710158, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 26. 9. 2018, č. j. 9 Af 75/2015 - 65,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
[1] Rozhodnutím ze dne 18. 8. 2015, č. j. 27197/15/5100-41458-710158, žalovaný zamítl
odvolání žalobkyně a potvrdil zajišťovací příkaz ze dne 19. 6. 2015, č. j. 4548600/15/2011-
00540-105447, kterým Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) podle §
167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve spojení s §103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z
přidané hodnoty, uložil žalobkyni, aby zajistila úhradu daně z přidané hodnoty za zdaňovací
období 1. čtvrtletí 2015, která v dané době nebyla stanovena, složením jistoty na depozitní účet
správce daně, a to ve výši 13.556.641 Kč.
[2] Správce daně v odůvodnění zajišťovacího příkazu vyložil, že předmětem činnosti žalobkyně
byl ode dne 10. 10. 2011 pronájem nemovitostí, bytových a nebytových prostor a ode dne
31. 12. 2014 podnikání v oblasti nakládání s nebezpečnými odpady, výroba, obchod a služby
neuvedené v přílohách 1 až 3 zákona č. 455/1991 Sb., živnostenského zákona. Podle přiznání
k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2015 je předmětem obchodování
velkoobchod s rudami, kovy a hutními materiály. Od svého vzniku byl výhradním společníkem
a jednatelem žalobkyně Jan Vaněk, který dne 4. 12. 2014 převedl svůj obchodní podíl na nového
jednatele Bohuslava Siweka. Žalobkyně byla ode dne 24. 10. 2011 registrována k dani z příjmů
právnických osob a k dani z přidané hodnoty, přičemž do konce roku 2014 nevykonávala
ekonomickou činnost. Navzdory vyjádření Jana Vaňka v protokolu ze dne 14. 12. 2011,
že žalobkyně vykonává ekonomické a účetní poradenství v sídle společnosti, správce daně
při místním šetření dne 18. 6. 2015 zjistil, že se jedná o hromadné sídlo, kde je evidováno
přibližně třicet společností a žalobkyně není označena na orientační tabuli ani na poštovních
schránkách. Po zvonění na neoznačeném zvonku před uzamčenou částí kancelářských prostor
se dostavil Jan Vaněk, který správci daně sdělil, že jednatel společnosti Bohuslav Siwek
je na cestách po světě, nicméně žalobkyně v místě skutečně sídlí, konají se zde obchodní jednání
a nedostatky v označení jsou toliko technického charakteru. Správci daně se tedy nepodařilo
provést s jednatelem žalobkyně v jejím sídle ústní jednání a není mu známa existence žádné
provozovny, skladu, vlastních či pronajatých prostor, kde by žalobkyně v roce 2015 fakticky
vykonávala svou činnost. Správce daně opakoval místní šetření dne 19. 6. 2015 v sídle
společnosti, přičemž zjistil, že nejspíše Jan Vaněk doplnil označení žalobkyně v místě jejího sídla.
[3] Správce daně konstatoval, že žalobkyně v době, kdy byl jejím společníkem a jednatelem
Jan Vaněk, neplnila daňové povinnosti. Přestože nevykonávala činnost, byla povinna podávat
daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob. Daňové přiznání k této dani za zdaňovací
období let 2011, 2012 a 2013 podala žalobkyně se zpožděním mnoha měsíců až let
po stanovených lhůtách. Opožděná daňová přiznání přitom žalobkyně podala v lednu 2015
prostřednictvím datové schránky s uvedením Jana Vaňka coby jejího jednatele, přestože jeho
účast ve společnosti měla zaniknout již dne 4. 12. 2014. Správce daně z výše uvedeného dovodil,
že Jan Vaněk mohl prodat podíl v žalobkyni toliko účelově s cílem zakrýt, kdo ji skutečně řídí
a ovládá. Jan Vaněk přitom vystupuje i ve společnosti TaxSys MIVN, s. r. o., která se podle
obchodního rejstříku zabývá vedením účetnictví, činností účetních poradců a vedením daňové
evidence, a lze tak u něj předpokládat kvalifikované vědomosti o povinnostech v daňovém řízení.
Naposledy zmíněná společnost je přitom uvedena na daňovém přiznání žalobkyně za první
čtvrtletí roku 2015 jako kontaktní osoba a její telefonní číslo je uvedeno i na daňovém přiznání
k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období čtvrtého čtvrtletí roku 2011, které sestavil
Jan Vaněk. Správce daně shrnul, že žalobkyně porušuje §21a zákona č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví, neboť do sbírky listin rejstříkového soudu neuložila účetní závěrky
a související listiny. Stejnou povinnost však porušuje i společnost TaxSys MIVN, vlastněná
SAFETYCOM a.s., jejíž předsedkyní představenstva je matka Jana Vaňka. Obě naposledy
zmíněné společnosti jsou personálně propojeny sestrami V. a K. B. Žalobkyně neplnila povinnost
podávat včas daňové přiznání k dani z přidané hodnoty. Přiznání podávala s několika měsíčním
zpožděním a v této souvislosti uložené pokuty nehradila. Správce daně musel vyzývat žalobkyni k
podání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty i za další období, přičemž poslední přiznání
za první čtvrtletí roku 2015 žalobkyně podala opět opožděně. Z výše uvedeného správce daně
dovodil, že žalobkyně od počátku porušovala povinnosti podle §101 odst. 1 zákona o dani z
přidané hodnoty.
[4] Z finančně majetkové analýzy žalobkyně správce daně zjistil, že nevlastní nemovité věci,
vozidla ani cenné papíry a v přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2014 nevykazuje
žádný dlouhodobý majetek, zásoby nebo pohledávky. Základní jmění společnosti tvoří aktiva
v hodnotě 206.000 Kč a jediným majetkem bude s největší pravděpodobností jen dovážené
zboží. Na daňovém účtu žalobkyně jsou evidovány dvě platby odvodu zálohy, ze kterých vyplývá,
že mzdy jsou vypláceny v minimální částce. Při provozu velkoobchodu s danou komoditou
je však podle správce daně obvyklé zaměstnávání více zaměstnanců a provozování skladovacích
prostor s manipulační technikou. Správce daně zjistil, že žalobkyně používá k podnikání účty,
které mu neohlásila, a obchodní partnery tak vystavuje riziku ručení za neodvedenou daň
z přidané hodnoty. Přes tyto účty byly provedeny vysoké transakce, konkrétně v částce
24.667.687,48 Kč. Zjištěné obraty přitom neodpovídají údajům uvedeným v přiznání k dani
z přidané hodnoty za první čtvrtletí roku 2015, kde žalobkyně vykázala objem uskutečněných
plnění ve výši 132 mil. Kč. Správce daně dovodil, že platby jsou pravděpodobně realizovány
bezhotovostně přes jiný, neznámý, účet, hotovostně anebo jinak. Tomu odpovídá i nesouvislá
číselná řada na bankovních výpisech. Správce daně konstatoval, že obchodní transakce mají
neobvyklý charakter a žalobkyně může být průtokovou společností, jejímž účelem
je znepřehlednit obchodní aktivity a vyhnout se plnění daňových povinností. V této souvislosti
správce daně konstatoval, že účty žalobkyně mají toliko tranzitní charakter a jsou kreditovány
společnostmi ze Slovenska, Polska či Švýcarska (AZORINA s. r. o., PROBEX SP, BBC Group)
na účet společnosti například opět ze Švýcarska (COMET PRO AG). Některé ze společností mají
sídlo na hromadné adrese, jedna nemá nikterak speciálně vyhraněnou činnost, a může
tak obchodovat prakticky s čímkoliv. Jednatelem další z těchto společností je Ryczard Kubiena,
který má dispoziční oprávnění k bankovnímu účtu žalobkyně.
[5] Správce daně poznamenal, že žalobkyně nemá žádné webové stránky, na kterých
by byly informace typické pro fungující obchodní společnost. Není znám zdroj financování
žalobkyně a na jejích bankovních účtech nejsou zřetelné platby související s běžnou ekonomickou
činností, jako je platba nájmu, energií, dopravy, vedení účetnictví, telefonních poplatků apod.
Na základě všech uvedených skutečností správce daně dovodil, že na adrese sídla žalobkyně
došlo ke shromáždění korporací, které jsou personálně propojeny a které vytvořily obchodní
strukturu obchodující s rizikovou komoditou, kdy obchodní transakce probíhají přes zřejmě
účelově neuvedené bankovní účty v mimořádně vysokém objemu, aniž by zde byly logické prvky
stabilního podniku s ekonomickým zázemím. Správce daně vyjádřil obavu, že žalobkyně
neprokáže nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty při dodání zboží do jiného členského
státu za zdaňovací období prvního čtvrtletí roku 2015 podle §64 zákona o dani z přidané
hodnoty. Při stanovení výše zajištěné daně správce daně vyšel z daňového přiznání žalobkyně,
ve kterém uvedla hodnotu zboží dodaného do jiného členského státu ve výši 78.091.246 Kč.
Správce daně označil tuto částku za cenu včetně daně a vynásobením koeficientem 0,1736
vypočítal žalobkyni daň z přidané hodnoty ve výši 13.556.6441 Kč, která bude pravděpodobně
dodatečně stanovena a v době vymahatelnosti nebude dobytná, případně její vymáhání
bude spojeno se značnými obtížemi.
[6] Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí k námitkám žalobkyně uvedl, že při naplnění
skutkové podstaty §167 odst. 1 daňového řádu nelze ve vydání zajišťovacího příkazu shledat
porušení zásady přiměřenosti. Závěr správce daně o hromadném charakteru sídla žalobkyně
není podle žalovaného spekulativní, avšak prokázaný. Žalobkyní předložené fotografie jejího
označení v sídle neobsahují údaje o datu pořízení, a nelze je proto považovat za důkaz. Místní
šetření naproti tomu provedly dvě úřední osoby, a žalovaný tak má jejich tvrzení za zjištěné.
Skutečnost, že výroba cedule označující název žalobkyně trvá delší dobu, neprokazuje,
že není možné, aby ji žalobkyně doplnila druhý den po prvním místním šetření, jak uvedl správce
daně. Žalobkyně již mohla mít ceduli vyrobenou a druhý den ji toliko instalovala. V posuzované
věci rovněž není podstatné, jestli Jan Vaněk úředním osobám provádějícím místní šetření sdělil,
že Bohuslav Siwek je na cestách, nebo že se v sídle vyskytuje nepravidelně, neboť správce daně
samotnou tuto skutečnost nehodnotil negativně. K pozdnímu času provedení místního šetření
žalovaný uvedl, že i podle sdělení Jana Vaňka by bylo zastižení Bohuslava Siweka otázkou toliko
náhody, přičemž místní šetření se z povahy věci provádí bez předchozího ohlášení. Správce daně
dle žalovaného neodůvodnil vydání zajišťovacího příkazu jen absencí skladovacích prostorů,
ale také negativními zjištěními při místním šetření a absencí provozovny nebo vlastnictví
nemovitých věcí. Správce daně dle žalovaného nevyložil k tíži žalobkyně, že v daňových
přiznáních podaných v lednu 2015 uvedla jméno bývalého jednatele Jana Vaňka. Významnější
byla výrazná opožděnost jejích podání. O telefonním spojení na účetní kancelář se správce daně
podle žalovaného zmínil, aby poukázal na propojenost mezi jednotlivými subjekty skrze osobu
bývalého jednatele a jeho příbuzných. Žalovaný sdělil, že obchodní aktivity žalobkyně budou dále
prověřeny v nalézacím řízení, avšak dosud shromážděné informace, tj. například o obratech
neodpovídajících údajům v daňových přiznáních či o nesouvislosti číselných řad na bankovních
výpisech, oprávněně založily pochybnosti správce daně o jejích obchodních aktivitách
a o budoucí vymahatelnosti daně. Argument ohledně personálního zázemí žalobkyně uvedl
správce daně toliko podpůrně, jelikož z něj vyplývá riziko rychlého ukončení podnikatelské
aktivity. Žalovaný nepřisvědčil námitce, že správce daně uvedl všechny bankovní účty žalobkyně
v zajišťovacím příkazu. Podstatné totiž bylo, že žalobkyně v této souvislosti nesplnila povinnost
podle §96 zákona o dani z přidané hodnoty a §127 daňového řádu. V daném případě se jedná
o jeden z nosných důvodů zajišťovacího příkazu, neboť přes neregistrované účty činila žalobkyně
milionové transakce. Žalovaný dodal, že žalobkyně zpochybňuje argumentaci správce daně,
aniž by ji vnímala ve vzájemné souvislosti, nikoliv toliko jednotlivě, přičemž se zabývá převážně
podpůrnými důvody pro vydání zajišťovacího příkazu. Vzhledem k tomu, že v nyní prováděném
řízení se posuzují toliko podmínky podle §167 daňového řádu, žalovaný neprovedl žalobkyní
navržené důkazy, které mají význam až pro nalézací řízení.
[7] Rozsudkem ze dne 26. 9. 2018, č. j. 9 Af 75/2015 - 65, Městský soud v Praze zamítl žalobu
proti výše uvedenému rozhodnutí o odvolání žalobkyně. V odůvodnění rozsudku se soud nejprve
vyjádřil k podmínkám aplikace institutu zajišťovacího příkazu podle §167 daňového řádu
a poté splnění jednotlivých podmínek posoudil v kontextu přezkoumávané věci.
K pravděpodobnosti doměření daně soud uvedl, že správce daně ani žalovaný ve svých
rozhodnutích sice přímo nepoukázali na existenci podvodu na dani z přidané hodnoty, kterého
by se měla žalobkyně účastnit, avšak z jejich odůvodnění vyplývá, že podezření o zapojení
do takového podvodu pojali. Po správních orgánech nelze požadovat, aby již v zajišťovacím
příkazu postavily najisto všechny skutečnosti rozhodné pro stanovení daně, neboť
to je předmětem až nalézacího řízení. K relevanci skutkových podkladů pro vydání zajišťovacího
příkazu soud uvedl, že se správní orgány opřely o zcela konkrétní skutečnosti. Přitom
není sebemenších pochyb, že odůvodněnou obavu správce daně vyvolalo identifikované riziko,
že žalobkyně nesplní podmínky pro osvobození od daně z přidané hodnoty k uskutečněným
zdanitelným plněním zachyceným na řádku č. 20 přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací
období prvního čtvrtletí roku 2015. Z uvedených údajů dále správní orgány přezkoumatelným
způsobem uvážily o výši jistoty uvedené v zajišťovacím příkazu. Soud nepřisvědčil námitce,
že rozhodnutí žalovaného je nezákonné pro rozpor s §115 odst. 2 daňového řádu, neboť
žalovaný změnil hmotněprávní kvalifikaci věci oproti správci daně. Žalovaný sice skutečně uvedl,
že žalobkyně pravděpodobně neprokáže nárok na odpočet daně, z kontextu je však zjevné,
že se jednalo o zjevnou chybu v psaní, která nemohla způsobit nezákonnost rozhodnutí.
Proto soud považoval za irelevantní žalobkyní namítanou rozhodovací praxi Nejvyššího
správního soudu k §115 odst. 2 daňového řádu.
[8] Soud rovněž nepřisvědčil námitce, že žalobkyně používá zjednodušený postup při dodání
zboží uvnitř území Evropské unie formou třístranného obchodu podle §17 zákona o dani
z přidané hodnoty a neuplatňuje tedy nárok na odpočet ani na osvobození podle §64 téhož
zákona. Z přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prvního čtvrtletí roku 2015
je zřejmé, že žalobkyně tvrdila dodávky zboží do jiného členského státu vykázané na řádku č. 20
přiznání i dodávky zboží formou třístranného obchodu prostřední osobou vykázané na řádku
č. 30 a 31 přiznání. Správce daně přitom své obavy vztáhl toliko k tvrzením na řádku
č. 20 daňového přiznání. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě správně poukázal
na to, že na předmětném řádku daňového přiznání se zachycují jednak údaje o hodnotě
uskutečněného plnění při dodání zboží do jiného členského státu podle §64 zákona o dani
z přidané hodnoty, tj. dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani
a přemístění obchodního majetku dle §64 odst. 4 tohoto zákona. Současně však prodávající
osoba na předmětném řádku daňového přiznání zachycuje dle §17 odst. 2 zákona o dani
z přidané hodnoty údaj o hodnotě plnění při dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu
při užití zjednodušeného postupu podle §17 téhož zákona, jehož realizaci žalobkyně v podané
žalobě v obecné rovině tvrdí. Omezila-li se tedy žalobkyně v tomto ohledu na obecnou námitku,
že správní orgány zatížily svá rozhodnutí vadou nezákonnosti, neboť žalobkyně používala
zjednodušený postup při dodání zboží uvnitř území Evropské unie formou třístranného obchodu
podle §17 zákona o dani z přidané hodnoty, a neuplatňovala tedy osvobození podle §64 téhož
zákona, míjí se její námitka s podstatou závěrů správních orgánů. Obecné tvrzení, že žalobkyně
realizovala třístranný obchod ve smyslu §17 zákona o dani z přidané hodnoty, totiž nevylučuje,
že přeprava či odeslání zboží v rámci třístranného obchodu byly ukončeny mimo území České
republiky, a správce daně tak měl aplikovat §64 téhož zákona. Žalobkyně ostatně v tomto směru
nevznesla konkrétní argumenty ke konkrétním zdanitelným plněním, které by mohly zpochybnit
závěry správních orgánů. Soud konstatoval, že ani po několika letech probíhající daňově kontroly
se žalobkyni podle správce daně nepodařilo prokázat, že ve vztahu k předmětným transakcím
existovaly podmínky pro osvobození od daně dle §64 zákona o dani z přidané hodnoty,
resp. že byly splněny podmínky dle §17 téhož zákona.
[9] K námitce, že zajišťovací příkaz byl pro žalobkyni likvidační, Městský soud v Praze
připomněl, že požadavky principu proporcionality jsou reflektovány již v zákonných podmínkách
k vydání zajišťovacího příkazu a v závěrech plynoucích z výše citované judikatury správních
soudů, která byla na nyní projednávanou věc aplikována. Z žalobkyní namítaného rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 8. 2018, čj. 6 Afs 364/2017 - 54, vyplývá, že podezření
z účasti na daňovém podvodu patří mezi takové případy, kdy může zajišťovací příkaz
zprostředkovaně vyústit v odčerpání všech disponibilních zdrojů daňového subjektu. Nadto soud
uvedl, že správcem daně vydané exekuční příkazy nebyly předmětem žalobního řízení, přičemž
soudu není známo, zda a jak se proti nim případně žalobkyně bránila. V obecné rovině však soud
poukázal na závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2018,
č. j. 6 Afs 399/2017 - 26, podle nichž vydat exekuční příkaz na daň či její příslušenství, které
byly stanoveny (dodatečným) platebním výměrem, lze i v případě, že byla tato daň předmětem
zajištění, až poté, co tento platební výměr nabyl právní moci. Soud nepřisvědčil tvrzení
žalobkyně, že žalovaný zcela opustil důvody, pro které správce daně vydal zajišťovací příkaz.
Podle soudu tedy nelze plausibilně tvrdit, že by správce daně původně identifikované důvody
pro závěr o naplnění první podmínky vydání zajišťovacího příkazu zcela nahradil důvody jinými,
a to ani s ohledem na žalobkyní předloženou písemnost Finančního úřadu pro Moravskoslezský
kraj, územního pracoviště v Karviné, ze dne 22. 5. 2018, č. j. 2352205/18/3212-60561-804426.
[10] K obavě o budoucí dobytnost či vymahatelnost daně soud uvedl, že v zajišťovacím řízení
nelze vést obšírné dokazování ani v něm nejde o prokazování skutkového stavu, nýbrž o zjištění
indicií, které důvodně nasvědčují závěru o předpokladu nedobytnosti či značných obtíží
při vybírání daně. V posuzované věci přitom soud shledal odůvodněné obavy ve smyslu §167
odst. 1 daňového řádu na zcela konkrétních poměrech žalobkyně, které správce daně individuálně
zkoumal a zabýval se jimi ve vztahu k výši dosud nestanovené daně. Důvody pro zajištění daně
spočívají zejména v tom, že žalobkyně nenahlásila správci daně bankovní účty,
přes něž uskutečňovala svoji ekonomickou činnost, která nemá svůj odraz v podaném daňovém
přiznání, a na zjištěních o nedostatečnosti majetku žalobkyně. Další zjištění stran řádného
neplnění povinností plynoucích žalobkyni z daňových předpisů, virtuálního sídla, absence skladu
a provozovny přitom byly dle žalovaného toliko vedlejšími hledisky, k nimž správce daně
při vydání zajišťovacího příkazu logicky přihlédl. Žalobkyně nezpochybnila klíčové skutečnosti
a omezila se na zpochybňování jejich relevance, popřípadě na zpochybňování vedlejších
skutkových zjištění. Městský soud v Praze zdůraznil význam nenahlášení bankovních účtů
používaných žalobkyní k obchodní činnosti a odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 11. 6. 2014, č. j. 10 Afs 18/2015 - 48, ze dne 1. 2. 2017, č. j. 6 Afs 160/2016 - 27,
či na rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 24. 6. 2016, č. j. 10 Af 36/2015 -
39. Skutečnost, že zákonodárce porušení povinnosti oznámit správci daně podle §96 odst. 1
zákona o dani z přidané hodnoty všechny bankovní účty využívané k výkonu ekonomické
činnosti spojil rovněž s důsledkem předvídaným v §109 odst. 2 písm. c) téhož zákona (ručení
příjemce plnění za daň neodvedenou poskytovatelem plnění v případě platby provedené
příjemcem plnění na jiný než zveřejněný bankovní účet), není způsobilá ničeho změnit na
relevanci tohoto hlediska pro účely úvahy o naplnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu.
[11] Městský soud v Praze poukázal na svůj rozsudek ze dne 29. 4. 2016, č. j. 9 Af 41/2012 - 50,
a rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2017, č. j. 1 Afs 335/2016 - 38, ze dne
22. 11. 2017, č. j. 1 Afs 251/2017 - 40, či ze dne 9. 6. 2016, č. j. 6 Afs 255/2015 - 45,
a konstatoval, že opakované neplnění povinností vyplývajících z daňových předpisů je v obecné
rovině dalším správními soudy ustáleně aprobovaným hlediskem pro vydání zajišťovacího
příkazu a žalovaný mu přisoudil zásadní význam zcela po právu. Na tom nemůže nic změnit
ani skutečnost, že žalobkyně v obdobích, kterých se týkala opožděná daňová přiznání,
nevykazovala žádnou obchodní činnost. Nelze také rozumně pochybovat o tom, že by možnost
aktivace ručení příjemce zdanitelného plnění podle zákona o dani z přidané hodnoty měla v rámci
úvahy stran naplnění předpokladů pro vydání zajišťovacího příkazu bez dalšího snižovat obavu
správce daně o budoucí dobytnost či vymahatelnost daně. Nadto, vztah z titulu ručení je vztahem
subsidiárním, přičemž správce daně může přistoupit k vymáhání nedoplatku po ručitelích teprve
za situace, kdy tak bezvýsledně učiní u daňového subjektu. Soud neshledal pochybení správních
orgánů ani při hodnocení majetkové nedostatečnosti žalobkyně, která ostatně proti těmto
závěrům ani nebrojila. V této souvislosti soud shledal odlišnost od věci posuzované Nejvyšším
správním soudem pod sp. zn. 5 Afs 321/2017, neboť majetek žalobkyně byl tvořen výlučně
finančními prostředky na bankovních účtech, které však byly podle zjištění správce daně a podle
obsahu správního spisu převáděny na účty personálně propojených osob. Majetek tak byl tvořen
toliko vysoce likvidními prostředky, což založilo rozumnou pochybnost správce daně o budoucí
dobytnosti případně doměřené daně.
[12] Městský soud v Praze nepřisvědčil žalobkyni, že se žalovaný v odůvodnění napadeného
rozhodnutí nevypořádal s navrženými důkazními prostředky. Z vyjádření žalovaného na str. 7
napadeného rozhodnutí je jednoznačně seznatelné, že žalovaný provedení těchto důkazních
prostředků v zajišťovacím řízení odmítl s tím, že nic nebrání jejich realizaci v nalézacím řízení.
Žalobkyně navrhovala provedení důkazních prostředků ke skutkovým závěrům, které
v posuzované věci nelze považovat za klíčové pro závěr správce daně a žalovaného o naplnění
podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu podle §167 odst. 1 daňového řádu. Navrhované
důkazní prostředky směřovaly proti závěrům správních orgánů ohledně virtuálního sídla, absence
skladu či charakteru transakcí, bez nichž by však zajišťovací příkaz i tak obstál. Neprovedení
žalobkyní navrhovaných důkazních prostředků tak samo o sobě nebylo způsobilé zatížit
napadené rozhodnutí vadou, pro niž by bylo třeba jej zrušit.
[13] K námitce, že správce daně provedl v rozporu se zákonem výslech svědka během místního
šetření bez přítomnosti žalobkyně, soud poukázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 5. 2011, č. j. 8 Afs 14/2011 - 97, a ze dne 18. 3. 2013, č. j. 2 Afs 78/2012 - 31, a uvedl,
že z daňového řádu správci daně neplynula povinnost přizvat žalobkyni k místnímu šetření. Soud
přitom označil za podstatné, že žalobkyně vztahuje namítané porušení §96 odst. 5 daňového
řádu výlučně ke skutkovým závěrům správce daně stran tzv. virtuálního sídla, neboť i bez těchto
závěrů by zajišťovací příkaz obstál. Městský soud v Praze doplnil, že považoval za další
významný faktor podle §167 odst. 1 daňového řádu žalobkyní nezpochybněné zjištění správce
daně, podle něhož měla k jednomu z jejích bankovních účtů dispoziční oprávnění jiná osoba,
aniž by k ní měla zjevný či plausibilně tvrzený vztah. Tím není ani skutečnost, že současný
jednatel žalobkyně s touto osobou dříve působil v jiné právnické osobě. Soud nepřisvědčil
námitce žalobkyně, že neobstojí závěr správce daně a žalovaného stran rizikovosti kovů
jako obchodované komodity, neboť kovy byly s účinností ode dne 1. 1. 2015 zařazeny nařízením
vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu
přenesení daňové povinnosti rizikovou komoditou, do režimu přenesení daňové povinnosti,
s tím, že ode dne 1. 1. 2015 tedy nelze spáchat s kovy daňový podvod. Soud nepřehlédl,
že účinnost uvedeného opatření byla ve smyslu §2 odst. 2 a 3 ve spojení s §3 písm. a) tohoto
nařízení stanovena až dnem 1. 4. 2015. Bylo-li tedy zajištění v posuzované věci vázáno na daň,
která bude žalobci podle finančních orgánů pravděpodobně stanovena za zdaňovací období
prvního čtvrtletí roku 2015, nemohl soud žalobkyni v její žalobní argumentaci přisvědčit.
Nadto podle soudu platí, že správce daně správně poukázal na rizikovost dané komodity, neboť
z bohaté rozhodovací praxe správních soudů vyplývá, že obchodování s ní bývá předmětem
podezření z podvodů na dani z přidané hodnoty.
[14] K nebezpečí z prodlení Městský soud v Praze poukázal na rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 17. 12. 2014, č. j. 4 As 209/2014 - 86, a ze dne 21. 4. 2016, č. j. 4 Afs 6/2016 - 29,
a konstatoval, že stanovení účinnosti a vykonatelnosti zajišťovacího příkazu dnem jeho vydání
odůvodňují i další skutková zjištění správce daně vztahující se k existenci důvodné obavy
ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu, tj. mj. i všechna zjištění k majetkovým poměrům
žalobkyně, respektive k likviditě tohoto majetku.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[15] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, (dále
jen „s. ř. s.“). V ní poukázala na jednotlivé části odůvodnění rozsudku Městského soudu v Praze
a dovodila, že se opírají o závěr, že „[…] předpokládanou pravděpodobnost doměření daně podstatně zvyšuje
podezření zapojení do daňového podvodu, čímž se zároveň minimalizuje význam ohrožení dobytnosti daně, přičemž
důkazy o podezření ze zapojení daňového podvodu městský soud neprovedl, přičemž tvrdil, že se s nimi stěžovatel
seznámit nemůže.“ Stěžovatelka uvedla, že nesouhlasí s tím, jak Městský soud v Praze nahradil její
procesní aktivitu. Soud totiž z vyhledávací části spisu sám dovodil, že se zapojila do daňového
podvodu, což ale dle daňových orgánů nebylo důvodem přiměřené pravděpodobnosti stanovení
daně. Stěžovatelka nastínila, že soud byl povinen postupovat při nahrazování její procesní aktivity
obdobně jako při soudním přezkumu bezpečnostních prověrek. S poukazem na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2008, č. j. 2 As 31/2007 - 107, uvedla, že pokud
Městský soud v Praze prováděl dokazování obsahem vyhledávací části spisu a získal z ní jistotu,
že jsou podezření daňových orgánů důvodná, měl vysvětlit, jaké důležité státní zájmy
by seznámením stěžovatelky s těmito podklady byly dotčeny. Nadto, podle §65 odst. 2 daňového
řádu mohou být důkazy utajovány jen do té doby, než jsou zhodnoceny v řízení. Vzhledem
k tomu, že zajišťovací příkaz byl vydán dne 19. 6. 2015 a daňová kontrola zahájena
až dne 14. 7. 2015, předmětné důkazy nemohly být uplatněny při daňové kontrole, což plyne
i ze sdělení Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, který eventuální účastí stěžovatelky
na daňovém podvodu neargumentuje ani dodnes. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 30. 1. 2009, č. j. 5 As 44/2006 - 74, stěžovatelka namítla, že měla právo seznámit
se s konkrétními zjištěnými skutečnostmi, ledaže by opak vyplynul z nepoměru mezi právem
jednotlivce a zájmem na ochranu informací z vyhledávací části spisu. Městský soud v Praze
se však s touto otázkou vůbec nevypořádal, čímž postupoval i v rozporu s rozsudkem
Evropského soudu pro lidská práva ze dne 26. 11. 2015, ve věci 35289/11.
[16] Stěžovatelka dále namítla, že zajišťovací příkaz byl vydán dne 19. 6. 2015, takže důkazy
musely být shromážděny před tímto datem. Od té doby však daňové orgány důkazy nepoužily,
takže jejich význam klesá. Městský soud v Praze je přesto použil pro aprobaci zajišťovacího
příkazu, aniž by zohlednil, že plynutí času má vliv na posouzení proporcionality mezi zásahem
do jejího vlastnického práva a veřejným zájmem na vymožení daňové povinnosti tak, že důkazy
z vyhledávací části řádně provedl a umožnil stěžovatelce se k nim vyjádřit. S odkazem
na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 7. 2010, č. j. 9 As 9/2010 - 94, a ze dne
1. 3. 2016, č. j. 4 As 1/2015 - 40, stěžovatelka poznamenala, že vyloučení utajovaných skutečností
z dokazování není automatické a o oddělení příslušné části spisu rozhoduje předseda senátu.
V posuzované věci ostatně ani nedošlo k poučení účastníků ve smyslu rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 25. 11. 2011, č. j. 7 As 31/2011 - 101, a předseda příslušného senátu
Městského soudu v Praze se o přezkumu vyhledávací části spisu během jednání vůbec nezmínil.
V napadeném rozsudku zcela absentuje důraz na povinnost vyhodnotit důvodnost utajení
skutečností ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2012,
č. j. 7 As 117/2012 - 28. V této souvislosti stěžovatelka poukázala i na judikaturu v azylových
věcech a k překvapivým rozhodnutím ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
20. 6. 2007, č. j. 6 Azs 142/2006 - 58, a nálezům Ústavního soudu ze dne 13. 3. 2013,
sp. zn. I. ÚS 1312/11, a ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 654/03. Stěžovatelka namítla,
že napadený rozsudek je překvapivý a navrhla, aby ho Nejvyšší správní soud zrušil a vrátil věc
Městskému soudu v Praze k dalšímu řízení.
[17] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na žalobou napadené rozhodnutí,
vyjádření k žalobě a na odůvodnění rozsudku. Nad rámec toho poukázal na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 18. 7. 2018, č. j. 6 Afs 11/2018 - 69, a konstatoval, že Městský soud
v Praze zmínil vyhledávací část spisu a z ní vyplývající podezření o zapojení stěžovatelky
do podvodu na dani z přidané hodnoty v souvislosti s předpokladem budoucího stanovení daně,
které označil za velmi pravděpodobné. Stěžovatelka i soud uvedly, že daňové orgány nestavěly
předpoklad budoucího stanovení daně na účasti stěžovatele na podvodu na dani z přidané
hodnoty, nicméně tuto možnost ani nikdy výslovně nevyloučily. Žalovaný v této souvislosti
zdůraznil, že správce daně v nalézacím řízení zkoumá nejprve splnění hmotněprávních podmínek
a až pokud jsou naplněny, připadá v úvahu odmítnutí nároku na odpočet z důvodu vědomé účasti
na podvodu na dani z přidané hodnoty. Z tohoto pohledu tedy účast daňového subjektu
na podvodu na dani z přidané hodnoty ještě nevylučuje předpoklad budoucího stanovení daně
z důvodu nesplnění hmotněprávních podmínek pro osvobození od daně z přidané hodnoty
při dodání zboží do jiného členského státu podle §64 zákona o dani z přidané hodnoty. Žalovaný
konstatoval, že z důvodu obstrukčního jednání stěžovatelky se dosud nepodařilo ukončit její
daňovou kontrolu. Předpoklad budoucího stanovení daně z důvodu neprokázání nároku
na osvobození od daně z přidané hodnoty při dodání zboží do jiného členského státu podle §64
zákona o dani z přidané hodnoty tak v případě stěžovatelky i nadále trvá, nicméně u části
předmětných plnění správce daně nevylučuje, že k doměření daně dojde z důvodu účasti
stěžovatelky na podvodu na dani z přidané hodnoty. V této souvislosti žalovaný připomněl
předběžnou povahu zajišťovacího příkazu a vyloučil, že by ve stěžovatelčině případě došlo
k podstatné změně okolností, ze kterých dovodil budoucí stanovení daně. Žalovaný odmítl,
že by Městský soud v Praze pochybil v souvislosti s využitím vyhledávací části spisu, přičemž
odkázal na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 9. 2015, č. j. 62 Af 75/2014 - 230,
a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2018, č. j. 1 Afs 367/2017 - 35.
[18] Žalovaný se neztotožnil s námitkou, že Městský soud v Praze stěžovatelku zkrátil na jejích
právech a porušil §65 odst. 2 daňového řádu, neboť uvedené ustanovení se týká toliko
dokazování v daňovém řízení. I v této souvislosti žalovaný poukázal na naposledy uvedený
rozsudek Nejvyššího správního soudu. Námitku ohledně stáří prováděných důkazů označil
žalovaný za absurdní, a to i s ohledem na §75 odst. 1 s. ř. s. Celou argumentaci stěžovatelky
judikaturou Nejvyššího správního soudu ve věcech bezpečnostních prověrek žalovaný s ohledem
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2018, č. j. 1 Afs 367/2017 - 35, označil
za nepřípadnou. Žalovaný vyloučil tvrzení, že se předsedkyně senátu Městského soudu v Praze
nezmínila, že přihlédla k obsahu vyhledávací části spisu, neboť tomu bylo zcela opačně.
Vzhledem ke všem uvedeným skutečnostem žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost zamítl a stěžovatelce nepřiznal právo na náhradu nákladů řízení.
III. Posouzení kasační stížnosti
[19] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti. Přitom
neshledal vady uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
V kasační stížnosti stěžovatelka označila důvod podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[20] Podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. „[k]asační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.“ Nesprávné právní
posouzení spočívá buď v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikován nesprávný právní
předpis, popř. je sice aplikován správný právní předpis, ale tento je nesprávně vyložen.
[21] Podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. „[k]asační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě
řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.“
[22] Kasační stížnost není důvodná.
[23] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil tvrzení stěžovatelky, že podle Městského soudu v Praze
rozhodnutí finančních orgánů ani okrajově nestojí na podezření, že se zapojila do daňového
podvodu. Městský soud v Praze v bodě 71 odůvodnění napadeného rozsudku konstatoval,
že finanční orgány na takové podezření nepoukázaly přímo, avšak z odůvodnění jejich
rozhodnutí a z obsahu vyhledávací části spisové dokumentace je zjevné, což je zcela v rozporu
s uvedeným tvrzením stěžovatelky. Podle Nejvyššího správního soudu rovněž správce daně
zřetelně vyjádřil podezření o zapojení stěžovatelky do daňového podvodu, neboť v návaznosti
na svá skutková zjištění výslovně uvedl, že „[t]oto signalizuje správci daně, že obchodní transakce mají
neobvyklý charakter, společnost může být průtokovou firmou, jejímž účelem je znepřehlednění obchodních aktivit
a vyhnutí se plnění daňových povinností.“ Městskému soudu v Praze je třeba přisvědčit, že podle
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 9. 2015, č. j. 62 Af 75/2014 - 230, (uveřejněném
pod č. 3335/2016 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu) „[z]a účelem, aby soud plně dostál
smyslu soudního přezkumu, pak ve fázi řízení, kdy se nemůže žalobce seznámit s obsahem vyhledávací části
správního spisu (§66 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), soud „supluje“ procesní aktivitu žalobce
a seznámí se s obsahem vyhledávací části správního spisu, a to z hlediska jeho relevance ve vztahu k odůvodnění
zajišťovacího příkazu.“ Nejvyšší správní soud však nepřehlédl, že správce daně dovodil citované
podezření o zapojení stěžovatelky do daňového podvodu z podkladů, které založil v přístupné
části spisu ve smyslu §66 odst. 1 daňového řádu, zejména z výpisů z jejích bankovních účtů,
nikoliv z vyhledávací části spisu. Nejvyšší správní soud ostatně ve vyhledávací části spisu nalezl
toliko písemnosti sloužící výlučně správci daně ve smyslu §65 odst. 1 písm. d) téhož zákona,
důležité pro jeho další procesní aktivitu v zajišťovacím řízení, respektive pro vyhledání
a obstarání indicií nasvědčujících, že v případě stěžovatelky došlo k naplnění podmínek
pro vydání zajišťovacího příkazu podle §167 a násl. daňového řádu. V tomto směru tak musel
Nejvyšší správní soud korigovat odůvodnění napadeného rozsudku, přičemž však nepřehlédl,
že Městský soud v Praze k žalobním námitkám přezkoumal indicie, podložené písemnostmi
v přístupné části spisu, z nichž finanční orgány zcela správně dovodily, že v případě stěžovatelky
byly splněny podmínky zajišťovacího příkazu. Vzhledem k uvedenému Nejvyšší správní soud
dovodil, že zajišťovací příkaz v nyní posuzované věci nebyl podložen obsahem vyhledávací části
spisu, avšak obsahem zbylé, tedy přístupné části spisu, a námitky stěžovatelky, že Městský soud
v Praze měl provést důkaz písemnostmi, které jsou založené ve vyhledávací části spisu, popřípadě
o procesních pochybeních Městského soudu v Praze při vyloučení vyhledávací části spisu
z dokazování, jsou proto mimoběžné s podstatou napadeného rozsudku a nemohou mít vliv
na jeho zákonnost.
[24] K námitce o poklesu významu důkazů k zajišťovacímu příkazu vlivem plynutí času Nejvyšší
správní soud připomíná, že v rozsudku ze dne 30. 11. 2016, č. j. 2 Afs 213/2016 - 28, dovodil,
že „[s] ohledem na povahu řízení o vydání zajišťovacího příkazu finanční orgány v této fázi zásadně neprovádějí
dokazování, protože při vydávání zajišťovacího příkazu nejde o prokazování skutkového stavu, nýbrž o zjištění
indicií důvodně nasvědčujících obavám finančního úřadu.“ Předně, soudní přezkum ve správním
soudnictví není pokračováním daňového řízení, a Městský soud v Praze tak byl povinen vzít
v úvahu relevanci (tedy i stáří) indicií o okolnostech naplňujících §167 daňového řádu ve vztahu
k okamžiku vydání žalobou napadeného rozhodnutí. Nejvyšší správní soud přitom neshledal,
že by stáří indicií k tomuto okamžiku bylo jakkoliv mimořádné, popřípadě, že by indicie
k okamžiku rozhodnutí žalovaného (nebo i k pozdějšímu okamžiku) ztratily plynutím času
svou vypovídací hodnotu. Stěžovatelka ostatně v kasační stížnosti ani nikterak nevysvětlila,
jak a v případě kterých konkrétních indicií k tomu mělo dojít. Uvedenou námitku proto Nejvyšší
správní soud neshledal důvodnou.
IV. Závěr
[25] Ze všech výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[26] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl
podle §60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 téhož zákona. Stěžovatel nebyl v řízení
o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému žádné
náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl
o tom, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. dubna 2019
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu