ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.137.2016:176
sp. zn. 9 Afs 137/2016 - 176
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Mikeše, Ph.D.,
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně:
AREX CZ a.s., se sídlem Pražská tř. 2772/121, České Budějovice, zast. Mgr. Stanislavem
Němcem, advokátem se sídlem Postupice 58, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 7. 2015,
č. j. 21627/15/5300-22441-711514, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 27. 4. 2016, č. j. 10 Af 35/2015 - 65,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 27. 4. 2016,
č. j. 10 Af 35/2015 - 65, se z r ušuj e .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 15. 7. 2015, č. j. 21627/15/5300-
22441-711514, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě a kasační
stížnosti v celkové výši 51 636 Kč k rukám jejího zástupce Mgr. Stanislava Němce,
advokáta se sídlem Postupice 58, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“),
kterým byla jako nedůvodná podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí
žalovaného uvedenému v záhlaví. Tím bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky a potvrzeno 7
dodatečných platebních výměrů Finančního úřadu pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“),
kterými byla stěžovatelce doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), a rozhodnuto
o zákonné povinnosti uhradit související penále za zdaňovací období leden, únor, březen, duben,
září, listopad a prosinec roku 2010. K doměření DPH došlo na základě výsledků daňové
kontroly, neboť správce daně dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala, že zdanitelná plnění
spočívající v nákupu pohonných hmot od společností Benaft P s.r.o. a KONT FUEL
DISTRIBUTION s.r.o. (dále jen „KFD“) byla uskutečněna s místem plnění v tuzemsku. Podle
závěrů správce daně se jednalo o pořízení zboží z jiného členského státu, konkrétně z Rakouska.
S ohledem na to správce daně neuznal stěžovatelce nárok na odpočet DPH podle §72 odst. 1
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále jen
„ZDPH“). Naopak navýšil o stejnou částku daň z pořízení zboží z jiného členského státu a tomu
odpovídající nárok na odpočet daně.
[2] Krajský soud se v prvé řadě neztotožnil s námitkami, které směřovaly do nedostatečného
vypořádání jejích argumentů. Poukázal na to, na kterých místech a jakým způsobem žalovaný
na jednotlivé odvolací námitky reagoval.
[3] Dokazování bylo třeba směřovat ke zjištění, kdy stěžovatelka získala oprávnění
s nakoupenými pohonnými hmotami nakládat jako vlastník. Tento okamžik však nelze prokázat
dokumentací předkládanou v řízení o spotřebních daních, neboť režim obou těchto daní
je na sobě nezávislý, a není proto podstatné, zda zboží bylo dopravováno v režimu podmíněného
osvobození od spotřební daně. Dokazování bylo zaměřeno na to, jak bylo s pohonnými
hmotami, které byly stěžovatelkou přepraveny, obchodováno v Rakousku.
[4] Pro posouzení důkazního břemene byl rozhodný §92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), podle kterého je
na daňovém subjektu, aby prokázal všechny skutečnosti, které uvádí ve svém daňovém tvrzení.
Správce daně své pochybnosti ohledně správnosti účetních dokladů vyjádřil v obsáhle
odůvodněné výzvě a uvedl, co má stěžovatelka prokazovat, konkrétně uskutečnění zdanitelného
plnění v tuzemsku. Pochybnosti nebyly předloženými listinami odstraněny. Důkazní povinnost
tíží daňové orgány pouze v rozsahu dle §92 odst. 5 daňového řádu. Stěžovatelka však nijak
nespecifikovala, dle kterého ustanovení k porušení důkazní povinnosti správce daně došlo.
[5] Předložené mezinárodní přepravní listy CMR byly správcem daně zpochybněny,
neboť byly v rozporu s dalšími dokumenty. Žalovaný tedy nepoužíval závaznost mezinárodního
přepravního listu CMR, jak se mu hodilo.
[6] Správce daně se stěžovatelkou řádně projednal zprávu o daňové kontrole. Podle §88
odst. 1 písm. d) daňového řádu byla seznámena s výsledkem kontrolního zjištění, včetně jeho
doplnění. Měla možnost se k němu vyjádřit a navrhnout doplnění řízení. Zpráva s ní následně
byla projednána při ústním jednání trvajícím několik hodin. Z protokolu o tomto jednání
je patrné, že stěžovatelce muselo být zřejmé, že k žádné změně kontrolního zjištění poté,
co s ním byla seznámena, nedošlo. Nemohla proto očekávat, že následně proběhne další
projednání zprávy o daňové kontrole. Zástupce stěžovatelky odmítl zprávu převzít, což je ve
spisu zaznamenáno. Nesouhlas s obsahem zprávy o daňové kontrole nepostačuje k tomu, aby ji
daňový subjekt nepřevzal a nepodepsal. Následky předpokládané §88 odst. 6 daňového řádu
spočívající v tom, že nastaly účinky projednání, oznámení zprávy o daňové kontrole a ukončení
kontroly, proto nastaly a nic nebránilo vydání dodatečných platebních výměrů na daň.
[7] O důvodech doměření daně nebyly žádné nejasnosti. Správce daně výslovně v bodu E
zprávy o daňové kontrole (výsledek kontrolního zjištění) uvedl, že nebyla přiznána daň z pořízení
zboží z jiného členského státu a došlo k neoprávněnému uplatnění nároku na odpočet daně
z nákupu tohoto zboží v tuzemsku. Daň nebyla doměřena z důvodu zapojení stěžovatelky
do kolotočového podvodu, a proto finanční orgány v tomto smyslu důkazní břemeno netížilo.
Stěžovatelka nebyla v průběhu daňové kontroly v nejasném postavení, protože po celou dobu
kontroly bylo zjišťováno a stěžovatelka s tím byla obeznámena, zda šlo o zdanitelné plnění
s místem plnění v tuzemsku či nikoli.
[8] K posouzení otázky, který daňový subjekt zapojený v řetězci byl povinen daň přiznat
a zaplatit, slouží pravidla o místu plnění při pořízení zboží z jiného členského státu. Tím je podle
§7 odst. 2 ZDPH místo, kde se zboží nachází v době, kdy přeprava začíná, tedy v daném případě
Rakousko. Stěžovatelka byla povinna prokázat to, co tvrdila v daňovém přiznání, tedy že zboží
pořídila v tuzemsku. To však nelze prokázat dokumenty pro přepravu zboží zdaňovaného
spotřební daní.
[9] Správce daně a žalovaný posuzovali správně místo plnění v tuzemsku
se zřetelem k rozsudkům Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) ze dne 6. 4. 2006,
ve věci C-245/04, Emag Handel Eder OHG (dále jen „rozsudek EMAG“), ze dne 16. 12. 2010,
ve věci C-430/09, Euro Tyre Holding BV (dále jen „rozsudek Euro Tyre Holding“). Podle prvého
rozsudku lze přepravu zboží uvnitř Společenství přiznat pouze jedné transakci v řadě, na ostatní
transakce se nahlíží jako na dodání zboží bez přepravy a místo dodání se nachází buď v místě
odeslání či v místě dodávky. Podle druhého rozsudku určení plnění, ke kterému je zapotřebí
přiřadit přepravu, závisí na okolnostech projednávané věci a je zapotřebí zjišťovat, které z dodání
splňuje všechny podmínky vázané k dodání uvnitř Společenství.
[10] Z těchto rozhodnutí je patrné, že okamžikem dodání zboží se rozumí okamžik, kdy
je příjemce oprávněn k faktickému nakládání se zbožím (ekonomické vlastnictví). Pro posouzení
otázky ekonomického vlastnictví při dodání zboží má dále význam místo plnění,
přičemž v souzené věci jde o dodání zboží s přepravou, a proto je zapotřebí určit místo,
ve kterém došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Zboží přepravovala
stěžovatelka vždy jen pro sebe a nezajišťovala přepravní služby pro jiné subjekty. Předání byla
přítomna výlučně stěžovatelka, neúčastnil se ho žádný ze subjektů postupně vystavujících faktury
v řetězci. Oprávnění nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník jí proto vzniklo jejich
pořízením v rakouské rafinérii. Okamžik přechodu vlastnictví byl posouzen ve smyslu ZDPH
a nikoli podle soukromoprávní úpravy. Argumentace vnitrostátním soukromým právem byla
využita pouze jako podpůrný argument. Dodání zboží s přepravou bylo posuzováno podle
ZDPH, a proto nabytí vlastnického práva podle práva soukromého nemá pro souzenou věc
význam. Nebylo proto zapotřebí aplikovat další právní předpisy, kterých se stěžovatelka
dovolávala v žalobě. Úkolem správce daně není, aby za stěžovatelku prokazoval, jak se jednotlivé
obchodní případy skutečně udály.
[11] Krajský soud nepřisvědčil ani žalobní námitce, že by na stěžovatelku mohlo přejít právo
nakládat se zbožím jako vlastník teprve poté, co bylo zboží propuštěno do volného oběhu
v tuzemsku podle zákona o spotřebních daních, protože to by znamenalo, že §7 odst. 2 ZDPH
by byl neaplikovatelný. ZDPH odpovídá požadavkům směrnice Rady 2006/112/ES,
o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“). Jde-li o postup
předpokládaný ZDPH, pak nelze uvažovat o případném celním deliktu či trestném činu.
[12] Nyní posuzovaný případ není porovnatelný s případem řešeným rozsudkem Krajského
soudu v Praze ze dne 25. 3. 2015, č. j. 45 Af 13/2013 – 152, ve věci JASA trans s.r.o. (dále jen
„rozsudek krajského soudu JASA“). V nynější věci stěžovatelka vystupovala jako dopravce,
který přebíral zboží v Rakousku, a to následně sám prodával, přičemž zboží podléhalo několika
fakturacím v řetězci. V rozsudku krajského soudu JASA žalobce vystupoval jako první subjekt
řetězce, zmocňoval dopravce k provedení přepravy a představoval současně mezičlánek
v dodavatelském řetězci s jedinou intrakomunitární přepravou. Krajský soud není povinen
následovat závěr zaujatý Krajským soudem v Praze, neboť sjednocování judikatury je úkolem
Nejvyššího správního soudu. Bez znalosti obsahu spisu nelze oba případy porovnat. Navíc
v rozsudku krajského soudu JASA byla vyhodnocena jako nedostatečná výzva správce daně.
[13] Krajský soud se neztotožnil s názorem stěžovatelky, že by příslušné ustanovení směrnice
o DPH bylo do ZDPH implementováno nesprávně. Intrakomunitární dodávky nejsou řešeny
výlučně v čl. 138 odst. 2 písm. b) směrnice o DPH, jak se uvádí v žalobě, ale osvobození od daně
vztahující se na dodání zboží je regulováno všemi normami obsaženými v čl. 138. Na souzenou
věc se vztahuje čl. 138 odst. 1, který je proveden §64 ZDPH. Není tu totiž žádný vztah mezi
předpisy o dani z přidané hodnoty a předpisy o spotřebních daních, jak vyložil Nejvyšší správní
soud v rozsudku ze dne 25. 11. 2015, č. j. 5 Afs 77/2015 – 43, ve věci JASA trans s.r.o. (dále jen
„rozsudek NSS Jasa“). Pro aplikaci čl. 138 odst. 2 písm. b) směrnice o DPH nejsou splněny tam
uvedené podmínky.
[14] Z rozhodnutí nelze dovodit, že žalovaný předpokládal, že se rakouský daňový subjekt
bude řídit českým právem. Správci daně hodnotili splnění podmínek pro uplatnění nároku
na odpočet DPH českým daňovým subjektem, a bylo proto zapotřebí postupovat podle
vnitrostátního práva, což se také stalo. Pohonné hmoty byly dodány s dopravou z členského
státu, proto bylo zapotřebí zabývat se okamžikem dodání tohoto zboží.
[15] Podle krajského soudu nelze vyjít ze závěrů Nejvyššího správního soudu vyjádřených
v rozsudku ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 – 104, č. 3368/2016 Sb. NSS, ve věci
Českomoravská olejářská komanditní společnost (dále jen „rozsudek Českomoravská olejářská I“).
V něm se soud zabýval podmínkami pro vydání zajišťovacího příkazu. V souzené věci se však
jedná o dodatečné vyměření daně. Okolnost, že Nejvyšší správní soud neshledal dostatečné
důvody pro vydání zajišťovacího příkazu, ještě neznamená, že nejsou splněny podmínky
pro doměření daně. Přeprava byla v souladu s judikaturou SDEU přiřazena k jedné z dodávek
v řetězci, byl zhodnocen okamžik dodání zboží s přepravou, označeno místo dodání tohoto
zboží a v návaznosti na to učiněno zjištění, kdy na stěžovatelku přešlo oprávnění nakládat
s pořízeným zbožím jako vlastník.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného, doplnění kasační stížnosti
[16] Proti rozsudku krajského soudu brojí stěžovatelka kasační stížností, jejíž důvody
podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[17] Namítá, že ačkoliv žalovaného stíhalo důkazní břemeno, postavil výsledek kontrolního
zjištění na dvou navzájem se vylučujících hypotézách. Jednak že zboží stěžovatelka pořídila v jiném
členském státě, a jednak že věděla, či vědět mohla o daňovém podvodu, který proběhl před tím,
než na území České republiky zboží zakoupila. Jedná se o dvě protichůdné, navzájem si odporující
varianty, přičemž v obou nese důkazní břemeno žalovaný. Žalovaný neuznal její nárok na odpočet
pouze na základě pochybností.
[18] Žalovaný se nevyrovnal s námitkami, proč nesplnil svoji zákonnou povinnost, která mohla,
v případě jejího splnění, zvýšit ostražitost stěžovatelky. Nesplnil povinnost podle čl. 13 odst. 1
písm. b) nařízení Rady č. 904/2010 o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně
z přidané hodnoty. Dále se žalovaný nevyjádřil k povinnosti upozornit rejstříkový soud na neshodu
mezi skutečným právním stavem a stavem v obchodním rejstříku.
[19] Nesouhlasí s tím, jak byla vyhodnocena judikatura SDEU, na kterou odkazovala. Její
interpretaci se věnoval Nejvyšší správní soud v rozsudku Českomoravská olejářská I a krajský soud
řádně neodůvodnil, proč se od jeho závěrů odchýlil. V ústním odůvodnění při vyhlášení rozsudku
uvedl, že existuje pouze několik rozsudků ohledně dané problematiky, názor krajského soudu
je opačný. Jedná se o skutkově odlišné věci a je na NSS, aby zaujal konečný názor.
[20] Při ústním odůvodnění rozsudku bylo dále poukazováno na to, že stěžovatelka
obchodovala s chybějícími obchodníky v rámci kolotočového podvodu (missing traders), kteří jsou
nekontaktní. Tak tomu však nebylo, stěžovatelka obchodovala se společnostmi Benaft P s.r.o.
a KFD, jejichž statutární orgány byly v daňovém řízení vyslechnuty a tyto společnosti jsou
kontaktní. To, že stěžovatelku nezná jednatelka společnosti, která byla zapojena v předchozí části
řetězce, naopak znamená, že opravdu nakupovala zboží od svých dodavatelů. Tento závěr je tedy
v rozporu s provedenými důkazy a rozsudek krajského soudu je v této části nepřezkoumatelný.
[21] Stejně tak je nesprávný závěr uvedený při ústním odůvodnění rozsudku, že k závěru
o vědomosti stěžovatelky o zapojení do kolotočového podvodu přispívá, že řidiči dávali
prostřednictvím SMS vědět chybějícím obchodníkům, co je třeba fakturovat. Při čerpání
pohonných hmot musí být množství přepočteno na 15°C. Řidič proto musí vždy sdělit
vlastníkovi zboží, jaké množství mu dopravuje, aby mohl zkontrolovat fakturu od dodavatele
a zboží dále prodat.
[22] Stěžovatelka nesouhlasí ani se závěrem ústního odůvodnění rozsudku, že je zřejmý účel
postupu, při kterém získává výhodnější postavení na trhu ten, kdo si může uplatnit daňový
odpočet. Krajský soud nevzal v úvahu princip neutrality DPH.
[23] Ve správním spisu jsou založeny veškeré důkazy, které stěžovatelka označila a doložila
k jednotlivým případům. Jsou to mezinárodní nákladní listy CMR, VIES, dokumenty e-AD,
svědecké výpovědi, zahraniční dožádání, daňové doklady podle §5 zákona č. 353/2003 Sb.,
o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpis (dále jen „zákon o spotřebních daních“),
objednávka přepravy, pojistné podmínky dopravce a další. Všechny tyto důkazy osvědčují,
že pohonné hmoty byly v rámci přepravy v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně
ve vlastnictví jiného vlastníka, než je stěžovatelka.
[24] Stěžovatelka velmi podrobně odkazuje na rozsudek krajského soudu JASA, který řešil
skutkově velmi obdobnou věc. Ani v této věci finanční orgány nevzaly v potaz podstatné důkazní
prostředky a odmítly posoudit vzájemnou souvislost a podmíněnost režimu DPH a spotřební
daně. To však Krajský soud v Praze odmítl a dospěl k závěru opačnému, než krajský soud
v projednávané věci. Rozsudek JASA byl potvrzen rozsudkem NSS Jasa. Soudy mají
ve skutkově obdobných případech rozhodovat stejně, tím spíše, když je rozhodnutí potvrzeno
Nejvyšším správním soudem.
[25] Stěžovatelka trvá na nesprávné implementaci čl. 138 odst. 2 písm. b) směrnice o DPH,
v němž je uvedeno, že zboží přepravované do jiného členského státu v režimu podmíněného
osvobození od spotřební daně je osvobozeno od DPH jako intrakomunitární dodávka. Musí být
zachována neutralita DPH, která spočívá v povinnosti odvést daň a právu následujícího článku
řetězce na její odpočet. Výjimku tvoří přeshraniční komunitární dodávka, která je na straně
dodavatele osvobozena, ale stejná dodávka musí být chápána na straně příjemce jako pořízení
zboží z jiného členského státu se všemi souvisejícími povinnostmi. Jestliže čl. 138 odst. 2 písm. b)
směrnice o DPH definuje, která dodávka je v tomto řetězci osvobozena, tak právě a jen tato
dodávka musí podléhat pravidlům pořízení zboží v členském státě dodání. Uvedené ustanovení
rozlišuje dodání výrobků podléhajících spotřební dani provedené pro osobu povinnou k dani
nebo pro právnickou osobu nepovinnou k dani, nicméně pro tu pouze za dále uvedených
podmínek. To vyplývá z použití jednotného čísla u zájmena „jejíž“. Aby se vztahovala tam
uvedená omezení i na osobu povinnou k dani, muselo by být použito množného čísla, tedy
„jejichž“. Podmínky se na stěžovatelku nevztahují, neboť je osobou povinnou k dani. Ustanovení
§64 ZDPH tedy představuje chybnou implementaci uvedeného ustanovení směrnice o DPH.
[26] I pokud by DPH nebylo se spotřební daní provázáno, je třeba k obdobným závěrům
dospět i podle čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH. Při přepravě v režimu podmíněného osvobození
od spotřební daně, na rozdíl od umístění v daňovém skladu v režimu podmíněného osvobození
od spotřební daně, nemůže dojít k přechodu ekonomického vlastnictví. Vlastník zboží musí
při tomto režimu splnit podmínky, které znemožňují volně nakládat se zbožím samotnému
vlastníkovi zboží, který musí dodat zboží na místo určení v tuzemsku v předem určeném čase.
I kdyby teoreticky došlo z hlediska soukromoprávního k převodu vlastnictví během přepravy
v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, tak ekonomické vlastnictví z hlediska
DPH nelze v průběhu této přepravy nabýt, protože se zbožím není volná dispozice. Zboží musí
být dodáno do místa určení a teprve v tomto místě, po propuštění do režimu volného oběhu,
lze s tímto zbožím nakládat jako s vlastním, je možné ho např. převézt na libovolné místo nebo
složit.
[27] Závěry o neprovázanosti spotřební daně a DPH nelze odvozovat pouze z jedné věty
rozsudku SDEU ze dne 14. 7. 2005, ve věci C-435/03, British American Tobacco International Ltd
a Newman Shipping & Agency Company (dále jen „rozsudek British American Tobacco International“).
Je třeba poukázat na rozsudek SDEU ze dne 11. 7. 2013, ve věci C-273/12, Harry Winston
SARL. Uvedený rozsudek vznik daňové povinnosti pro spotřební daň a DPH spojuje. Uvedené
závěry potvrzují i závěry rozsudku krajského soudu Jasa, byť korigované rozsudkem NSS Jasa.
Korekce se však týkala toho, že pokud bude zboží následně přepravováno v režimu volného
oběhu, pak pokud bude stejného vlastníka jako po dobu přepravy v režimu podmíněného
osvobození od spotřební daně, tak k ukončení přepravy nedojde v okamžiku ukončení přepravy
v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně.
[28] Podle čl. 20 odst. 2 směrnice Rady č. 2008/118/ES, o obecné úpravě spotřebních daní
a o zrušení směrnice 92/12/EHS (dále jen „směrnice o spotřebních daních“), je přeprava zboží
podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně ukončena
v okamžiku, kdy příjemce převzal dodávku zboží podléhajícího spotřební dani. Příjemcem
je třeba ve smyslu směrnice o spotřebních daních rozumět oprávněného provozovatele daňového
skladu nebo registrovaného příjemce s oprávněním přijímat přepravované zboží. Stěžovatelka
u kontrolovaných dodávek nebyla, a to ani v jednom případě. Přeprava podléhala mnoha
omezením stanoveným zákonem o spotřebních daních a směrnicí o spotřebních daních.
[29] Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2010, č. j. 9 Afs 83/2009 - 232,
ve věci PRIMOSSA a.s., vyplývá, že oprávnění nakládat se zbožím jako vlastník je stav, pokud
může daná osoba např. rozhodovat o tom, co se zbožím učiní, zda si zboží ponechá či prodá,
za jakou cenu a komu zboží prodá. Během přepravy pohonných hmot na území jiného členského
státu v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně takovou možnost či oprávnění
přepravce nemá. Pouhým naložením pohonných hmot na jeho dopravní prostředek na něj
nemůže být převedeno právo s nimi nakládat jako vlastník.
[30] Dispozice se zbožím jsou vymezeny v povolení AAD, resp. e-AD, kterým celní orgán
povolil režim podmíněného osvobození od spotřební daně. Rozhodně tedy dopravce po naložení
zboží nemohl se zbožím volně disponovat a musel ho dovézt do určitého času do místa určení.
Pokud by tak neučinil, dopustil by se trestného činu krádeže podle §205 zákona č. 40/2009 Sb.,
trestního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „trestní zákoník“), a celního deliktu
podle §298 zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona, přičemž za takové jednání hrozí i odebrání
vozidla. Této povinnosti ho nezbavuje ZDPH, jak uvedl krajský soud.
[31] Správce daně musí prokázat, že přeprava v režimu podmíněného osvobození
od spotřební daně probíhala jinak, než deklaroval celní orgán v dokumentech e-AD, jinak není
možné tomuto dodání osvobození nepřiznat. Nejde proto o obchodní transakce spojené pouze
s jedinou přepravou. Bez ohledu na počet přeprav ani nelze tvrdit, že posuzované dodávky mezi
bezprostředními dodavateli a stěžovatelkou byly spojeny s intrakomunitární přepravou. Těmto
dodávkám totiž časově předcházely obchodní transakce, kde probíhala doprava zboží v režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně, která začínala v jiném členském státě a byla
ukončena v České republice. Další navazující doprava pak probíhala po ukončení režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně po území České republiky.
[32] Podle §13 odst. 1 ZDPH se dodáním zboží rozumí převod práva nakládat se zbožím
jako vlastník. Na okamžik převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník jsou vázána ustanovení
o místu plnění. Dle SDEU se při převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník jedná
o jakýkoliv převod majetku jednou smluvní stranou, který druhou smluvní stranu opravňuje,
aby s ním fakticky nakládala, jako by byla vlastníkem tohoto majetku, a to i v případě, že nedojde
k převodu vlastnictví podle soukromého práva. Pojem dodání zboží tedy nemůže být vykládán
jako převod vlastnictví podle soukromého práva jednotlivých členských států. Důvodem
je nutnost zajistit, aby dodání zboží bylo zdaňováno jednotně ve všech členských státech. Zboží
je nicméně zpravidla dodáno, tj. právo nakládat se zbožím jako vlastník je převedeno v tom
okamžiku, ve kterém kupující nabude vlastnictví ke zboží, pokud se kupní smlouva bude řídit
českým právem. Právo nakládat se zbožím je součástí vlastnického práva. Nejčastěji se tak stane
převzetím věci (není-li smluvními stranami nebo zákonem stanoveno jinak). Pokud se tento
okamžik převodu vlastnického práva a okamžik dodání liší, je na správci daně, aby prokázal
odlišný okamžik dodání.
[33] V dané věci nicméně stěžovatelka nemohla se zbožím volně nakládat jako vlastník.
Převod práva nakládat se zbožím jako vlastník nelze vysvětlovat jako nabytí tzv. ekonomického
vlastnictví, stejně tak o něm nevypovídá ani přechod nebezpečí škody na věci. Bez platné
smlouvy nelze převést žádné právo, tedy ani právo nakládat se zbožím jako vlastník. Aby plnění
bylo předmětem daně, musí existovat právní vztah, na jehož základě existuje přímá vazba mezi
tímto plněním a úhradou. Neexistuje-li právní vztah (smlouva), není co zdaňovat, což vyplývá
i z rozsudku British American Tobacco International. Zahraniční dodavatel pohonných hmot
proto nemohl na stěžovatelku převést právo nakládat se zbožím jako vlastník, neboť mezi nimi
nebyl uzavřen žádný smluvní vztah, v rámci kterého by k takovému převodu práva mohlo dojít.
[34] Závěrem proto navrhla rozsudek krajského soudu zrušit a vrátit mu věc k dalšímu řízení.
[35] Ke kasační stížnosti se vyjádřil žalovaný. Upozorňuje, že se stěžovatelka opakovaně
odvolává na ústní odůvodnění rozsudku krajského soudu. Je však třeba vycházet ze závěrů
písemného vyhotovení rozsudku, které kompletně, bez vytržení z kontextu a bez snahy
o stručnost vyjádření, shrnuje jeho posouzení a závěry.
[36] Nyní posuzovaná věc se odlišuje od věci řešené v rozsudku krajského soudu Jasa.
V nynější věci byla správcem daně vydána výzva, ve které byly zpochybněny stěžovatelkou
předložené daňové doklady na základě rozsudků EMAG a Euro Tyre Holding. Došlo tak k přenosu
důkazního břemene na stěžovatelku, která ho neunesla.
[37] Transakce s pohonnými hmotami byly prováděny v řetězci společností, v rámci
kterého docházelo k postupnému převodu vlastnického práva. Přeprava zboží může být podle
rozsudku EMAG přičtena pouze jedné z dodávek v řetězci, kterou je nutno považovat
za intrakomunitární plnění. Předcházející transakce jsou klidové dodávky s místem plnění
v Rakousku. Stěžovatelka nabyla právo nakládat se zbožím jako vlastník již v Rakousku, jako
jediná jej přebírala, disponovala s ním a sama zajišťovala jeho přepravu. S ohledem na to bylo
třeba, v souladu s rozsudkem Euro Tyre Holding, přičíst přepravu právě dodávce mezi
společnostmi Benaft P s.r.o., KFD a stěžovatelkou. Místem dodání bylo místo, kde se zboží
nacházelo v době zahájení přepravy, tedy v Rakousku, a nejednalo se o dodání zboží s místem
plnění v tuzemsku.
[38] Směrnice o DPH neváže vznik daňové povinnosti k DPH na spotřební daně. Podstatná je
otázka dodání nebo dovozu zboží, nikoliv vyměření spotřební daně. Vyměření spotřebních daní
není založeno na dodání zboží, které se pojí s právem nakládat se zbožím jako vlastník.
To potvrdil i SDEU v rozsudku British American Tobacco International. Ke stejnému závěru dospěl
Nejvyšší správní soud v rozsudku NSS Jasa, ve kterém uvedl, že argumentace právním režimem
pohybu zboží s ohledem na spotřební daně může být ve vztahu k DPH pouze podpůrná.
[39] Výsledek kontrolního zjištění nebyl postaven na dvou navzájem se vylučujících
hypotézách. Výsledek byl jasně postaven na závěru, že stěžovatelka nepřiznala pořízení zboží
z jiného členského státu a neoprávněně uplatnila nárok na odpočet DPH.
[40] Stěžovatelka dále svou kasační stížnost doplnila a reagovala na vyjádření žalovaného.
V doplnění v prvé řadě poukázala na to, že řetězové obchodování s pohonnými hmotami,
ale i jinými komoditami je zcela běžné. V mnoha ohledech se blíží obchodování na burze.
Stěžovatelka sama nebyla schopna odebrat velký objem pohonných hmot a zahraniční rafinérie
by s ní proto smlouvu vůbec neuzavřela. Navíc by musela řešit administrativní záležitosti, jako
například smlouvu s oprávněným příjemcem. Stěžovatelce byl v době uzavření obchodu znám
pouze její bezprostřední dodavatel, a pokud přepravu zajišťovala, tak i místo nakládky, tedy
zároveň i první dodavatel (rafinérie). O dalších článcích řetězce nic nevěděla. Bylo
pro ni výhodné zajistit dopravu pro svého dodavatele, neboť tak měla možnost kontroly
dodávaného zboží a jistotu, že zboží bylo dopraveno do místa určení, kde bylo často za asistence
celní správy propuštěno do volného oběhu. Tím měla pod kontrolou splnění daňových
povinností z pohledu spotřební daně. Ohledně toho, že jde o běžný způsob obchodování,
odkázala na tiskovou zprávu Unie nezávislých petrolejářů ČR.
[41] Poukázala i na to, že stát věděl, že v průběhu let 2010 a 2011 docházelo k daňovým
únikům při obchodování s pohonnými hmotami. Ačkoliv byl podán pozměňovací návrh
k projednávané novele ZDPH, který zaváděl ručení oprávněného příjemce, tehdejší ministr
financí s návrhem nesouhlasil, a proto nebyl přijat. Teprve o dva roky později byl v podstatě zcela
shodný instrument zaveden. Stát tedy selhal v doměřování daní podvodníkům s DPH a zaměřuje
se na další články v řetězci, které jsou schopny daň zaplatit. Stěžovatelka platila za dodávky ceny
obvyklé, za obvyklých platebních podmínek a bezhotovostně.
[42] Stěžovatelka tedy postupovala tak, jak bylo v dané době obvyklé a nedopouštěla
se účelově a úmyslně jakýchkoliv nesprávností. Z judikatury Nejvyššího správního soudu i SDEU
vyplývá, že nemůže být dotčen nárok na odpočet daně tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí
nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Musí
být také chráněna dobrá víra plátců DPH a nelze na ně klást nepřiměřené požadavky
na prověřování obchodních partnerů.
[43] Pokud jde o vztah DPH a spotřební daně, tak vskutku není vznik daňové povinnosti
k DPH vázán na spotřební daň, ale režim DPH je vázán na spotřební daň podle čl. 138 odst. 2
písm. b) směrnice o DPH. Zboží v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně musí
splnit podmínku jeho dodání do konkrétně předem určeného místa. Během přepravy tedy
nemůže dojít ke změně ekonomického vlastnictví ve smyslu předpisů o DPH, neboť jsou její
podmínky příliš svazující. Ke změně vlastnictví může dojít až po ukončení této přepravy
a to po uvolnění zboží do volného oběhu nebo jeho umístění do daňového skladu, kde režim
podmíněného osvobození trvá.
[44] Stěžovatelka dále napadla, že s ní nebyla řádně projednána zpráva o daňové kontrole.
Z nálezu Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV.ÚS 121/01, vyplývá, že projednání
zprávy o daňové kontrole musí obsahovat nejen seznámení daňového subjektu se závěry správce
daně, ale i vyjádření daňového subjektu ke zjištěným výsledkům a reakci správce daně na tato
vyjádření. Seznámení je tedy podmnožinou projednání, neboť seznámení neobsahuje reakci
správce daně. Ačkoliv se nález vyjadřoval k předchozí právní úpravě, shodné termíny jsou
uvedeny i v daňovém řádu. Pojem „seznámení“ je použit v §88 odst. 1 písm. d) a v §88 odst. 2
daňového řádu. Ohledně výsledku kontrolního zjištění nemá daňový subjekt nárok na vyjádření
správce daně, je v pasivní pozici a pouze čeká, zda jej správce doplní nebo ne. V §88 odst. 4
daňového řádu je uvedeno, že se zpráva o daňové kontrole projedná. Stěžovatelka nesouhlasí
s názorem odborné literatury, na který se odvolával žalovaný, a poukazuje naopak na názor,
který dospívá v souladu s textem zákona k závěru, že zásada „jednou a dost“ se uplatní
pouze u návrhů na doplnění výsledků kontrolního zjištění, nikoliv na projednání zprávy o daňové
kontrole (Kobík, J., Kohoutková, A., Daňový řád s komentářem, ANAG 2013, 2. aktualizované
vydání).
[45] Stěžovatelka se v případě seznámení s výsledkem kontrolního zjištění zajímala pouze o to,
proč nebyl výsledek kontrolního zjištění doplněn ve smyslu jejích návrhů. Očekávala, že následně
proběhne projednání zprávy o daňové kontrole, ve které bude seznámena s názory správce daně,
které jí dodnes zůstávají nejasné. To, že správce daně se stěžovatelkou zprávu o kontrole
neprojednal, potvrdil i žalovaný v bodu 34 jeho rozhodnutí. Nemohla tak nastat fikce projednání
zprávy o daňové kontrole podle §88 odst. 6 daňového řádu, neboť stěžovatelka odmítla
podepsat, že s ní zpráva byla projednána, když tomu tak nebylo. Z judikatury Nejvyššího
správního soudu vyplývá, že neprojednáním zprávy o daňové kontrole správce daně hrubým
způsobem zasahuje do práv daňového subjektu a znemožňuje mu jeho procesní obranu.
Žalovaný toto pochybení nezhojil. Je zde proto důvod pro zrušení platebních výměrů,
protože nebylo možno použít neprojednanou zprávu jako důkazní prostředek pro jejich vydání.
[46] Krajský soud smísil pojmy „výsledek kontrolního zjištění“ a „projednání zprávy o daňové
kontrole“ pod pojem „kontrolní zpráva“, který však daňový řád nezná. Ačkoliv krajský soud
dospěl k závěru, že na jednání 6. 3. 2014 došlo k projednání zprávy o daňové kontrole, nebylo
tomu tak, neboť došlo k seznámení stěžovatelky s výsledkem kontrolního zjištění. Zde měla však
pouze pasivní postavení a k projednání zprávy o daňové kontrole, při kterém by měla větší práva,
nedošlo.
[47] V dalším doplnění kasační stížnosti poukázala stěžovatelka na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 22. 12. 2016, č. j. 2 Afs 155/2016 – 70, ve věci Českomoravská olejářská
komanditní společnost (dále jen „rozsudek Českomoravská olejářská II“). V něm byla posuzována
skutkově shodná situace a stejně jako v jejím případě žalovaný nedostatečně zjistil skutkový stav,
když nevyvrátil důkazy, které stěžovatelka předložila.
[48] Rozsudek Českomoravská olejářská II, stejně jako rozsudek NSS Jasa, se věnoval
provázanosti spotřební daně a DPH. Touto otázkou se zabývá i odborná literatura, která dospívá
k závěru, že daňová povinnost a povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň nejsou totožné.
Ačkoliv v řízení skončeném rozsudkem Českomoravská olejářská II žalobce argumentoval
č. l. 138 odst. 2 písm. b) směrnice o DPH, Nejvyšší správní soud se s touto argumentací
nevypořádal a vycházel z čl. 138 odst. 1. Citované rozsudky správně dovozují, že žádné
ustanovení této směrnice o DPH neváže vznik daňové povinnosti k DPH na spotřební daň,
ale to není předmětem sporu. V daném případě se nejedná o vznik daňové povinnosti,
ale o určení, že zboží přepravované v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně musí
být při jeho dodání osvobozeno od DPH.
III. Řízení o předběžné otázce a vyjádření účastníků v návaznosti na rozsudek SDEU
[49] Nejvyšší správní soud dospěl v řízení k závěru, že v dané věci je třeba položit v souladu
s čl. 267 třetím pododstavcem Smlouvy o fungování Evropské unie SDEU předběžné otázky
související s projednávanou věcí. Přerušil proto řízení a obrátil se na SDEU.
[50] Na položené otázky odpověděl SDEU rozsudkem ze dne 19. 12. 2018, ve věci C-414/17,
AREX CZ (dále jen „rozsudek SDEU AREX CZ“), a to následovně:
„1) Článek 2 odst. 1 písm. b) bod iii) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném
systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že se použije na pořízení uvnitř Společenství
v případě výrobků podléhajících spotřební dani, z nichž lze vybírat spotřební daň na území členského státu určení
zásilky nebo přepravy těchto výrobků, uskutečněná osobou povinnou k dani, jejíž ostatní pořízení nejsou
předmětem daně z přidané hodnoty podle čl. 3 odst. 1 této směrnice.
2) Článek 2 odst. 1 písm. b) bod iii) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že v případě existence
řetězce po sobě následujících plnění, která vedla jen k jedné přepravě výrobků podléhajících spotřební dani uvnitř
Společenství v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně, nemůže být pořízení uskutečněné subjektem
povinným zaplatit spotřební daň v členském státě určení zásilky nebo přepravy těchto výrobků kvalifikováno jako
pořízení uvnitř Společenství podléhající dani z přidané hodnoty podle tohoto ustanovení, jestliže tato přeprava
nemůže být tomuto pořízení přičtena.
3) Článek 2 odst. 1 písm. b) bod i) směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že v případě existence
řetězce po sobě následujících pořízení, jež se týkala týchž výrobků podléhajících spotřební dani a vedla jen k jedné
přepravě těchto výrobků uvnitř Společenství v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně, není okolnost,
že jsou tyto výrobky přepravovány v tomto režimu, rozhodující pro určení, kterému pořízení musí být přeprava
přičtena, aby toto pořízení bylo předmětem daně z přidané hodnoty podle tohoto ustanovení.“
[51] V bodě 78 tohoto rozsudku bylo dále uvedeno: „V projednávané věci ze skutečností ve spise,
jejž má k dispozici Soudní dvůr, vyplývá, že společnost Arex poté, co pořídila pohonné hmoty dotčené ve věci
v původním řízení od svých českých smluvních partnerů, získala tyto pohonné hmoty do držení,
když je v Rakousku naložila do svých cisteren před tím, než je vlastními dopravními prostředky přepravila
z Rakouska do České republiky. Z těchto skutečností mimoto vyplývá, že k převodu vlastnictví k tomuto zboží
ve smyslu českého soukromého práva na společnost Arex podle všeho došlo touto nakládkou. S výhradou ověření
předkládajícím soudem tedy z těchto skutečností podle všeho vyplývá, že k jediné přepravě uvnitř Společenství došlo
po převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na společnost Arex, takže jako pořízení uvnitř Společenství
musí být kvalifikována pořízení posledně uvedenou společností.“
[52] Ohledně dalších podrobností odkazuje Nejvyšší správní soud na rozsudek SDEU AREX
CZ. Po jeho obdržení rozhodl soud o pokračování v řízení.
[53] Žalovaný se v návaznosti na rozsudek SDEU AREX CZ vyjádřil tak, že v českém
daňovém právu platí zásada autoaplikace. Ta zahrnuje i odpovědnost daňových subjektů
za správný výklad daňových předpisů. Součástí této zásady je i povinnost každého subjektu
zvážit, zda jím poskytnutá či přijatá transakce DPH podléhá nebo nikoliv. Tato zásada se pak
promítá do povinnosti tvrzení a povinnosti důkazní, čemuž odpovídá textace §92 odst. 3 a 5
daňového řádu. Daňové řízení není ovládáno vyšetřovací zásadou. Byla to právě stěžovatelka,
která ve svých daňových přiznáních tvrdila, že má nárok na odpočet daně. Podmínkou nároku
na odpočet daně vyplývající z §72 odst. 1 ZDPH je přijetí zdanitelného plnění. Tím je ve smyslu
§2 ZDPH mj. dodání zboží za úplatu s místem plnění v tuzemsku. Jde tedy o základní
hmotněprávní podmínku pro vznik nároku na odpočet daně.
[54] Stěžovatelka však předložila pouze faktury vystavené jejími dodavateli. To je pouze
formální podmínka uplatnění nároku na odpočet daně. Jak uvedl Nejvyšší správní soud například
v rozsudku ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011 - 103, musí být zároveň prokázáno,
že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo k němu tak, jak je v dokladech
deklarováno, či jsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Pokud daňový subjekt
před správcem daně uplatňuje nárok na odpočet daně, je k jeho výzvě povinen uplatněný nárok
jednoznačně prokázat. Správci daně postačí předestřít důvodné pochybnosti o tvrzeních
daňového subjektu. To správce daně učinil výzvou ze dne 8. 4. 2013, ve které stěžovatelku vyzval,
aby prokázala, že zdanitelná plnění přijala tak, jak je na dokladech uvedeno. V ní konstatoval,
že obchodní transakce probíhaly již na území Rakouska, přičemž jim byla přítomna pouze
stěžovatelka. Jednoznačně tedy existovaly důvodné pochybnosti o naplnění jedné z podmínek
nároku na odpočet DPH.
[55] Stěžejní argumentace stěžovatelky spočívala v tom, že dodání zboží mělo být posouzeno
odlišně od obecných pravidel s ohledem na to, že se jednalo o dodávku probíhající v režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně. Této argumentaci však SDEU v rozsudku AREX
CZ nepřisvědčil. Jednoznačně uvedl, že režim podmíněného osvobození od spotřební daně
nemůže být rozhodujícím prvkem pro určení, kterému z řetězových pořízení zboží musí být
přičtena přeprava, a to jak ohledně výjimky týkající se zboží podléhajícího spotřební dani,
tak i ohledně obecného pravidla týkajícího se přiřazení přepravy. Odmítl i myšlenku, že by bylo
možné jednu intrakomunitární přepravu rozdělit pro účely DPH na dílčí přepravy.
[56] Pokud proto stěžovatelka navrhovala důkazy k tomu, aby bylo zjištěno, zda byly pohonné
hmoty do tuzemska přepraveny v režimu podmíněného osvobození od DPH, potvrzuje se,
že bylo nadbytečné, aby byly prováděny. Pro převod práva nakládat s věcí jako vlastník
je podstatná zejména vůle smluvních stran. Stěžovatelka však nijak nedoložila, že by na ni toto
právo přešlo až v tuzemsku, protože by po dobu přepravy byla pouhým přepravcem. Naopak
uváděla, že přepravu prováděla vždy pouze pro vlastní potřebu a nesla veškeré náklady
s přepravou spojené. Žádný z ostatních článků řetězce v průběhu přepravy se zbožím nenakládal
jako vlastník a v souladu s §412 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „obchodní zákoník“), došlo u stěžovatelky k nabytí práva nakládat
se zbožím jako vlastník nakládkou pohonných hmot. Za přepravní služby nevystavila žádné
doklady. Jak žalovaný uvedl na str. 18 a 19 svého rozhodnutí, podpůrným argumentem je i nabytí
podle českého soukromého práva. To bylo potvrzeno i v bodu 78 rozsudku SDEU AREX CZ.
[57] Podle bodu 34 rozsudku SDEU ze dne 21. 2. 2018, ve věci C-628/16, Kreuzmayr (dále
jen „rozsudek SDEU Kreuzmayr“), je v souvislosti s komplexním vyhodnocením skutečností třeba
vycházet i ze záměrů stěžovatelky v okamžiku pořízení zboží, jsou-li podpořeny objektivními
skutečnostmi. Ze zjištěných skutečností je zřejmé, že stěžovatelka zboží přebírala k přepravě
s prokazatelným záměrem jej nakoupit a přepravu okamžitě realizovat.
[58] Stěžovatelkou zastávaný výklad, že po dobu přepravy zboží v režimu podmíněného
osvobození od DPH nemohla nabýt právo nakládat s věcí jako vlastník, je nesprávný. I vlastník
může být omezen ve svém právu nakládat s věcí. Stěžovatelčin závěr je absurdní, neboť by vedl
k tomu, že v době přepravy zboží vlastníka vůbec nemělo, neboť nikdo neměl právo s ním
nakládat bez omezení.
[59] S těmito závěry ohledně skutkového stavu v nyní projednávané věci se ztotožnil SDEU
i v bodu 78 rozsudku AREX CZ.
[60] Stěžovatelka se k rozsudku SDEU AREX CZ vyjádřila tak, že z něj vyplývá,
že pro posouzení povinnosti odvést z pohonných hmot DPH je rozhodující zjištění,
ke kterému okamžiku na ni bylo převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník. Toto
posouzení SDEU ponechal na Nejvyšším správním soudu.
[61] Poukázala na zavádějící tiskovou zprávu žalovaného, který daný rozsudek SDEU
prezentuje jako potvrzení svého postupu. Tak tomu však není, protože SDEU výslovně ponechal
posouzení, zda byly splněny podmínky pro pořízení uvnitř EU, tedy zejména okamžik převodu
vlastnického práva, na vnitrostátním soudu. S tím se shodují i veřejně prezentované názory
odborné veřejnosti. Stěžovatelka trvá na tom, že při přepravě pohonných hmot byla pouhým
dopravcem. Proto nesouhlasí s bodem 78 rozsudku SDEU AREX CZ. Není jí jasné, z čeho
SDEU dovodil, že by z obsahu spisu mělo vyplývat, že měla nabýt vlastnictví přímo
od rakouského prodejce pohonných hmot. Ze smlouvy mezi společností KFD a stěžovatelkou
vyplývá jasná vůle nabýt zboží až v tuzemsku. Z daňového dokladu podle §5 odst. 4 zákona
o spotřebních daních vyplývá, že v době propuštění do volného oběhu byla stěžovatelka ještě
v pozici dopravce a příjemcem byla společnost TMTRUCK s. r. o., což vyplývá i z přiloženého
CMR. Závěry SDEU tak lze považovat pouze za potvrzení dřívějšího názoru Nejvyššího
správního soudu v rozsudku Českomoravská olejářská II. Skutkové okolnosti v nyní projednávané
věci jsou shodné jako v rozsudcích kasačního soudu NSS Jasa; Českomoravská olejářská I;
Českomoravská olejářská II; ze dne 19. 1. 2017, č. j. 1 Afs 87/2016 – 45, ve věci JASA trans s. r. o.
(dále jen „rozsudek Jasa II“); a ze dne 28. 2. 2017, č. j. 2 Afs 108/2016 – 132. Není proto důvod
se od závěrů tam uvedených odchylovat.
[62] Stěžovatelka dále upozornila na to, že v mezidobí položil předběžnou otázku SDEU
týkající se shodného modelu posuzování obchodování s pohonnými hmotami také Krajský soud
v Praze, přičemž řízení o předběžné otázce je u SDEU vedeno jako věc C-401/18, Herst.
Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud vyčkal odpovědí SDEU na položené otázky.
[63] Stanovení místa zdanitelného plnění je otázkou právní, ohledně které stěžovatelku
důkazní břemeno netíží. Předložila dostatek důkazů, kterými prokázala, že s pohonnými hmotami
mohla disponovat jako vlastník až na území ČR, ale všechny důkazy nebyly žalovaným
provedeny.
[64] Pokud žalovaný poukazuje na údajnou absurdnost jejího výkladu (viz bod [58] tohoto
rozsudku), jde naopak o absurdní konstrukci žalovaného. Zboží samozřejmě vlastníka mělo,
ale nebyla jím stěžovatelka. Žalovaný okamžik převodu vlastnictví odvíjel pouze od nakládky
zboží, čímž zatížil své rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti. Jak vyplývá z bodu 58 rozsudku
Českomoravská olejářská II, pokud byla určitá osoba pouze dopravcem, pak nemohla s pohonnými
hmotami nakládat jako vlastník, ale pouze jako držitel. Ekonomické vlastnictví lze převést
výlučně na základě konkrétního právního jednání. Žalovaný ani krajský soud neuvedli, co tímto
jednáním bylo. Stěžovatelka byla v právním vztahu pouze se svým bezprostředním dodavatelem,
jehož zahraniční smluvní partnery nezná.
[65] Žalovaný dále reagoval vyjádřením, ve kterém uvedl, že hlavní argumentací v odvolání,
žalobě i kasační stížnosti bylo, že režim spotřební daně a DPH je vzájemně provázaný,
ačkoliv se stěžovatelka nyní snaží tuto argumentaci bagatelizovat. Není důvod vyčkávat
na rozhodnutí SDEU ve věci C-401/18, Herst. Veškeré podstatné otázky byly vyřešeny
v rozsudku SDEU AREX CZ. Otázky nad rámec rozsudku SDEU AREX CZ se týkají přiřazení
přepravy jedné z transakcí. Touto otázkou se SDEU již opakovaně zabýval v jiných rozsudcích
a její řešení bylo potvrzeno i v rozsudku SDEU AREX CZ. Pokud stěžovatelka navíc namítá,
že žalovaný nedostatečně zjistil stav věci, pak nemá smysl na výsledek řízení ve věci C-401/18,
Herst, vyčkávat, neboť další otázky mohou být zodpovězeny jen na základě dostatečně zjištěného
skutkového stavu.
[66] Tvrzení, že stěžovatelku netíží důkazní břemeno ohledně právní otázky místa
zdanitelného plnění, je značně zavádějící. Byla to právě ona, která v daňových přiznáních
deklarovala přijetí plnění s nárokem na odpočet DPH, neboť proběhlo dodání zboží mezi
tuzemskými plátci daně a stěžovatelkou. Ani přes výzvu správce daně stěžovatelka nedoložila
žádné důkazní prostředky, které by její tvrzení osvědčovaly. Převzetím zboží i dle českého
soukromého práva nabyla vlastnictví ke zboží, což potvrdil i rozsudek SDEU AREX CZ.
Souběh nabytí práva nakládat jako vlastník ve smyslu DPH a nabytí vlastnického práva jako
kupující není neznámým konceptem ani v odborné literatuře (Kryl, S. Podmínky INCOTERMS
a DPH. Daňový expert č. 6/2010. Wolters Kluwer, 2010. Kryl, S. Převod práva nakládat
se zbožím jako vlastník. Daňový expert č. 3/2011. Wolters Kluwer, 2011).
[67] To, že by byla stěžovatelka v době přepravy pouhým držitelem zboží, nevyplývá
ze zjištěného skutkového stavu. Jedná se o tvrzení nové, se kterým přichází až v řízení o kasační
stížnosti. Toto tvrzení nijak nedoložila ani nedokládá. Závěry, proč tomu tak nebylo, byly
uvedeny již v předchozím vyjádření (shrnuté v bodě [56] tohoto rozsudku, pozn. NSS). Pokud by
navíc stěžovatelka skutečně byla pouhým detentorem, přecházelo by na ni i tak nebezpečí škody na
věci, jeví se proto jako nepravděpodobné, že by neměla uzavřenou smlouvu o pojištění zboží,
ani by neuzavřela žádnou přepravní smlouvu, kterými by svá rizika vyplývající z detence zboží
ošetřila.
[68] Žalovaný ani krajský soud neměli povinnost uvádět, na základě čeho bylo převedeno
ekonomické vlastnictví. Důkazní břemeno o tom, že zdanitelná plnění proběhla tak, jak je
uvedeno na daňových dokladech tíží stěžovatelku. Žalovaná nikdy nezpochybňovala,
že by stěžovatelka přijala pohonné hmoty od někoho jiného, než od deklarovaného dodavatele,
pouze uváděla, že právo nakládat se zbožím na ni přešlo již v jiném členském státě.
[69] Stěžovatelka reagovala dalším vyjádřením, ve kterém uvedla, že nenamítala pouze
podmíněnost režimu DPH a spotřební daně, ale vznášela i mnoho dalších významných námitek.
Pokud by SDEU potvrdil její argumentaci, pouze by došlo ke zjednodušení posouzení typově
obdobných situací. I pokud by v nyní posuzované věci nebyl řádně zjištěn skutkový stav,
odpovědi SDEU ve věci C-401/18, Herst, by mohly zásadně ovlivnit i tento spor. Pokud jde
o určení místa zdanitelného plnění, pak je třeba odlišovat povinnost prokazovat tvrzené
skutečnosti, kde tížilo důkazní břemeno stěžovatelku, a určení místa zdanitelného plnění,
na základě těchto důkazů, což je nepochybně otázka právní. Stěžovatelka své důkazní břemeno
unesla. Důkazy však byly žalovaným odmítnuty. Poukázala opětovně na konkrétní ustanovení jí
uzavřené smlouvy s KFD, ze kterých vyplývá, že po dobu přepravy nesl odpovědnost za zboží
prodávající, nikoliv stěžovatelka. Zejména touto smlouvou prokázala, že vlastnictví nabyla
až na území ČR. V původním řízení předložila jak tuto smlouvu, tak pojistnou smlouvu ohledně
přepravovaného zboží. Nicméně vzhledem k tomu, že zpráva o daňové kontrole neobsahuje
úplný seznam předložených důkazů, ani to, jak byly ve smyslu §8 odst. 1 daňového řádu
vyhodnoceny, nelze zjistit, proč správce daně, potažmo žalovaný, tyto smlouvy nevzal při svém
rozhodování v úvahu. To potvrzuje oprávněnost námitky stěžovatelky, týkající se neprojednání
zprávy o daňové kontrole. Pokud by byla projednána řádně, musel by se žalovaný vypořádat
i s těmito důkazy. Pro rychlejší orientaci stěžovatelka tyto důkazy přiložila.
[70] Žalovaný reagoval tak, že tvrzení o předložení smlouvy s KFD a pojistné smlouvy
v předchozím řízení nejsou pravdivá. Nahlížením do spisu u Nejvyššího správního soudu
žalovaný ověřil, že tyto smlouvy v řízení předloženy nebyly a jsou předkládány až v řízení
o kasační stížnosti. Je to navíc i v rozporu s předchozími tvrzeními stěžovatele. V nich výslovně
uvedl, že kupní smlouvy byly uzavírány pouze v ústní podobě. Jednatel společnosti KFD sice
připustil uzavření rámcové smlouvy, ale tato předložena nebyla, což žalovaný ve svém rozhodnutí
výslovně uvedl. Předložení v této fázi řízení navíc vzbuzuje silné pochybnosti o pravosti těchto
dokumentů. Jde však zejména o předkládání nepřípustných skutkových novot v řízení
před Nejvyšším správním soudem, které je v rozporu s §109 odst. 5 s. ř. s.
[71] Stěžovatelka v návaznosti na to uvedla, že pokud spis vede žalovaný a dokumenty
se v něm nenacházejí za situace, kdy zpráva o daňové kontrole nebyla se stěžovatelkou řádně
projednána, pak neměla možnost toto při projednání zprávy o daňové kontrole namítat. Ve spisu
se nenachází řada dalších stěžovatelkou předložených důkazů, což namítala jak v původním
řízení, tak v řízení před krajským soudem. Nadto v původním řízení nebylo zřejmé, z jakého
důvodu žalovaný hodlá daň stěžovatelce doměřit. Nikdy nezpochybňoval vlastnictví z hlediska
soukromoprávního v daný okamžik, natož aby ho zpochybňoval v průběhu původního řízení
či v řízení před krajským soudem. Uváděl, že pro účely DPH je podstatné ekonomické vlastnictví,
které je odlišné. Vzhledem k tomu, že ke změně právního názoru, podle něhož
je soukromoprávní vlastnictví v dané věci rozhodné, došlo až v rozsudku SDEU AREX CZ,
stěžovatelka z důvodů právní jistoty opětovně přiložila pojistnou smlouvu a rámcovou kupní
smlouvu, aby doložila, že žalovaný, ani krajský soud, nezjistili úplně skutkový stav. Důrazně
odmítá nařčení, že by doložené listiny nebyly pravé. Dokument byl do pdf formátu naskenován
25. 4. 2013, tedy v průběhu daňové kontroly. Uvedené stěžovatelka dokládá snímkem obrazovky
počítače, z nějž je zřejmé, že uvedený soubor byl naposledy změněn právě tohoto dne. Nemohl
tedy být vytvořen dodatečně. Nejedná se o nepřípustnou novotu. Žalovaný v průběhu celého
řízení vlastnictví z hlediska soukromoprávního nezpochybňoval, protože tuto otázku
nepovažoval za podstatnou, a činí tak až nyní na základě rozsudku SDEU vydaného v této věci.
IV. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[72] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[73] K argumentaci stěžovatelky týkajícího se ústního odůvodněním napadeného rozsudku
krajského soudu Nejvyšší správní soud uvádí.
[74] Dle §157 odst. 2, věty poslední, zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu,
ve znění pozdějších předpisů, ve spojení s §64 s. ř. s., platí, že odůvodnění uvedené v písemném
vyhotovení rozsudku musí být v souladu s vyhlášeným odůvodněním. Jak nicméně Nejvyšší
správní soud uvedl v rozsudku ze dne 27. 2. 2013, č. j. 7 As 125/2012 - 41, „pro seznámení
se s důvody, které soud vedly k vydání rozhodnutí, je rozhodující odůvodnění rozhodnutí obsažené v jeho písemném
vyhotovení. Je jistě žádoucí, aby již při vyhlašování rozhodnutí soud uvedl podstatné argumenty, o něž opírá svůj
právní názor. Nezbytným účelem ústního odůvodnění při vyhlášení rozsudku však není, aby soud uvedené
argumenty ve všech detailech sděloval účastníkům. Zásadně nemá docházet k tomu, aby se obsah písemného
vyhotovení rozhodnutí a obsah jeho ústního odůvodnění při vyhlašování dostávaly do obsahového rozporu. Jisté
diference mezi obsahem ústního a písemného odůvodnění jsou v rozhodovací praxi přirozené.“ Z citovaného
odůvodnění rozsudku tedy plyne, že pro kasační přezkum je rozhodující písemné vyhotovení
rozsudku krajského soudu. Důvody, které krajský soud uvede při ústním vyhlašování rozsudku
se, samy o sobě, nepřezkoumávají, nerozvede-li je krajský soud blíže v písemném vyhotovení
rozsudku. Samozřejmě nesmí nastat situace, že by se písemné vyhotovení rozsudku natolik
odlišovalo od ústního, že by účastníkům mohly oprávněně vznikat pochyby, jak bylo o námitce
vlastně rozhodnuto či jaké byly základní důvody posouzení námitky (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 18. 5. 2017, č. j. 9 As 33/2017 - 16).
[75] V nyní posuzované věci stěžovatelkou většina citovaných částí ústního odůvodnění
rozsudku nenašla odraz v jeho písemném vyhotovení. Nešlo zároveň ani o situaci, že by se ústní
odůvodnění zásadním způsobem lišilo od písemného. Citované důvody byly řečeny jednou
či dvěma větami a stěžovatelka je účelově vytrhává z kontextu. To je třeba vztáhnout
k námitkám, že stěžovatelka obchodovala s missing traders, k zasílání SMS ze strany řidičů
nebo ke zmínce o výhodě spočívající v neodvedení DPH. Uvedené myšlenky byly krajským
soudem zjevně vysloveny nad rámec rozhodovacích důvodů a reagovaly na námitky stěžovatelky
směřující proti závěru o jejím zapojení do kolotočového podvodu. Nicméně jak v ústním,
tak písemném vyhotovení rozsudku, bylo jasně konstatováno, že k doměření DPH nedošlo
z tohoto důvodu, ale v důsledku vyhodnocení posuzovaných transakcí jako intrakomunitárních
plnění s počátkem přepravy v Rakousku a jejím skončením v České republice. Nejvyšší správní
soud se proto uvedenými námitkami nezabýval. Námitka týkající se nerespektování judikatury
Nejvyššího správního soudu podporuje namítané chybné právní posouzení otázky, které z dodání
bylo intrakomunitárním, a kasační soud ji proto bere v potaz.
[76] Tvrzení stěžovatelky poukazující na rámcovou smlouvu s KFD a pojistnou smlouvu
k přepravě je třeba považovat, jak ostatně poukazuje i žalovaný, za nepřípustně uplatněné nové
skutečnosti, ke kterým Nejvyšší správní soud v souladu s §109 odst. 5 s. ř. s. není oprávněn
přihlížet. Pokud stěžovatelka tvrdí, že tyto dokumenty předložila již v řízení před správcem daně
a ten je nedůvodně nezahrnul do zprávy o daňové kontrole, pak toto mohla namítat již v řízení
před krajským soudem. To však relevantně neučinila. Jednak se její žalobní námitky týkající
se daňové kontrole upínaly k jejímu tvrzenému vadnému projednání. Tato námitka je však, jak je
uvedeno dále v části IV.1 tohoto rozsudku, nedůvodná. Dále ve zcela obecné rovině poukázala
v bodě IV. žaloby na to, že na žalovaného přešlo v mnoha případech důkazní břemeno podle
§92 odst. 5 daňového řádu a že žalovaný důkazy, které stěžovatelce svědčí, buď neosvědčil, nebo
je do daňového spisu nezařadil, ačkoliv je má k dispozici, jako například dokumenty e-AD,
hlášení oprávněného příjemce, doklady vystavované oprávněným příjemcem, daňová přiznání
dodavatelů žalobce, údaje zjistitelné ze systému VIES, nebo se je ani nepokusil získat. Námitka
tedy směřovala obecně na otázku nesení důkazního břemene a dále na to, že žalovaný určitými
možnými důkazními prostředky disponoval. Z žalobní námitky však nelze rozhodně seznat,
že by se mělo jednat o důkazní prostředky, které předkládala stěžovatelka. S ohledem na povahu
těchto tvrzených opomenutých důkazů mělo jít zjevně o důkazy, které měl zajistit přímo žalovaný
od celních orgánů nebo svými prostředky. Rozhodně však nelze z žaloby seznat,
že by stěžovatelka namítala předložení konkrétních dokumentů, které by žalovaný opomněl
ve zprávě o daňové kontrole jakkoliv zmínit. Nejvyšší správní soud se tak nemůže vyjadřovat
k jejich relevantnosti nebo k jejich pravosti.
[77] Soud nepovažuje za jakkoliv potřebné vyjadřovat se k tiskové zprávě žalované, vydané
po vydání rozsudku SDEU AREX, na kterou poukazovala stěžovatelka. Tisková zpráva nemá
žádný vliv na rozhodování soudu ve věci.
IV.1 Projednání zprávy o daňové kontrole
[78] Nejvyšší správní soud se dále zaměřil na námitky směřující do řádného ukončení daňové
kontroly. Pokud by totiž byly tyto námitky důvodné, mohlo by být řízení před správními orgány
stiženo vadou, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, což by byl důvod
pro jeho zrušení, aniž by bylo na místě přezkoumávat důvodnost jakýchkoliv dalších námitek.
[79] NSS zjistil ze správního spisu následující skutečnosti. Dne 15. 10. 2013 proběhlo
u správce daně jednání, při kterém bylo stěžovatelce předloženo kontrolní zjištění k vyjádření
s odkazem na §88 odst. 2 daňového řádu. Kontrolní zjištění odpovídalo obsahově pozdější
zprávě o daňové kontrole od strany 2 po polovinu strany 34. Při tomto jednání stěžovatelka
požádala o lhůtu v délce 21 dnů k vyjádření ke kontrolnímu zjištění. Žádosti bylo tentýž den
správcem daně vyhověno s odkazem na §88 odst. 3 daňového řádu.
[80] Dne 6. 11. 2013 správce daně obdržel návrh na doplnění výsledku kontrolního zjištění.
V něm stěžovatelka uvedla, že jí není jasné, z jakého znění daňového řádu správce daně vycházel
a zda se nachází ve fázi projednání zprávy o daňové kontrole nebo teprve ve fázi seznámení
s výsledky kontrolního zjištění. Jen po vyjasnění těchto nejasností může navrhnout další postup.
[81] Správce daně v mezidobí obdržel sdělení rakouské daňové správy v rámci žádosti
o mezinárodní výměnu informací. Následně u něj proběhlo 5. 12. 2013 další jednání,
při němž předložil stěžovatelce aktualizovaná kontrolní zjištění. Ta byla doplněna o výsledky
mezinárodní výměny informací se závěrem, že nemají vliv na již dříve učiněné závěry správce
daně. Správce daně taktéž reagoval na vznesené pochybnosti tak, že §88 odst. 2 daňového řádu
byl novelizován pouze za účelem zpřesnění a je zřejmé, že stěžovatelka je seznamována
s výsledky kontrolního zjištění. Toto doplnění odpovídá druhé polovině strany 34 až polovině
strany 36 zprávy o daňové kontrole.
[82] Stěžovatelka při jednání požádala o lhůtu 30 dnů k podání vyjádření ke kontrolnímu
zjištění. Správce daně poskytl lhůtu k vyjádření k výsledku kontrolního zjištění a navržení jeho
doplnění v délce 10 dnů. Stěžovatelce totiž již byla lhůta poskytnuta a nová zjištění jsou pro závěr
daňové kontroly irelevantní a málo obsáhlá.
[83] Stěžovatelka 15. 12. 2014 navrhla doplnit dokazování informací o daňových kontrolách
u jejích přímých dodavatelů pohonných hmot. Dále se 23. 12. 2013 podrobně vyjádřila k výsledku
kontrolního zjištění a navrhla jeho doplnění. Poukazovala na vnitřní rozpornost kontrolního
zjištění a jeho další vady či nedostatky. Navrhla, aby po doplnění byla znovu s výsledkem
kontrolního zjištění seznámena a byla jí poskytnuta možnost vyjádření a návrhu na doplnění.
[84] Dne 5. 2. 2013 byla kontaktována správcem daně za účelem stanovení termínu projednání
zprávy o daňové kontrole. Správce daně dále přípisem ze dne 28. 2. 2014 zaslal stěžovatelce
stanovisko k vyjádřením ze dnů 15. 12. a 23. 12., ve kterém podrobně reagoval na veškeré
vznesené námitky.
[85] Dne 6. 3. 2014 proběhlo u správce daně projednání zprávy o daňové kontrole,
které trvalo od 9:10 hod do 16:00 hod. V průběhu jednání správce daně odpovídal na námitky
stěžovatelky, která s jeho odpověďmi často nesouhlasila. Primárně byla projednávána vyjádření
stěžovatelky ze dnů 15. 12. a 23. 12. a stanovisko správce daně k nim, tak jak jí bylo sděleno
již přípisem ze dne 28. 2. 2014, přičemž stěžovatelka na tyto závěry dále reagovala a správce
daně jí odpovídal. Závěrem správce daně konstatoval, že nedošlo ke změně výsledku kontrolního
zjištění, a proto bude uveden v nezměněné podobě do zprávy o daňové kontrole. Stěžovatelka
se vyjádřila, že je výsledek kontrolního zjištění nadále nesprávný a neúplný a jednání proto nelze
považovat za řádné projednání zprávy o daňové kontrole. Odmítla proto zprávu o daňové
kontrole podepsat a převzít ji.
[86] Námitky stěžovatelky považuje soud za ryze účelové. Nesouhlas daňového subjektu
s výsledky kontrolního zjištění neopravňuje daňový subjekt k omítnutí zprávu o kontrole
podepsat a převzít.
[87] Této problematice se NSS podrobně věnoval v rozsudku ze dne 21. 2. 2018,
č. j. 9 Afs 305/2016-31, ve věci MAKIMA s.r.o., č. 3720/2018 Sb. NSS, který je zástupci
stěžovatelky znám, neboť v dané věci také obdobné námitky vznášel. V tomto rozsudku dospěl
soud k závěru, že projednání zprávy o daňové kontrole podle §88 odst. 4 daňového řádu je
konečnou fází daňové kontroly. Prostor pro vyjádření a navržení důkazů má daňový subjekt
po seznámení se s výsledkem kontrolního zjištění (§88 odst. 2 a 3 téhož zákona). Projednání
zprávy o daňové kontrole slouží k seznámení daňového subjektu s konečným stanoviskem
správce daně, které se projevuje ve zprávě o daňové kontrole, včetně stanoviska, proč nezměnil
kontrolní zjištění v návaznosti na vyjádření daňového subjektu, a k podpisu zprávy o daňové
kontrole. Při projednání zprávy o daňové kontrole proto mohou být relevantní již například
pouze námitky daňového subjektu proti chybějícím podstatným náležitostem předložené zprávy
o daňové kontrole nebo to, že správce daně zahrnul do zprávy o daňové kontrole kontrolní
zjištění, se kterými dříve daňový subjekt neseznámil, čímž mu nedal možnost se k nim vyjádřit.
Nejvyšší správní soud na těchto závěrech setrvává a bude z nich dále vycházet. Pokud jde
o podrobné odůvodnění, včetně vypořádání se s nálezem Ústavního soudu sp. zn. IV.ÚS 121/01,
lze odkázat na uvedený rozsudek.
[88] Námitky stěžovatelky směřovaly do nesprávnosti výsledků kontrolního zjištění a údajně
nedostatečného vysvětlení sporných otázek. Takové námitky však nejsou důvodem pro odepření
podpisu zprávy o daňové kontrole. Jde již o spor týkající se věcného posouzení. Věcný nesouhlas
daňového subjektu se závěrem správce daně nemá za následek nepoužitelnost zprávy o daňové
kontrole jako důkazního prostředku. Nepřesvědčí-li argumentace daňového subjektu správce
daně v průběhu daňové kontroly, může být následně uplatněna v odvolacím řízení, případně
v řízení soudním.
[89] Stěžovatelce nebylo jakkoliv bráněno v uplatňování těch procesních práv,
k jejichž zajištění uvedená úprava slouží. Byla jí dána možnost, aby se po seznámení s výsledkem
kontrolního zjištění k němu vyjadřovala a navrhovala důkazy. Uvedeného práva ostatně využila.
Měla tedy možnost hájit v rámci daňové kontroly svá práva. Není pravdou, že by byla zmatena
postupem správce a bylo by jí tak znemožněno se účinně bránit. Nic jí nebránilo se vyjadřovat
a navrhovat případně důkazy i v navazujícím daňovém řízení. Skutečnost, že se svojí argumentací
po věcné stránce neuspěla, nemá sama o sobě za následek porušení jejích práv či jinou vadu
řízení. Navíc lze poznamenat, že i pokud dojde k porušení procesních pravidel při projednání
zprávy o daňové kontrole, nemají zpravidla vliv na zákonnost rozhodnutí (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2017, č. j. 1 Afs 151/2016 - 39).
[90] Názor stěžovatelky, že by měla právo na opakované projednání zprávy o daňové
kontrole, v jejím případě neplyne ani z odborné literatury, na kterou odkazuje. Jí odkazovaný
komentář pouze uvádí názor, že pokud by správce daně provedl na základě projednání zprávy
o daňové kontrole další důkazy, musel by o ně zprávu o daňové kontrole doplnit a znovu
ji předložit daňovému subjektu k vyjádření. Bez ohledu na to, zda se jedná o názor správný,
zjevně dopadá na jinou situaci, než ve které byla stěžovatelka, neboť k žádnému doplňování
důkazů ze strany správce daně v projednávané věci nedošlo.
[91] Námitky stěžovatelky, že se snad domnívala, že jde o opakované seznámení s výsledkem
kontrolního zjištění, nejsou případné. Jak bylo uvedeno shora, správce daně stěžovatelce předem
jasně oznámil, že s ní chce projednat zprávu o daňové kontrole. Taktéž z protokolu o projednání
zprávy o daňové kontrole je zcela jednoznačné, že správce daně seznámil stěžovatelkou s tím,
že je projednávána zpráva o daňové kontrole, bez ohledu na to, že se stěžovatelka snažila tvrdit,
že jde o seznámení s výsledky kontrolního zjištění. Nejvyššímu správnímu soudu není ani příliš
zřejmé, co by mělo být se stěžovatelkou při opakovaném projednání zprávy o daňové kontrole
projednáváno. Jak bylo uvedeno v bodě [87], smyslem projednání zprávy o daňové kontrole
je primárně seznámení se s konečným stanoviskem správce daně. To se v nyní posuzované věci
stalo, neboť správce daně stěžovatelce svůj náhled na sporné otázky vysvětloval, bez ohledu
na názor stěžovatelky, že vysvětlení je chybné či nedostatečné.
[92] Je pravda, že žalovaný v bodu 34 svého rozhodnutí uvedl, že se stěžovatelkou nebylo
nutné projednat zprávu o daňové kontrole. I s ohledem na důvody uváděné stěžovatelkou
při nepřevzetí zprávy o daňové kontrole a související vyjádření správce daně je však zcela zřejmé,
že tím měl žalovaný na mysli to, že stěžovatelce byl již dříve sdělen výsledek kontrolního zjištění,
zpráva o daňové kontrole jej obsahuje v nezměněné podobě a stěžovatelka neuváděla nic dalšího,
co by jí bylo ve zprávě nejasné či s čím by nesouhlasila nad rámec toho, k čemu již správce daně
svůj názor vysvětlil. Sdělení stanoviska správce daně v této situaci znamenalo projednání zprávy
o daňové kontrole.
[93] Pokud jde o použitou terminologii krajským soudem, pak je-li soudem na místo
zákonného pojmu „zpráva o daňové kontrole“ použit pojmy „kontrolní zpráva“ či „zpráva
o kontrole“, nevzbuzuje použité označení žádné pochybnosti o tom, že jde o zprávu o daňové
kontrole. Z použitého označení nelze automaticky dovozovat, že by soud směšoval seznámení
s výsledkem kontrolního zjištění a projednání zprávy o daňové kontrole, V projednávané věci
soud uvedené postupy používá ve zcela správném kontextu. Navíc nelze samozřejmě odhlédnout
od toho, že stěžejní součástí zprávy o daňové kontrole je právě výsledek kontrolního zjištění,
neboť kromě něj zpráva obsahuje již pouze identifikační údaje a odkaz na protokoly nebo úřední
záznamy uvedené v §88 odst. 1 daňového řádu. V rámci projednání zprávy o daňové kontrole
se tedy samozřejmě projednává (ve smyslu uvedeném v bodě [87]) zejména výsledek kontrolního
zjištění. Takové námitky nepatří do řízení před Nejvyšším správním soudem.
[94] Lze tedy shrnout, že stěžovatelka nebyla v průběhu daňové kontroly nijak krácena
na svých procesních právech, byla s ní řádně projednána zpráva o daňové kontrole,
a proto neměla řádný důvod pro odepření jejího podpisu. Nastaly tak důsledky stanovené v §88
odst. 6 daňového řádu, zejména byla řádně ukončena daňová kontrola a zpráva o daňové
kontrole se stala důkazním prostředkem.
IV.2 Postavení výsledku kontroly na dvou vzájemně se vylučujících hypotézách, důkazní břemeno a nevypořádání
se se splněním ohlašovacích povinností
[95] Stěžovatelka bez bližšího rozvedení uvádí, že výsledek kontrolního zjištění byl postaven
na dvou navzájem se vylučujících hypotézách a v obou případech stíhalo žalovaného důkazní
břemeno. Krajský soud se podrobně na str. 11 až 12 svého rozsudku zabýval tím, že k doměření
daně došlo z důvodu nepřiznání daně při pořízení zboží z jiného členského státu a nikoliv
z důvodu zapojení do kolotočového podvodu (viz bod [7] tohoto rozsudku). Pokud jde
o přechod důkazního břemene, tak k tomu se vyjadřoval jednak v rámci zmíněného vypořádání
důvodu doměření daně a dále na str. 9; jeho argumentace je shrnuta v bodě [4] tohoto rozsudku.
Stěžovatelka kromě prostého zopakování, že důkazní břemeno tížilo správce daně a že výsledek
kontrolního zjištění byl založen na dvou protichůdných hypotézách, které se navzájem vylučují,
nijak neuvedla, proč jsou závěry krajského soudu ohledně těchto žalobních námitek chybné.
[96] Stěžovatelka dále doslovně přebírá svou žalobní námitku týkající se nevypořádání jejích
odvolacích námitek ohledně nesplnění povinnosti žalovaného podle nařízení Rady č. 904/2010
o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty a upozornění
rejstříkovému soudu na neshodu mezi skutečným a zapsaným stavem v obchodním rejstříku.
Krajský soud na str. 8 svého rozsudku odkázal na příslušné pasáže odůvodnění rozhodnutí
žalovaného, kde se s těmito odvolacími námitkami vypořádal.
[97] Podle §106 odst. 1 s. ř. s. platí, že kasační stížnost musí mimo jiné obsahovat vymezení,
z jakých důvodů stěžovatel napadá rozhodnutí krajského soudu. Mělo by se tedy jednat
o polemiku s konkrétními právními či skutkovými závěry, které krajský soud v napadeném
rozhodnutí učinil (viz obdobně usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2006,
č. j. 1 Azs 9/2006 - 41, nebo rozsudek ze dne 5. 2. 2015, č. j. 9 As 48/2014 - 28). Pouhé
konstatování chybnosti odůvodněných závěrů soudu nelze považovat za kasační námitku,
a Nejvyšší správní soud proto s ohledem na §109 odst. 4 s. ř. s. nemůže uvedené otázky
posuzovat.
IV.3 Místo plnění při dodání zboží
[98] Naprostá většina námitek směřovala do chybného posouzení místa zdanitelného plnění.
Stěžovatelka je přesvědčena, že se nacházelo v tuzemsku, zatímco daňové orgány dospěly
k závěru, že místo zdanitelného plnění bylo v Rakousku.
[99] Námitky týkající se vztahu režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a DPH
při pořízení zboží podléhajícího zároveň spotřební dani byly vyřešeny rozsudkem SDEU AREX
CZ a v podrobnostech je třeba na něj odkázat. Závěry SDEU lze shrnout tak, že stěžovatelce
nepřisvědčil v argumentaci, že by pohonné hmoty nabývané osobou povinnou k dani, jejíž ostatní
pořízení jsou předmětem DPH, měly mít z pohledu směrnice o DPH odlišný režim, než má jiné
jí pořizované zboží. Pro určení toho, které plnění v řetězci dodávek je třeba považovat
za intrakomunitární pořízení zboží, není podstatné, který subjekt zaplatil spotřební daň, ani to,
že přeprava pohonných hmot probíhala v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně.
I v těchto případech se tedy uplatní obecná pravidla pro určení, kterému pořízení má být
přeprava přičtena, vyvěrající z určení toho, které plnění je předmětem DPH dle čl. 2 odst. 1
písm. b) bod i) směrnice o DPH a jemu odpovídajícího §2 odst. 1 písm. c) ZDPH. Nelze se tedy
ztotožnit ani s námitkami, že po dobu, kdy se zboží nacházelo v režimu podmíněného
osvobození od spotřební daně, by nemohlo dojít k převodu nakládat s věcí jako vlastník. Jak
správně poznamenává žalovaný, s vlastnictvím jsou velmi často spojena veřejnoprávní omezení
v soukromoprávně neomezeném nakládání s věcí. Ta však nemusí mít vůbec žádný vliv
na možnost věc soukromoprávně převést na jiného. Samozřejmě je tak možné například nabýt
právo užívat věc jako vlastník (typicky převodem vlastnictví – viz dále) k nemovité kulturní
památce, s jejímž vlastnictvím jsou spojena omezení daná předpisy památkové péče. Stejné závěry
platí i pro přepravu pohonných hmot v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně,
ačkoliv původní ani nový vlastník nebudou po dobu tohoto režimu oprávněni se zbožím volně
nakládat.
[100] Jak také SDEU připomněl v bodu 45 rozsudku AREX CZ, s každým intrakomunitárním
pořízením zdaněným v členském státě určení je nerozlučně spjato intrakomunitární dodání
osvobozené od daně v členském státě odeslání. Ustanovením týkajícím se pořízení uvnitř
Společenství a dodání uvnitř Společenství je proto třeba přiznat stejný význam a dosah
[101] Podle §13 odst. 1 a 2 ZDPH platí: (1) Dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod
práva nakládat se zbožím jako vlastník. … (2) Dodáním zboží do jiného členského státu je dodání zboží,
které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.
[102] Podle §7 odst. 1 a 2 ZDPH platí: (1) Místem plnění při dodání zboží, pokud je dodání zboží
uskutečněno bez odeslání nebo přepravy, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje.
(2) Místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání
zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží
nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Pokud však odeslání nebo přeprava zboží začíná
ve třetí zemi, za místo plnění při dovozu zboží a následného dodání zboží osobou, která dovoz zboží uskutečnila,
se považuje členský stát, ve kterém vznikla daňová povinnost při dovozu zboží.
[103] Nejvyšší správní soud podotýká, že hlavním inspiračním zdrojem na úrovni práva
Evropské unie při přípravě ZDPH byla šestá směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci
právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (dále jen „šestá směrnice“),
která byla s účinností od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí o DPH. Podle bodů 1 a 3 odůvodnění
směrnice o DPH bylo přepracování šesté směrnice nezbytné k tomu, aby byla všechna použitelná
ustanovení uspořádána jasným a racionálním způsobem v přepracované struktuře a znění,
v zásadě však bez věcných změn. Ustanovení směrnice o DPH jsou tedy v podstatě totožná
s odpovídajícími ustanoveními šesté směrnice. Závěry vyslovené SDEU a Nejvyšším správním
soudem, které se týkaly předchozí právní úpravy, jsou tedy použitelné i na nyní posuzovanou věc.
[104] Z rozsudku EMAG vyplývá, že pokud je dodání zboží spojeno pouze s jedním odesláním
nebo přepravou, může být přeprava zboží přičtena pouze jedné transakci a pouze tato transakce
může být osvobozena od daně jako intrakomunitární plnění. Od určení transakce,
která je spojena s přepravou, se pak odvíjí daňové posouzení transakce, která jí předchází
nebo po ní následuje. Uskutečněnou přepravu zboží je možné přiznat pouze jedné konkrétní
obchodní transakci. Ostatní transakce se považují pouze za dodání zboží bez odeslání
nebo přepravy a jejich místo plnění je stanoveno v závislosti na tom, zda předchází
nebo následují po obchodní transakci spojené s přepravou, tj. místo dodání je buď v místě
odeslání anebo v místě určení dodávky. Daná transakce je spojena s přepravou pouze tehdy,
pokud je zboží odesláno nebo přepraveno prodávajícím nebo kupujícím nebo na účet jednoho
z nich. Pro přiřazení přepravy k dané transakci je tedy klíčové zjištění, zda v rámci transakce byla
zajištěna přeprava, a to buď prodávajícím, anebo kupujícím. Další podmínkou, aby se na straně
kupujícího jednalo o pořízení zboží z jiného členského státu, je, že kupující nabude právo
nakládat se zbožím jako vlastník.
[105] Z rozsudku Euro Tyre Holding vyplývá, že k tomu, aby bylo určeno, která transakce má být
považována za intrakomunitární plnění, je třeba zabývat se jak dodáním zboží, tedy převodem
práva nakládat s věcí jako vlastník, tak otázkou přepravy nebo odeslání do jiného členského státu
(bod 30). Prvořadá je však otázka dodání zboží. V případě, že se druhý převod práva nakládat
se zbožím jako vlastník uskuteční před tím, než došlo k přepravě uvnitř EU, není již možné tuto
přepravu přičítat prvnímu dodání ve prospěch prvního pořizovatele (viz bod 33 rozsudku Euro
Tyre Holding a bod 32 rozsudku SDEU ze dne 27. 9. 2012, ve věci C-587/10, VSTR). Ohledně
obdobných závěrů viz také rozsudek NSS Jasa.
[106] Nejprve je tedy třeba posoudit, kde a kdy došlo k převodu práva nakládat
s přepravovaným zbožím jako vlastník. Pokud by stěžovatelka skutečně nabyla právo nakládat
se zbožím jako vlastník již v Rakousku, jak tvrdí žalovaný, pak by žádnému z předchozích dodání
nemohla být přičtena intrakomunitární povaha, neboť přeprava z Rakouska by byla uskutečněna
až po tomto převodu (viz shodně bod 72 rozsudku SDEU AREX CZ). Pokud by právo nakládat
se zbožím jako vlastník nabyla stěžovatelka až na území České republiky, pak by se muselo
zkoumat, zda dodavatelé stěžovatelky nabyli právo nakládat se zbožím jako vlastníci ještě
na území Rakouska nebo až na území České republiky. Pokud by se u bezprostředních
dodavatelů stěžovatelky jednalo o nabytí v Rakousku, teprve v této situaci by bylo třeba dále
zkoumat, kterému z těchto dvou dodání je třeba přiřadit přepravu. Pokud by se u dodavatelů
stěžovatelky jednalo o nabytí v České republice, pak by nutně muselo být i dodání
pro stěžovatelku učiněno již v České republice.
[107] Podle ustálené judikatury SDEU pojem „dodání zboží“ „neodkazuje na převod vlastnictví
způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující
druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku“
(rozsudek ze dne 8. 2. 1990, ve věci C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe – dále jen
„rozsudek Shipping and Forwarding Enterprise Safe“). Zahrnuje „právo skutečně nakládat s příslušnými
pohonnými hmotami“ či „právo rozhodnout, jakým způsobem nebo k jakému účelu mají být takové pohonné
hmoty použity“ (rozsudek ze dne 6. 2. 2003, ve věci C-185/01, Auto Lease Holland – dále jen
„rozsudek Auto Lease Holland ). V návaznosti na uvedenou judikaturu Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 4. 9. 2014, č. j. 3 Afs 41/2014 – 46, ve věci Grammer CZ, s. r. o. (dále jen
rozsudek Grammer CZ), dovodil, že „dodáním zboží se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí převod
práva nakládat se zbožím jako vlastník[…]právo nakládat se zbožím jako vlastník zahrnuje veškeré převody
hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla
vlastníkem tohoto majetku (v tomto smyslu lze rovněž odkázat na rozsudek Evropského soudního dvora ze dne
8. 2. 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88). Neznamená to tedy, že by k převodu
tohoto práva došlo až fyzickým převzetím věci“.
[108] Ačkoliv ze shora citované judikatury vyplývá, že dodání zboží (převod práva nakládat
s věcí jako vlastník) nemusí splývat s převodem vlastnického práva podle vnitrostátních předpisů,
neznamená to, že by v posuzování dané otázky nehrálo vůbec žádnou roli. Stěžovatelka v kasační
stížnosti poukazuje na to, že zpravidla k přechodu práva nakládat s věcí jako vlastník dojde
společně s nabytím vlastnického práva, pokud se vztah bude řídit českým právem. Nejvyšší
správní soud s ní v tomto směru souhlasí. Z citované judikatury rozhodně nevyplývá,
že by se k vnitrostátní úpravě převodu vlastnictví za žádných okolností přihlížet nemělo.
[109] V rozsudku Shipping and Forwarding Enterprise Safe SDEU řešil situaci, kdy sice nedošlo
k převodu vlastnického práva k nemovitostem podle holandského práva, ale daná osoba získala
právo získávat jakékoliv výnosy z nich plynoucí, byla povinna nést veškeré náklady s nimi
související, byla oprávněna kdykoliv požádat o převod vlastnického práva a za tím účelem jí byla
udělena neodvolatelná plná moc k činění jakýchkoliv souvisejících úkonů. SDEU za této situace
mimo jiné uvedl: „9. … „dodání zboží“ v čl. 5 odst. 1 Šesté Směrnice musí být vykládáno tak, že znamená
převod nakládat se zbožím jako vlastník, i pokud právně nedojde k převodu vlastnického práva.“
["supply of goods" in Article 5(1 ) of the Sixth Directive must be interpreted as meaning the transfer of the right
to dispose of tangible property as owner, even if there is no tr ansfer of legal ownership of the
property. (překlad provedený NSS, zvýraznění přidáno NSS)]. V dalším citovaném rozsudku
Auto Lease Holland bylo posuzováno, komu je převáděno právo nakládat s pohonnými hmotami
jako vlastník, pokud je leasingový nájemce čerpal do pronajatého vozidla a cena pohonných hmot
byla hrazena leasingových pronajímatelem čerpací stanici. Soudní dvůr dovodil, že právo nakládat
s pohonnými hmotami jako vlastník je převáděno leasingovému nájemci s ohledem na jeho
okamžitou plnou dispoziční volnost s pohonnými hmotami. Dále uvedený závěr dovodil
ze skutečnosti, že hradí v konečném důsledku náklady na pohonné hmoty, takže jde ze strany
leasingového pronajímatele fakticky pouze o úvěr na jejich koupi. Stěžovatelka dále poukázala
na rozsudek SDEU ze dne 21. 4. 2005, ve věci C-25/03, HE, ve kterém SDEU dospěl k závěru,
že pan HE nabyl právo nakládat s kanceláří, ve které podniká v plném rozsahu, ačkoliv podle
německého práva mu vlastnicky náležel na uvedené kanceláři podíl nižší. V rozsudku British
American Tobacco International SDEU dovodil, že dodání zboží se nevztahuje na převod vlastnictví
ve formách upravených použitelným vnitrostátním právem, ale zahrnuje jakýkoli převod
hmotného majetku smluvní stranou, která druhou smluvní stranu oprávňuje, aby s ním nakládala,
jako by byla vlastník tohoto majetku. Krádež zboží činí z osoby, která se jí dopustila, pouhého
držitele tohoto zboží. Nemá za následek oprávnění jejího pachatele nakládat se zbožím
za stejných podmínek jako jeho vlastník. Krádež tedy nemůže být považována za převod mezi
poškozeným a pachatelem trestného činu. Nepostačuje ani převod majetku do pouhé držby,
viz bod 87 rozsudku SDEU ze dne 20. 6. 2018, věc C-108/17, Enteco Baltic (dále jen „rozsudek
SDEU Enteco Baltic“).
[110] Z citované judikatury je proto třeba dovodit, že právo nakládat se zbožím jako vlastník
nelze vykládat tak, že se jedná vždy pouze o převod vlastnického práva. Musí se nicméně jednat
o převod nějakého práva. Zpravidla bude oprávněn se zbožím nakládat jako vlastník právě jeho
vlastník. Spíše výjimečně nepůjde o převod vlastnického práva, ale o převod jiných práv,
která dovolí nabyvateli nakládat se zbožím v obdobném rozsahu, jako kdyby na něj vlastnické
právo bylo převedeno. Některé hraniční případy upravuje přímo směrnice o DPH, například
nepřihlížení k výhradě vlastnictví, neboť v takovém případě se v souladu s čl. 14 odst. 2 písm. b)
považuje za dodání zboží již skutečné předání zboží. Převod vlastnického práva podle
vnitrostátních předpisů proto hraje důležitou roli při posouzení, kdo nabyl právo nakládat s věcí
jako vlastník ve smyslu směrnice o DPH.
[111] Lze odkázat i na žalovaným zmiňovanou odbornou literaturu (uvedenou v bodě [66]
tohoto rozsudku), která dochází k závěru, že bez platné smlouvy nelze žádné právo převést,
protože aby bylo nějaké plnění předmětem daně, musí existovat právní vztah, na jehož základě
existuje přímá vazba mezi tímto plněním a úhradou. Výslovně též uvádí: „Nyní docházíme k dalšímu
překvapivému zjištění. Zdánlivě v rozporu se závěrem Soudního dvora je zboží zpravidla dodáno, tj. právo
nakládat se zbožím jako vlastník je převedeno, v tom okamžiku a na tom místě, na kterém kupující nabude
vlastnictví ke zboží, pokud se kupní smlouva bude řídit českým právem. Podle občanského zákoníku je právo
nakládat se zbožím součástí vlastnického práva. Nabytím vlastnického práva kupující samozřejmě nabude
i právo nakládat se zbožím jako vlastník. Nejčastěji se tak stane převzetím věci (není-li smluvními stranami nebo
zákonem stanoveno jinak) Samozřejmě, že v důsledku judikatury Soudního dvora budou z tohoto obecného
pravidla existovat výjimky. Za určitých okolností může být právo nakládat se zbožím jako vlastník převedeno
dříve či později než samotné vlastnické právo.“ (Kryl, S. Převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.
Daňový expert č. 3/2011. Wolters Kluwer, 2011).
[112] Obdobně lze odkázat na bod 54 rozsudku Českomoravská olejářská I: „Konečně třetím
rozsudkem Soudního dvora, který citoval žalovaný, tj. výše citovaným rozsudkem ve věci Shipping
and Forwarding Enterprise Safe, sice nejvyšší soudní instance EU (tehdy EHS) upřednostnila při výkladu
pojmu právo nakládat se zbožím jako vlastník faktické dodání zboží před čistě civilistickým chápáním převodu
vlastnického práva, jehož podmínky se v různých členských zemích mohou lišit, nelze však odhlížet od toho,
že Soudní dvůr se v tomto rozsudku zabýval velmi specifickou otázkou převodu (dodání) nemovitostí. Rozhodně
nelze z rozsudku Soudního dvora dovozovat, že na smluvních ujednáních mezi jednotlivými články převodu
a jejich vůli vůbec nezáleží. Naopak, jak vyplývá z citovaného rozsudku ve věci Euro Tyre Holding, musí být
zohledněny záměry kupujícího v okamžiku dodání zboží, lze-li je zjistit.“ Obdobně je třeba poukázat
na závěry v rozsudcích Českomoravská olejářská II a Jasa II, ve kterých soud uvedl: „Správce daně
ostatně nikdy ani netvrdil, že by žalobce od některého z předchozích vlastníků (ať již jde o původního vlastníka
nebo o další subjekty v řetězci) oprávněně svědčilo také právo disponovat s pohonnými hmotami jako vlastník, tedy
možnost tyto pohonné hmoty po dobu jejich přepravy užívat, zcizit, zničit apod.“
[113] Správnost těchto závěrů potvrzuje stěžovatelkou a žalovaným několikrát rozebíraný
bod 78 rozsudku SDEU AREX CZ. V něm SDEU zcela jednoznačně spojil převod vlastnictví
k pohonným hmotám podle českého soukromého práva s převodem práva nakládat se zbožím
jako vlastník podle směrnice o DPH. Dále v bodě 75 uvedl, že převod práva nakládat s věcí jako
vlastník „[s]e neomezuje na převod stanovený ve formách stanovených použitelným vnitrostátním právem“
(zdůraznění přidáno NSS).
[114] V důsledku uvedeného rozsudku je proto také třeba částečně zpřesnit předchozí závěry
Nejvyššího správního soudu vyjádřené v rozsudku ze dne 30. 8. 2016, č. j. 5 Afs 24/2016 - 40,
č. 3456/2016 Sb. NSS, že pojem dodání zboží se nevztahuje na převod vlastnictví ve formách
upravených použitelným vnitrostátním právem. Obdobně též v rozsudku NSS Jasa,
ve kterém soud uvedl, že právo nakládat s věcí jako vlastník neznamená převod vlastnického
práva v právním slova smyslu. V návaznosti na rozsudek SDEU AREX CZ, jakož i na další
citovanou judikaturu SDEU, je třeba dospět k závěru, že pojem dodání zboží nelze zcela
ztotožnit s převodem vlastnického práva podle příslušných vnitrostátních předpisů, nicméně
ve většině obchodních transakcí k dodání zboží ve smyslu směrnice o DPH dochází převodem
vlastnického práva. Z tohoto obecného pravidla existují výjimky, pokud jsou na nabyvatele
převedena taková práva, která ho opravňují nakládat se zbožím v obdobném rozsahu, jako může
činit vlastník, ačkoliv na něj vlastnické právo podle vnitrostátního práva převedeno nebylo.
Nejvyšší správní soud doplňuje, že vzhledem k tomu, že tyto závěry bezprostředně vyplývají
i z rozsudku SDEU AREX CZ, nevznikla nyní rozhodujícímu senátu povinnost postoupit věc
rozšířenému senátu podle §17 s. ř. s. (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 11. 1. 2006,
č. j. 2 Afs 66/2004 - 53, č. 1833/2009 Sb. NSS, ve spojení s usnesením rozšířeného senátu ze dne
8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 59/2007 - 56, č. 1723/2008 Sb. NSS).
[115] V tomto směru je proto třeba argumentaci stěžovatelky přisvědčit. Ostatně s těmito
závěry se po vynesení rozsudku SDEU AREX CZ ztotožňuje i žalovaný.
[116] V nyní posuzované věci dospěl správce daně k závěru, že k dodání zboží, tedy k převodu
práva nakládat se zbožím jako vlastník, mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli došlo v rakouské
rafinérii v okamžiku, kdy jí bylo umožněno naložit naftu do jejích vozidel. Ze zprávy o daňové
kontrole vyplývá, že tato úvaha byla založena na dvou základních argumentech. Správce daně
poukázal na výpověď jednatele společnosti Benaft P s.r.o., z níž vyplynulo, že riziko škody
na zboží přešlo na stěžovatelku v okamžiku nakládky. Dále vyšel z §412 odst. 2 obchodního
zákoníku, který uvádí, kdy dochází k dodání zboží. Zároveň odmítl závěry jednatele KFD,
že by k přechodu odpovědnosti a rizik došlo až uvolněním zboží do volného oběhu na území
České republiky, neboť dovodil, že není důvodu rozlišovat mezi dodáním zboží podléhajícího
spotřební dani a jiného zboží.
[117] Žalovaný v napadeném rozhodnutí odmítl, že by stěžovatelka mohla vystupovat do doby
propuštění zboží do volného oběhu jen v pozici dopravce a teprve po propuštění do volného
oběhu by došlo k převodu vlastnictví. Stěžovatelka sama uváděla, že dopravu zajišťovala sama
pro sebe. Argumentaci §412 odst. 2 obchodního zákoníku považoval za podpůrnou,
avšak správnou (na toto ustanovení ostatně opakovaně odkázal v řízení o kasační stížnosti
po vydání rozsudku SDEU AREX CZ). Tvrzení, že byly uzavřeny ústní kupní smlouvy
s dodavateli, že místo plnění bylo v České republice, stěžovatelka nijak neprokázala. Ze svědecké
výpovědi jednatele KFD vyplynulo, že byla uzavřena rámcová kupní smlouva,
která však v původním řízení také nebyla předložena, ačkoliv by se důkazem stát mohla.
[118] Krajský soud vyšel z úvahy, že posuzování převodu vlastnictví nemělo pro souzenou věc
význam.
[119] Závěry krajského soudu, ale i žalovaného, je tak třeba s ohledem na okolnosti podstatné
pro posouzení okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník uvedené v bodech [107]
až [115] považovat za chybné. Nepostačuje totiž pouze určit, kdy fyzicky začala stěžovatelka
se zbožím nakládat. Z bodu 87 rozsudku SDEU Enteco Baltic a bodu 75 rozsudku SDEU AREX
CZ totiž vyplývá, že převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník nevyžaduje,
aby strana, na níž je tento majetek převáděn, uvedené zboží fyzicky držela, anebo aby k ní bylo
uvedené zboží fyzicky přepraveno, nebo ho fyzicky obdržela (shodně též rozsudek ve věci
Grammer CZ). Stejně tak pro tento závěr nepostačuje konstatovat, kdy přešlo nebezpečí škody
na věci, ačkoliv se může jednat o podpůrnou argumentaci týkající se převodu práva nakládat
s věcí jako vlastník, neboť přechod nebezpečí škody na věci je často spojen s převodem
vlastnického práva. Ačkoliv se ke kritériu přechodu nebezpečí jako určujícímu přikláněla ve svém
stanovisku ve věci AREX CZ generální advokátka, SDEU žádnou část této argumentace
do svého rozsudku nepřevzal, ani na ni nijak neodkázal. Je proto nezbytné zkoumat,
kdy na stěžovatelku bylo převedeno od vlastníka, případně jiné oprávněné osoby, buď vlastnické
právo, nebo jiné právo, které by jí ale umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník. V dalším řízení
proto bude žalovaný povinen se s touto otázkou řádně vypořádat. Žalovaný ostatně argumenty
pro to, že na stěžovatelku bylo převedeno vlastnické právo již v Rakousku, uplatnil i v návaznosti
na rozsudek SDEU AREX CZ. Nedostatky odůvodnění vydaného rozhodnutí však nemohou
být dodatečně zhojeny případným podrobnějším rozborem právní problematiky učiněným
až v soudním řízení o přezkumu tohoto rozhodnutí (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 18. 9. 2003, č. j. 1 A 629/2002 - 25, č. 73/2004 Sb. NSS).
[120] Nejvyšší správní soud k tomu pouze poznamenává, že při neexistenci jiné dohody
je samozřejmě na místě vyjít z příslušných dispozitivních ustanovení soukromoprávních předpisů.
Soud nicméně předesílá, že toto posouzení nemusí být zcela jednoduché vzhledem k tehdy
platnému zákonu č. 97/1963 Sb., o mezinárodním právu soukromém a procesním. Otázka
převodu vlastnického práva by se totiž v případě, že by se zboží v daném okamžiku nacházelo
v Rakousku, mělo řídit právem rakouským (místo, kde se věc v rozhodné době nacházela). Nelze
však vyloučit ani to, že otázka převodu práva nakládat s věcí jako vlastník by mohla být řešena
i právem českým, neboť převod práva nakládat s věcí se naopak řídí právním řádem smlouvy
(viz §5, §6 a §12 citovaného zákona). Smlouva samotná by se při chybějící jiné dohodě stran
řídila právem českým [viz čl. 4 odst. 1 písm. a) nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES)
č. 593/2008 o právu rozhodném pro smluvní závazkové vztahy (Řím I)] .
[121] Žalovaný se nicméně nezabýval ustanoveními soukromoprávních předpisů o převodu
vlastnického práva (např. §443 a násl. obchodního zákoníku), ale ustanoveními obchodního
zákoníku o dodání zboží. Zejména odkazoval na §412 odst. 2 obchodního zákoníku, podle nějž
platilo, že [j]estliže smlouva nemá ustanovení o odeslání zboží prodávajícím a zboží je ve smlouvě jednotlivě
určeno nebo určeno podle druhu, avšak má být dodáno z určitých zásob nebo má být vyrobeno a strany v době
uzavření smlouvy věděly, kde se nachází nebo kde má být vyrobeno, uskutečňuje se dodání, když je kupujícímu
umožněno nakládat se zbožím v tomto místě. Pojem dodání podle obchodního zákoníku má nicméně
jiný význam, než pojem dodání podle ZDPH a směrnice o DPH. Dodání podle obchodního
zákoníku mohlo, ale nemuselo, s nabytím vlastnického práva splývat. Z §411 obchodního
zákoníku vyplývá, že dodání zboží byl institut odlišný od převodu vlastnického práva,
neboť šlo o dvě samostatné povinnosti prodávajícího (tedy povinnost zboží dodat a umožnit
kupujícímu nabýt k němu vlastnické právo). Dodáním ve smyslu obchodního zákoníku bylo třeba
rozumět faktické předání zboží, nikoliv převod práva k němu.
[122] Pokud tedy žalovaný poukazoval v návaznosti na rozsudek SDEU AREX CZ,
že se na str. 18 a 19 svého rozhodnutí zabýval jako podpůrným argumentem i nabytím podle
českého soukromého práva, pak je tento argument zavádějící, neboť směšuje dodání ve smyslu
obchodního zákoníku a dodání podle předpisů o DPH, ačkoliv jde o odlišné instituty.
Na uvedených stranách rozhodnutí žalovaného je výslovně uvedeno, že „[v]e zde řešeném případě
nebyl posuzován samotný převod vlastnického práva, ale přechod práva nakládat se zbožím jako vlastník.“,
přičemž je zároveň podpůrně poukazováno na §412 odst. 2 obchodního zákoníku.
[123] Je také třeba poukázat na to, že zprostředkující pořizovatel zpravidla může převést
na dalšího pořizovatele právo nakládat se zbožím jako vlastník až poté, co ho předtím získal
od předchozího prodávajícího (viz bod 38 rozsudku EMAG a bod 31 rozsudku Euro Tyre Holding).
Nejvyšší správní soud nicméně upozorňuje, že české právo znalo i možnost nabytí zboží
od nevlastníka (viz §446 obchodního zákoníku), stejně jako ji zná dosud (§1109 a násl. zákona
č. 89/2012 Sb., občanský zákoník). I takové nabytí by jistě bylo třeba považovat za nabytí práva
nakládat s věcí jako vlastník, pro účely DPH, neboť nabyvatel se při splnění podmínek
uvedených v §446 obchodního zákoníku stával zcela plnoprávným vlastníkem zboží,
oprávněným s ním nakládat a naopak původní vlastník (byť se nejednalo o dodavatele) vlastnické
právo pozbyl (k ústavně konformnímu výkladu tohoto ustanovení viz např. nález Ústavního
soudu ze dne 13. 6. 2006, sp. zn. Pl.ÚS 75/04, a jím citovanou prejudikaturu). Jak poukazuje
žalovaný, pro posouzení může být důležitý i záměr kupujícího v okamžiku pořízení daného zboží,
je-li podepřen objektivními okolnostmi (bod 34. rozsudku SDEU Euro Tyre Holding
a bod 34. rozsudku Kreuzmayr).
[124] Lze sice souhlasit s žalovaným, že se některé okolnosti mezi nyní projednávanou věcí
a rozsudkem NSS Jasa liší. Zejména v nynější věci nebyl relevantně zpochybněn přechod
důkazního břemene na stěžovatelku (viz body [95] a [97] tohoto rozsudku), zatímco v rozsudku
NSS Jasa bylo žalovanému vytčeno to, že se měl zabývat žalobcem nabízenými důkazy. Nicméně
i v nyní posuzované věci se žalovaný, stejně jako ve věci NSS Jasa, nedostatečně zabýval otázkou
přechodu práva nakládat s věcí jako vlastník. Ačkoliv není úkolem soudu se v nynější věci
vyjadřovat k přenosu důkazního břemene, lze učinit závěr, že na relevantně nezpochybněný
skutkový stav aplikoval žalovaný chybné právní závěry. Správné právní vyhodnocení věci je pak
samozřejmě vždy odpovědností žalovaného, i pokud ho netíží důkazní břemeno.
[125] Nicméně se stěžovatelkou nelze souhlasit, že by nyní posuzovaná věc byla skutkově
shodná, jako ve všech jí uváděných předchozích rozsudcích NSS (viz bod [61] tohoto rozsudku).
Například ve věci rozsudku Českomoravská olejářská II byly předkládány důkazy, že se daňový
subjekt stal vlastníkem pohonných hmot až na území ČR a pokyny řidičům vozidel až do doby
propuštění zboží do volného daňového režimu neuděloval daňový subjekt, ale jeho dodavatelé
(viz bod 55 uvedeného rozsudku). Také ačkoliv správce daně vyzval daňový subjekt k prokázání
skutečnosti, že zboží pořídil v tuzemsku, odmítl jím navrhované důkazy jako irelevantní provést
(viz bod 60 uvedeného rozsudku). V několika z těchto případů se také jednalo o přezkum
zajišťovacích příkazů, který má svá specifika. To na druhou stranu neznamená, že by nebylo
na místě aplikovat obecné závěry v těchto rozsudcích uvedené. Tyto rozsudky totiž opakovaně
poukazovaly na to, že pro určení, které plnění má intrakomunitární povahu, není dostačující
kritérium organizace přepravy. I v těchto věcech proto Nejvyšší správní soud shledal, že bylo také
třeba zabývat se okamžikem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Ačkoliv v nynější
věci se o to žalovaný pokoušel, ani zde neposoudil relevantní kritéria (viz závěry uvedené výše).
[126] Nejvyšší správní soud tak proto nemůže v tuto chvíli ověřit, zda k převodu práva nakládat
s věcí jako vlastník na stěžovatelku došlo při nakládce pohonných hmot v Rakousku, jak uvedl
SDEU v bodě 78 rozsudku AREX CZ, neboť takové posouzení musí v prvé řadě provést řádně
žalovaný. V této souvislosti je vhodné připomenout, že Soudní dvůr naznačil, že se mu
v projednávané věci jeví jako místo plnění Rakousko, nicméně s výhradou ověření této úvahy
předkládajícím soudem. Nejvyšší správní soud však není v kasačním řízení povolán k tomu,
aby celé posouzení této klíčové právní otázky včetně souvisejícího dokazování provedl na místo
žalovaného. Úkolem správních soudů není nahrazovat úvahy správních orgánů a domýšlet
za ně důvody jejich rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 6. 2016,
č. j. 7 As 267/2015 - 57). Při přezkumu rozhodnutí správního orgánu nemůže soud dotvářet
a domýšlel jeho odůvodnění. Tím by totiž zcela popřel svou roli přezkumného orgánu, jehož
řízení je založeno na rovnosti účastníků (čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod),
viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2017, č. j. 9 As 87/2016 - 29.
[127] I přes uvedený závěr lze vypořádat i některé související námitky, neboť mohou být
podstatné i v situaci, kdy bude řádně posuzován okamžik převodu práva nakládat s věcí jako
vlastník. Na druhou stranu, jak již bylo uvedeno, se nelze obecně zabývat tím, jak které důkazy
prokázaly či neprokázaly přechod práva nakládat s věcí jako vlastník, neboť touto otázkou
se žalovaný chybně nezabýval. Nejvyšší správní soud se tak v této fázi nemůže vyjádřit
k hodnocení důkazů směřujících k prokázání toho, že pohonné hmoty byly v rámci přepravy
v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně ve vlastnictví jiného vlastníka, než je
stěžovatelka.
[128] Nelze však souhlasit s argumentací stěžovatelky, která se opakovaně dovolává rozsudku
krajského soudu Jasa s tím, že byl potvrzen rozsudkem NSS Jasa. Krajské soudy obecně nemají
povinnost vycházet z rozhodnutí jiných krajských soudů. Navíc stěžovatelka se primárně
odvolává na argumentaci týkající se vztahu DPH a režimu podmíněného osvobození
od spotřební daně. Právě tato část argumentace byla rozsudkem NSS Jasa odmítnuta s tím,
že může být toliko podpůrná. Argumentace stěžovatelky v tomto směru je tak značně nekorektní.
[129] Doplnění kasační stížnosti týkající se povahy řetězových dodávek a odkazů na legislativní
úpravu týkající se podvodů při pořízení pohonných hmot z jiného členského státu je ve věci
irelevantní, neboť předmětem sporu je otázka, zda dodávka mezi stěžovatelkou a jejími
dodavateli byla či nebyla intrakomunitární dodávkou, nikoliv to, zda se stěžovatelka účastnila
podvodu na DPH, případně o něm měla a mohla vědět.
[130] S argumentací stěžovatelky týkající se nepřiměřenosti důkazní povinnosti i v případě
spornosti místa plnění Nejvyšší správní soud v obecné rovině nesouhlasí. K rozložení důkazního
břemene lze uvést, že důkazní břemeno ohledně uplatněného nároku na odpočet tíží primárně
stěžovatelku. Závěr ohledně místa zdanitelného plnění je však otázkou právní. Tuto otázku
je vždy nutné posoudit na základě skutkového stavu konkrétní věci, přičemž skutkový stav
je povinen také primárně objasnit daňový subjekt. Bylo by absurdní, aby za dané situace skutkový
stav primárně zjišťoval správce daně. Na druhé straně, dospěje-li správce daně k závěru, že místo
plnění je v jiném členském státě, než daňový subjekt deklaroval, nelze takový závěr opřít pouze
o neunesení důkazního břemene daňovým subjektem. Jinými slovy, neunesla-li by stěžovatelka
v projednávané věci důkazní břemeno o tom, že místo plnění je v tuzemsku, tak jak deklarovala,
ale správce daně by na tomto neustal a navíc výslovně uvede, že bylo v Rakousku, musí pro
takový závěr existovat racionální důvody.
[131] V projednávané věci je bez jakýchkoliv pochybností zřejmé, že stěžovatelka si byla
vědoma, že k faktickému odběru zboží pohonných hmot dochází v jiném členském státě. Tudíž
pouze některá z dodávek může mít intrakomunitární povahu, přičemž musí jít právě
o tu dodávku, která je spojená s přepravou. Za situace, kdy přepravu zajišťovala sama vlastními
prostředky, nelze považovat za nepřiměřené, aby se zabývala tím, zda bude přeprava přičitatelná
některému z předchozích dodání, nebo dodání, které proběhlo mezi ní a jejími dodavateli.
Lze také souhlasit se žalovaným, že se jedná o posouzení naplnění hmotněprávních podmínek
nároku na odpočet daně, který byl uplatněn stěžovatelkou (viz například obdobné závěry SDEU
v bodech 47, 51, 58, 59, 67 a 102 rozsudku Enteco Baltic k hmotněprávní povaze nároku
na osvobození intrakomunitárních dodávek a rozsahu doložení důkazů podle čl. 138
odst. 1 směrnice o DPH).
[132] S ohledem na důvody, pro které je rušeno rozhodnutí krajského soudu i žalovaného je
však předčasné vyjadřovat se k tomu, zda by stěžovatelka své důkazní břemeno unesla či nikoliv.
Nelze však souhlasit s tím, že by dříve neměla možnost rozhodné skutečnosti tvrdit a navrhovat
k nim důkazy. Svá tvrzení a důkazy směřovala ke konstrukci, že nemohla nabýt právo nakládat
se zbožím jako vlastník v Rakousku z toho důvodu, že pohonné hmoty byly do ČR přepravovány
v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Do této konstrukce ji správce daně nijak
nemanipuloval, naopak konzistentně vycházel z toho, že tato okolnost nemá na DPH vliv.
[133] Za zavádějící je třeba považovat opakovaně užívanou argumentaci stěžovatelky,
že by kdokoli (žalovaný nebo SDEU) dovozoval, že by měla nabýt vlastnické právo přímo
od rakouské rafinérie. Je zřejmé, že žalovaný nesporuje, že pohonné hmoty byly převedeny
bezprostředními dodavateli stěžovatelky, to však samozřejmě nevypovídá o tom, kdy k tomuto
převodu došlo, neboť i mezi českými subjekty nepochybně může dojít k převodu vlastnického
(případně jiného) práva ke zboží i mimo území ČR.
[134] Soud neshledal důvod přerušit řízení do doby rozhodnutí SDEU ve věci C-401/18, Herst.
Z usnesení Krajského soudu v Praze ze dne 6. 6. 2018, č. j. 48 Afs 41/2016 - 117,
kterým byly SDEU předběžné otázky položeny vyplývá, že se většina položených otázek překrývá
s otázkami položenými Nejvyšším správním soudem v nyní projednávané věci, které byly
jednoznačně zodpovězeny rozsudkem SDEU AREX CZ. Některé dílčí otázky byly řešeny také
rozsudkem SDEU Enteco Baltic. Jediné otázky jdoucí nad rámec již zodpovězených otázek
se týkají zásady aplikace in dubio mitius, pokud by SDEU souhlasil s tím, že úprava dodání
v případě zboží podléhajícího spotřební dani nabízela dvojí výklad. V nynější věci je jednak
předčasné se touto otázkou zabývat, neboť žalovaný se bude muset otázkou pořízení zboží
znovu zabývat, a nelze vyloučit, že intrakomunitární povaha dodávky může být přiřazena jiné
transakci. Nejvyšší správní soud má navíc za to, že tyto otázky již byly zodpovězeny v rozsudku
SDEU Kreuzmayr. V něm totiž SDEU uvedl, že možnost uplatnit nárok na odpočet DPH
je omezena pouze na splatné daně a nemůže být rozšířena na DPH, která byla na vstupu
zaplacena bezdůvodně, včetně toho, kdy byla DPH splatná pouze z důvodu, že je uvedena
na faktuře. Daňový subjekt se pro účely uplatnění nároku na odpočet DPH na vstupu nemůže
dovolávat vůči státu ochrany legitimního očekávání vzbuzeného konáním jeho dodavatele.
Vrácení daně, kterou neprávem zaplatil svému dodavateli na základě jím vystavené chybné
faktury, má požadovat právě po tomto dodavateli (viz body 39 až 49 citovaného rozsudku).
Pokud by SDEU ve věci C-401/18, Herst, nakonec zaujal odlišný názor, bude na to možné
reagovat v dalším řízení. Není však důvod dále prodlužovat řízení před Nejvyšším správním
soudem.
V. Závěr a náklady řízení
[135] S ohledem na výše uvedené soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu dle §110
odst. 1, věty první, s. ř. s. Věc však tomuto soudu nevrátil k dalšímu řízení, neboť současně
rozhodl o zrušení žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného. Věc tak byla vrácena přímo
žalovanému k dalšímu řízení, a to na základě §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., za přiměřeného použití
§78 odst. 4 s. ř. s. Již před krajským soudem totiž byly důvody ke zrušení rozhodnutí žalovaného.
Vrácení věci krajskému soudu by postrádalo jakékoliv opodstatnění, protože by v rámci závěrů
Nejvyššího správního soudu nemohl učinit nic jiného, než zrušit rozhodnutí žalovaného
ze stejných důvodů, pro které k tomuto přistoupil Nejvyšší správní soud.
[136] V dalším řízení je žalovaný vázán závazným právním názorem Nejvyššího správního
soudu vyjádřeným v tomto rozsudku [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., za přiměřeného použití
§78 odst. 5 s. ř. s.], a to aniž by zdejší soud jakkoliv předjímal, jak žalovaný věc posoudí.
V dalším řízení se tak musí zejména zabývat okamžikem převodu práva nakládat s věcí jako
vlastník na stěžovatelku v souladu s právními závěry vyslovenými v tomto rozsudku.
[137] V případě, že Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu dle §110 odst. 2 s. ř. s., je povinen rozhodnout kromě nákladů
řízení o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházely zrušenému rozhodnutí krajského
soudu (§110 odst. 3, věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační
stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě
jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[138] Úspěch ve věci se posuzuje dle osudu žalobou napadeného správního rozhodnutí.
Vzhledem k tomu, že výsledkem soudního přezkumu před správními soudy bylo zrušení
správního rozhodnutí, je nutno konstatovat, že stěžovatelka měla ve věci plný úspěch. V takovém
případě jí je žalovaný povinen dle §60 odst. 1 s. ř. s. nahradit náhradu nákladů řízení
před soudem.
[139] Náklady řízení za žalobu jsou tvořeny odměnou a náhradou výdajů právního zastoupení.
Zástupce stěžovatelky před krajským soudem učinil v řízení o žalobě celkem 4 úkony právní
služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení [§11 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní
tarif), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „AT“)], písemné podání ve věci samé (žaloba)
ve smyslu §11 odst. 1 písm. d) AT a 2x účast na jednání (jednání trvalo více jak 2 hodiny) [§11
odst. 1 písm. g) AT]. Za úkon právní služby soud nepovažoval podání ze dne 20. 1. 2016,
které bylo v zásadě pouze upozorněním na aktuální rozsudek Nejvyššího správního soudu
bez hlubší právní argumentace. Za každý úkon právní služby náleží mimosmluvní odměna ve výši
3 100 Kč [§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bodem 5. AT], která se zvyšuje o 300 Kč paušální
náhrady hotových výdajů dle §13 odst. 3 AT. Za jeden úkon právní služby proto náleží 3 400 Kč,
celkem tedy 13 600 Kč. Zástupce stěžovatelky dále vynaložil hotové výdaje v podobě jízdného
zástupce stěžovatelky ke krajskému soudu ve výši 2 042 Kč (kombinovaná spotřeba
dle technického průkazu vozidla 8,7 l benzínu 95 okt./100 km, při ceně paliva 29,70 Kč
dle vyhlášky č. 385/2015 Sb. a sazbě základní náhrady na 1 km jízdy dle téže vyhlášky 3,80 Kč
a při ujetí 320 km na trase Praha – České Budějovice a zpět, a 25 Kč silniční daně). Celkové
náklady na zastoupení bez náhrady DPH činí 15 642 Kč. Soud ověřil, že zástupce stěžovatelky
v řízení před krajským soudem byl plátcem DPH, proto byla náhrada o DPH ve výši 3 285 Kč
(21 % z 15 642 Kč) navýšena. Náklady jsou tvořeny i zaplaceným soudním poplatkem ve výši
3 000 Kč a zástupcem uhrazenou silniční daní ve výši 25 Kč. Celkové náklady řízení
před krajským soudem tak činí 21 952 Kč.
[140] Náklady řízení před Nejvyšším správním soudem tvoří odměna ve výši 3 100 Kč za jeden
úkon právní služby zvýšená o 300 Kč jako náhrada hotových výdajů. Zástupce stěžovatelky před
Nejvyšším správním soudem učinil v řízení o kasační stížnosti celkem 6 úkonů právní služby,
kterými jsou podání kasační stížnosti a písemná vyjádření stěžovatelky k věci samé z 13. 9. 2016,
2. 1. 2017, 17. 1. 2019, 15. 3. 2019 a 24. 4. 2019 [§11 odst. 1 písm. d) AT]. Celkem jde tedy
o 20 400 Kč. Odměna se zvyšuje o daň z přidané hodnoty o 4 284 Kč (21 % z 20 400 Kč).
Součástí náhrady nákladů řízení před Nejvyšším správním soudem je i uhrazený soudní poplatek
ve výši 5 000 Kč. Celkové náklady řízení před Nejvyšším správním soudem tak činí 29 684 Kč.
[141] Jak je zřejmé z rozsudku SDEU AREX CZ, stěžovatelce nelze za řízení před SDEU
žádné náklady přiznat, neboť úkony byly činěny osobou, která k tomu byla pro řízení před SDEU
oprávněna.
[142] Ve svém souhrnu tak náklady řízení představují částku 51 636 Kč (21 952 + 29 684),
kterou je žalovaný povinen uhradit stěžovatelce k rukám jejího zástupce do 30 dnů od právní
moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. května 2019
JUDr. Petr Mikeš, Ph.D.
předseda senátu