ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.279.2019:40
sp. zn. 1 Afs 279/2019 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Filipa Dienstbiera, soudce
JUDr. Tomáše Langáška a soudkyně Mgr. Veroniky Baroňové v právní věci žalobkyně: yes
media.cz s.r.o., se sídlem Pobřežní 95/74, Praha 8, zastoupené JUDr. Ondřejem Trubačem,
Ph.D., LL.M, advokátem se sídlem Klimentská 1216/46, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 15. 8. 2017, č. j. 35243/17/5100-41458-711233, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 26. 7. 2019, č. j. 3 Af 35/2017 – 27,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dne 16. 6. 2017 vydal Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) pět
zajišťovacích příkazů podle §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“),
kterými žalobkyni uložil, aby zajistila úhradu dosud nestanovené daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2016, 4. čtvrtletí 2016 a leden až březen 2017 složením jistoty
v souhrnné výši 11 931 261 Kč na depozitní účet správce daně. Podle §103 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), správce daně rozhodl,
že zajišťovací příkazy jsou účinné a vykonatelné okamžikem vydání, neboť hrozí nebezpečí
z prodlení.
[2] Správce daně na základě daňové kontroly vedené na dani z přidané hodnoty za zdaňovací
období 3. čtvrtletí 2016 a na základě výsledků vlastní vyhledávací činnosti ve vztahu
k zdaňovacím obdobím 4. čtvrtletí 2016 a leden až březen 2017(analýzou kontrolních hlášení
žalobkyně a dalších daňových subjektů) dospěl k závěru, že žalobkyně se zapojila do podvodného
řetězce daňových subjektů, ve kterém na počátku nebyla odvedena daň z přidané hodnoty
z uskutečněných zdanitelných plnění. Analýzou kontrolních hlášení správce daně zjistil,
že žalobkyně přijala ve výše uvedených obdobích většinu zdanitelných plnění (reklamní služby)
od dodavatele Ambrerouge s.r.o. (dále jen „Ambrerouge“) a z těchto přijatých zdanitelných
plnění pak uplatnila nárok na odpočet daně. Společnost Ambrerouge uváděla jako dodavatele
v předmětných obdobích obchodní společnost Praha Production Servis, s. r. o. (dále jen „Praha
Production Servis), která však v daňových přiznáních za tato období nevykázala žádná zdanitelná
plnění pro Ambrerouge. Dle správce daně vykazuje Praha Production Servis nestandardní rysy
jako např. virtuální sídlo, nespolupracuje se správcem daně, má vysoké daňové nedoplatky
a v detekovaném řetězci hraje roli tzv. missing tradera. Správce daně rovněž pojal podezření,
že žalobkyně o své účasti v podvodném řetězci věděla, či minimálně mohla vědět. Dovozoval
to mimo jiné z toho, že po změně předmětu ekonomické činnosti (z dosavadní architektonické
a reklamní činnosti a souvisejícího technického poradenství na reklamní činnost) a změně
jednatelky, obojí ke dni 22. 8. 2016, okamžitě vykázala reklamní služby pro svého jediného
odběratele BPA sport marketing a.s. (dále je „BPA sport marketing“) ve více než dvojnásobné
výši oproti plněním přijatým od Ambrerouge. Většina zdanitelných plnění přitom pochází
od Ambrerouge, jediným odběratelem žalobkyně je BPA sport marketing, žalobkyně má pouze
jednatelku a jednoho spolupracovníka (pracujícího jako osoba samostatně výdělečně činná),
má pouze virtuální sídlo, má nefunkční webové stránky a nevyužívá své facebookové stránky,
neshání další odběratele, což je vzhledem k jejímu předmětu činnosti (reklama) nestandardní.
Protože zdanitelná plnění přijatá žalobkyní od Ambrerouge jsou zasažena daňovým podvodem,
předpokládal správce daně, že po ukončení daňové kontroly bude žalobkyni doměřena daň
z přidané hodnoty v celkové výši odpovídající vydaným zajišťovacím příkazům, tj. ve výši
11 931 261 Kč.
[3] K vydání zajišťovacích příkazů přistoupil správce daně s ohledem na svůj závěr
o pravděpodobně vědomé účasti na podvodném řetězci a současně s ohledem na majetkovou
situaci žalobkyně. Správce daně zjistil, že žalobkyně nevlastní žádnou nemovitost. Dle databáze
vozidel byla evidována jako vlastník automobilu BMW a motocyklu, což je jediný dlouhodobý
majetek, který je snadno zcizitelný a jehož hodnota navíc vlivem opotřebení velmi rychle klesá.
Jediným dalším majetkem jsou finanční prostředky na účtu, které lze z účtu převádět v reálném
čase a hrozí, že budou převedeny na třetí osoby. Zůstatek na účtu ke dni 8. 6. 2017 činil
675 330,83 Kč. Na základě analýzy tohoto jediného bankovního účtu žalobkyně správce daně
zjistil, že veškeré finanční prostředky připsané ve prospěch účtu pocházejí od BPA sport
marketing a z největší části jsou zpravidla v nejbližších pracovních dnech z účtu odčerpány
formou bezhotovostního převodu ve prospěch Ambrerouge. Celková výše dosud nestanovené
daně za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2016, 4. čtvrtletí 2016 a leden až březen 2017 činí
11 931 261 Kč, přičemž tato hodnota vysoce překračuje hodnotu zjištěného majetku daňového
subjektu. Současně správce daně uvedl, že skutečné majetkové poměry se mu nepodařilo zjistit,
protože ke dni vydání zajišťovacích příkazů nepodala žalobkyně přiznání k dani z příjmů
právnické osoby za zdaňovací období 2016. Rovněž nepodala daňové přiznání k silniční dani
za totéž zdaňovací období. Mimo jiné tedy žalobkyně neplní své daňové povinnosti, což je dalším
dílčím důvodem pro vydání zajišťovacích příkazů.
[4] Správce daně se pokusil vyrozumět žalobkyni o vydání zajišťovacích příkazů telefonicky
na čísle jednatelky, které bylo zjištěno v rámci součinnosti s registračním odborem a přes které
s ní dříve komunikoval, ale neúspěšně. Žádný jiný kontakt na žalobkyni se nepodařilo zjistit.
[5] Žalobkyně podala proti zajišťovacím příkazům odvolání, které žalovaný rozhodnutím
označeným v návětí zamítl. Konstatoval, že z výše zmíněných skutečností zjištěných správcem
daně má za to, že zákonné podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů podle §167 daňového
řádu byly splněny. Předpoklad budoucího stanovení daně byl založen na konkrétních zjištěních
správce daně vypovídajících o účasti odvolatele v podvodném řetězci, která mají oporu
v daňovém spisu žalobkyně a byla řádně popsána v odůvodnění zajišťovacích příkazů.
Prokazování dobré víry žalobkyně a případných opatření k zamezení účasti na daňovém podvodu
není pro tuto fázi řízení významné, což potvrzuje i judikatura správních soudů. Žalovaný
nepřisvědčil ani námitce zpochybňující obavu o budoucí vymahatelnost daně. Souhlasil
se závěrem správce daně, že žalobkyně nemá žádný hodnotný dlouhodobý majetek; v rámci
odvolacího řízení navíc zjistil, že žalobkyně není a nebyla vlastníkem automobilu dle registru
vozidel (vozidlo je vlastnictvím leasingové společnosti, žalobkyně byla pouze provozovatelem)
a ke dni 28. 6. 2017 již nebyla evidována ani jako vlastník motocyklu. Majetek žalobkyně tak tvoří
pouze finanční prostředky na účtu, které jsou snadno převoditelné. V tomto směru neobstojí ani
námitka žalobkyně, že správce daně nezohlednil pohledávku za společností BPA sport marketing,
neboť tato skutečnost nemůže vyvrátit odůvodněnou obavu správce daně o budoucí
vymahatelnost daně. Ta se zakládala na pravděpodobně vědomé účasti v podvodném řetězci,
majetkové nedostatečnosti plynoucí z absence dlouhodobého majetku, snadné převoditelnosti
ostatního majetku a z mechanismu pohybu financí na účtu žalobkyně.
[6] Proti odvolacímu rozhodnutí brojila žalobkyně u Městského soudu v Praze (dále jen
„městský soud“). Žalobkyně zpochybnila vědomou účast na podvodném řetězci a poukázala
na to, že nebyla v přímém vztahu se společností Praha Production Servis označenou za missing
tradera a že byla v dobré víře v nezávadnost plnění přijatých od Ambrerouge; tímto argumentem
a svou dobrou vírou zpochybňovala pravděpodobnost budoucího stanovení daně jako jedné
z podmínek, k níž lze vztáhnout odůvodněnou obavu správce daně. Žalobkyně také zpochybnila
existenci odůvodněné obavy o budoucí vymahatelnost daně. Uvedla, že majetková
nedostatečnost sama o sobě neobstojí jako zdroj odůvodněných obav, ale je nutné přihlédnout
i k budoucí ekonomické činnosti a jejímu vývoji. V rámci tvrzené majetkové nedostatečnosti
navíc žalovaný nezohlednil majetek žalobkyně v podobě pohledávek za společností BPA sport
marketing (např. pohledávku ve výši cca 12 mil. Kč). Závěrem žalobkyně namítla, že žalovaný
nedostatečně odůvodnil údajné nebezpečí z prodlení podle §167 odst. 3 daňového řádu, neboť
pouze odkázal na argumenty použité pro zdůvodnění splnění podmínek pro využití zajišťovacích
příkazů.
[7] Městský soud žalobu rozsudkem označeným v návětí zamítl. Nepřisvědčil námitce,
že nebyly splněny zákonné podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů. Úvahu
o pravděpodobném budoucím stanovení daně založil správce daně na skutečnostech
nasvědčujících zapojení žalobkyně do daňového podvodu v podobě obchodního řetězce.
V tomto směru shledal soud rozhodnutí správce daně i žalovaného přezkoumatelnými. Správce
daně v zajišťovacích příkazech popsal, jakým způsobem byl řetězec zasažen daňovým podvodem,
nestandardní způsob žalobkynina podnikání, z nějž usoudil na její vědomé zapojení
do podvodného řetězce, i rozsah a strukturu jejího majetku, odůvodňující obavu o budoucí
dobytnost daně. Tyto úvahy pak potvrdil a upřesnil žalovaný.
[8] Městský soud se ztotožnil se závěry správce daně a žalovaného. Okolnosti zjištěné
správcem daně, případně žalovaným podle něj zakládají relativně vysokou pravděpodobnost
budoucího stanovení daně. Přitom zapojení žalobkyně do daňového podvodu nebylo jediným
důvodem vydání zajišťovacích příkazů, jak dovozovala žalobkyně, když polemizovala s odkazem
žalovaného na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 4. 2016, č. j. 6 Afs 3/2016 - 45,
a ze dne 11. 6. 2014, sp. zn. 10 Afs 18/2015. Správce daně se opíral o další zjištění včetně
nestandardností v ekonomické činnosti žalobkyně a výši a složení jejího majetku. Městský soud
také odmítl argument dobrou vírou žalobkyně. Shodně s žalovaným považoval za přiléhavý
odkaz na rozsudek č. j. 6 Afs 3/2016 - 45, dle kterého se otázka, zda byl daňový subjekt v dobré
víře, vztahuje až k řízení vyměřovacímu. Právě v tomto řízení je pak na místě zohlednit judikaturu
Soudního dvoru EU, na kterou odkazovala žalobkyně. Městský soud rovněž shledal odůvodněné
obavy správce daně z možné budoucí nedobytnosti daně, které správce daně a následně
i žalovaný postavili, kromě rozsahu a struktury zjištěného majetku, především na úvaze,
že se žalobkyně pravděpodobně vědomě zapojila do daňového podvodu. Soud shledal jejich
úvahy logické. Odmítl i žalobní námitku, že nelze odůvodnit okamžitou vykonatelnost
zajišťovacích příkazů na základě nebezpečí z prodlení stejnými argumenty jako splnění podmínek
pro jejich vydání. Dle městského soudu stejné důvody, které vedou k vydání zajišťovacího
příkazu, mohou svědčit i o nebezpečí z prodlení a mohou proto vést k okamžité vykonatelnosti.
Žalovaný resp. správce daně také podle soudu nepochybil, když nezohlednil pokračující
ekonomickou činnost žalobkyně po zahájení daňové kontroly, včetně dosahování zisku. Městský
soud konstatoval, že obava z nedobytnosti daně neplynula z nepříznivého budoucího
ekonomického vývoje žalobkyně, ale z důvodného podezření na vědomou účast v daňovém
podvodu. Upozornil také, že po zahájení daňové kontroly se žalobkyně zbavila části majetku
zcizením motocyklu.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[9] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku městského soudu kasační
stížnost z důvodu uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní (dále jen „s. ř. s.“). Namítala, že městský soud nezákonně vyhodnotil skutkový a právní
stav tak, že byly splněny podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů proti stěžovatelce.
[10] Ve vztahu k odůvodnění pravděpodobnosti budoucího stanovení daně stěžovatelka
zopakovala svou žalobní argumentaci, že nikdy nebyla v přímém obchodním vztahu
se společností Praha Production Servis; ta byla pouze dodavatelem společnosti Ambrerouge,
která posléze byla v obchodním vztahu se stěžovatelkou. Pokud však lze stěžovatelce přičítat
dobrou víru společnosti Ambrerouge, pak pravděpodobnost budoucího stanovení daně nejenže
není přiměřená, ale není žádná. Současně stěžovatelka konstatovala, že důvody, ze kterých
žalovaný vyvozuje její vědomé zapojení do údajného podvodného řetězce, jsou ryze spekulativní
a v řadě případů v rozporu s realitou. Tak tomu je např. v případě lpění správce daně
na skutečnosti, že stěžovatelka i někteří její obchodní partneři mají virtuální sídlo a neprezentují
svou činnost na webových stránkách. Tyto skutečnosti nevypovídají o solidnosti obchodních
partnerů nic, což dosvědčuje i judikatura správních soudů. I dle rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 30. 1. 2019, č. j. 9 Af 33/2017 - 49, č. 3887/2019 Sb. NSS, je virtuální sídlo legální
institut. S tímto se městský soud ve věci stěžovatelky nevypořádal a argumentaci dobrou vírou
v podstatě pominul.
[11] Ve vztahu k obavě z nedobytnosti v budoucnu stanovené daňové povinnosti stěžovatelka
uvedla, že nízký nebo nepatrný majetek daňového subjektu nemůže představovat jediný důvod
pro vydání zajišťovacího příkazu, jak plyne např. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 11. 2016, č. j. 2 Afs 213/2016 – 28, bod 55. Žalovaný se také nijak nevypořádal s tvrzením
stěžovatelky, že měla k okamžiku vydání zajišťovacích příkazů pohledávky ve výši přesahující
12 milionů Kč, takže jeho závěr o majetkové nedostatečnosti byl navíc nepravdivý. Městský soud
se ztotožnil s hodnocením správce daně a žalovaného a shledal existenci obavy z možné budoucí
nedobytnosti daně správě ve skutečnostech, které naplňují indicie osvědčující podíl daňového
subjektu na transakcích, které byly zasaženy podvodem na DPH, a současně vyplývají
z majetkové situace daňového subjektu. Stejně jako správce daně i žalovaný, tak i městský soud
zcela opomenul zohlednit budoucí okolnosti, tedy skutečnosti, z nichž bylo zřejmé,
že stěžovatelka pokračuje ve své ekonomické činnosti a bude mít v budoucnu dostatek
prostředků nejen na úhradu dosud nestanovené daně, ale i na rozvoj podnikání. Stěžovatelka také
odmítla údajné neplnění daňových povinností jako důvod pro vydání zajišťovacích příkazů
a uvedla, že pozdní podání daňových přiznání k dani z příjmů právnických osob a k silniční dani,
obojí za zdaňovací období roku 2016, bylo pouze nedopatřením plynoucím z nevyjasnění si, zda
tato přiznání bude stěžovatelka podávat sama nebo prostřednictvím daňového poradce.
Stěžovatelka nesouhlasila ani s tím, že dle žalovaného činila kroky ke snížení svého majetku,
když prodala motocykl. Šlo o standardní obchodní operaci s majetkem společnosti.
[12] Poslední kasační námitka směřovala proti zdůvodnění nebezpečí z prodlení podle §103
zákona o DPH, pro které byly zajišťovací příkazy vydány s okamžitou vykonatelností.
Stěžovatelka nesouhlasila s tím, že se městský soud ztotožnil s postupem správce daně,
resp. žalovaného, kteří nebezpečí z prodlení odůvodnili stejnými argumenty, které použili
pro odůvodnění splnění podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů podle §167 odst. 1
daňového řádu. Městský soud takový postup připustil. Pominul však námitku uplatněnou
již v žalobě, že cílem zajišťovacího příkazu je uspokojení daňového dluhu, nikoli ochromení
činnosti daňového subjektu. To plyne i z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 – 66, č. 3541/2017 Sb. NSS. Správce daně i žalovaný, a stejně
tak i městský soud měli zohlednit, že i po zahájení daňové kontroly nadále ve své činnosti
podnikala a dosahovala zisku, z čehož bylo zřejmé, že má zájem do budoucna dále své
podnikatelské aktivity udržovat a rozvíjet, a že ani po zahájení daňové kontroly nečinila kroky
ke snížení svého majetku a ani nehrozilo riziko jeho úpadku. Podle stěžovatelky důvody uvedené
správcem daně, resp. žalovaným by mohly vypovídat jen o značných obtížích při vymáhání dosud
nestanovené daně, nikoliv o zvlášť naléhavých důvodech, pro které by „dosažení účelu příkazu
bylo zcela zmařeno“.
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti upozornil, že stěžovatelka opakuje svoji
argumentaci uplatněnou již v žalobě, resp. odvolání. Dále se ztotožnil se závěry městského soudu.
K neprokázání vědomé účasti na daňovém podvodu žalovaný uvedl, že zajišťovací příkazy nejsou
vydávány po provedeném dokazování, ale pouze na základě indicií. Ty mohou pocházet
i z vlastní vyhledávací činnosti správce daně. Stěžovatelem zdůrazněné skutečnosti jako virtuální
sídlo a neexistence webových stránek nebyly klíčové pro vznik odůvodněné obavy a byly
hodnoceny v kontextu s dalšími zjištěnými skutečnostmi. K obavě o budoucí úhradu daně
žalovaný uvedl, že společně se zjištěními o majetku stěžovatelky (majetková nedostatečnost,
struktura majetku umožňující snadnou převoditelnost, snižování dlouhodobého majetku,
bezhotovostní převody zpravidla v nejbližších dnech po připsání prostředků na účet) vycházel
opětovně i z indicií o pravděpodobně vědomém zapojení do podvodného řetězce. K nebezpečí
z prodlení žalovaný poznamenal, že důvody, které vedly k vydání zajišťovacích příkazů, vedly
také k obavě z nebezpečí z prodlení. Městský soud takový postup nevyloučil a v daném případě
ho shledal opodstatněným.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[14] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že má požadované náležitosti, byla podána včas
a osobou oprávněnou, a je tedy projednatelná.
[15] Podle §167 odst. 1 daňového řádu platí, že je-li odůvodněná obava, že […] daň, která nebyla
dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno
se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.
[16] Podle §103 zákona o DPH hrozí-li nebezpečí z prodlení, je zajišťovací příkaz účinný a vykonatelný
okamžikem jeho vydání. Správce daně současně s vydáním zajišťovacího příkazu učiní pokus vyrozumět vhodným
způsobem daňový subjekt o vydání zajišťovacího příkazu a sepíše o tom úřední záznam.
[17] Co se týká zjišťování skutečností pro vydání zajišťovacího příkazu, plyne z judikatury
Nejvyššího správního soudu (např. rozsudky ze dne 16. dubna 2014 č. j. 1 As 27/2014 - 31,
č. 3049/2014 Sb. NSS, ze dne 11. června 2015 č. j. 10 Afs 18/2015 - 48 či ze dne 25. srpna 2015
č. j. 6 Afs 108/2015 - 35), že po správci daně nelze požadovat, „aby v rámci zajišťovacího příkazu,
respektive rozhodnutí o zamítnutí odvolání, postavil najisto a detailně prokazoval veškeré skutečnosti relevantní
pro stanovení daně, neboť pro takový postup je místo v řízení o stanovení (doměření) daně“ (rozsudek
ze dne 7. ledna 2016 č. j. 4 Afs 22/2015 - 104, č. 3368/2016 Sb. NSS). V posledně citovaném
rozsudku pak Nejvyšší správní soud konstatoval, že „správce daně může vydat zajišťovací příkaz na daň
dosud nestanovenou pouze tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu
(tj. přiměřenou pravděpodobnost), že (i) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň že (ii) v době její
vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi.“
[18] Argumentace uplatněná v kasační stížnosti je v zásadě tatáž, kterou stěžovatelka uvedla
v rámci odvolání i následné správní žaloby, případně rozvinutá o odkazy na judikaturu, kterou
měl městský soud opomenout.
[19] Stěžovatelka v odvolání, v žalobě i v kasační stížnosti zpochybnila již naplnění první
podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu, tj. přiměřenou pravděpodobnost stanovení daně.
Jádro její argumentace spočívá v nezohlednění její dobré víry při zapojení se do obchodního
řetězce, resp. jí přičitatelné dobré víry společnosti Ambrerouge jako jejího dodavatele. Poukázala
přitom na judikaturu Soudního dvora EU, kterou žalovaný ani městský soud nevzali v potaz.
Tato námitka není důvodná. V prvé řadě Nejvyšší správní soud konstatuje, že tuto námitku
žalovaný ani městský soud nepřehlédli a vypořádali se s ní způsobem, který je přezkoumatelný.
Nejvyššímu správnímu soudu nezbývá než odkázat na jejich správný závěr (viz body 37 až 39
rozsudku městského soudu), že otázka, zda daňový subjekt věděl, že se účastní podvodného
jednání, je pro účel rozhodování o vydání zajišťovacího příkazu bez významu. Judikaturu v této
věci lze považovat za ustálenou, jak dokládají především rozsudky zdejšího soudu ze dne
11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015 - 48, ze dne 6. 4. 2016, č. j. 6 Afs 3/2016 – 45 nebo ze dne
30. 9. 2020, č. j. 3 Afs 136/2018 – 99, případně i rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové
ze dne 25. 2. 2016, č. j. 31 Af 91/2014 - 140 nebo rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne
17. 9. 2015, č. j. 62 Af 75/2014 - 230. Argumentace judikaturou Soudního dvora EU, na kterou
odkazovala stěžovatelka a která se týká karuselových podvodů, je proto na místě v řízení
o vyměření daně, jak městský soud správně poznamenal.
[20] Stěžovatelka dále argumentovala, že v zásadě jediným důvodem správce daně
i žalovaného pro vydání zajišťovacích příkazů je její účast v podvodném řetězci. To je dle ní
v rozporu s výše zmíněnými rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, č. j.
10 Afs 18/2015 - 48, ze dne 6. 4. 2016, č. j. 6 Afs 3/2016 – 45, které chápou účast v podvodném
řetězci pouze jako jeden ze zdrojů obavy o budoucí vymahatelnost daně ve smyslu §167 odst. 1
daňového řádu. Současně s tím však zpochybnila další indicie, které vedly správce daně
a žalovaného k závěru o pravděpodobné vědomé účasti stěžovatelky, jako je virtuální sídlo
či neexistence webových stránek. Již tím si stěžovatelka částečně protiřečí. I z její argumentace
tak plyne, že účast v podvodném řetězci byla ze strany správce daně a žalovaného podepřena
řadou indicií vedoucích k závěru o vědomém zapojení stěžovatelky do řetězce.
[21] Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že městský soud správně vyhodnotil splnění první
podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů, tedy pravděpodobnost budoucího stanovení daně.
Správce daně, resp. žalovaný popsali, z jakých zjištění dovodili účast stěžovatelky v podvodném
řetězci (zjištění plynoucí z vlastní činnosti, především z kontrolních hlášení, případně z průběhu
daňové kontroly u společnosti Ambrerouge, zjištění týkající se Praha Production Servis),
co považovali za indicie vedoucí k závěru o vědomé účasti v řetězci (změna na pozici jednatele
a změna činnosti provázená okamžitým navýšením obratu v nové činnosti, prakticky jediný
dodavatel, jediný odběratel, navýšení ceny převzatých zdanitelných plnění vůči odběrateli více
než dvojnásobně, žádná inzerce služeb, struktura majetku). V této souvislosti nemá význam
polemika s argumentací správce daně, resp. žalovaného virtuálním sídlem stěžovatelky.
Stěžovatelka má pravdu, že virtuální sídlo je legálním institutem, který sám o sobě nevypovídá
o solidnosti nebo nesolidnosti společnosti. Nicméně i z rozsudku Městského soudu ze dne
30. 1. 2019, č. j. 9 Af 33/2017 – 49, na který stěžovatelka v této souvislosti odkázala, plyne,
že virtuální sídlo je nutné hodnotit v kontextu dalších okolností. Ty v tomto případě
ale nesvědčily o tom, že by stěžovatelka byla standardním ekonomickým subjektem.
[22] Druhou podmínkou pro vydání zajišťovacího příkazů je důvodná obava z nedobytnosti
nebo značných obtíží při vybírání budoucí daně. I ve vztahu k této podmínce uplatnila
stěžovatelka námitku. Její podstata spočívá v nezohlednění pohledávek jako součásti majetku
a z toho plynoucího nesprávného závěru o majetkové nedostatečnosti stěžovatelky. Dále vytkla
žalovanému i městskému soudu, že nijak nepřihlédli k celkové ekonomické situaci a hlavně
k pokračující činnosti stěžovatelky, ze které se dalo usuzovat, že bude schopna daň v budoucnu
uhradit. Stěžovatelka zpochybnila argument správce daně, že neplní své daňové povinnosti s tím,
že nedopatření spočívající v opožděném podání daňového přiznání k dani z příjmu právnických
osob za zdaňovací období 2016 a k dani silniční za totéž období, vysvětlila a přiznání následně
podala. Odmítla i tvrzení, že činí kroky ke snížení svého majetku s tím, že prodej motocyklu byl
standardní obchodní operací.
[23] I tyto námitky uplatnila stěžovatelka již v odvolání a následně ve správní žalobě
a žalovaný i městský soud se jimi řádně zabývali. Žalovaný uvedl, že správce daně neodůvodnil
obavu z budoucí nevymahatelnosti daně pouze majetkovou nedostatečností, ale především riziky
plynoucími z pravděpodobně vědomé účasti v podvodném řetězci a ze struktury majetku (žádný
dlouhodobý majetek, pouze snadno převoditelné finanční prostředky, způsob pohybu finančních
prostředků na účtu stěžovatelky). V tomto kontextu existence pohledávek nemohla ovlivnit
obavu o budoucí dobytnost daně. Žalovaný také rozporoval tvrzení stěžovatelky, že nečiní kroky
ke snížení svého majetku, když přede dnem rozhodnutí o odvolání zcizila motocykl jako jediný
zjištěný dlouhodobý majetek. K námitce nezohlednění budoucího ekonomického vývoje žalovaný
dodal, že vzhledem k indiciím o vědomé účasti v podvodném řetězci nelze čekat, že stěžovatelka
případné v budoucnu získané prostředky použije na uhrazení dosud nestanovené daně.
K neplnění daňových povinností žalovaný uvedl, že ke dni vydání zajišťovacích příkazů to byla
pravdivá informace, neboť stěžovatelka podala chybějící daňová přiznání téhož dne (ale až poté,
co jí byly zajišťovací příkazy doručeny prostřednictvím datové schránky). Městský soud potom
přisvědčil závěrům žalovaného a v bodě 46 rozsudku uvedl, že stejně jako správce daně shledává
existenci obavy z možné budoucí nedobytnosti daně právě ve skutečnostech, které naplňují
indicie osvědčující podíl daňového subjektu na transakcích, které byly zasaženy podvodem
na DPH a současně vyplývají ze zjištění a vyhodnocení majetkové situace daňového subjektu.
Poukázal zejména na způsob, jakým daňový subjekt hospodaří se svými finančními prostředky,
resp. z rizikového modelu závislosti na jediném odběrateli.
[24] Nejvyšší správní soud shledává úvahy městského soudu i žalovaného legitimními
a odůvodňujícími obavu z vybrání dosud nestanovené daně. Ostatně, i veřejná ochránkyně
práv ve své zprávě o šetření ve věci uplatňování zajišťovacích příkazů Finanční správou
České republiky ze dne 8. 12. 2017, sp. zn. 4452/2017/VOP/RM (dostupná
na https://eso.ochrance.cz/Nalezene/Edit/5606), uvádí, že: „Výklad toho, co konkrétně
lze považovat za důvody svědčící o existenci odůvodněné obavy o vybrání daně, je pak zejména doménou správní
praxe a soudní judikatury. Nesporným východiskem je to, že existence odůvodněné obavy o vybrání daně musí být
založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musejí být vztaženy k výši dosud nesplatné
nebo nestanovené daně. Správci daně tak nestačí pouhé konstatování, že má obavu o vybrání či dobytnost daně
v budoucnu, ale musí konkrétně uvést a odůvodnit, z čeho tak dovozuje.“
[25] Správcem daně zjištěné skutečnosti jako podezření na zapojení daňového subjektu
do daňového podvodu, majetek daňového subjektu tvořený pouze prostředky na účtu (obratem
přeposílaných především na účet společnosti Ambrerouge), malý dlouhodobý majetek, jehož
se navíc daňový subjekt zbavil, žádní zaměstnanci vyjma jednatelky a jednoho spolupracovníka
(pracujícího jako osoba samostatně výdělečně činná), jsou i podle citované zprávy veřejné
ochránkyně práv (opírající se o judikaturu správních soudů) indiciemi odůvodňujícím obavu
o dobytnost dosud nestanovené daně. Ani existence pohledávek ve výši, která by mohla pokrýt
dosud nestanovenou daň, není způsobilá tyto obavy rozptýlit. Stejně tak budoucí ekonomická
situace stěžovatelky nemusí být relevantní v okamžiku, kdy existuje opodstatněné podezření
z vědomé účasti v podvodném řetězci. Zde lze navíc přisvědčit závěrům o určité rizikovosti
modelu založeného na v zásadě jediném dodavateli a jediném odběrateli. I tato skutečnost
v kontextu s ostatními zjištěními vede k obavě o dobytnost dosud nestanovené daně.
Ani Nejvyšší správní soud proto neshledává důvodnou kasační námitku, dle které městský soud
nesprávně posoudil skutková zjištění a závěry žalovaného ohledně obav o nedobytnost
nebo značné obtíže při vybírání budoucí daně.
[26] Poslední kasační námitka směřovala proti odůvodnění nebezpečí z prodlení při úhradě
dosud nestanovené daně ve smyslu §103 zákona o DPH. Stěžovatelka namítala, že nelze
existenci nebezpečí z prodlení odůvodnit stejnými argumenty, které byly použity pro odůvodnění
splnění podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů dle §167 odst. 1 daňového řádu. Takový
postup se navíc neslučuje ani s účelem zajišťovacího příkazu, jímž dle rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 – 66 není: „[i]hned získat současný majetek
daňového subjektu, a tím ukončit jeho ekonomickou činnost, ale zajistit, aby aktiva předtím, než poslouží
k uspokojení daňového dluhu, nezmizela. Proto existuje-li potenciál, že daňový subjekt bude v rozumné době
schopen potřebné prostředky vygenerovat, není namístě masivní odčerpání jeho zdrojů, jež jeho činnost ochromí.“
Ani této námitce nelze přisvědčit.
[27] Nejvyšší správní soud připomíná, že „závěry o splnění podmínek pro vydání zajišťovacího
příkazu, o konkrétní výši zajištěné částky a o stanovení lhůty k plnění se […] mohou opírat o stejné skutečnosti,
neboť určitá skutková zjištění jsou takové povahy, že současně odůvodňují nejen samotné použití institutu
zajišťovacího příkazu, nýbrž i nutnost vyčíslení jistoty ve výši odpovídající celé částce budoucí daňové povinnosti
a nutnost stanovení účinnosti a vykonatelnosti zajišťovacího příkazu již okamžikem jeho vydání“ (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 17. prosince 2014 č. j. 4 As 209/2014 - 86). Žalovaný
tedy nepochybil tím, že hrozící nebezpečí z prodlení dovodil ze stejných skutečností,
které vyvolaly obavu o vymahatelnost v budoucnu stanovené daně. Stejně jako v citovaném
případě pak lze konstatovat, že pokud stěžovatelka nevlastní žádný nemovitý ani movitý majetek
(respektive jedinou hodnotnější věc - motocykl - zcizila v průběhu daňové kontroly) a prakticky
veškeré finanční prostředky ze svého bankovního účtu převádí svému (takřka jedinému)
dodavateli, svědčí to o hrozícím nebezpečí z prodlení ve smyslu §103 zákona o DPH.
[28] Závěrem lze konstatovat, že judikatura skutečně dospěla k závěru, že vydání zajišťovacího
příkazu je namístě pouze tehdy, nelze-li daň zajistit, resp. vybrat mírnějšími prostředky. Nicméně
i stěžovatelkou přímo citovaný rozsudek č. j. 2 Afs 239/2015 – 66 hned v další větě uvádí,
že: „[p]rognóza budoucího ekonomického vývoje musí být pochopitelně založena na racionální úvaze vycházející
z individuálních okolností, zejména z dosavadních výsledků a způsobu hospodaření a dále i na rozumném
a podloženém odhadu o „ochotě“ subjektu dostát svým povinnostem.“ Shora popsaný způsob fungování,
hospodaření a obchodování stěžovatelky důvěru v tuto ochotu zásadně nabourávají.
K obdobnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 31. 10. 2018, č. j.
4 Afs 250/2017 – 29: „Ze stávající judikatury Nejvyššího správního soudu tedy plyne, že v zásadě nemá být
zajišťovací příkaz vykonáván hned. Výjimkou jsou případy nezbytnosti uspokojení z majetku spočívajícího
v hotovosti při pochybnostech o legálnosti podnikání a při zjištění zřetelných náznaků o zbavování se majetku.
Správce daně charakter jednání daňového subjektu při úvaze o nezbytnosti zajištění či nezbytnosti exekuce
zajištěného majetku posuzuje na základě vlastních zjištění, která musí nasvědčovat vysoké pravděpodobnosti
nelegálnosti postupu. Vyšší míru jistoty v okamžiku tohoto rozhodování nelze po správci daně vyžadovat.“
IV. Závěr a náklady řízení
[29] Nejvyšší správní soud uzavírá, že žalovaný dostatečně odůvodnil svou obavu, že daň,
která stěžovatelce nebyla ke dni vydání zajišťovacího příkazu stanovena, bude v době její
vymahatelnosti nedobytná, nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi (§167 odst. 1
daňového řádu), i hrozící nebezpečí z prodlení odůvodňující okamžitou účinnost a vykonatelnost
zajišťovacích příkazů (§103 zákona o DPH).
[30] Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, pročež ji zamítl podle
§110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. Rozhodl tak bez jednání v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s.
[31] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 a 7 ve spojení
s §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovaný sice měl ve věci plný úspěch, nevznikly mu však žádné náklady nad rámec běžné úřední
činnosti, pročež se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. listopadu 2020
JUDr. Filip Dienstbier
předseda senátu