ECLI:CZ:NSS:2020:10.AFS.140.2019:78
sp. zn. 10 Afs 140/2019 - 78
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudce Ondřeje
Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: AMPARA s.r.o., se sídlem
Zemědělská 612, Kamenný Újezd, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem
se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 5. 2016,
čj. 21391/16/5100-41458-710158, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 6. 3. 2019, čj. 50 Af 13/2016-167,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Předmětem přezkumu v nynější kauze je zákonnost celkem patnácti zajišťovacích příkazů
vydaných podle §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, kterými Finanční úřad pro Jihočeský
kraj (správce daně) uložil žalobkyni, aby zajistila úhradu dosud nestanovené DPH za zdaňovací
období červen, červenec, říjen až prosinec 2014 a leden až říjen 2015, a to složením jistoty
na depozitní účet správce daně v celkové výši 36 877 061 Kč. Správce daně na základě zjištění
plynoucích z kontroly DPH dospěl k závěru, že se žalobkyně v letech 2014 a 2015 zapojila
do karuselových podvodů na DPH při obchodování s polyetylenovým granulátem.
Podle správních orgánů proto existovala vysoká pravděpodobnost, že žalobkyni v budoucnu
doměří DPH ve značném rozsahu. Současně správce daně po zhodnocení ekonomické situace
žalobkyně vyjádřil obavy, že žalobkyně nebude mít v době splatnosti DPH dostatek finančních
prostředků ani jiného zpeněžitelného majetku na úhradu DPH. Zajišťovací příkazy byly účinné
a vykonatelné okamžikem vydání, jelikož podle správce daně při vydání zajišťovacího příkazu
hrozilo nebezpečí z prodlení ve smyslu §103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
(dále jen „zákon o DPH“).
[2] Žalobkyně proti zajišťovacím příkazům podala odvolání, která obsahovala totožné
námitky. Žalovaný proto s poukazem na procesní ekonomii řízení posuzoval zákonnost všech
zajišťovacích příkazů v jednom řízení a rozhodl o nich společně. V rozhodnutí ze dne 11. 5. 2016
se žalovaný ztotožnil s posouzením správce daně, odvolání zamítl a všechny zajišťovací příkazy
ze dne 16. 3. 2016 potvrdil.
II. Procesní vývoj soudního řízení
[3] Žalobkyně se proti rozhodnutí žalovaného bránila žalobou, kterou krajský soud
rozsudkem ze dne 31. 1. 2018, čj. 50 Af 13/2016-81, zamítl jako nedůvodnou. Tento rozsudek
žalobkyně napadla kasační stížností. NSS shledal kasační stížnost částečně důvodnou, a proto
výše citovaný rozsudek krajského soudu rozsudkem ze dne 16. 8. 2018, čj. 10 Afs 89/2018-101,
zrušil a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení. Krajský soud pochybil, protože se nezabýval
důkazy předloženými v soudním řízení, kterými se žalobkyně snažila zpochybnit tvrzení správce
daně o zapojení do podvodného řetězce. Konkrétně se jednalo o tabulky o prodeji granulátů
za roky 2014 a 2015. Neprovedení navrhovaného důkazu (event. nevysvětlení, proč důkaz nebyl
pro posouzení věci významný) vyhodnotil NSS jako vadu, která mohla mít vliv na zákonnost
rozsudku krajského soudu. Podle NSS mohlo mít posouzení předložených důkazů vliv také
na hodnocení ekonomické situace žalobkyně. Proto se NSS nemohl vyjádřit ani k tomu,
zda byla naplněna druhá podmínka nezbytná pro vydání zajišťovacích příkazů - odůvodněná
obava, že v době vymahatelnosti bude daň nedobytná. Z obdobných důvodů NSS neposuzoval
ani námitky proti nepřiměřenosti postupu správce daně spočívajícího v okamžité vykonatelnosti
zajišťovacích příkazů. Podle NSS byl nadto rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný.
Krajský soud se vůbec nevypořádal s námitkou žalobkyně, v níž se ohradila proti tomu,
že žalovaný konkrétní nedostatky v rozhodnutí správního orgánu prvního stupně opravil
jako pouhé chyby v psaní.
[4] Novým rozsudkem ze dne 6. 3. 2019, čj. 50 Af 13/2016-167, který je předmětem
přezkumu v nynější kauze, krajský soud opět žalobu zamítl jako nedůvodnou. Setrval na názoru,
že existují důvodné indicie o zapojení žalobkyně do podvodného řetězce, a tudíž také
pochybnosti o nároku žalobkyně na odpočet DPH. Žalobkyně čerpala nárok na odpočet DPH,
která však nebyla uhrazena subjekty na předchozích pozicích řetězce. Žalovaný podle krajského
soudu v zajišťovacích příkazech konkrétně popsal podvodný řetězec a způsob, jakým do něj byly
jednotlivé společnosti zapojeny. Tato zjištění nemohla žalobkyně vyvrátit ani předloženými
tabulkami o prodeji granulátů za roky 2014 a 2015. Tabulky totiž podle krajského soudu zachycují
pouze částečný pohyb zboží. Žalobkyně nepodala žádný důkaz o tom, jakým způsobem získali
zboží její dodavatelé. Soud dále uzavřel, že byla naplněna také důvodná obava o budoucí
dobytnost daně. Hlavním zdrojem obav byla účast žalobkyně v karuselovém podvodu, která činí
z žalobkyně rizikový daňový subjekt. Tyto obavy byly dále ještě podpořeny pochybnostmi
ohledně ekonomické a finanční situace žalobkyně. Podle krajského soudu se správce daně
s ohledem na strukturu majetku žalobkyně důvodně obával o vymahatelnost zajištěné částky.
Celkové ekonomické vyhlídky v kontextu s ukončením podvodné činnosti žalobkyně
opravňovaly správce daně také k okamžité vykonatelnosti zajišťovacích příkazů. Podle krajského
soudu nemohla mít na zákonnost zajišťovacích příkazů vliv ani skutečnost, že žalovaný
v rozhodnutí o odvolání nepřesné údaje o dodavatelích stěžovatelky označil jako chyby v psaní
a opravil je. Nic nebránilo odvolacímu orgánu nahradit část odůvodnění vlastní úvahou
a korigovat tak dílčí nedostatky podřízeného správního orgánu.
III. Shrnutí argumentů kasační stížnosti, vyjádření žalovaného a replika
[5] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu obsáhlou
kasační stížnost z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V ní stěžovatelka napadá
zejména naplnění jednotlivých podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů dle §167 odst. 1
daňového řádu.
[6] První skupina kasační námitek směřuje proti závěru, že existovala přiměřená
pravděpodobnost doměření daně v budoucnu. Stěžovatelka zpochybňuje tvrzení správních
orgánů o zapojení do podvodného řetězce na DPH. Správní orgány především nevzaly vůbec
v potaz, že stěžovatelka obchodovala s odlišnými druhy granulátu. Tabulky o prodeji granulátu
za roky 2014 a 2015 doložené v řízení před krajským soudem prokazují, že neexistoval věcný
vztah mezi prodejem zboží a jeho nákupem. Stěžovatelka rovněž navrhovala provést k důkazu
listiny zajištěné Policií ČR v rámci trestního řízení, které vůči ní inicioval správce daně. Krajský
soud tyto důkazy zamítl pro údajnou nadbytečnost, neboť doložené důkazy prý dostatečně
osvědčují skutkový stav. Současně však stěžovatelce při hodnocení tabulek o prodeji granulátu
vytkl neúplnou demonstraci pohybu zboží. Uvedené závěry krajského soudu jsou ve vzájemném
rozporu.
[7] Podle další kasační námitky správní orgány neprokázaly, že se stěžovatelka daňového
podvodu zúčastnila vědomě. Stěžovatelka poukazuje na judikaturní vývoj v kauze LIJA
(sp. zn. 5 Afs 321/2017) a uzavírá, že pokud správní orgány kladou daňovému subjektu k tíži
vědomou účast na daňovém podvodu, musí o subjektivní stránce v této formě mít dostatečně
silné indicie.
[8] V další části kasační stížnosti stěžovatelka nesouhlasí s tím, že existovaly důvodné obavy
o dobytnost daně v době její splatnosti. Stěžovatelka je na rozdíl od krajského soudu
přesvědčena, že hlavním zdrojem obav nemůže být zapojení do podvodného řetězce.
Zcela nedostatečná je též ekonomická analýza správce daně. Stěžovatelka poukazuje na konkrétní
ekonomické ukazatele a uzavírá, že je ekonomicky silným podnikem. Obavy o dobytnost daně
nemohla založit ani skutečnost, že hospodaří s cizími zdroji. Výběr daně neohrozí ani likvidace
obchodů s granulátem. Stěžovatelka totiž provozuje také vlastní výrobní činnost, která produkuje
dostatečné příjmy na úhradu daně. Správce daně nadto nezjistil, že by stěžovatelka utlumovala
činnost. Jedná se o stabilní společnost s desítkami zaměstnanců. Navíc v rámci daňové kontroly
poskytovala správci daně součinnost. Stěžovatelka podotýká, že si mohla vypomoci úvěrem,
žádostí o posečkání úhrady daně či rozložením její úhrady na splátky. Krajský soud se vůbec
s touto žalobní argumentací nevypořádal, jeho rozhodnutí je proto v této části nepřezkoumatelné.
[9] Stěžovatelka dále považuje za nepřiměřené, že jí správní orgány odepřely zákonnou lhůtu
tří pracovních dnů pro složení jistoty. Správní orgány zcela nedůvodně zvolily nejpřísnější
variantu - zajišťovací příkazy vydaly s okamžitou platností a zahájily okamžitou exekuci
na majetek stěžovatelky.
[10] Konečně v poslední kasační námitce stěžovatelka napadá postup žalovaného,
který v odvolacím řízení bez dalšího opravil nepřesná zjištění týkající se konkrétních zdanitelných
plnění jako pouhou chybu v psaní.
[11] Žalovaný v podrobném vyjádření vyvrací jednotlivé kasační námitky. Závěry krajského
soudu považuje za správné a navrhuje kasační stížnost zamítnout. Stěžovatelka reaguje
na vyjádření žalovaného v rozsáhlé replice, která z valné části opakuje argumentaci uvedenou
již v kasační stížnosti.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[12] NSS při posuzování kasační stížnosti dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované
náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti posoudil NSS
v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady,
jimiž by se musel zabývat i bez návrhu. Soud se nejprve zabýval otázkou pravděpodobnosti
stanovení daně v budoucnu [IV.A.], následně posoudil námitky týkající se prokazování vědomé
účasti na daňovém podvodu [IV.B.], poté zkoumal existenci obav o dobytnost daně [IV.C.],
dále se vypořádal s okamžitou vykonatelností zajišťovacích příkazů [IV.D.] a nakonec se zabýval
opravou nepřesných údajů v zajišťovacích příkazech za zdaňovací období červen 2014 a březen
2015 [IV.E.].
[13] Kasační stížnost, byť opakovaná, je ve větší části přípustná. NSS se doposud nezabýval
námitkami stěžovatelky po věcné stránce (až na výjimky dále uvedené). Rozsudek krajského
soudu ze dne 31. 1. 2018, čj. 50 Af 13/2016-81, NSS zrušil rozsudkem ze dne 16. 8. 2018,
čj. 10 Afs 89/2018-101, pro procesní pochybení a nepřezkoumatelnost (srov. usnesení
rozšířeného senátu ze dne 22. 3. 2011, čj. 1 As 79/2009-165, č. 2365/2011 Sb. NSS, bod 24).
[14] Kasační stížnost není důvodná.
[15] Jádrem sporu v nynější kauze je otázka zákonnosti celkem patnácti zajišťovacích příkazů
vydaných dne 16. 3. 2016 v celkové výši 36 877 061 Kč.
[16] Důvody pro vydání zajišťovacího příkazu jsou stanoveny v §167 odst. 1 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, dle kterého, je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den
splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době
bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.
[17] Správce daně tedy může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze
tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu, tj. přiměřenou
pravděpodobnost, že
a) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň že
b) v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání
spojeno se značnými obtížemi
(srov. rozsudek ze dne 7. 1. 2016, čj. 4 Afs 22/2015-104, č. 3368/2016 Sb. NSS,
věc Českomoravská olejářská).
[18] K povaze a náležitostem zajišťovacích příkazů se NSS již opakovaně vyjádřil v celé řadě
případů. Rozšířený senát dovodil, že správce daně je „povinen rozvést důvody vydání zajišťovacího
příkazu, tedy proč pokládá vybrání daně za ohrožené“ (rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2009,
čj. 9 Afs 13/2008-90, č. 2001/2010 Sb. NSS, věc CZT, bod 27). Naplnění odůvodněné obavy
je nutné zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu (srov. rozsudek
ze dne 16. 4. 2014, čj. 1 As 27/2014-31, č. 3049/2014 Sb. NSS, věc SLOVLIKER ČR, bod 20).
Zajišťovací příkaz je třeba vnímat jako prostředek ultima ratio. Jinak řečeno, zajišťovací příkaz
by měl být využíván obezřetně a uvážlivě jako mimořádný nástroj, v souladu se zásadou
přiměřenosti a zdrženlivosti, která správci daně ukládá použít jen takové prostředky, které daňové
subjekty nejméně zatěžují a ještě stále umožňují dosáhnout cíle správy daní (§5 odst. 3 daňového
řádu, srov. k tomu rozsudek ze dne 30. 11. 2017, čj. 4 Afs 140/2017-54, č. 3675/2018 Sb. NSS,
věc FAU, bod 29, a další početnou navazující judikaturu).
[19] Nutno podotknout, že při vydání zajišťovacího příkazu nejde o prokazování skutkového
stavu, nýbrž o zjištění indicií důvodně nasvědčujících obavám správce daně.
[20] Správce daně v posuzované věci k vydání zajišťovacích příkazů vedly zejména následující
dva okruhy skutečností, které v něm vyvolaly odůvodněné obavy: (1) účast stěžovatelky
v podvodném řetězci, (2) ekonomická a finanční situace stěžovatelky. Podpůrně své obavy opřel
o další skutečnosti na straně stěžovatelky.
IV. A. Pravděpodobnost stanovení daně v budoucnu
[21] V první části kasační stížnosti stěžovatelka namítá, že v době vydání zajišťovacích příkazů
neexistovaly důvody, které by zakládaly přiměřenou pravděpodobnost pro stanovení daně
v budoucnu.
[22] V této souvislosti nejprve vytýká žalovanému, že v odvolacím řízení doplňoval důvody,
které zakládají přiměřenou pravděpodobnost pro stanovení daně, a to aniž stěžovatelku před
vydáním rozhodnutí s těmito novými důvody zajištění seznámil postupem dle §115 odst. 2
daňového řádu. Žalovaný uvádí, že se jedná o nepřípustnou novou kasační námitku. Podstata
této námitky je navíc dle žalovaného nedůvodná. V replice stěžovatelka upozorňuje na to,
že totožnou argumentaci uvedla již v bodě 28 žaloby.
[23] NSS souhlasí se stěžovatelkou, že se nejedná o novou námitku. Obdobnou argumentaci
obsahuje žalobní bod 28. Jedná se však o opakovanou kasační námitku, která je nepřípustná
dle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. NSS se totiž k této námitce již závazně vyslovil v předchozím
rozsudku čj. 10 Afs 89/2018-101, bod 21. Žalovaný neodůvodnil své rozhodnutí novými
skutečnostmi, pouze v reakci na odvolací námitky detailněji rozvedl skutečnosti, které existovaly
již v době vydání zajišťovacích příkazů. Stěžejním důvodem pro stanovení daně v budoucnu byla
jak v zajišťovacích příkazech, tak i v rozhodnutí žalovaného skutečnost, že stěžovatelka
nakupovala a dále prodávala granulát v rámci obchodní struktury, která vykazovala znaky
podvodného jednání na DPH. Sama stěžovatelka nespecifikuje, co konkrétně v rozhodnutí
žalovaného považuje za nové skutečnosti. Pokud jde o nepřesné údaje o dodavatelích granulátů
a jejich opravu v rozhodnutí žalovaného, této zvlášť formulované kasační námitce se NSS věnuje
pod bodem IV.E. tohoto rozsudku.
[24] Podle další kasační námitky správní orgány neodůvodnily dostatečně závěr o zapojení
stěžovatelky do řetězových podvodů na DPH. Z doložených podkladů prý není zřejmé,
v čem spočívala nezákonnost řetězce či z jakých zdanitelných plnění nebyla odvedena DPH
a v jaké výši. Tvrzení správních orgánů o zapojení stěžovatelky do podvodného řetězce na DPH
navíc nemají dle stěžovatelky dostatečnou oporu ve správním spisu.
[25] S výše uvedenými tvrzeními stěžovatelky se NSS nemohl ztotožnit. Podle ustálené
judikatury pro splnění prvního předpokladu pro vydání zajišťovacího příkazu (tj. přiměřené
pravděpodobnosti, že daň bude stanovena) zpravidla postačí, pokud správce daně přesvědčivě
nastíní struktury a mechanismy fungování podvodného řetězce a roli toho, vůči němuž
je zajišťovací příkaz vydán. Zároveň musí být z předložených indicií patrné, že účast dané osoby
na podvodné struktuře není pouhou spekulací nepodloženou konkrétními informacemi (rozsudek
ze dne 30. 11. 2016, čj. 2 Afs 213/2016-28, věc Pneu servis Internacional, bod 35; dále srov. např.
rozsudek ze dne 21. 11. 2019, čj. 10 Afs 183/2019-63, věc PLP INVEST Moravia, bod 18,
či ze dne 9. 5. 2019, čj. 4 Afs 387/2018-48, věc 2P Commercial Agency, bod 34).
[26] Správce daně velmi podrobně a přesvědčivě pojednal o tom, (1) jak měla být krácena
DPH, (2) jaký byl mechanismus fungování řetězce a jeho struktura, a (3) jak se projevovala účast
a role stěžovatelky v podvodném obchodním řetězci. Jeho zjištění mají dostatečnou oporu
ve správním spisu (viz zejména výzvu k prokázání skutečností ze dne 23. 3. 2016, která je součástí
správního spisu pod č. 21 a tam uvedená zjištění a zdroje). Stěžovatelka vystupovala v rámci
struktury, ve které byl granulát nelogicky prodáván v kruhu stejných dodavatelů, tvořených
společnostmi z tuzemska a jiných členských států EU. Správní orgány podrobně popsaly
jednotlivé tuzemské i zahraniční subjekty zapojené do této (údajně) podvodné struktury.
Stěžovatelka nakupovala zboží od tuzemské společnosti BAU FORM CZ, která zboží získala
od tuzemské společnosti BR Constructivo CZ (postupně došlo k obměně obou společností
a na jejich pozice vstoupily nové subjekty). Krácení daně v rámci této struktury mělo spočívat
v tom, že při koupi zboží z jiného členského státu společnost BR Constructivo CZ na začátku
tuzemského řetězce neodvedla DPH (společnost byla v pozici tzv. bílého koně neboli missing
trader), zatímco stěžovatelka na konci tuzemského řetězce při dodání zboží osobě registrované
v jiném členském státě nárokovala nadměrný odpočet z tuzemského pořízení zboží (stěžovatelka
byla na pozici tzv. brokera). Zboží stěžovatelka dodávala výhradně do zahraničí společnostem,
které ve většině případů dodávaly granulát zpět do ČR. Správce daně ve správním spisu
shromáždil přiznání k DPH za jednotlivé kontrolované měsíce. V přílohách k těmto přiznáním
zřetelně označil položky (plnění přijatá od konkrétních dodavatelů granulátu), u kterých
stěžovatelce neuznal odpočty DPH.
[27] Kromě struktury a fungování podvodného řetězce a stěžovatelčiny pozice v řetězci navíc
správce daně popsal také další podezřelé skutečnosti. Například jednatel stěžovatelky při zahájení
daňové kontroly nebyl schopen uvést žádné podrobnosti k obchodování se společností
BAU FORM CZ, stěžovatelčiným výhradním dodavatelem granulátu. Jednatel nevěděl, kdo koho
kontaktoval při zahájení spolupráce, ani jaké si sjednali podmínky spolupráce a kdo zajišťoval
dopravu od tohoto dodavatele. Za obchodování s granulátem byl prý zodpovědný zaměstnanec
stěžovatelky. Ten přitom při výslechu u správce daně vypověděl, že jednatele denně telefonicky
o obchodech informoval. Stěžovatelka navíc s touto společností neměla uzavřenou žádnou
písemnou smlouvu o podmínkách dodávek zboží. Nutno podotknout, že dodávky od společnosti
BAU FORM CZ se uskutečnily v hodnotě desítek milionů korun. Dále není zřejmé, na základě
čeho si tuto společnost stěžovatelka vybrala jako výhradního dodavatele granulátu. Společnost
BAU FORM CZ se před započetím obchodů s granulátem v červenci roku 2014 vůbec
nezabývala prodejem zboží, její hlavní činností bylo provádění stavebních prací. Pouze tuto
činnost také prezentovala na webových stránkách. Nestandardní byla také skutečnost, že plastový
granulát zůstal ve vlastnictví stěžovatelky vždy jen velmi krátkou dobu (maximálně několik dní)
a zpravidla nebyl skladován v prostorech stěžovatelky. Skladovou evidenci tohoto zboží
stěžovatelka vedla pouze na základě přijímaných a vystavovaných faktur, nikoliv na základě
příjemek a výdejek ze skladu. Úplaty za obchodování s plastovým granulátem stěžovatelka zasílala
převodem na bankovní účty společností BAU FORM CZ a BR Constructivo CZ, tentýž
či následující den byly peníze převáděny na účty třetích osob. Stejně tak platby přijaté
na bankovní účty stěžovatelky byly většinou ve shodný den převáděny na účty jiných osob
(viz protokol o zahájení daňové kontroly ze dne 9. 11. 2015, ve správním spisu pod č. 18.,
s. 7 a s. 40-44).
[28] Tuzemské společnosti, od kterých stěžovatelka granulát odebírala, neplnily zákonné
povinnosti, zpravidla nevlastnily žádný majetek, neměly žádné zaměstnance ani provozovnu,
nezdržovaly se na adrese sídla nebo jejich sídlo bylo virtuální, a jejich jednatelé a společníci byli
(až na výjimku u společnosti BAU FORM CZ) cizí státní příslušníci. Stěžovatelka se snaží
význam těchto indicií zpochybnit v replice. Tato zjištění podle jejího názoru navozují dojem,
že se obchody neuskutečnily, správní orgány přitom o uskutečnění obchodů neměly žádné
pochybnosti. Podle NSS však mohou tyto indicie mimo jiné vypovídat o tom, že si stěžovatelka
k obchodování s granulátem vybrala značně rizikové subjekty, aniž by současně bylo popřeno
uskutečnění obchodů, respektive že jediným smyslem těchto „papírových“ obchodů bylo krácení
DPH.
[29] NSS je s ohledem na vše výše uvedené přesvědčen, že správce daně shromáždil a popsal
dostatek indicií nasvědčujících budoucímu stanovení daně.
[30] Stěžovatelka dále konstatuje, že v praxi nelze po daňovém subjektu požadovat, aby pátral
po původu zboží. Popis dalších subjektů, které se účastnily obchodů na předchozích stupních,
je podle stěžovatelky pro posouzení její odpovědnosti za údajný podvod naprosto bezvýznamný.
Rozhodující jsou obchodní transakce u šetřeného daňového subjektu. Tuto argumentaci
stěžovatelka podporuje odkazem na metodický pokyn Generálního finančního ředitelství
ze dne 31. 10. 2017.
[31] Podle NSS daňový subjekt vskutku nemůže být odpovědný za to, že zboží je zatíženo
podvodem na DPH, pokud o záměru spáchat podvod na DPH nevěděl, a ani, s přihlédnutím
ke všem objektivním okolnostem, vědět nemohl. Správní orgány mu v takovém případě
nemohou odmítnout přiznat nárok na odpočet DPH (srov. např. rozsudek ze dne 22. 10. 2015,
čj. 7 Afs 237/2015-33, věc AUTOSKLO K + M, a tam cit. judikaturu SDEU). Komplexní
dokazování zaviněné účasti na podvodu však patří až do řízení o samotné daňové povinnosti.
Pro vydání zajišťovacího příkazu bude významná již samotná účast daňového subjektu
v podvodném řetězci, účast, která potenciálně (dle dalších zjištění ve vyměřovacím řízení, včetně
otázky dobré víry daňového subjektu) může založit budoucí doměření DPH. V této fázi řízení
není třeba zabývat se tím, zda snad daňový subjekt byl v dobré víře, že se účastní plnění
nezatíženého daňovým podvodem (srov. např. rozsudek ze dne 11. 6. 2015,
čj. 10 Afs 18/2015-48, věc MPM Invest, bod 13, či ze dne 5. 12. 2019, čj. 9 Afs 138/2018-80,
věc BALKANCAR CZ, bod 34).
[32] Stěžovatelka se výše uvedené poznatky snaží vyvrátit také tvrzením, že neexistoval žádný
věcný ani časový vztah mezi prodejem a nákupem zboží. Uvádí, že existuje mnoho druhů
granulátu, které jsou odlišné svým označením a používají se k odlišným účelům. V řízení
před krajským soudem stěžovatelka předložila tabulky prodeje granulátu za roky 2014 a 2015,
které podložila CMR listy a prodejními fakturami. Podle stěžovatelky z těchto podkladů vyplývá,
že dodavatelům, kteří měli stát na počátku řetězce, dodávala odlišný druh granulátu. Nadto
prý chybí také časová shoda nákupů a prodejů zboží v údajném karuselu. Stěžovatelka vysvětluje,
že nejprve obdržela poptávku a následně se teprve snažila získat zboží, které by poptávku
uspokojilo. Stěžovatelka správním orgánům vytýká, že těmto skutečnostem vůbec nevěnovaly
pozornost. Krajský soud v napadeném rozsudku uzavřel, že tabulky o prodeji granulátu
nedemonstrují celkový pohyb zboží v řetězci a neshodují se s doklady, na jejichž základě měly
být vypracovány. S těmito závěry stěžovatelka nesouhlasí. Krajský soud prý přehlíží smysl
dokazování. Podstatou bylo prokázat, že na počátku a konci řetězce stál odlišný subjekt.
[33] NSS shodně jako krajský soud a žalovaný nepovažuje předložené tabulky a k nim
přiložené doklady za dostatečné důkazy, které by byly schopné rozmělnit výše uvedené obavy
správce daně o zapojení stěžovatelky do podvodného řetězce. Stěžovatelka tabulky o prodeji
granulátu za roky 2014 a 2015 podložila fakturami o prodeji zboží a CMR listy. Krajský soud
při jednání dne 6. 3. 2019 demonstrativně provedl jako důkaz fakturu VS 700150162
a odpovídající CMR list č. 6041318. Z faktury vyplývá, že zboží od stěžovatelky odebrala
společnost Skyplast UAB. Dle CMR listu granulát se stejným označením do tuzemska dodala
společnost DKFM Tenzer. Tyto údaje odpovídají záznamům v předložené tabulce. Z těchto
dokladů však není zřejmé, jakým způsobem zboží získali dodavatelé stěžovatelky (společnosti
BAU FORM CZ a BR Constructivo). Dle CMR listu totiž zboží od společnosti DKFM Tenzer
převzala přímo stěžovatelka, o čemž svědčí podpis a razítko na CMR listu. Podle záznamů
v tabulce a vyjádření stěžovatelky k tabulkám však měla stěžovatelka zboží odebírat od tuzemské
společnosti BAU FORM CZ, nikoliv přímo od zahraniční společnosti DKFM Tenzer.
[34] Není tedy jasné, jak se ve skutečnosti zboží dostalo do dispozice tuzemských dodavatelů
stěžovatelky. Úvahy stěžovatelky jsou navíc velmi zjednodušující. Pouze na základě skutečnosti,
že se dodavatel a odběratel stěžovatelky u konkrétního zboží liší, nelze uzavřít,
že bylo v podvodném řetězci skutečně prodáváno odlišné zboží. Nelze totiž vyloučit,
že se řetězec skládá z dalších mezičlánků (zahraničních subjektů), které již nejsou v tabulkách
stěžovatelky zachyceny. Předložené tabulky, resp. doložené faktury a CMR listy proto nelze
považovat za věrohodné důkazy prokazující tezi stěžovatelky, že na počátku a konci řetězce stály
odlišné subjekty, nebo že byl přeprodáván odlišný druh granulátu. Tyto neúplné podklady
nemohou být ani důkazem o nevědomé účasti v podvodném řetězci, jak se stěžovatelka snaží
nastínit v replice (k této otázce viz dále).
[35] Krajský soud podle stěžovatelky na základě provedeného dokazování dospěl k závěru,
že stěžovatelka dostatečně neobjasnila způsob, jakým zboží přecházelo od jednoho subjektu
v řetězci k dalším. Stěžovatelka však vysvětluje, že správní orgány nevyjádřily žádné pochybnosti
o tom, že se transakce skutečně odehrály tak, jak bylo deklarováno. Je proto přesvědčena,
že neměla žádný důvod v tomto směru uvádět jakékoliv skutečnosti a předkládat důkazy.
Pokud prý krajský soud považoval doložené důkazy za nedostatečné, není zřejmé, proč neprovedl
navrhovaný důkaz listinami ze spisu Policie ČR. Stěžovatelka uvádí, že po ní nelze spravedlivě
žádat, aby prováděla šetření namísto správních orgánů.
[36] NSS považuje tuto argumentaci za zavádějící. Krajský soud úvahy o nedostatečné
demonstraci pohybu zboží vyslovil jen a pouze v souvislosti s hodnocením stěžovatelkou
předloženého důkazu - tabulek o prodeji granulátu. Na základě této úvahy zdůvodnil,
proč předložené tabulky o prodeji granulátu nebyly dostatečnými důkazy a nemohly vyvrátit
obavy správce daně, že stěžovatelka obchodovala v rámci podvodného řetězce. V žádném
případě však krajský soud nevyžadoval, aby stěžovatelka prokazovala pohyb zboží v rámci
obchodního řetězce a prováděla šetření namísto správních orgánů. Správní orgány shromáždily
dostatek poznatků, které zakládaly důvodnou obavu o stanovení daně v budoucnu (srov. body
[25] až [29]).
[37] NSS dodává, že správní orgány nebyly povinny v zajišťovacím řízení podrobně zkoumat
jednotlivé dodávky zboží, odlišovat druh dodávaného granulát podle jeho označení ve fakturách
a CMR listech a detailně se zabývat časovou sousledností. V tomto stadiu daňového řízení bylo
podstatné zjištění, že stěžovatelka nakupovala a prodávala granulát jako druhově shodné zboží
v rámci řetězce, kde nebyla odvedena DPH. Správce daně zpravidla nemá před vydáním
zajišťovacího příkazu prostor k detailnímu dokazování. To se provádí v daňovém řízení,
jehož účelem je stanovení přesné výše daňové povinnosti (rozsudek ze dne 11. 6. 2015,
čj. 10 Afs 18/2015-48, věc MPM Invest, body 13 a 15; k dokazování v řízení o odvolání proti
zajišťovacímu příkazu pak srov. rozsudek ze dne 27. 9. 2018, čj. 4 Afs 156/2018-32,
č. 3806/2018 Sb. NSS, body 24 a násl.). Naopak znakem zajišťovacího příkazu je předběžnost
a dočasnost odhadu předpokládané budoucí daňové povinnosti. Nelze požadovat po správci
daně, aby v rámci zajišťovacího příkazu, respektive rozhodnutí o zamítnutí odvolání, postavil
najisto a detailně prokazoval veškeré skutečnosti relevantní pro stanovení daně, neboť pro takový
postup je místo v nalézacím řízení o stanovení (doměření) daně. NSS se proto ztotožnil
s krajským soudem a provedení dalších důkazů vyžádáním listin od Policie ČR považuje v tomto
ohledu za nadbytečné.
[38] Konečně stěžovatelka nesouhlasí ani s tvrzením správních orgánů, že obavu o její účasti
na podvodu s DPH posiluje také existence dvou uzavřených finančních okruhů.
Uvádí, že rozdělení nemělo nelegální účel. Vysvětluje, že musela logickým způsobem rozdělit
financované pohledávky na dva přibližně stejně velké balíky, aby mohly být pokryty úvěrovým
rámcem z jednotlivých úvěrových smluv. Krajský soud dle jejího názoru pochybil, neboť vůbec
neposuzoval předložené úvěrové smlouvy a bez dalšího se ztotožnil s názorem žalovaného.
[39] NSS ze soudního spisu zjistil, že při jednání před krajským soudem dne 6. 3. 2019
byl podán stručný referát o obsahu úvěrových smluv. Z rozsudku krajského soudu však vyplývá,
že otázku rozdělených finančních okruhů krajský soud nepovažoval za rozhodující a vůbec
jí v souvislosti s odůvodněnou obavou z budoucího stanovení daně neargumentoval. Skutečnost,
že se krajský soud detailně nezabýval obsahem úvěrových smluv, proto NSS nepovažuje za vadu
rozsudku. NSS nadto konstatuje, že rozdělení pohledávek, byť dle úvěrového rámce, fakticky
vedlo k tomu, že vznikl samostatný okruh pro financování granulátu. Tato skutečnost sama
o sobě nemohla být pro souzení věci významná, ve vzájemné souvislosti s dalšími zjištěními však
vznášela důvodné podezření o zapojení stěžovatelky do podvodného řetězce.
IV. B. Prokazování vědomé účasti na daňovém podvodu
[40] Podle další kasační námitky správní orgány neprokázaly, že se stěžovatelka účastnila
daňového podvodu vědomě. Stěžovatelka přiznává, že jí je známa judikatura, podle které není
třeba v daném stádiu zkoumat subjektivní stránku věci. NSS však dle jejího přesvědčení svůj
právní názor posunul v rozsudku ze dne 12. 9. 2018, čj. 5 Afs 321/2017-29, věc LIJA.
Stěžovatelka cituje pasáž, ve které NSS konstatoval, že „[p]okud správce daně založí své úvahy na tom,
že stěžovatel si byl vědom svého zapojení v podvodu, či dokonce uvádí, že v něm aktivně působil, měl by mít
i dostatečně silné indicie, že jsou zde rovněž skutečnosti, které ve smyslu judikatury SDEU skutečně umožňují
nárok na odpočet odepřít“ (bod 17). Podle stěžovatelky v nynější kauze bylo nezbytné zabývat se tím,
zda existují dostatečně silné indicie o vědomém zapojení stěžovatelky do podvodného řetězce,
neboť právě tuto skutečnost jí prý správní orgány kladly k tíži. Z doložených podkladů podle
stěžovatelky vyplynulo, že ani při nejlepší vůli nemohla mít o účasti v podvodném řetězci žádné
povědomí.
[41] NSS připouští, že byť obecně není třeba pro účely vydání zajišťovacího příkazu prokázat
zavinění daňového subjektu ve vztahu k účasti na daňovém podvodu (srov. v podrobnostech bod
[31] tohoto rozsudku či předchozí rozsudek 10 Afs 89/2018, bod 18), neznamená to, že se jedná
o okolnost nevýznamnou. Zjištění nasvědčující vědomé a aktivní účasti v podvodném řetězci
budou zpravidla patřit mezi závažné indicie pro zajištění daně. Jak správně uvedla stěžovatelka
v replice, forma zavinění může mít odlišné účinky ve vztahu k naplnění podmínek zajišťovacího
příkazu. To ostatně vyplývá z rozsudku, ze dne 19. 12. 2018, čj. 9 Afs 330/2017-60,
věc FRIGOPRIMA, na který poukazuje žalovaný ve vyjádření. Dostatečné indicie
svědčící o vědomém zapojení do podvodu mohou představovat silné důvody pro to,
že daň bude v budoucnu stanovena, a do jisté míry tak kompenzovat slabší intenzitu obav
o dobytnost daně (srov. rozsudky ze dne 30. 11. 2016, čj. 2 Afs 213/2016-28, věc Pneu servis
Internacional, body 52 až 54, či ze dne 6. 4. 2016, čj. 6 Afs 3/2016-45, věc ABK – Pardubice,
body 29 až 31).
[42] Pokud tedy správní orgány dospějí k závěru o vědomém a aktivním zapojení daňového
subjektu do podvodného řetězce a tato skutečnost je zásadním důvodem pro vydání
zajišťovacích příkazů, lze nepochybně souhlasit se stěžovatelkou, že o této skutečnosti musí
svědčit dostatečně silné indicie.
[43] NSS nicméně v nynější kauze neshledal, že by zásadním důvodem pro vydání
zajišťovacích příkazů bylo právě vědomé a úmyslné zapojení stěžovatelky do podvodného
řetězce a že by jí správní orgány právě tuto skutečnost kladly významně k tíži, jak tvrdí
stěžovatelka v kasační stížnosti. Správní orgány vědomé zapojení do podvodu (resp. skutečnost,
že stěžovatelka měla a mohla vědět o podvodném jednání) zmínily jen při hodnocení první
podmínky – pravděpodobnosti budoucího stanovení daně. O naplnění první podmínky přitom
svědčila celá řada neobvyklých okolností. Skutečnost, zda se stěžovatelka zapojila do podvodného
řetězce vědomě či nevědomě, není pro naplnění této podmínky klíčová. Naplnění druhé
podmínky – obav o dobytnost daně -správní orgány založily čistě na hodnocení majetkové situace
stěžovatelky a jejím budoucím vývoji. Ekonomická analýza podniku poskytovala podle správních
orgánů dostatečně silné indicie o nedobytnosti daně v budoucnu. Správní orgány v tomto ohledu
stěžovatelce vůbec nekladly k tíži skutečnost, že se měla vědomě účastnit podvodného řetězce.
Nejedná se o případ, kdy by slabší intenzitu obav o dobytnosti daně správní orgány
kompenzovaly argumenty o vědomém zapojení daňového subjektu do daňového podvodu.
[44] NSS v takovém případě považuje za bezpředmětné zabývat se tím, zda existovaly
dostatečně silné indicie o vědomém zapojení stěžovatelky do podvodu. Námitku stěžovatelky
proto NSS neshledal důvodnou.
IV. C. Obavy o dobytnost daně
[45] Podle další kasační námitky správní orgány a krajský soud neposoudily správně otázku,
zda existovaly důvodné obavy o dobytnost daně v době její splatnosti.
[46] Stěžovatelka předně napadá tvrzení krajského soudu, že hlavním zdrojem obav byla účast
stěžovatelky v karuselovém podvodu a z toho plynoucí rizika ohledně budoucího jednání
stěžovatelky. Účast na daňovém podvodu podle stěžovatelky nemá jakoukoliv spojitost s obavou
o dobytnost daně. Tuto argumentaci stěžovatelka opírá o citaci z rozsudku 5 Afs 321/2017,
LIJA, kde NSS konstatoval: „ani skutečnost, že by byl stěžovatel součástí podvodného řetězce – tedy byla
zde naplněna podmínka, že daň bude skutečně stanovena, nemá žádnou souvislost s tím, zda je či není stěžovatel
schopen daň zaplatit“.
[47] NSS nesouhlasí s tvrzením stěžovatelky, že účast na daňovém podvodu nemá jakoukoliv
spojitost s posouzením obav o dobytnosti daně. Vždy bude záviset na konkrétních okolnostech
případu. Dostatečné indicie o zapojení daňového subjektu do daňového podvodu mohou
představovat silné důvody pro to, že daň bude v budoucnu stanovena, a kompenzovat tak slabší
intenzitu obav o dobytnost daně (srov. bod [41]). Ani vědomá a aktivní účast na podvodném
řetězci však nemůže vyvážit velmi slabé důvody pro dobytnost daně (srov. cit. věc
9 Afs 330/2017, FRIGOPRIMA, bod 40). Touto optikou je třeba chápat výše citovanou pasáž
z rozsudku ve věci LIJA, kde bylo odůvodnění obavy o dobytnost daně „zcela nekonkrétní,
nekonzistentní a neurčité a pro závěr o zajištění daně s okamžitou platností zcela nedostačující“. Obdobně
lze nahlížet také na judikaturu, kterou cituje stěžovatelka v replice v bodech 25 až 26.
[48] NSS však upozorňuje, že v nynější kauze účast stěžovatelky v podvodném řetězci nehrála
při posouzení budoucí dobytnosti daně v zajišťovacím příkazu žádnou roli. Obavy správních
orgánů plynou jen a pouze z ekonomické a finanční situace stěžovatelky. V tomto ohledu je třeba
korigovat tvrzení krajského soudu, že „hlavním zdrojem obav správce daně byla účast žalobce
(pozn. stěžovatelky) v karuselovém podvodu na dani z přidané hodnoty a z toho plynoucí rizika pro budoucí
jednání žalobce a pro dobytnost daně“. Tento závěr však neměl vliv na zákonnost napadeného
rozsudku, neboť krajský soud se zabýval také argumenty stěžovatelky a správních orgánů
týkajícími se ekonomických poměrů stěžovatelky. Neztotožnil se s tvrzením stěžovatelky,
že se její majetek nachází v dokonalém finančním zdraví a že v případě vyměření daně by byla
schopna uhradit stanovenou daň.
[49] Stěžovatelka s hodnocením své ekonomické situace nesouhlasí. Analýza provedená
správcem daně je podle ní zcela povrchní a neobsahuje informace nutné k posouzení
ekonomických vyhlídek společnosti. Stěžovatelka podrobně rozebírá jednotlivé ekonomické
ukazatele a uzavírá, že je ekonomicky silným podnikem. Poukazuje na to, že hodnota netto aktiv
za rok 2015 činila 141 083 000 Kč. Oproti předchozím rokům výše netto aktiv značně narostla.
Jen samotný nárůst aktiv dle stěžovatelky spolehlivě kryje částku, která byla zajištěna. Dobytnost
daně nemohla podle stěžovatelky ohrozit skutečnost, že v rámci podnikatelské činnosti hospodaří
s cizími zdroji. Naprostá většina podnikatelů musí za účelem rozvoje vlastní podnikatelské
činnosti nutně pracovat s cizími zdroji a být zadlužena. Všechny závazky prý stěžovatelka řádně
splácela. Stěžovatelka dále podotýká, že vykazuje stabilní vysokou obchodní marži (která v roce
2015 činila částku 30 217 000 Kč) a v rámci výrobní činnosti dosahuje také značné přidané
hodnoty (která v roce 2015 činila 31 804 000 Kč). Zajišťovaná daň by tak podle stěžovatelky
mohla být z velké části pokryta těmito zdroji. Stěžovatelka argumentuje také tím, že generuje
dobrý výsledek hospodaření, který v roce 2015 činil částku 16 671 000 Kč. Dobytnost daně podle
jejího názoru nemohla ovlivnit ani likvidace obchodů s granulátem. Stěžovatelka provozuje
rovněž vlastní výrobní činnost, která produkuje dostatečné příjmy na úhradu daně.
[50] K výše uvedeným ekonomickým ukazatelům se již podrobně vyjádřily správní orgány
i krajský soud, s jejichž závěry se NSS plně ztotožňuje. Jak již uvedl žalovaný v rozhodnutí
o odvolání, stěžovatelka argumentuje účelově pouze dílčími hodnotami, které samy o sobě
o celkovém výsledku hospodaření nic nevypovídají. NSS podotýká, že ekonomickou situaci
stěžovatelky je třeba hodnotit komplexně se zohledněním všech dílčích vlivů.
[51] Stěžovatelka poukazuje na narůstající výši netto aktiv v rozvaze. Tento ukazatel však
nemohl obavy o dobytnost daně rozptýlit. Správce daně v zajišťovacích příkazech provedl
podrobný rozbor aktiv za roky 2014 a 2015 (viz zajišťovací příkazy, bod 2. Majetek daňového
subjektu). Uzavřel, že údaje o jednotlivých položkách jsou buď netransparentní, či se jedná
o majetek rizikový. Konkrétně popsal, že deklarovaný stav zásob je veden nikoliv na základě
příjemek a výdejek ze skladu, ale jen na základě pro forma faktur. Tyto poznatky správce daně
získal ze skladové evidence předložené stěžovatelkou. Bankovní účty jsou buď trvale v záporném
stavu, nebo jsou používány výhradně k obchodování s granulátem, zasaženému podvodem
na DPH. Finanční prostředky na tomto druhém typu účtů zůstávají vždy jen několik hodin a stav
na nich je velmi nestabilní. Hodnota zjištěného movitého majetku (motorová vozidla a výrobní
stroje) dosahuje jen minimální částky z předpokládané výše doměřené daně a dlouhodobý
majetek tvoří pouze technické zhodnocení pronajatého areálu ve vlastnictví třetích osob.
Stěžovatelka má nadto pohledávky z obchodních vztahů, většina z nich však pochází
z obchodních vztahů zasažených podvodem na DPH.
[52] Správce daně se s ohledem na strukturu, netransparentnost či nestabilitu stěžovatelčina
majetku důvodně obával o dosažitelnost a vymahatelnost daně. Stěžovatelka v okamžiku vydání
zajišťovacích příkazů nedisponovala stabilní částkou ve výši zajištění, či alespoň její podstatnou
částí.
[53] Krajský soud navíc v napadeném rozsudku poukázal na to, že aktiva stěžovatelky
jsou na straně pasiv kryta převážně cizími zdroji - krátkodobými závazky či krátkodobými
a dlouhodobými úvěry. Přestože například v roce 2015 tvořila aktiva částku 141 083 000 Kč,
částka 118 480 000 Kč je kryta cizími zdroji (viz rozbor v bodě 82. rozsudku krajského soudu).
NSS chápe, že podnikatelé za účelem rozvoje svého podnikání využívají běžně také cizí zdroje.
Hospodaření s cizími zdroji v tak vysokém rozsahu však s ohledem na celkovou ekonomickou
situaci stěžovatelky (zejména dosažené výsledky hospodaření a z toho plynoucí nízkou schopnost
generovat zisk) považuje NSS za rizikový faktor pro dobytnost daně v budoucnu.
[54] Ukazatelem o dobrých ekonomických poměrech stěžovatelky nemohou být ani údaje
o obchodní marži a přidané hodnotě. Tyto ukazatele samy o sobě nemají žádnou vypovídající
hodnotu a je třeba je nazírat v kontextu celkové hospodářské situace stěžovatelky.
NSS připomíná, že s obdobnými argumenty se již vypořádal žalovaný na s. 9 rozhodnutí
o odvolání, kde uvedl, že „přidanou hodnotu vykázanou ve výsledovce a rovněž obchodní marži je potřeba ještě
ponížit o osobní náklady, tzn. zejména mzdy, odpisy, které vytváří zdroje financování pro další nákupy
dlouhodobého majetku a ostatní provozní, finanční a mimořádné náklady [...]. Na první pohled se mohou hodnoty
obchodní marže a přidané hodnoty za rok 2015 jevit jako dostatečné k pokrytí zajišťované daně, avšak
tyto dostatečné hodnoty vygenerují po zohlednění všech dalších vlivů hodnotu výsledku hospodaření za rok 2015
ve výši 11 651 000 Kč“.
[55] Pokud jde o výsledek hospodaření za rok 2015, stěžovatelka dosáhla disponibilního zisku
hospodaření po zdanění ve výši 11 651 000 Kč (v kasační stížnosti stěžovatelka uvádí hodnotu
provozního výsledku hospodaření). Je pravda, že oproti předchozímu účetnímu období se jedná
o zlepšení, neboť v roce 2014 dosáhla stěžovatelka zisku hospodaření po zdanění pouze ve výši
759 000 Kč. Jak ovšem správní orgány upozornily, tento na první pohled pozitivní vývoj je třeba
přičíst výhradně skutečnosti, že se stěžovatelka zapojila do podvodného řetězce na DPH.
Tržby z prodeje granulátu v tomto roce převýšily tržby za prodej vlastních výrobků o cca 97 %
(tržby za prodej zboží činily částku 313 955 000 Kč, zatímco tržby za prodej vlastních výrobků
a služeb dosáhly výše 160 820 000 Kč). Údaj o dosaženém zisku hospodaření v roce 2015 proto
nelze brát jako zdroj finanční síly stěžovatelky. Likvidací obchodů s granulátem stěžovatelka
o tento nelegální zdroj financování vlastní ekonomické činnosti přišla.
[56] Se stěžovatelkou nelze souhlasit ani v tom, že její výrobní činnost produkuje dostatečné
příjmy na úhradu daně. Tato skutečnost z ničeho neplyne a sama stěžovatelka ji nedokládá.
Na základě rozboru výkazu zisku a ztrát v roce 2015 je naopak zřejmé, že hlavním zdrojem
stěžovatelčiných příjmů byl obchod s granulátem. V předchozích letech byly tržby z prodeje
granulátu podstatně nižší, což mělo za následek také výrazně nižší zisk hospodaření (srov. rozbor
výkazu zisku a ztrát v zajišťovacích příkazech a bod 83. rozsudku krajského soudu).
[57] Stěžovatelka dále v kasační stížnosti konstatuje, že z uplatněných nároků na odpočet
DPH při nákupu granulátu nijak neprofitovala. DPH musela prý nejprve zaplatit, a vložit
tak do systému vlastní finance. Nárok na odpočet jí vznikl až následně, kdy pouze ze systému
DPH požadovala v souladu se zásadou neutrality to, co sama nejprve do tohoto systému vložila.
Tvrzení stěžovatelky je podle NSS účelové. Prokáže-li se, že se stěžovatelka účastnila
podvodného řetězce vědomě za účelem odčerpání státních prostředků ze systému DPH,
nelze uplatnění nároku na odpočet z její strany vnímat jako postup, který je v souladu se zásadou
neutrality. Dokazování zaviněné účasti na podvodu a s tím související otázky, zda profitovala
z odpočtů na DPH, však patří do nalézacího řízení o samotné daňové povinnosti (srov. rozsudek
ve věci MPM Invest). Posouzení existence důvodných obav o dobytnost daně není závislé
na vyřešení této otázky.
[58] Za absurdní a nedostatečný označuje stěžovatelka argument, že nevlastní žádný nemovitý
majetek a svoji činnost provozuje v pronajatých prostorech. NSS uvádí, že tato skutečnost sama
o sobě nebyla zdrojem obav o dobytnost daně. Správce daně absenci nemovitého majetku zmínil
za účelem vytvoření ucelené představy o struktuře majetku stěžovatelky (viz zajišťovací příkazy,
bod 2.2. Dlouhodobý majetek).
[59] NSS nepřisvědčil ani námitce stěžovatelky, podle které jí krajský soud klade nepřípustně
k tíži, že úhradu zajištěné částky pokryla formou úvěru. Krajský soud tuto skutečnost zmínil
pouze nad rámec své argumentace a nepřikládal jí žádný zásadní význam. NSS se neztotožnil
ani s tvrzením stěžovatelky, že poskytnutí úvěru pro úhradu zajištěné daně je nesporným
ukazatelem o jejím finančním zdraví a ochotě dostát svým závazkům. Předně je třeba
poznamenat, že o poskytnutí úvěru nejsou známy žádné podrobnosti (např. subjekt, který úvěr
poskytl a v jaké výši). Zjištění, kterými správce daně disponoval ke dni vydání zajišťovacích
příkazů, nadto rozhodně o finančním zdraví stěžovatelky nesvědčila a bylo nepravděpodobné,
že by mohla stěžovatelka v budoucnu na úhradu daně využít další úvěr (srov. bod [63] níže).
[60] Stěžovatelka dále podotýká, že neutlumovala svoji činnost ani nečinila kroky k účelovému
zbavení se majetku. Za celou dobu své existence neměla vůči správci daně nedoplatky na daních,
je dlouholetým a stabilním výrobcem a obchodníkem na trhu s desítkami zaměstnanců,
má stabilní okruh zákazníků a zavedenou obchodní firmu s dobrou pověstí. Rovněž v rámci
daňové kontroly poskytovala maximální součinnost, zajištěnou daň uhradila pomocí úvěru
a po vydání zajišťovacích příkazů pokračovala ve své činnosti. Podle stěžovatelky se jedná o jasný
důkaz o ochotě stěžovatelky dostát svým závazkům.
[61] Skutečnosti, které stěžovatelka zmiňuje, jsou podle NSS pro hodnocení věci jistě
relevantní a je třeba je zvážit. Tyto okolnosti však v nynějším případě nemohou rozptýlit zjištění
správních orgánů o nedobré ekonomické situaci stěžovatelky, která ve vztahu k výši dosud
nesplatné či nestanovené daně vyvolá odůvodněnou obavu o schopnosti daňového subjektu daň
v době její vymahatelnosti uhradit. Nutno podotknout, že podle ustálené judikatury
„[v]ydání zajišťovacího příkazu nelze spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu
hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky,
které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak správně konstatoval krajský
soud, zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší
intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši
dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň
v době její vymahatelnosti uhradit“ (rozsudek ze dne 16. 4. 2014, čj. 1 As 27/2014-31,
č. 3049/2014 Sb. NSS, věc SLOVLIKER ČR, bod 20; dále srov. např. rozsudek
ze dne 9. 6. 2016, čj. 6 Afs 255/2015-45, věc ABK - Hutní servis).
[62] Podle stěžovatelky je při hodnocení dobytnosti daně také třeba posuzovat schopnost
v budoucnu daň uhradit, tedy zabývat se ekonomickými vyhlídkami a určitým trendem.
Stěžovatelka je přesvědčena, že byla schopna daň v budoucnu zaplatit, a to například formou
splátek. Stěžovatelka uvádí, že si může v době vymahatelnosti dosud nestanovené daně vypomoci
úvěrem, žádostí o posečkání úhrady daně či rozložením její úhrady na splátky, případně může
v budoucnu vygenerovat vyšší zisk. Krajský soud se podle stěžovatelky vůbec s touto žalobní
argumentací nevypořádal, jeho rozhodnutí je proto v této části nepřezkoumatelné.
[63] NSS souhlasí se stěžovatelkou, že při posouzení obav o dobytnost daně není rozhodný
jen okamžitý stav prostředků daňového subjektu, ale je třeba zaměřit se rovněž na předpokládaný
vývoj hospodářské situace daňového subjektu (srov. např. rozsudek ze dne 9. 2. 2017,
čj. 1 Afs 275/2016-22). Tento požadavek správce daně v nynější kauze naplnil. O budoucím
ekonomickém vývoji svědčí především ukazatel rentability tržeb, tedy schopnost daňového
subjektu vytvořit ze svých tržeb zisk. Z analýzy provedené správcem daně v zajišťovacím příkazu
pod bodem 1. Výkonnost ekonomické činnosti daňového subjektu vyplývá, že schopnost stěžovatelky
dosáhnout zisk v roce 2014 a 2015 byla jen velmi nízká. S ohledem na likvidaci obchodů
s granulátem, který byl hlavním zdrojem zisku stěžovatelky, nelze očekávat, že by se měla
rentabilita tržeb v budoucnu výrazně zvýšit. Nutno podotknout, že s ohledem na strukturu a stav
stěžovatelčina majetku v době vydání zajišťovacích příkazů bylo třeba počítat s tím,
že stěžovatelka by pomocí splátek či institutu posečkání hradila podstatnou část daně,
jejíž předpokládaná minimální výše je 36 877 061 Kč. Je zřejmé, že stěžovatelka nebude
v rozumné době schopna vytvořit zisky v tak značném rozsahu. V posuzovaném případě proto
zjevně nebylo možné využít institut posečkání daně či povolit úhradu daně na splátky. S ohledem
na rozsah zadlužení stěžovatelky v době vydání zajišťovacích příkazů (poměr cizích zdrojů,
kterými jsou kryta aktiva stěžovatelky) by bylo ze strany správce daně rovněž velmi rizikové
spoléhat se na to, že by stěžovatelka mohla úhradu daně v budoucnu zajistit pomocí dalšího
úvěru. Tyto závěry lze zcela zřetelně učinit na základě údajů uvedených v zajišťovacích příkazech.
NSS proto zajišťovací příkazy v tomto ohledu neshledal nedostatečnými.
[64] Jde-li o namítanou nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, NSS uvádí,
že se krajský soud budoucím ekonomickým trendem a možností stěžovatelky splatit daň
postupně či z cizích zdrojů vskutku nezabýval. NSS však zjistil, že tyto skutečnosti nebyly jádrem
žalobní argumentace. Stěžovatelka tyto argumenty přednesla jen velmi stručně na s. 17 žaloby.
NSS podotýká, že stěžovatelka na dvaceti stranách žaloby přednesla velké množství argumentů,
které dále v průběhu řízení rozvíjela. Opomenutí stručného žalobního argumentu nelze
v takovém případě považovat za vadu, která zakládá nepřezkoumatelnost rozsudku (viz rozsudek
ze dne 3. 4. 2014, čj. 7 As 126/2013-19, či nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08,
bod 68).
[65] V replice stěžovatelka mimo jiné odkazuje na §168 odst. 3 daňového řádu, podle kterého
jsou správní orgány povinny průběžně zkoumat, zda trvají důvody, pro které bylo zajištění
uplatněno. NSS tuto námitku považuje za nepřípustnou podle §104 odst. 4 s. ř. s.,
neboť ji stěžovatelka poprvé vznesla až v replice.
IV. D. Okamžitá vykonatelnost zajišťovacích příkazů
[66] V další části kasační stížnosti stěžovatelka nesouhlasí s tím, že jí správce daně odepřel
zákonnou lhůtu tří dnů pro úhradu zajištěné daně a namísto toho vydal zajišťovací příkazy
s okamžitou vykonatelností. Současně také zahájil exekuci na majetek stěžovatelky. Správní
orgány měly podle stěžovatelky provést test proporcionality a zvažovat, zda je takové opatření
přiměřené. Vydání zajišťovacího příkazu s okamžitou vykonatelností je dle stěžovatelky nutno
chápat jako naprostou výjimku, neboť může vést k zániku daňového subjektu. Stěžovatelka
uvádí, že jednání správce daně zcela paralyzovalo její činnost a poslalo ji do insolvence. Okamžitě
vykonatelný zajišťovací příkaz lze vydat pouze v případech, ve kterých je zjevné, že daňový
subjekt nebude ze dne na den disponovat potřebným majetkem. Rozsah majetku stěžovatelky
prý znemožňoval jeho vyvedení ze dne na den na jiný subjekt. Správní orgány ani krajský soud
podle stěžovatelky přesvědčivým způsobem nevysvětlily, v čem konkrétně mělo nebezpečí
z prodlení spočívat.
[67] Podle §167 odst. 3 daňového řádu platí, že [n]ení-li nebezpečí z prodlení, správce daně uloží
daňovému subjektu, aby do 3 pracovních dnů tuto částku daně zajistil ve prospěch správce daně složením jistoty
na jeho depozitní účet. Hrozí-li nebezpečí z prodlení, je zajišťovací příkaz vykonatelný okamžikem oznámení
daňovému subjektu.
[68] Současně §103 zákona o DPH stanoví, že [h]rozí-li nebezpečí z prodlení, je zajišťovací příkaz
účinný a vykonatelný okamžikem jeho vydání. Správce daně současně s vydáním zajišťovacího příkazu učiní
pokus vyrozumět vhodným způsobem daňový subjekt o vydání zajišťovacího příkazu a sepíše o tom úřední
záznam.
[69] Správní orgány v posuzované věci podle NSS dostatečně přesvědčivě vysvětlily,
v čem spočívalo nebezpečí z prodlení a proč bylo nezbytné vydat zajišťovací příkazy s okamžitou
vykonatelností. Správce daně odůvodnil nebezpečí hrozby z prodlení a s tím související potřebu
okamžité vykonatelnosti na straně 8 zajišťovacích příkazů. Odkázal obecně na nepříznivou
ekonomickou situaci stěžovatelky a strukturu stěžovatelčina majetku. V neposlední řadě zmínil
také skutečnost, že dostupné finanční prostředky stěžovatelka vždy ve velmi krátké době
převáděla na účty třetích osob. Hrozbu nebezpečí z prodlení tak správce daně z velké části založil
na zjištěních, která v zajišťovacím příkazu uvedl v souvislosti s obavou o budoucí dobytnost
daně. NSS v minulosti shledal takový postup přípustným:
„odůvodnění zajišťovacího příkazu a rozhodnutí o odvolání není možné pojímat
izolovaně a učiněná skutková zjištění vztahovat jen na pasáže, v nichž byla shledána
existence důvodné obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu. Závěry o splnění
podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu, […] a o stanovení lhůty k plnění se totiž
mohou zčásti opírat o stejné skutečnosti, neboť určitá skutková zjištění jsou takové
povahy, že současně odůvodňují nejen samotné použití institutu zajišťovacího příkazu,
nýbrž i […] nutnost stanovení účinnosti a vykonatelnosti zajišťovacího příkazu
již okamžikem jeho vydání. Není přitom podstatné, zda správce daně v odůvodnění
rozhodnutí tato skutková zjištění výslovně zmíní ve všech jeho částech, v nichž učinil
závěry vztahující se k jednotlivým výrokům zajišťovacího příkazu. Odůvodnění
rozhodnutí správního orgánu totiž představuje ucelený soubor v něm uvedených
skutečností, které je nutné posuzovat i v jejich vzájemných souvislostech. Jestliže tedy
správce daně v odůvodnění svého rozhodnutí zmíní skutečnosti vztahující se k existenci
důvodné obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu a tyto skutečnosti mají význam
i z hlediska výše zajištěné částky či aplikace §103 zákona o dani z přidané hodnoty,
je nutné uvedená skutková zjištění implicitně vztáhnout i na odůvodnění těchto
zbývajících výroků zajišťovacího příkazu, i když tak správce daně výslovně neučiní“
(rozsudek ze dne 17. 12. 2014, čj. 4 As 209/2014-86, věc DC Metalux).
[70] Správce daně v zajišťovacích příkazech uvedl celou řadu zcela konkrétních poznatků,
které svědčí o neuspokojivých majetkových poměrech, netransparentní a nestabilní struktuře
majetku a neobvyklém chování stěžovatelky spočívajícím v okamžitém převodu veškerých
přijatých plateb z bankovních účtů ve prospěch třetích osob (srov. část IV.C. tohoto rozsudku).
Ve světle těchto zjištění považuje NSS za účelové tvrzení stěžovatelky, že rozsah jejího majetku
znemožňoval jeho vyvedení ze dne na den na jiný subjekt. NSS je přesvědčen, že učiněná
skutková zjištění v požadované míře odůvodňují nejenom závěr správců daně o splnění
podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu, nýbrž i jejich závěr o nutnosti aplikace §103 zákona
o DPH.
[71] Judikatura, na kterou odkazuje stěžovatelka v kasační stížnosti, na posuzovanou věc
nedopadá. Tyto kauzy se liší úrovní poznatků o majetkových poměrech daňových subjektů
(srov. např. rozsudky ze dne 18. 1. 2018, čj. 10 Afs 30/2017-68, věc BIOCOMP;
ze dne 21. 12. 2017, čj. 10 Afs 33/2017-44, věc MAJORITY PETROL; či rozsudek ve věci LIJA).
NSS podotýká, že důvodnost zajišťovacího příkazu včetně hrozby nebezpečí z prodlení je třeba
posuzovat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu.
[72] NSS se neztotožnil ani s tvrzením stěžovatelky, že byly správní orgány povinny výslovně
provést test proporcionality. Proporcionalita byla v daném případě zajištěna právě existencí
hrozby nebezpečí z prodlení. NSS si je vědom toho, že vydání okamžitě vykonatelných
zajišťovacích příkazů doprovázených okamžitou exekucí mělo pro stěžovatelku tvrdé důsledky.
Majetkové poměry stěžovatelky však vyvolaly důvodné obavy, že pokud by správce daně takto
nepostupoval, mohl by být zmařen účel zajišťovacích příkazů, tedy zajištění aktiv předtím,
než poslouží k uspokojení daňové pohledávky.
IV. E. Oprava nepřesných údajů v zajišťovacích příkazech za zdaňovací období červen 2014 a březen 2015
[73] Stěžovatelka v poslední kasační námitce zpochybňuje postup žalovaného,
který konstatoval, že v textu zajišťovacích příkazů za zdaňovací období červen 2014 a březen
2015 správce daně učinil chybu v psaní, a opravil (doplnil) nepřesné údaje o dodavatelích
stěžovatelky. Podle stěžovatelky se nejednalo o formální chyby v psaní, ale o podstatnou zásadní
změnu důvodů rozhodnutí. Chyba v psaní by navíc podle stěžovatelky musela být zhojena
rozhodnutím o opravě zřejmých omylů a nesprávností podle §104 odst. 1 daňového řádu. Žádné
takové rozhodnutí prý však žalovaný nevydal. Stěžovatelka považuje za nepřípustné,
aby se teprve v rozhodnutí o odvolání dozvěděla, u jakých konkrétních dodavatelů se odpočty
za zdaňovací období červen 2014 a březen 2015 neuznávají. Nesouhlasí s tvrzením krajského
soudu, že odvolací orgán může nahradit část odůvodnění. O takové změně důvodů by prý musela
být nejprve seznámena postupem podle §115 odst. 2 daňového řádu.
[74] NSS zjistil, že správce daně v zajišťovacím příkazu za zdaňovací období červen 2014
nesprávně uvedl, že výše zajištěné částky (214 322 Kč) se rovná výši uplatněných odpočtů daně
z plnění přijatých od společnosti BAU FORM CZ deklarovaných v přiznání k DPH za červen
2014. Ve skutečnosti však stěžovatelka od společnosti BAU FORM CZ v červnu 2014 granulát
neodebrala. Zajištěná částka se rovná odpočtu z plnění deklarovaného v přiznání k DPH
od jiného dodavatele granulátu - společnosti PACK PLAST. Podobně v zajišťovacím příkazu
za zdaňovací období březen 2015 správce daně nesprávně uvedl, že výše zajištěné částky
(4 122 653 Kč) se rovná výši uplatněných odpočtů daně z plnění přijatých od společnosti
BAU FORM CZ deklarovaných v přiznání k DPH za březen 2015. Ve skutečnosti však
stěžovatelka v březnu 2015 odebrala granulát nejen od této společnosti, ale rovněž od společností
SINMO a BR Constructivo CZ. Zajištěná částka se rovná odpočtu z plnění deklarovaných
od všech výše uvedených společností. Nesprávné údaje uvedené v zajišťovacích příkazech
za červen 2014 a březen 2015 zhojil žalovaný v rozhodnutí o odvolání.
[75] NSS má shodně s krajským soudem za to, že postup žalovaného nebyl nezákonný. Nutno
podotknout, že správce daně stanovil zajištěnou částku ve správné výši – pouze upřesnil údaje
o tom, kterého přijatého zdanitelného plnění kterých dodavatelů se předpokládané odepření
nároku na odpočet DPH týká. Skutečnosti, že stěžovatelka nakupovala granulát v měsíci červnu
2014 od společnosti PACK PLAST a v měsíci březnu 2015 vedle společnosti BAU FORM CZ
také od společností SINMO a BR Constructivo CZ, byly známy již před vydáním zajišťovacích
příkazů a měly oporu ve spise správce daně. Z příloh k daňovým přiznáním za červen 2014
a březen 2015 vyplývá, že zajištěné částky odpovídají odpočtu z plnění, resp. součtu odpočtů
z plnění, přijatých od výše jmenovaných dodavatelů granulátu. Správce daně tyto položky
v přílohách zřetelně vyznačil. NSS je proto přesvědčen, že opravu údajů o dodavateli granulátu
provedenou v rozhodnutí žalovaného nelze považovat za zásadní nové skutečnosti,
které by žalovaný nově vznesl až v řízení o odvolání, nýbrž za zřejmý omyl správce daně. Sama
stěžovatelka si přitom musela být vědoma toho, že v daných měsících uplatnila odpočty z nákupu
granulátu od zmíněných dodavatelů, a to ve výši zajištěné částky, jelikož přiznání k dani včetně
příloh sama sestavila. Společnost SINMO a BR Constructivo CZ navíc stěžovatelka uvádí
jako své dodavatele granulátu v tabulce prodeje granulátu za rok 2015, doložené v řízení
před krajským soudem a založené v soudním spisu na č. l. 127 - 133. NSS proto nepovažuje
za nezákonnou vadu řízení, pokud žalovaný stěžovatelku o nepřesných údajích v zajišťovacích
příkazech za červen 2014 a březen 2015 před vydáním rozhodnutí o odvolání neinformoval.
Pochybení správce daně zhojené žalovaným v rozhodnutí o odvolání nemohlo zasáhnout
do práva stěžovatelky na obhajobu.
[76] NSS je přesvědčen, že na uvedenou věc nelze aplikovat §115 odst. 2 daňového řádu.
Žalovaný je podle tohoto ustanovení povinen seznámit odvolatele se skutečnostmi,
které vyplynuly z dokazování provedeného v odvolacím řízení, případně s právním názorem
odlišným od názoru správce daně v prvním stupni. Žalovaný v nynější kauze žádné dokazování
neprováděl a nedospěl k odlišnému právnímu názoru. Nelze vycházet ani z §104 odst. 1
daňového řádu, podle kterého správce daně opraví zřejmé chyby v psaní, počtech a jiné zřejmé nesprávnosti
ve vyhotovení rozhodnutí opravným rozhodnutím. Toto ustanovení se vztahuje na případ opravy
zřejmých nesprávností samotným správcem daně, nikoliv žalovaným. NSS souhlasí s krajským
soudem, že žalovaný byl oprávněn nahradit část odůvodnění vlastní úvahou, a korigovat tak dílčí
nedostatky zajišťovacích příkazů.
[77] Ani poslední námitku stěžovatelky proto NSS neshledal důvodnou.
V. Závěr a náklady řízení
[78] S ohledem na vše výše uvedené proto NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou
(§110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
[79] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka
nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla úspěch;
žalovanému náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. ledna 2020
Zdeněk Kühn
předseda senátu