ECLI:CZ:NSS:2015:7.AFS.237.2015:33
sp. zn. 7 Afs 237/2015 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: AUTOSKLO
K + M, spol. s r. o., se sídlem Biskupský dvůr 2095/8, Praha 1, zastoupený JUDr. Václavem
Kaskou, advokátem se sídlem Žižkova tř. 1, České Budějovice, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. 7. 2015, č. j. 10 Af 15/2014 - 110,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 22. 7. 2015,
č. j. 10 Af 15/2014 - 110, byla zamítnuta žaloba, kterou se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhal
zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 28. 11. 2013, č. j. 29794/13/5000-
14301-704561, jímž byly pouze formálně změněny (v části týkající se bankovního spojení)
dodatečné platební výměry Finančního úřadu v Českých Budějovicích (dále jen „správce daně“)
ze dne 24. 8. 2012, kterými byla stěžovateli doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období červen, září a prosinec 2007 a leden až prosinec 2008 a zároveň sdělena povinnost uhradit
penále.
Krajský soud v napadeném rozsudku konstatoval, že ve věci rozhoduje opakovaně,
neboť jeho předchozí rozsudek byl zrušen Nejvyšším správním soudem, který však neposuzoval
věcnou správnost napadeného rozsudku a zabýval se pouze stížní námitkou, že krajský soud
nezdůvodnil, proč neprovedl navrhované důkazy. Krajský soud proto nařídil jednání, při kterém
neprovedení důkazů řádně odůvodnil. V průběhu tohoto jednání vznesl zástupce stěžovatele
námitku proti obsazení soudu, protože senát jednal v jiném složení. V odůvodnění rozsudku
krajský soud uvedl, že předsedkyně senátu byla stejná, neboť jí byla věc přidělena v souladu
s platným rozvrhem práce a senát zasedal ve složení podle rozvrhu práce, o němž byl stěžovatel
poučen. Stěžovatel proti složení senátu nevznesl námitky. Důvodem změny ve složení senátu
bylo to, že před prvním jednání náhle onemocněla členka senátu JUDr. V. B., a vzhledem
k tomu, že již jednou bylo na žádost stěžovatele jednání odročeno, byl členem senátu náhradník
JUDr. Ing. Z. S. Nejednalo se tedy o svévolnou změnu složení senátu. Krajský soud
v odůvodnění rozsudku dále uvedl, že zástupce stěžovatele při jednání poukázal nad rámec
žaloby na procesní pochybení daňových orgánů, ale těmito námitkami se s ohledem na ust. §71
odst. 2 věta druhá a §72 odst. 1 s. ř. s. nemohl zabývat. Krajský soud se dále zabýval podstatou
dané věci, tj. otázkou, zda stěžovateli vznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen
„DPH“) ve smyslu ust. §72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o DPH“). Krajský soud se ztotožnil se závěry správních orgánů, protože v daňovém
řízení bylo prokázáno, že stěžovatel před přijetím faktur na nepřiměřeně navýšené částky věděl
nebo mohl vědět, že se jedná o organizovaný řetězec dodavatelů reklamy. V řetězci došlo
k razantnímu navýšení cen deklarovaného zdanitelného plnění a smyslem bylo vyinkasovat
prostřednictvím koncové společnosti odpočet DPH. Nárok na odpočet DPH byl proto
stěžovateli oprávněně nepřiznán.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a c) s. ř. s. Předně poukázal na zmatečnost řízení
ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. c) s. ř. s., neboť krajský soud byl nesprávně obsazen.
Po zrušení prvního rozsudku byl totiž senát krajského soudu obsazen jinak než při předchozím
jednání. Místo soudce JUDr. Ing. Z. S. byla členkou senátu soudkyně JUDr. V. B. Tím došlo
k porušení čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, resp. §42 odst. 1 písm. d) zákona
č. 6/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Stěžovatel s odkazem na nálezy Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 170/08 a I. ÚS 1922/09 poukázal na to, že institut zákonného soudce je důležitým
prvkem právní jistoty a má mimořádný význam na ústavně souladný průběh řízení. Ve druhém
stížním bodě stěžovatel vytýkal krajskému soudu, že se nezabýval žalobními námitkami
vznesenými při jednání. Pokud stěžovatel v žalobním bodě č. 1 namítal, že zákonný nárok
na odpočet DPH byl řádně doložen ve smyslu ust. §73 zákona o DPH a že je to tedy správce
daně, kdo musí řádně prokázat a doložit zpochybnění tohoto nároku, a toto rozvedl u jednání,
kde poukázal na dožádání odvolacího finančního ředitelství č. j. 16856/13/5000-14301-704561,
je to nutno považovat za upozornění na konkrétní důkaz podporující tvrzení obsažené
v uvedeném žalobním bodu, nikoliv za nový žalobní bod. Stěžovatel rovněž vytýkal nesprávnost
závěrů, k nimž dospěly správní orgány ve vztahu k ust. §72 a §73 zákona o DPH,
resp. neunesení důkazního břemene. Stěžovatel všechny své daňové povinnosti beze zbytku splnil
a neměl důvod podezírat své dodavatele či subdodavatele. Stěžovatel není daňový orgán,
ani orgán činný v trestním řízení. Správním orgánům zůstaly k dispozici pouze dedukce
v otázkách podřadného významu. Stěžovatel poukázal i na judikaturu SDEU. Stěžovatel navrhl,
aby byl napadený rozsudek krajského soudu zrušen a věc byla vrácena tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti vyslovilo nesouhlas
s namítaným porušením čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a ust. §72 s. ř. s., protože
krajský soud postupoval v souladu s těmito ustanoveními. K námitkám poukazujícím na vznik
nároku na odpočet DPH odvolací finanční ředitelství odkázalo na rozsudek krajského soudu
a své závěry v napadeném rozhodnutí. Proto navrhlo, aby byla kasační stížnost zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
neshledal pochybení ve smyslu ust. §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
Stěžovatel v kasační stížnosti primárně poukazoval na zmatečnost řízení ve smyslu
ust. §103 odst. 1 písm. c) s. ř. s., kterou spatřoval v tom, že senát krajského soudu byl nesprávně
obsazen, čímž měl dojít k porušení čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
Nejvyšší správní soud ze soudního spisu zjistil, že krajský soud v souladu s ust. §8 s. ř. s.
stěžovatele poučil o možnosti vyjádřit se k osobám soudců, kteří budou věc podle rozvrhu práce
projednávat (předsedkyně senátu JUDr. M. K. a soudci JUDr. V. B., JUDr. H. N. a JUDr. Ing. Z.
S.), resp. o možnosti uplatnit vůči nim námitku podjatosti, a to ve lhůtě jednoho týdne ode dne,
kdy se o důvodech podjatosti stěžovatel dozvěděl. Ze soudního spisu nevyplývá, že by stěžovatel
v uvedené lhůtě námitku podjatosti uplatnil. Podle protokolu o jednání ze dne 26. 11. 2014 byl
stěžovatel na začátku jednání seznámen s tím, že senát bude složen z předsedkyně senátu
JUDr. K. a soudců JUDr. N. a JUDr. Ing. S., přičemž podjatost žádného z nich nenamítal. Poté,
co byl rozsudek krajského soudu zrušen Nejvyšším správním soudem, bylo nařízeno jednání
na den 22. 7. 2015, při kterém stěžovatel poukázal na to, že senát jedná v jiném složení než dne
26. 11. 2014, protože místo JUDr. Ing. Z. S. byla členkou senátu JUDr. V. B. Podle protokolu
o jednání ze dne 22. 7. 2015 bylo stěžovateli sděleno, z jakého důvodu došlo ke změně ve složení
senátu.
Otázkou nesprávného obsazení soudu se Nejvyšší správní soud opakovaně zabýval.
Např. v rozsudku ze dne 4. 5. 2005, č. j. 2 Afs 178/2004 - 128, č. 624/2005 Sb. NSS, vyslovil,
že „nesprávné obsazení soudu v intenzitě zmatečnost skutečně vyvolávající, by bylo možno spatřovat jednak v tom,
že ve věci rozhodoval samosoudce na místo senátu, nebo jiný senát, než který k tomu byl povolán rozvrhem práce
(…) Právem účastníka je, aby o jeho věci rozhodoval jeho zákonný soudce (čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv
a svobod, §41, 42 zákona č. 6/2002 Sb. o soudech a soudcích) a aby to byl soudce nepodjatý. Stěžovatel ovšem
nedostatek poučení o úplném složení senátu (který sám o sobě porušením zákona není) nespojil s konkrétní
námitkou podjatosti – tedy s tvrzením, že, a z jakých důvodů, ve věci podjatý soudce skutečně rozhodoval; stejně
tak je zřejmé, že nerozhodoval senát ve složení rozporném s rozvrhem práce Krajského soudu v Českých
Budějovicích. (…) Nejvyšší správní soud proto neshledal naplnění kasační námitky označující napadený rozsudek
krajského soudu za zmatečný.“ Dále lze poukázat na rozsudek ze dne 30. 9. 2008,
č. j. 8 Afs 32/2008 - 59, v němž Nejvyšší správní soud obdobně uvedl, že „Byl-li senát obsazen
v souladu s rozvrhem práce a žádný z jeho soudců neměl být z rozhodování vyloučen pro podjatost, nemůže tato
skutečnost založit důvod zmatečnosti ve smyslu §103 odst. 1 písm. c) s. ř. s., ani jinou vadu řízení ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (…) V nyní posuzované věci stěžovatel v kasační stížnosti nenamítl, že by ve věci
rozhodoval podjatý soudce a poukázal pouze na skutečnost, že krajský soud rozhodl v jiném složení,
než ke kterému se stěžovatel vyjádřil. Z obsahu této námitky nelze seznat, že by stěžovatel namítl konkrétní
okolnosti, pro které měl být soudce vyloučen z projednávání a rozhodnutí věci. (…) Jinými slovy, skutečnost, že byl
účastník řízení vyrozuměn o složení senátu, který bude v jeho věci rozhodovat, nezakládá jeho právo na to,
aby do budoucna nemohlo dojít z jakýchkoliv důvodů (nemoc člena senátu, jeho přeložení k jinému soudu, zánik
funkce soudce apod.) ke změně ve složení tohoto senátu. Prakticky jedinou podmínkou je, aby tato změna nastala
v souladu s rozvrhem práce. (…)“ Stejně tak lze poukázat na obdobně vyznívající rozsudek ze dne
30. 1. 2014, č. j. 5 Afs 12/2012 - 52, v němž Nejvyšší správní soud rovněž uvedl, že „Nesprávné
obsazení soudu jako důvod zmatečnosti řízení podle ust. §103 odst. 1 písm. c) s . ř. s. by bylo možno spatřovat
v tom, že ve věci rozhodoval samosoudce namísto senátu, nebo jiný senát, než který k tomu byl povolán rozvrhem
práce; příp. rozhodoval podjatý soudce, přičemž účastník neměl možnost vznést námitku podjatosti (§8 s. ř. s.)
před rozhodnutím soudu. (…) Byl-li senát obsazen v souladu s rozvrhem práce, což stěžovatel nijak
nezpochybňuje, a žádný z jeho soudců neměl být z rozhodování vyloučen pro podjatost, nemůže tato skutečnost
založit důvod zmatečnosti ve smyslu §103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.“ Shodně vyznívá i judikatura Ústavního
soudu, viz např. usnesení ze dne 20. 10. 1999, sp. zn. I. ÚS 476/1997.
Z citované judikatury tedy vyplývá, že zmatečnost ve smyslu ust. §103 odst. 1
písm. c) s. ř. s. by mohla způsobit skutečnost, že ve věci rozhodoval samosoudce místo senátu,
nebo jiný senát, než který k tomu byl určen podle rozvrhu práce, příp. podjatý soudce, přičemž
účastník neměl možnost vznést námitku podjatosti před rozhodnutím soudu. Byl-li však senát
obsazen v souladu s rozvrhem práce a žádný z jeho soudců neměl být z rozhodování vyloučen
pro podjatost, nemůže to být důvodem zmatečnosti rozhodnutí. V dané věci stěžovatel netvrdí,
že by měl věc rozhodovat podle rozvrhu práce jiný senát, resp. že senát byl obsazen v rozporu
s rozvrhem práce. Podle veřejně přístupného rozvrhu práce Krajského soudu v Českých
Budějovicích ve věcech finančních rozhoduje pouze jeden senát, a to senát 10 Af, který je složen
ze soudců JUDr. M. K., JUDr. V. B., JUDr. H. N. a JUDr. Ing. Z. S. Skutečnost, že v rozvrhu
práce je uvedeno, že senát je tvořen čtyřmi soudci, ačkoliv o žalobách rozhoduje tříčlenný senát,
podle názoru Nejvyššího správního soudu bez dalšího nezpůsobuje zmatečnost napadeného
rozsudku (srv. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2013, č. j. 2 Afs 65/2012 - 64).
Zejména u menších správních soudů bývá obvyklé, že jsou tvořeny vícečlenné senáty. Cílem
je zajistit plynulost rozhodování v případě náhlé nemoci, indispozice ap., některého z členů
senátu. Tak tomu ostatně bylo i v dané věci. Poukazoval-li stěžovatel na ust. §42 odst. 1 písm. d)
zákona č. 6/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, je nutno uvést, že podle tohoto ustanovení
se v rozvrhu práce soudu určují soudci, kteří budou zastupovat v jednotlivých odděleních soudce,
kteří nemohou věc z důvodu nepřítomnosti nebo vyloučení anebo z jiných důvodů stanovených
zákonem projednat a rozhodnout. Jak vyplývá z rozvrhu práce Krajského soud v Českých
Budějovicích veřejně přístupného na www.justice.cz, tato pravidla byla v rozvrhu práce určena.
Stejně tak rozvrh práce vyhovoval i dalším zákonným požadavkům. Byť si lze samozřejmě
představit podrobnější a přesnější stanovení pravidel v rozvrhu práce pro přidělování
a rozhodování věcí, zastupování ap., nezpůsobuje to v daném případě zmatečnost napadeného
rozsudku ve smyslu výše citované judikatury.
Stěžovatel s poukazem na čl. 38 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, který garantuje,
že „nikdo nesmí být odňat svému zákonnému soudci“, namítal, že toto právo je nutno vykládat nejen tak,
že není přípustné, aby konkrétní věc projednával soudce, který podle rozvrhu práce není k tomu
povolán, ale i tak, že v průběhu řízení není možná bez souhlasu účastníka změna v obsazení
soudu, pokud původní soudce u tohoto soudu stále působí a jeho účast není znemožněna
dlouhodobou překážkou, např. dlouhodobým onemocněním. Takový výklad nelze podle
Nejvyššího správního soudu akceptovat. Prvotním, nikoli však jediným, účelem práva
na zákonného soudce, je vyloučit svévolnou manipulaci při přidělování věcí jednotlivým soudcům
a zajistit tak nestranné rozhodování. K tomu srv. judikaturu Ústavního soudu završenou nálezem
ze dne 14. 4. 2011, sp. zn. I. ÚS 109/11, jakož i odbornou literaturu (Wagnerová, E. a kol.
Šimíček, V.; Langášek, T.; Pospíšil, I. a kol. Listina základních práv a svobod. Komentář.
Praha: Wolters Kluwer, 2012). V daném případě k takové manipulaci nedošlo. Věc byla
příslušnému senátu přidělena v souladu s rozvrhem práce, přičemž senát rozhodoval ve složení
předpokládaném rozvrhem práce. Pokud stěžovatel poukazoval na nálezy Ústavního soudu
ze dne 28. 6. 2010, sp. zn. IV. ÚS 170/08 a ze dne 7. 9. 2009, sp. zn. I. ÚS 1922/09, je třeba
uvést, že v nich Ústavní soud neposuzoval identickou situaci. Zabýval se v nich otázkou odejmutí
věci odvolacím soudem soudci nižšího soudu ve smyslu ust. §221 odst. 2 o. s. ř., resp. §262 tr. ř.
a nikoliv situací, ke které došlo v dané věci. Námitka zmatečnosti řízení ve smyslu ust. §103
odst. 1 písm. c) s. ř. s. je proto nedůvodná.
V dalším stížním bodě stěžovatel vytýkal krajskému soudu, že se nezabýval jeho
žalobními námitkami uplatněnými u jednání přesto, že pod první žalobní bod lze podřadit
i poukaz na nesprávné dožádání odvolacího finančního ředitelství, ve kterém byla obsažena
instrukce pro správce daně, jak má postupovat.
Ze soudního spisu krajského soudu Nejvyšší správní soud zjistil, že stěžovatel v prvním
žalobním bodě uvedl, že zpochybnění zákonného nároku na odpočet DPH musí správce daně
ve vztahu k plátci řádně prokázat a doložit, přičemž v žádném případě nemůže postupovat
„předpojatě a své dedukce opírat o skutečnosti, které nejsou pro věc rozhodné, příp. o dedukce, které z provedených
důkazů nelze jednoznačně dovodit“ a dovozoval, že dodatečným daňovým odvodem nelze postihovat
plátce, který provedl odpočet DPH za plnění přijaté od subjektu, jenž byl součástí podvodného
daňového řetězce, aniž to věděl či vědět mohl. Podle stěžovatele není správný závěr, že věděl
či vědět měl, že je napojen na řetězec, jehož zájmem mohlo být zkrácení daňových povinností.
Argumentace stěžovatele v prvním žalobním bodě se tedy vztahuje k prokazování
odpočtu ve smyslu ust. §72 a §73 zákona o DPH a nelze z ní bez dalšího dovozovat
provázanost s vadami ve vztahu k dožádání č. j. 16856/13/5000-14301-704561.
Jak vyplývá z protokolu o ústním jednání ze dne 22. 7. 2015, teprve u tohoto jednání stěžovatel
poukázal na předmětné dožádání, resp. poukázal na uvedené vady řízení. Proto se krajský soud
uvedenou námitkou správně nezabýval, neboť se jedná o nepřípustné rozšíření žalobních
námitek, kterými se soud nemůže z důvodu opožděného uplatnění zabývat (§72 odst. 1 s. ř. s.
v souvislosti s §71 odst. 2 věta druhá s. ř. s.). Pokud stěžovatel chtěl brojit proti vadám v procesu
dožádání, měl to explicitně uvést ve lhůtě pro podání žaloby a nikoliv po několika měsících (navíc
po nahlédnutí do správního spisu, se kterým měl možnost se seznámit dříve) dovozovat ze slova
„předpojatě“ relevanci ke konkrétnímu dožádání v řízení. Nepřípadný je v tomto ohledu i poukaz
stěžovatele na rozsudek SDEU, protože se otázkou včasnosti uplatněných žalobních bodů
nezabýval. Nejvyšší správní soud v této souvislosti v souladu se svou konstantní judikaturou
zdůrazňuje, že žalobní body stanoví meze přezkumu napadeného správního rozhodnutí (§75
odst. 2 s. ř. s.). Správní soud není povinen ani oprávněn za žalobce domýšlet, popř. dotvářet,
konkrétní důvody nezákonnosti správního rozhodnutí, tedy nahrazovat projev vůle žalobce,
a vyhledávat vady napadeného správního aktu. Není-li žalobní bod formulován dostatečně
konkrétně uvedením určitých skutečností a s tím spojených právních důvodů, nelze krajskému
soudu vytýkat, že se jím nezabýval. Je to totiž žalobce, který v souladu s dispoziční zásadou
vymezuje předmět řízení i rozsah a obsah přezkumu správního rozhodnutí (viz např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 6. 2011, č. j. 5 Afs 6/2011 - 42, ze dne 19. 12. 2014,
č. j. 4 Afs 153/2014 - 31, ze dne 17. 4. 2015, č. j. 4 As 245/2014 - 50, či nálezy Ústavního soudu
ze dne 10. 3. 1999, sp. zn. I. ÚS 164/97, ze dne 19. 11. 1999, sp. zn. IV. ÚS 432/98).
V posledním stížním bodě stěžovatel polemizoval se závěry správních orgánů ve vztahu
k ust. §72 a §73 zákona o DPH , resp. k neunesení důkazního břemene stěžovatelem, protože
podle jeho názoru své daňové povinnosti beze zbytku splnil. Ani tento stížní bod není důvodný.
Daňové řízení je ovládáno zásadou, že daňový subjekt má povinnost jednak přiznat daň
(břemeno tvrzení) a povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). V dané věci je stěžejní
otázkou, zda stěžovatel prokázal uplatněný nárok na odpočet DPH ve smyslu ust. §72 a 73
zákona o DPH. Podle ust. §72 odst. 1 zákona o DPH má plátce daně nárok na odpočet DPH,
pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Vznik nároku
na odpočet DPH prokazuje plátce v prvé řadě daňovým dokladem ve smyslu ust. §73 citovaného
zákona. Jak bylo opakovaně judikováno Nejvyšším správním soudem a Ústavním soudem,
prokazování nároku na odpočet DPH je prvotně záležitostí dokladovou, ale současně je třeba
respektovat soulad s faktickým stavem. Jak vyplývá např. z nálezů Ústavního soudu ze dne
15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, a ze dne 11. 2. 2008, sp. zn. I. ÚS 1841/07, důkaz daňovým
dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotněprávní aspekty skutečného provedení
zdanitelného plnění. Jestliže např. zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní
povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu.
K unesení důkazního břemene proto nemusí vždy stačit předložení formálně bezvadných
daňových dokladů či jiných listin, byť se všemi zákonem vyžadovanými náležitostmi. Prokazuje-li
daňový subjekt nárok na osvobození od DPH formálně bezvadnými písemnými prohlášeními
a daňovými doklady, ale zároveň existují pochybnosti o faktickém stavu, je na daňovém subjektu,
aby prokázal existenci podmínek, za nichž vzniká nárok na odpočet DPH. Nárok na odpočet
DPH je správce daně oprávněn neuznat za situace existence daňového dokladu předloženého
plátcem daně, pokud zjistí skutečnosti, které uplatnění takového nároku vylučují (podpůrně
viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107,
a ze dne 30. 6. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 - 195).
Ve smyslu konstantní judikatury SDEU a Nejvyššího správního soudu jedním z případů,
kdy může dojít k neuznání nároku na odpočet DPH, je odhalení existence tzv. řetězového
(kolotočového) obchodu, jehož cílem je pouhé vylákání nadměrného odpočtu ze státního
rozpočtu. Za takový řetězec lze považovat situaci, kdy se na získání výhody na dani podílí více
než dva subjekty v řetězci za sebou a předmětem obchodování je zboží nebo služba,
která je postupně bezdůvodně nadhodnocená, případně předmět obchodování je poskytnut
za běžnou cenu, ale jeden z článku řetězce neodvede DPH a poslední článek řetězce legálně
uplatňuje nárok na její odpočet. V případě, že se daňový subjekt účastní některého z uvedených
typů řetězců, má nárok na odpočet DPH pouze za situace, že o záměru spáchat podvod na DPH
nevěděl, a ani, s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem, vědět nemohl. Tento závěr
vyplývá např. z rozsudků SDEU ze dne 6. 6. 2006 ve spojených věcech C-439/04 (Axel Kittel)
a C-440/04 (Recolta Recycling), či ze dne 29. 4. 2004 ve spojených věcech C-487/01 (Gemeente
Leusden) a C-7/02 (Holin Groep BV cs) atp. Jak uvedl SDEU v rozsudku ze dne 6. 6. 2006
ve spojených věcech C-439/04 (Axel Kittel) a C-440/04 (Recolta Recycling), „Je tedy věcí vnitrostátního
soudu odmítnout přiznat nárok na odpočet, pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno,
že osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu
na DPH, a to i tehdy, pokud dotčené plnění splňuje objektivní kritéria, na základě kterých jsou založeny pojmy
„dodání zboží uskutečněné osobou povinnou k dani, jednající jako taková,“ a „hospodářská činnost“. Z výše
uvedeného vyplývá, že na otázky je třeba odpovědět tak, že pokud je dodání uskutečněno pro osobu povinnou
k dani, která nevěděla a nemohla vědět, že dotyčné plnění je součástí podvodu spáchaného prodávajícím, je třeba
článek 17 šesté směrnice vykládat v tom smyslu, že brání pravidlu vnitrostátního práva, podle kterého zrušení
smlouvy o prodeji podle ustanovení občanského práva, které způsobuje absolutní neplatnost této smlouvy pro rozpor
s veřejným pořádkem z důvodu protiprávnosti na straně prodávajícího, vede ke ztrátě nároku na odpočet DPH
odvedené touto osobou povinnou k dani. V tomto ohledu není relevantní, zda uvedená neplatnost vyplývá
z podvodu na DPH, nebo z jiných podvodů. Naopak, pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem
prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým
nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě
povinné k dani přiznat nárok na odpočet.“ Rovněž je třeba zmínit i rozsudek SDEU ve spojených
věcech Mahagében a Péter Dávid (C-80/11 a C-142/11), ze kterého vyplývá, že členské státy mohou
odmítnout přiznat nárok na odpočet DPH, je-li z hlediska objektivních okolností prokázáno,
že došlo k uplatnění tohoto nároku podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Je tomu tak
především tehdy, když plátce daně, kterému bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby
zakládající nárok na odpočet DPH, věděl nebo musel vědět, že toto plnění bylo součástí
daňového podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem na vstupu. Je přitom
na daňovém orgánu, aby prokázal, že plátce daně věděl nebo musel vědět, že k takovému
podvodu došlo. Výše uvedené závěry jsou promítnuty i v judikatuře Nejvyššího správního soudu,
např. v rozsudcích ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, ze dne 21. 4. 2010,
č. j. 9 Afs 94/2009 - 156, ze dne 10. 10. 2012, č. j. 1 Afs 37/2012 - 50, a ze dne 15. 12. 2011,
č. j. 9 Afs 44/2011 - 343. Z citované judikatury nevyplývá pro podnikatele bezbřehá ochrana
nároku na odpočet DPH, ale povinnost věnovat zvýšenou pozornost interním kontrolním
mechanismům, aby v případě odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti,
že o podvodu věděli či se zřetelem ke všem okolnostem vědět mohli. Je totiž věcí daňového
subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost
konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů, zvláště se značným finančním
dopadem, se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů.
Vedle již citované judikatury lze poukázat i na judikaturu Ústavního soudu, např. usnesení ze dne
28. 2. 2013, sp. zn. II. ÚS 4306/12, ze dne 7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 296/12 a ze dne 29. 4. 2014,
sp. zn. II. ÚS 3735/13).
V dané věci z obsahu správního spisu vyplývá, že s těžovatel uplatnil nárok na odpočet
DPH z reklamních plnění přijatých v roce 2007 od společnosti A.D.Z., s. r. o. (dále jen „A.D.Z.“)
a v roce 2008 od společnosti SNOOROCK, s. r. o. (dále jen „SNOOROCK“). Poskytnutí
reklamy mělo spočívat zejména v umístění loga a propagaci stěžovatele na vybraných sportovních
stadionech a společenských a charitativních akcích. V roce 2007 měla být reklamní plnění
stěžovateli dodána společností A.D.Z. na základě smlouvy o propagaci ze dne 3. 1. 2007, za která
měl zaplatit částku 3.000.000 Kč bez DPH. Společnost A.D.Z. sice za rok 2007 podala daňové
přiznání k DPH, ale žádnou daň nezaplatila. Správce daně ověřil, že společnost A.D.Z.
je nekontaktní a její sídlo je fiktivní. V roce 2009 byla převedena na cizího státního příslušníka,
který je rovněž nekontaktní. V průběhu daňové kontroly předložil stěžovatel správci daně jako
důkazní prostředky faktury od společnosti A.D.Z., smlouvu o propagaci, fotodokumentaci
reklamních plnění a bankovní výpisy o úhradě za reklamní plnění. Na výzvu k součinnosti třetích
osob bylo správnímu orgánu sděleno, že reklama stěžovatele se objevila prostřednictvím
společnosti Albresa S.A., s. r. o. (dále jen „Albresa“), ale neuvedl, ve kterém roce. Ani jednatelka
této společnosti S. A. nepotvrdila v roce 2007 žádný výstup pro společnost A.D.Z. V závěru
daňové kontroly začal stěžovatel tvrdit, že předmětem plnění od společnosti A.D.Z. byly také
další nadstandardní služby spočívající v setkávání obchodních partnerů a vytváření nových
kontaktů. Ty však nedoložil. V roce 2008 byla reklamní plnění dodávána v řetězci, který tvořily
společnosti Albresa, SNOOROCK a stěžovatel. Ten uzavřel se společností SNOOROCK dne 2.
1. 2008 smlouvu o propagaci, v níž byla stanovena cena za poskytnutá reklamní plnění ve výši
3.000.000 Kč + DPH, a dne 3. 11. 2008 smlouvu o propagaci, v níž byla cena stanovena ve výši
2.000.000 Kč + DPH. Společnost SNOOROCK daň na výstupu předmětných reklamních plnění
pro stěžovatele zahrnula do uskutečněných zdanitelných plnění ve svých daňových přiznáních.
Zároveň však uplatnila nárok na odpočet DPH z přijatých plnění od nekontaktních společností,
DARTINGTON, s. r. o., DEFRS, s. r. o., DB Model Group, s. r. o. (dříve RTM Group, s. r. o.).
Společnost SNOOROCK všechna plnění pořídila od společnosti Albresa. I přesto, že bylo
vymezení předmětu zdanitelného plnění ve smlouvách o poskytnutí reklamy mezi společnostmi
Albresa a SNOOROCK shodné jako ve smlouvě mezi společností SNOOROCK a stěžovatelem,
navýšila společnost SNOOROCK cenu pro stěžovatele více než osminásobně (z částky 600.000
Kč na 5.000.000 Kč). K navýšení ceny u společnosti SNOOROCK došlo přesto, že tato
neposkytla stěžovateli žádnou vlastní přidanou hodnotu. Ceny byly skryty v „balíčcích“ a z toho
důvodu nebylo možné rozlišit jednotlivé reklamní akce a porovnat je s obdobnými plněními
jiných subjektů. Stěžovatel v závěru daňové kontroly uvedl, že mimo společnosti Albresa byly
subdodavateli společnosti SNOOROCK společnosti DARTINGTON, s. r. o., DERF, s. r. o. a
DB Model Group, s. r. o. U společnosti DARTINGTON, s. r. o. bylo zjištěno, že je nekontaktní,
její sídlo bylo pouze formální, k přebírání a odesílání korespondence byl zmocněn
správce budovy, v níž měla formálně sídlo. U společnosti DEFRS, s. r. o. správce daně zjistil,
že je nekontaktní a nelze ověřit, zda vystavila faktury za činnost uvedenou na fakturách pro
společnost SNOOROCK, a zda je zahrnula do uskutečněných zdanitelných plnění. U společnosti
DB Model Group, s. r. o. správce daně zjistil, že se na adrese sídla nezdržuje a že DPH
nepřiznala a nezaplatila. Správce daně provedl dokazování listinami, fotografiemi a dalšími
medii předloženými stěžovatelem, provedl místní šetření u příslušných sportovních klubů
a vyslechl svědky, jejichž výpovědi byly značně rozporné a nekonkrétní. Zástupci společností
si v mnoha případech nepamatovali základní skutečnosti z obchodních případů a v průběhu
daňové kontroly svá vyjádření měnili. I jednatel stěžovatele měnil svá tvrzení, např. ta, která
se vztahovala k navázání spolupráce, procesu kontraktace ap., přičemž některá jeho tvrzení
se ukázala nepravdivá a nelogická. Nejprve uváděl, že jednání probíhala mezi stěžovatelem
a společností SNOOROCK v sídle společnosti Albresa v Praze, za společnost SNOOROCK
bylo jednáno s panem Z. a za společnost Albresa s panem L. Později však uvedl, že konkrétní
podmínky realizace služeb byly dojednávány s příslušnými zaměstnanci firmy SNOOROCK
a pouze finální verze smlouvy byla řešena s panem Z. Správce daně však zjistil, že společnost
SNOOROCK neměla v předmětném období žádné zaměstnance. Při výpovědi dne 5. 9. 2013
jednatel stěžovatele k nákupu reklamních služeb uvedl, že jsou nakupovány v balíčcích, kdy
původně nedostal kontakt na společnost SNOOROCK, ale na agenturu Albresa, která neprodává
samostatná plnění, ale nakoupí velkou reklamu ze sportovních klubů a tu dále prodává reklamním
agenturám. Daňová kontrola byla ve vztahu ke zdaňovacím obdobím v roce 2007 uzavřena s tím,
že stěžovatel neprokázal faktické přijetí reklamních služeb tak, jak je uvedeno v daňových
dokladech. Ve vztahu ke zdaňovacím obdobím v roce 2008 byla daňová kontrola uzavřena tak,
že se jednalo o zneužití práva, neboť služby spočívající v reklamě skutečně poskytnuty byly, avšak
byly poskytnuty v uměle vytvořeném schématu, přičemž jeho jediným účelem bylo nereálné
navýšení ceny za reklamní plnění a vylákání DPH ze státního rozpočtu. Poté správce daně vydal
dodatečné platební výměry na DPH za zdaňovací období červen, září až prosinec 2007 a leden
až prosinec 2008. Podané odvolání odvolací finanční ředitelství zamítlo. V odůvodnění
rozhodnutí uvedlo, že v rámci obchodu v řetězci plátců DPH došlo k podvodnému jednání,
na základě kterého nevznikl stěžovateli nárok na odpočet DPH. Podle odvolacího finančního
ředitelství byly prokázány skutečnosti dokládající, že se jednalo o řetězec transakcí, jehož účel
nebyl ekonomické povahy. Zúčastněným společnostem nešlo o zisk z prodeje reklamy a cílem
činnosti stěžovatele nemohla být, vzhledem k nepřiměřeně vysokým platbám za reklamy,
propagace společnosti. Skutečným účelem transakcí v řetězci bylo získat prostřednictvím
stěžovatele (koncové společnosti) nárok na odpočet DPH.
S tímto závěrem, který krajský soud aproboval, se ztotožňuje i Nejvyšší správní soud.
Odvolací finanční ředitelství své závěry o tom, že zdanitelná plnění podle stěžovatelem
předložených faktur jsou součástí podvodu a že stěžovatel o existenci uvedeného řetězce a jeho
účelu věděl, případně vědět měl a mohl, mají oporu ve zjištěném skutkovém stavu, jak byl popsán
především na str. 12 až 19 rozhodnutí o odvolání. Obě společnosti, od nichž stěžovatel přijal
předmětná reklamní plnění, vykazovaly již v době kontraktace znaky pouze formálně existujících
právnických osob, což muselo být stěžovateli zřejmé již při podpisu smluv. Obě měly
např. formální (fakticky nevyužívané) sídlo, v němž nebylo fakticky možné realizovat podnikání,
navzdory tomu, že se mělo jednat o reklamní agentury. Samy nevyvíjely žádnou sebepropagační
činnost, byly zcela anonymní, na internetu se nijak neprezentovaly, ačkoliv měly fungovat
jako reklamní agentury pro mnoho klientů ap. Dále je třeba zdůraznit, že jednání mezi
stěžovatelem a společností SNOOROCK probíhala v sídle společnosti Albresa, která reklamní
služby fakticky poskytovala, a společnosti A.D.Z. Obě společnosti měly v rozhodné době stejnou
jednatelku – S. A., se kterou se stěžovatel osobně znal. Společnost A.D.Z. měla sídlo v
panelovém domě na sídlišti, které bylo současně bydlištěm jednatelky společnosti, sídlo
společnosti SNOOROCK bylo na adrese, kterou nabízí společnost OFFICE HOUSE, s. r. o.
jako virtuální sídla společností. Vzhledem k tomu, že se jednalo o mnohamiliónový obchod,
je zcela nestandardní, pokud stěžovatel tuto situaci nijak neprověřoval, ačkoliv mohl tytéž služby
získat za nižší cenu u společnosti, s jejímž jednatelem se znal.
Už na základě těchto skutečností mohl mít stěžovatel podle Nejvyššího správního soudu
při běžné míře opatrnosti pochybnosti o standardnosti obchodních vztahů, do nichž se chystal
vstoupit. O nestandardnosti stěžovatelova postupu pak svědčí také to, že odebíral plnění
od společnosti SNOOROCK i poté, co byl upozorněn, že se jedná o mnohonásobně vyšší cenu,
než kterou nabízejí přímí dodavatelé. V daňovém řízení byly zjištěny i další okolnosti objektivně
nasvědčující závěru, že v rámci řetězců, jichž se stěžovatel účastnil, docházelo k podvodu
na DPH. Byly zjištěny četné nesrovnalosti ve výpovědích stěžovatele a dalších osob, rozporuplná
a nelogická vyjádření svědčící o nestandardnosti a účelovosti vytvořeného modelu. Stěžovatelova
tvrzení o vzniku spolupráce s předmětnými společnostmi se ukázala jako nelogická či nepravdivá
a byla několikrát měněna. Zmínit lze např. stěžovatelovo tvrzení, že kontakty na společnosti
A.D.Z. a SNOOROCK mu byly poskytnuty společností Albresa, ačkoliv ta byla založena až poté,
co stěžovatel uzavřel se společností A.D.Z smlouvu o propagaci. Také tvrzení, že stěžovatel byl
informován o skutečnosti, že společnost Albresa má na sportovních stadionech pronajaty
reklamní plochy od sportovních klubů, ačkoliv např. smlouvy o propagaci se společností
SNOOROCK byla uzavřena před tím, než společnost Albresa uzavřela smlouvy o pronájmu
těchto reklamních ploch. Stěžovatel měnil i své výpovědi k zahájení předmětné spolupráce.
Zásadní rozpory pak byly zjištěny také v jeho tvrzeních týkajících se toho, zda společnost
SNOOROCK měla v inkriminované době zaměstnance nebo ne, eventuálně zda tito jednali
se stěžovatelem, a dále v tvrzeních týkajících se otázky, zda reklamu fakticky prováděli
zaměstnanci společnosti Albresa nebo zda byla prováděna subdodavatelsky.
Vzhledem ke zjištěným okolnostem nelze přisvědčit stěžovateli, že o daňovém podvodu
v řetězci, v němž vystupoval jako koncový uživatel, nevěděl, resp. nemohl vědět. Při zachování
běžné míry opatrnosti musel výše uvedené nestandardní okolnosti zaznamenat. Ze stěžovatelova
jednání, respektive informací, které uváděl ve správním řízení o obsahu přijatých plnění
a o ostatních společnostech zapojených do řetězce, vyplývá, že z jeho strany nebyla přijata
veškerá opatření, která mohou být rozumně požadována, a stěžovatel nevěnoval dostatečnou
pozornost interním kontrolním mechanismům (srv. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
15. 12. 2011, č. j. 9 Afs 44/2011 - 343). Stěžovatel se nezprostil své důkazní povinnosti tím,
že předložil formálně bezvadné daňové doklady o přijetí zdanitelného plnění za situace,
kdy správce daně vyjádřil konkrétní pochybnosti. V daném případě správce daně stěžovateli
sdělil, na základě jakých skutečností mu vznikly pochybnosti. Proto důkazní břemeno přešlo
na stěžovatele, který ho však neunesl. Stěžovatel neprokázal, že nárok na odpočet DPH uplatnil
oprávněně, neboť se mu nepodařilo prokázat, že k uskutečnění zdanitelného plnění, na jehož
základě odpočet uplatnil, se fakticky uskutečnilo tak, jak deklaroval. Přesvědčivým způsobem
nevysvětlil extrémní navýšení cen za poskytované služby na konci řetězce transakcí týkajících
se reklamních služeb. Je výlučně na daňovém subjektu, aby správci daně k jeho výzvě doložil
a prokázal relevantními důkazy, že existovaly racionální důvody pro nákup zboží či služeb
za deklarované ceny. K prokázání obvyklé ceny, nedostačuje pouhé doložení ceny, za níž bylo
předmětné plnění nakupováno jinými subjekty od stejného dodavatele (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013 - 30). Na základě výše
uvedené argumentace nelze přisvědčit stěžovateli v námitkách uvedených v posledním stížním
bodě. Nejvyšší správní soud plně souhlasí s krajským soudem a správními orgány. S přihlédnutím
k výše uvedenému je irelevantní i stěžovatelovo tvrzení, že všechna plnění byla poskytnuta
na velmi dobré úrovni, že někdo musel zorganizovat, financovat a provozně zabezpečit některé
sportovní akce apod., resp. že mu předmětné transakce přinesly další obchodní příležitosti. Podle
názoru Nejvyššího správního soudu není ani důvodné tvrzení stěžovatele, že by správní orgány
po něm vyžadovaly, aby plnil povinnosti správce daně či orgánu činného v trestním řízení.
Požadovaly totiž pouze plnění povinností ve smyslu daňového řádu, resp. zákona o DPH.
S ohledem na obsah správního spisu nelze souhlasit se stěžovatelem ani v tom, že by správní
orgány postupovaly účelově či nezákonně. Stěžovateli bylo v daňovém řízení umožněno bránit
svá práva a předkládat a navrhovat důkazy. Bylo provedeno rozsáhlé dokazování a způsob, jakým
odvolací finanční ředitelství a krajský soud zhodnotily jeho výsledky a jeho zákonnost, má oporu
ve spisu.
Z výše uvedených důvodů není kasační stížnost důvodná, a proto ji Nejvyšší správní soud
podle ust. §110 odst. 1 poslední věta s. ř. s. zamítl. O kasační stížnosti bylo rozhodnuto
bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a odvolacímu finančnímu ředitelství žádné
náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 22. října 2015
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu