ECLI:CZ:NSS:2020:6.AFS.125.2020:38
sp. zn. 6 Afs 125/2020 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Langáška (soudce
zpravodaj) a soudců JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobkyně:
FEPO – europalety s.r.o., IČO 26907330, sídlem Brněnská 1078/48, Kuřim, zastoupená
Mgr. Monikou Coufalovou, advokátkou, sídlem Bohunická 517/55, Brno, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. listopadu 2018 č. j. 49588/18/5100-41453-711866,
v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne
28. dubna 2020 č. j. 29 Af 7/2019 - 87,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamít á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jako „správce daně“) vydal dne 8. října 2018
zajišťovací příkaz č. j. 4294860/18/3005-80541-711454, jímž žalobkyni uložil, aby okamžikem
vydání zajišťovacího příkazu zajistila úhradu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) ve výši
1 238 982 Kč, u které dosud neuplynula lhůta splatnosti, složením jistoty na účet správce daně.
Předmětem zajištění byla DPH za zdaňovací období duben 2014 doměřená žalobkyni
dodatečným platebním výměrem ze dne 25. května 2018 na základě zjištění správce daně
o zapojení žalobkyně do podvodu na DPH. Ohledně majetkových poměrů žalobkyně správce
daně zjistil, že žalobkyně v dubnu 2018 převedla všechna vozidla, která do té doby vlastnila,
na svého jediného společníka, společnost EURservis s.r.o. Na bankovních účtech žalobkyně
se od května 2018 výrazně snížil objem vykazovaných obratů, což svědčí o útlumu
její ekonomické činnosti, příchozí finanční prostředky byly navíc převedeny na účet třetí osoby,
a na žalobkyniných účtech tak zůstal pouze nízký zůstatek ve srovnání s doměřenou daní.
Bankovní účty žalobkyně byly dále postiženy exekučním příkazem, jeden z účtů ke dni
25. září 2018 vykazoval záporný zůstatek. O útlumu ekonomické činnosti žalobkyně svědčí
i její přiznání k DPH, za červenec a srpen 2018 již nevykázala žádná zdanitelná plnění. Jediný
známý majetek žalobkyně tvoří vratitelný přeplatek ve výši 1 101 307,21, který by bylo nutné
žalobkyni vrátit do 10. října 2018, a vratitelný přeplatek ve výši 939 Kč, který vznikne v důsledku
doměření DPH za zdaňovací období srpen 2018. Uvedené skutečnosti ve správci daně vyvolaly
obavu, že v době splatnosti doměřené daně již nebude tato daň dobytná, popřípadě bude
její vymáhání spojeno se značnými obtížemi. Správce daně zároveň shledal hrozící nebezpečí
z prodlení odůvodňující okamžitou vykonatelnost zajišťovacího příkazu ve smyslu §103 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
[2] Odvolání žalobkyně proti zajišťovacímu příkazu zamítl žalovaný rozhodnutím
označeným v návětí. Konstatoval, že majetek žalobkyně je zcela nedostatečný či nedohledatelný,
nedá se očekávat, že by žalobkyně byla schopna daňovou povinnost uhradit jinak, a není možné
využít mírnější prostředky. S ohledem na to, že zajištěná daň již byla stanovena dodatečným
platebním výměrem, nebylo nutné zabývat se pravděpodobností budoucího stanovení daně.
[3] Žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“)
rozsudkem označeným v návětí. Zdůraznil, že v případě zajišťovacího příkazu na již stanovenou
daň se bude přezkum soustředit pouze na (i) existenci rozhodnutí stanovujícího zajišťovanou daň
a (ii) odůvodněnou obavu z budoucí nedobytnosti daně. Zkoumání pravděpodobnosti budoucího
stanovení daně zde naopak postrádá na významu, neboť daň již stanovena byla. Žalobkyně
své námitky soustředila především proti závěrům správce daně odůvodňujícím doměření DPH
za zdaňovací období dubem 2014, přezkum těchto závěrů však není předmětem tohoto řízení.
Argumenty žalobkyně se vztahují převážně k dosud nestanovené dani, míjejí se tedy s povahou
přezkoumávaného zajišťovacího příkazu. Na základě skutkových zjištění správce daně
pak krajský soud dospěl k závěru, že je dána odůvodněná obava o budoucí dobytnost daně,
neboť prokazatelně dochází k ekonomickému útlumu činnosti žalobkyně, respektive
k jejímu převodu (doprovázenému i převodem majetku) na obchodní korporaci personálně
propojenou se žalobkyní. Krajský soud odmítl i námitku, že bylo na místě použít jiný, mírnější
prostředek.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[4] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační
stížnost. Namítala, že je třeba respektovat zásadu zdrženlivosti a přiměřenosti, s nimiž je
v rozporu vydání okamžitě vykonatelného zajišťovacího příkazu, který ve svém důsledku může
fakticky zlikvidovat dosud standardně fungující společnosti, a to jen z toho důvodu, že hodnota
předpokládaného daňového doměrku by převýšila aktuální hodnotu stěžovatelčina majetku.
Stěžovatelka nechápe, proč krajský soud odmítl její návrh na mírnější postup prostřednictvím
získání úvěru či vygenerování dodatečného zisku pro stanovení daně, popřípadě v posečkání
úhrady daně či jejím rozložení na splátky. Výstupy z účetnictví stěžovatelky jsou žalovanému
dostatečně známy a stěžovatelka není povinna je prokazovat. Ve skutkově podobné věci Krajský
soud v Ostravě rozsudkem ze dne 13. srpna 2015 č. j. 22 Af 8/2015 - 69 zrušil rozhodnutí
žalovaného, Nejvyšší správní soud kasační stížnost proti tomuto rozsudku zamítl.
[5] Stěžovatelka dále namítla, že daň jí dosud nebyla stanovena pravomocně, a proto je třeba
zkoumat i přiměřenou pravděpodobnost, že daň bude v budoucnu stanovena. Existence
nepravomocného dodatečného platebního výměru nezbavuje krajský soud povinnosti zabývat se
i námitkou ohledně pravděpodobnosti budoucího stanovení daně. Stěžovatelka dále předestřela
rozsáhlou argumentaci, jíž zpochybňovala závěry správce daně, že věděla či mohla vědět
o své účasti na řetězovém podvodu na DPH.
[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že v projednávaném případě se měl
zabývat pouze obavou z budoucí nedobytnosti daně. Námitky stran pravděpodobnosti
budoucího stanovení daně nelze vypořádat, neboť přezkoumávaný zajišťovací příkaz zajišťuje
daň již stanovenou, avšak dosud nesplatnou. Posouzení těchto námitek brání i procesní důvody,
a sice překážka litispendence či rei iudicatae. Argumentaci stěžovatelky týkající se budoucího
stanovení daně proto žalovaný považuje a priori za bezúspěšnou. Dále upozornil, že stěžovatelka
v žalobě vůbec nerozporovala hrozící nedobytnost daně, tuto námitku tudíž nemohla v kasační
stížnosti uplatnit. Navíc jde o námitku nedůvodnou, neboť jiná možnost, jak dosáhnout cíle
správy daní, neexistovala, prokazatelně docházelo k utlumování ekonomické činnosti
stěžovatelky, respektive k jejímu převodu na personálně propojenou obchodní korporaci.
[7] Nejvyšší správní soud zaslal vyjádření žalovaného stěžovatelce na vědomí.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[8] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[9] Podle §167 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, může správce daně vydat
zajišťovací příkaz, je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň,
která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně
spojeno se značnými obtížemi.
[10] Z judikatury Nejvyššího správního soudu (rozsudky ze dne 16. dubna 2014
č. j. 1 As 27/2014 - 31, č. 3049/2014 Sb. NSS, ze dne 11. června 2015 č. j. 10 Afs 18/2015 - 48
či ze dne 25. srpna 2015 č. j. 6 Afs 108/2015 - 35) vyplývá, že po správci daně nelze požadovat,
„aby v rámci zajišťovacího příkazu, respektive rozhodnutí o zamítnutí odvolání, postavil najisto a detailně
prokazoval veškeré skutečnosti relevantní pro stanovení daně, neboť pro takový postup je místo v řízení
o stanovení (doměření) daně“ (rozsudek ze dne 7. ledna 2016 č. j. 4 Afs 22/2015 - 104,
č. 3368/2016 Sb. NSS). V posledně citovaném rozsudku pak Nejvyšší správní soud konstatoval,
že „správce daně může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze tehdy, existují-li objektivní
skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost), že (i) daň bude v budoucnu
v určité výši stanovena a zároveň že (ii) v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání
spojeno se značnými obtížemi.“ Citovaný závěr se však týkal zajišťovacího příkazu na daň dosud
nestanovenou, zatímco v projednávaném případě byl zajišťovací příkaz vydán až po dodatečném
platebním výměru na DPH, která byla předmětem zajištění.
[11] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že za takové procesní situace není
nutné pravděpodobnost budoucího stanovení daně posuzovat, neboť daň již byla stanovena
dodatečným platebním výměrem (její stanovení tedy bylo v době vydání zajišťovacího příkazu
jisté). Stěžovatelka má pravdu, že tento platební výměr není dosud pravomocný a může být
zrušen v odvolacím řízení, to však nic nemění na skutečnosti, že doměřovací řízení skončilo
vydáním rozhodnutí o stanovení daně a zajišťovací příkaz byl vydán právě na základě
této skutečnosti. Ostatně judikatura počítá i se situacemi, kdy je dodatečný platební výměr
na daň zajištěnou zajišťovacím příkazem, později zrušen, avšak zajišťovací příkaz
přesto v soudním přezkumu jako zákonný obstojí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 9. února 2017 č. j. 1 Afs 275/2016 - 22, bod 35 a výše citovaný rozsudek
č. j. 4 Afs 22/2015 - 104, bod 48). Je třeba rozlišovat mezi situací, kdy správce daně vydá platební
výměr, z něhož daňový subjekt sezná důvody stanovení daně v jiné než jím tvrzené výši,
přičemž zajišťovací příkaz na tento platební výměr pouze navazuje (jako je tomu
v nyní projednávané věci), a případem, kdy je zajišťovací příkaz prvním rozhodnutím,
jímž správce daně dává najevo, že daňovému subjektu stanoví daň. Ve druhém z těchto případů
je pochopitelně na místě, aby byla úvaha správce daně ohledně v budoucnu očekávaného
stanovení daně přezkoumatelným způsobem v zajišťovacím příkazu vyjádřena.
Pokud však zajišťovací příkaz navazuje na platební výměr, daňový subjekt musí obranu
proti důvodům pro stanovení daně soustředit do řízení o odvolání proti platebnímu výměru.
[12] V nyní posuzovaném případě byly veškeré skutečnosti, které správce daně vedly
k doměření DPH stěžovatelce, popsány v dodatečném platebním výměru a budou předmětem
přezkumu v řízení o odvolání proti tomuto rozhodnutí o stanovení daně, případně v navazujícím
soudním řízení správním. Pokud by měl správce daně v zajišťovacím příkazu zopakovat
odůvodnění dodatečného platebního výměru, fakticky by se tím zdvojil přezkum zákonnosti
doměření daně. A s ohledem na krátkou lhůtu pro rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu
příkazu (§168 odst. 1 daňového řádu) by byla zákonnost dodatečného platebního výměru
fakticky posouzena v rámci řízení, jehož předmětem je zajišťovací příkaz, což by bylo zcela
nekoncepční.
[13] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že krajský soud svou pozornost soustředil správně
na otázku, zda je odůvodněná obava žalovaného, že DPH za duben 2014 doměřená stěžovatelce
dodatečným platebním výměrem ze dne 25. května 2018, bude v době její vymahatelnosti
nedobytná, nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi.
[14] K námitce žalovaného Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovatelka se otázce
budoucí dobytnosti daně věnovala na straně 10 – 13 žaloby v podobném rozsahu jako v kasační
stížnosti, námitka tohoto obsahu je tudíž v kasačním řízení přípustná, není však důvodná.
Nejvyšší správní soud zde odkazuje na výše citovaný rozsudek č. j. 1 As 27/2014 - 31,
v němž dospěl k závěru, že „existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech
daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího
příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt
zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. […]
zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré
ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu
o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické
situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu“.
[15] Obava žalovaného o budoucí dobytnost daně se zakládala na zjištěních, že stěžovatelka
nevlastní žádný nemovitý majetek, movitý majetek větší hodnoty (vozidla) převedla na personálně
propojenou společnost, utlumuje ekonomickou činnost a na bankovních účtech nemá prakticky
žádný zůstatek, veškeré příchozí platby obratem převádí na personálně propojenou společnost.
Tyto skutkové závěry stěžovatelka v žádné fázi řízení nevyvrátila. Nejvyšší správní soud
se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že uvedené okolnosti nasvědčují tomu,
že by v budoucnu mohl být výběr daně doměřené stěžovatelce ohrožen, a vydání zajišťovacího
příkazu tudíž bylo opodstatněné.
[16] Stěžovatelka se ve svých námitkách domáhala i toho, aby vůči ní žalovaný postupoval
zdrženlivěji. Nejvyšší správní soud v minulosti judikoval, že s ohledem na charakter zajišťovacího
příkazu je na místě upřednostnit méně invazivní prostředky, například zřízení zástavního práva
(rozsudek ze dne 28. března 2019 č. j. 2 Afs 392/2017 - 48, č. 3975/2020 Sb. NSS). Stěžovatelka
však konkrétně neoznačila žádný majetek, který by mohl posloužit jako způsobilá zástava.
V rozsudku ze dne 31. října 2016 č. j. 2 Afs 239/2015 - 66, č. 3541/2017 Sb. NSS,
na který se stěžovatelka přímo odvolávala, Nejvyšší správní soud shledal, že je-li s ohledem
na okolnosti případu pravděpodobné, že daňový subjekt splatnou daň uhradí, byť postupně,
je třeba zásadně upřednostnit standardní stanovení daně a umožnit daňovému subjektu uhradit
ji dobrovolně, například s využitím úvěru, prostřednictvím posečkání či rozložení úhrady daně
na splátky (srov. též citovanému rozsudku předcházející rozsudek Krajského soudu v Ostravě
ze dne 13. srpna 2015 č. j. 22 Af 8/2015 - 69). V tehdejším případě však žalobce podnikal
jako fyzická osoba, vlastnil majetek v řádu milionů korun, který neukrýval, nýbrž rozmnožoval,
měl desítky zaměstnanců, léta plnil bezchybně své daňové povinnosti a spolupracoval
se správcem daně (viz bod 40 rozsudku č. j. 2 Afs 239/2015 - 66). Naopak stěžovatelka
se hodnotnějšího majetku zbavila a utlumuje svoji ekonomickou činnost. Nejvyšší správní soud
proto opakuje, že v případě stěžovatelky byla dána odůvodněná obava o budoucí dobytnost daně,
a správce daně tak při vydání zajišťovacího příkazu postupoval v souladu se zákonem.
IV. Závěr a náklady řízení
[17] Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, pročež ji zamítl
podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. Rozhodl tak bez jednání v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s.
[18] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 a 7 ve spojení
s §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovaný sice měl ve věci plný úspěch, nevznikly mu však žádné náklady nad rámec běžné úřední
činnosti, pročež se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. srpna 2020
JUDr. Tomáš Langášek
předseda senátu