ECLI:CZ:NSS:2020:9.AFS.302.2019:52
sp. zn. 9 Afs 302/2019 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Pavla Molka a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobkyně: GEMAX
INVEST a.s., se sídlem Pozlovice 337, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem
se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 11. 2017,
č. j. 49568/17/5200-11435-710862, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 10. 10. 2019, č. j. 62 Af 5/2018 - 82,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
III. Žalobkyni se v rac í soudní poplatek za návrh na přiznání odkladného účinku
ve výši 1 000 Kč, který bude vyplacen z účtu Nejvyššího správního soudu k rukám
zástupce žalobkyně, JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského, advokáta se sídlem
Palackého 151/10, Prostějov, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad v Luhačovicích zaslal žalobkyni dne 4. 12. 2012 výzvu k podání řádného
daňového tvrzení k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku
2011. Protože žalobkyně daňové přiznání nepodala (to udělala až dne 11. 5. 2016), přistoupil
Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) k vyměření daně podle pomůcek
a platebním výměrem ze dne 25. 11. 2015, č. j. 1810147/15/3305-52524-701172, vyměřil
žalobkyni daň z příjmů právnických osob za rok 2011 ve výši 13 417 420 Kč. Žalobkyně napadla
platební výměr odvoláním, kterému správce daně částečně vyhověl a rozhodnutím ze dne
25. 11. 2016, č. j. 1979144/16/3305-52524-701172, snížil vyměřenou daň z částky 13 417 420 Kč
na částku 11 191 950 Kč, neboť z podkladů předložených žalobkyní zjistil, že při výpočtu části
základu daně související s výnosy z prodeje nemovitostí ve výši 78 000 000 Kč bylo namístě
zohlednit pořizovací cenu převáděných pozemků ve výši 11 712 460 Kč. Proti tomuto
rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 20. 11. 2017,
č. j. 49568/17/5200-11435-710862.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu ke Krajskému soudu v Brně (dále
„krajský soud“), který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Uvedl, že byly splněny podmínky
pro vyměření daně podle pomůcek podle §145 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Žalobkyně měla daňovou povinnost k dani
z příjmů za rok 2011, avšak daňové přiznání nepodala ani na základě výzvy správce daně.
Důvody, kterými nepodání daňového přiznání ospravedlňovala, totiž spory mezi akcionáři
a pochybení prokuristy, jsou z hlediska aplikace §145 daňového řádu nepodstatné. Navíc daňová
přiznání k dani z přidané hodnoty za období roku 2011 podávána byla, stejně jako daňové
přiznání k dani silniční za rok 2011. Tvrzení, že žalobkyně nebyla pasivní, neboť v roce 2015
se dohodla se správcem daně, že daňová přiznání podá, nic nemění na tom, že na výzvu z roku
2012 k podání daňového přiznání nijak nereagovala a patnáctidenní lhůta marně uplynula. Navíc
zástupce žalobkyně pouze dne 15. 10. 2015 sdělil, že daňové přiznání podá, což ale neučinil
po dobu delší než jeden měsíc, takže správci daně nelze vyčítat, že již neotálel a daň stanovil
podle pomůcek.
[3] Správce daně si jako pomůcky opatřil kromě části účetnictví žalobkyně také její daňová
přiznání k dani z přidané hodnoty za období roku 2011, vyúčtování daně z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti za rok 2011, daňové přiznání k dani silniční za rok 2011 a daňová přiznání
k dani z příjmů právnických osob za období 2007 až 2009. Účetnictví, které předložila
až v odvolacím řízení, shledal správce daně neúplným a neprůkazným. Nikoli však pouze z toho
důvodu, že účetní závěrka nebyla zveřejněna v obchodním rejstříku, nýbrž i z toho důvodu,
že předložená účetní sestava ze dne 14. 12. 2015 nekorespondovala s ostatními účetními
sestavami a že účetní zápisy týkající se provize pro společnost LEREIS INVEST, a. s. (dále jen
„LEREIS“), a pronájmu kontejnerů od S. M., které představovaly podstatnou část uplatněných
výdajů, byly zaúčtovány pouze na základě interních dokladů a nebyly doloženy prvotními
doklady. Nebylo namístě, aby žalovaný vyzýval žalobkyni k odstraňování vad účetnictví. Správce
daně ji totiž k předložení bezvadného účetnictví vyzval již poté, co v odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru uvedla, že má účetnictví k dispozici. Není však povinností správce daně
vyzývat daňový subjekt opakovaně, tím spíše ne v odvolacím řízení. Při stanovení daně podle
pomůcek se správce daně vyslovil i k tomu, že se mu nepodařilo najít srovnatelný subjekt.
Důvodem byla skutečnost, že žalobkyně obdržela výnos z prodeje nemovitostí ve výši 78 milionů
Kč, a bylo tedy těžké najít srovnatelný subjekt s obdobnou transakcí. Navíc není povinností
správce daně při stanovení daně podle pomůcek vždy nalézt srovnatelný daňový subjekt. Krajský
soud ani neshledal, že by byla daň stanovena kombinací dokazování a pomůcek. Skutečnost, že
správce daně použil jako pomůcku i část účetnictví žalobkyně, totiž neznamená, že byla daň
stanovena dokazováním. Toto účetnictví totiž nebylo jedinou pomůckou, a správce daně tak
nevyšel „výlučně“ jen z údajů zjištěných od žalobkyně. Žalobkyně také neměla právo účastnit se
výběru pomůcek a žalovaný neměl povinnost zohlednit její připomínky ke zvoleným pomůckám.
Mohla pouze namítat, že se jedná o pomůcky, které nedostojí požadavkům na racionalitu a na
vztah k daňové povinnosti. Její námitky však byly v tomto směru nekonkrétní a ke zpochybnění
pomůcek nestačily.
[4] Nepřitakal ani námitce, že stanovená výše daně byla nepřiměřená a žalovaným
dovozovaný zisk nereálný kvůli nezohlednění provize za zprostředkování prodeje nemovitosti.
Nepřiměřenost nelze spatřovat pouze v tom, že daňová povinnost stanovená podle pomůcek činí
zhruba 11 milionů Kč, zatímco daň, kterou vyčíslila žalobkyně v dodatečném daňovém přiznání,
by činila necelých 5 milionů Kč. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu (dále též „NSS“)
nelze nepřiměřenost použitých pomůcek odůvodňovat tím, že daňový subjekt následně
v odvolacím řízení přesně vyčíslí daňovou povinnost tak, jak to měl učinit již na výzvu
prvostupňového správce daně, a poukáže na rozdíly mezi takto určenou daňovou povinností
a výší daně stanovenou správcem daně za použití pomůcek.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[5] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[6] Nejprve připomněla, že během jednání o prodeji nemovitých věcí v roce 2011 vedli
jednotliví akcionáři mezi sebou a se stěžovatelkou spory s cílem ovládnout chod jejího
představenstva a v důsledku toho byl její chod paralyzován, takže nebylo jasné, kdo je oprávněn
za ni jednat. Prokurista pan M. v tomto ohledu selhal, daňové přiznání nepodal a na konci roku
2014 zemřel, což celou situaci dále zkomplikovalo. Nový statutární ředitel společnosti v roce
2015 zjistil, že stěžovatelka nepodala daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok
2011 a nereagovala na výzvu ze dne 4. 12. 2012, její nový daňový zástupce kontaktoval v srpnu
2015 správce daně, aby domluvil termín podání daňového přiznání, v září 2015 došlo
i k neformální dohodě o podání daňového přiznání, jakmile to bude možné, tato snaha však byla
ukončena stanovením daně podle pomůcek v platebním výměru.
[7] Podle krajského soudu nebylo možné stanovit daň dokazováním, neboť stěžovatelka
nereagovala na výzvu správce daně podle §145 odst. 1 daňového řádu. Takovou argumentační
zkratku je nutno odmítat, neboť stanovení daně podle pomůcek je náhradním způsobem
stanovení daně a je třeba je považovat za poslední prostředek. Stanovení daně na základě
dokazování má přednost i v případě, kdy daňový subjekt nesplní svoji povinnost podat řádné
daňové přiznání na základě výzvy dle §145 odst. 1 daňového řádu. Nevyhovění výzvě nevede
bez dalšího k aplikaci pomůcek, jak nesprávně dovozuje krajský soud. V jejím případě došlo
k nepodání řádného daňového přiznání vlivem okolností, které nemohla ovlivnit. Správce daně
věděl, že připravovala daňové přiznání, a disponoval účetnictvím, takže daň mohl stanovit
na základě dokazování. Ostatně účetnictví a daňové přiznání bylo doloženo žalovanému i v rámci
daňového řízení. Sice se tak stalo až v rámci odvolacího řízení, to však tvoří s řízením
před správcem daně jeden celek. Tvoří-li odvolací řízení jednotu s řízením před prvostupňovým
správcem daně, pak nemá být daňový subjekt limitován v uplatňování důkazů a svých tvrzení
za účelem obhájení svých zájmů. Doložila-li stěžovatelka v odvolacím řízení daňové tvrzení
a důkazní prostředky, měl se jimi žalovaný zabývat a stanovit daň dokazováním. Podání řádného
daňového tvrzení a předložení účetnictví až v rámci odvolacího řízení, a nikoli ve lhůtě uvedené
ve výzvě k podání řádného daňového tvrzení, nevylučuje, aby daňové orgány stanovily daň
dokazováním.
[8] Samotná neúplnost účetnictví nemusí být nutně důvodem pro přechod na pomůcky.
Orgány finanční správy navíc neprokázaly, že její účetnictví obsahuje takové nedostatky, které jej
činí neprůkazným, nesprávným a neúplným, a proto je nezbytné stanovit daň podle pomůcek.
Podle judikatury NSS lze na daňové pomůcky přejít pouze za situace, kdy je za nevěrohodnou
či neprůkaznou možno označit podstatnou část účetnictví daňového subjektu.
To se však v posuzovaném případě nestalo. Její účetnictví bylo průkazné a úplné, vynaložené
náklady byly řádně zaúčtovány, což správci daně prokázala doloženými důkazy. Pronájem
kontejnerů byl prokázán objednávkou pronájmu 147 kontejnerů a výdajovými pokladními
doklady, na jejichž základě bylo pronajímateli S. M. zaplaceno celkem 5 239 080 Kč. Výdaje
uplatněné za zprostředkování LEREIS stěžovatelka prokázala smlouvou prokazující, že k
uplatněnému výdaji došlo v souvislosti s její ekonomickou činností. Účetní případ
zprostředkování doložila i sdělením advokátky o převodu finančních prostředků z advokátní
úschovy a svěřeneckou smlouvou. Bezvadnost účetnictví za zdaňovací období roku 2011 nemůže
ovlivnit to, že nedošlo k podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2010
a ke zveřejnění účetní závěrky za rok 2010, což mělo mít vliv na kontinuitu údajů uvedených v
účetnictví roku 2011. Navíc, i pokud by daňové orgány dospěly k závěru, že doložené účetnictví
vykazuje vady, nejednalo by se o důvod pro aplikaci pomůcek a bylo jejich povinností pokusit se
v rámci dokazování takové vady účetnictví odstranit.
[9] Dále polemizuje s tvrzením krajského soudu, že jedinou pomůckou nebylo její účetnictví.
Správce daně si sice jako pomůcky opatřil její daňová přiznání k dani z přidané hodnoty
za období roku 2011, vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za rok 2011,
daňové přiznání k dani silniční za rok 2011, daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob
za období 2007 až 2009, ty jsou však odrazem téhož účetnictví, jehož použitelnost správce daně
zpochybňoval. Pokud by opravdu její účetnictví trpělo takovými vadami, jaké uvádí daňové
orgány, je nelogické, že vycházejí z daňových přiznání, která byla vytvořena právě na základě
onoho údajně nevěrohodného účetnictví. Jedinými pomůckami, které daňové orgány uplatnily,
byly výlučně poznatky vycházející z údajů údajně nepoužitelného účetnictví. Navíc pokud správce
daně vychází výlučně z podkladů samotného daňového subjektu, znemožňuje tomuto subjektu
prokázat, že výsledek použití pomůcek není dostatečně spolehlivý. Pokud judikatura NSS
znemožňuje podrobit revizi jednotlivé pomůcky a myšlenkové úvahy správce daně, který vychází
pouze z údajů poskytnutých samotným daňovým subjektem, zbavuje jej možnosti rozporovat
výsledek použití pomůcek.
[10] Pokud žalovaný vycházel z předpokladu, že stěžovatelka nepředložila důkazní prostředky
k prokázání realizace přijatých zdanitelných plnění od dodavatelů S. M. a LEREIS, pak fakticky
hodnotil doložené důkazy, a tedy prováděl dokazování, byť formálně zastřené údajnými
pomůckami. Dopustil se tak nepřípustné kombinace dokazování a pomůcek. Žalovaný tak
vycházel z důkazů, které jsou dle jeho vlastních tvrzení neprůkazné, což vedlo ke stanovení daně
za použití pomůcek. Pokud by skutečně byl dán důvod pro aplikaci pomůcek kvůli
nedostatečnosti účetnictví, lze předpokládat, že by daňové orgány jako pomůcky uplatnily
především srovnání s jinými subjekty či vlastní poznatky zjištěné při správě daní.
[11] Výsledná daň stanovená podle nepřiměřených pomůcek je nereálná, přestože podle
ustálené judikatury NSS by mělo použití pomůcek vést ke kvalifikovanému odhadu správné výše
daně. Žalovaný však zohlednil výlučně příjmovou stránku, aniž by zohlednil provizi
za zprostředkování. Pokud daňové orgány nemají pochyb o tom, že dosáhla určitého zisku
získaného z prodeje vlastního majetku, musela vynaložit i určité výdaje na jeho dosažení,
konkrétně za zprostředkování prodeje ze strany LEREIS, které doložila smluvní dokumentací.
Bez realizace zprostředkování prodeje by stěžovatelka zisku z prodeje nemohla dosáhnout.
Nepřiměřenost výše daně stanovené podle pomůcek je patrná i z rozdílu mezi daňovou
povinností stanovenou za použití pomůcek bez zohlednění nákladů ve výši 11 191 950 Kč
a daňovou povinností, která by byla stanovena na základě dokazování, ve výši 4 860 580 Kč.
[12] Závěrem polemizuje s názorem krajského soudu, že daňový subjekt v procesu stanovení
daně podle pomůcek ztrácí své oprávnění aktivně svými návrhy ovlivnit stanovení daně
a že ve vztahu k pomůckám může pouze namítat, že se jedná o pomůcky, které nedostojí
požadavkům na racionalitu a na vztah k daňové povinnosti. Podle stěžovatelky nemůže správce
daně ignorovat informace, které mu daňový subjekt při stanovení daně podle pomůcek
předkládá. Daňový subjekt totiž ví nejlépe, jaké výdaje a příjmy měl, a může tyto okolnosti
rozhodné pro správné stanovení daně ozřejmit. Je-li součinnost ze strany daňového subjektu
poskytována, musí být zohledněna i při výběru pomůcek. Pokud tedy daňový subjekt předkládá
důkazy o své činnosti, které dokládají, že určité výdaje nastaly, nelze je ani v případě stanovení
daně pomůckami přehlížet a je třeba je zohlednit jako pomůcky. Správce daně proto měl
přihlédnout k důkazům předloženým v daňovém řízení k prokázání, že došlo k přijetí
zdanitelných plnění od dodavatelů S. M. a LEREIS. Z nich bylo zřejmé, že stěžovatelka v
souvislosti s dosažením zdanitelných příjmů vynaložila výdaje za pronájem kontejnerů
a za zprostředkovatelské služby.
[13] Ze všech uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby byl rozsudek krajského soudu
zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. V doplnění kasační stížnosti také požádala
o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.
[14] Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[15] Soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109
odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Stěžovatelka nejprve namítá, že nebyly splněny podmínky pro stanovení daně
podle pomůcek, neboť její účetnictví nevykazovalo podstatné vady a stanovení daně
dokazováním je vždy třeba chápat jako upřednostňovaný způsob. Zároveň vytýká krajskému
soudu, že nepřípustně klade rovnítko mezi nepodání daňového přiznání ani na výzvu podle §145
odst. 1 daňového řádu a stanovení daně podle pomůcek.
[18] Podle §145 odst. 1 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2014, nebylo-li podáno
řádné daňové tvrzení, vyzve správce daně daňový subjekt k jeho podání a stanoví mu náhradní
lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně vyměřit daň
podle pomůcek.
[19] V nyní posuzovaném případě z daňového spisu plyne, že původní správce daně zaslal
výzvu podle §145 odst. 1 daňového řádu stěžovatelce již dne 4. 12. 2012 a stanovil
jí patnáctidenní lhůtu k podání řádného daňového tvrzení. Stěžovatelka, jíž byla výzva doručena
již dne 5. 12. 2012, pak zůstala takřka tři roky pasivní. To se změnilo až poté, co dne 15. 10. 2015
učinil správce daně dotaz na zástupce stěžovatelky, zda bude chybějící daňové přiznání podávat,
na což zareagoval ujištěním, že daňové přiznání hodlá podat (úřední záznam na č. l. 44 daňového
spisu). Krajský soud k tomu správně konstatoval, že nelze vytýkat správci daně, pokud po dalším
měsíci čekání vyměřil daň podle pomůcek. Stěžovatelka pak daňové přiznání podala
až dne 11. 5. 2016.
[20] Rozhodující podmínka nepodání daňového tvrzení v náhradní lhůtě tedy byla bezpochyby
splněna. Podle stěžovatelky sice nepodání daňového tvrzení ani v náhradní lhůtě nemění
nic na prioritě stanovení daně dokazováním, s tímto argumentem se však vypořádal již krajský
soud v bodě 16 svého rozsudku. Zde vysvětlil, že podmínky pro stanovení daně podle pomůcek
jsou podle §145 odst. 1 daňového řádu odlišné než podle obecného §98 daňového řádu,
k němuž se vztahují obecné principy v judikatuře citované stěžovatelkou. Krajský soud správně
připomněl, že stanovit daň dokazováním předpokládá, že daňový subjekt podal daňové přiznání.
Dokazováním se prokazují skutečnosti, které v daňovém přiznání subjekt sám uvedl či měl uvést.
Pokud však daňový subjekt daňové přiznání ani na výzvu správce daně nepodá, je stanovení
daňové povinnosti dokazováním zpravidla pojmově vyloučeno.
[21] Tento právní názor odpovídá i názoru vyjádřenému v komentáři k §145 odst. 1
daňového řádu: „Pokud správce daně postupuje v intencích tohoto ustanovení tak, že daň vyměří
podle pomůcek, je zákonnost takového postupu dána tím, že daňový subjekt má daňovou povinnost
(alespoň nějakou), a ani na výzvu správce daně nepodal ve stanovené lhůtě daňové přiznání. Podstatným
zákonným předpokladem pro užití tohoto způsobu stanovení daně je tak doložení, že daňovému subjektu
(alespoň nějaká) daňová povinnost svědčí. Zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek
jsou tak v takovém případě odlišné nežli při užití tohoto náhradního způsobu stanovení
daňové povinnosti podle §98. Podle zmíněného §98 mohou být totiž užity pomůcky
až v případě, nemohla-li být daňová povinnost stanovena dokazováním pro nesplnění
některé ze zákonných povinností daňovým subjektem při dokazování. “ (Kaniová, L.
in Baxa, J. a kol. Daňový řád. Komentář. II. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, komentář
k §145, zvýraznil NSS).
[22] Důvodem ke stanovení daně podle pomůcek zde tedy bylo právě uvedené splnění
podmínek §145 odst. 1 daňového řádu, nikoli nemožnost stanovit daň dokazováním, jež by bylo
vyžadováno podle §98 daňového řádu. Stěžovatelka poukazuje na to, že dokazování, jež mělo
proběhnout, mohlo vycházet z účetnictví a dalších důkazů, které však předložila až v odvolacím
řízení. Podle ní měl i v této situaci správce daně, respektive žalovaný přejít zpět ke stanovení daně
dokazováním. Takový právní názor však odporuje judikatuře NSS.
[23] Ten v právní větě rozsudku ze dne ze dne 26. 7. 2017, č. j. 6 Afs 224/2016 - 40, shrnul:
„Byla-li daň stanovena podle pomůcek z důvodu nepodání daňového přiznání, lze ve smyslu §44 odst. 3 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a §98 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, zohlednit jen
takové výhody pro daňový subjekt, které byly známy již správci daně I. stupně, resp. plynou z dostupných
informací využitelných ke kvalifikovanému odhadu správce daně I. stupně.
Zkoumá-li odvolací orgán, zda se v případě stanovení daně podle pomůcek kvalifikovaný odhad správce daně I.
stupně co možná nejvíce blíží realitě (čili zda byly použité pomůcky přiměřené), nemůže zohlednit doklady
o výhodách svědčících daňovému subjektu předložené až v odvolacím řízení. Nepřiměřenost použitých pomůcek
nelze odůvodňovat tím, že daňový subjekt následně přesně vyčíslí daňovou povinnost tak, jak to měl učinit již
na výzvu správce daně I. stupně podle §44 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
a poukazuje na rozdíly mezi takto určenou daňovou povinností a výší daně stanovenou správcem daně za použití
pomůcek.“
[24] Předložení účetnictví stěžovatelky během odvolacího řízení již tedy nemohlo zpochybnit
správnost postupu správce daně spočívajícího ve stanovení daně podle pomůcek. Nelze ostatně
přehlédnout, že posuzování prováděné odvolacím orgánem je v případě stanovení daně podle
pomůcek výslovně omezeno v §114 odst. 4 daňového řádu: „Směřuje-li odvolání proti rozhodnutí
o stanovení daně podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto
způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenosti použitých pomůcek.“
[25] Za této situace není nutno znovu a samostatně posuzovat úplnost či neúplnost
předloženého účetnictví, jíž se ostatně dostatečně zabýval jak krajský soud v bodech
20 a 21 svého rozsudku, tak žalovaný v bodech 34 až 46 svého rozhodnutí. Není také nutné
vyjadřovat se k pohnutkám či důvodům, které vedly stěžovatelku k nepodání daňového tvrzení
ani po výzvě podle §145 odst. 1 daňového řádu, k nimž ostatně krajský soud správně podotkl
v bodě 18 rozsudku, že za rok 2011, kdy podle stěžovatelky nebylo zjevné, kdo má za ni daňové
přiznání podávat, podala daňová přiznání k dani z přidané hodnoty i k dani silniční. Skutečnost,
zda k nepodání daňového přiznání došlo kvůli osobnímu pochybení prokuristy, který následně
zemřel, není pro splnění podmínek §145 odst. 1 daňového řádu relevantní.
[26] Jakkoli se stěžovatelka snaží navodit dojem rozporu mezi tím, že žalovaný kritizoval
neúplnost účetnictví, a tím, že jako pomůcky používal zejména daňová přiznání, která z téhož
účetnictví vycházela, tento rozpor zde ve skutečnosti není. Správce daně si jako pomůcky opatřil
daňová přiznání stěžovatelky k dani z přidané hodnoty za období roku 2011, údaje z daňových
přiznání k dani z příjmů právnických osob za období 2007 až 2009 a využil také informace
o prodeji nemovitosti v jejím vlastnictví, jež získal z daňového řízení k dani z převodu
nemovitostí. Informace obsažené v těchto daňových přiznáních sice do určité míry vycházejí
i z účetnictví stěžovatelky, to však neznamená, že by kritika neúplnosti a neprůkaznosti tohoto
účetnictví ze strany žalovaného měla vést k tomu, že budou nepoužitelné jakékoli údaje,
které se projevily i v jejím účetnictví. Navíc i NSS již v rozsudku ze dne 15. 5. 2012,
č. j. 2 Afs 8/2012 - 25, výslovně akceptoval, že při stanovení daně podle pomůcek lze využít
i dokladů vycházejících přímo z neúplného účetnictví: „Kombinace stanovení daně dokazováním a podle
pomůcek však není možná, což ovšem neznamená, že při stanovení daně podle pomůcek nelze využít dokladů
a neúplného účetnictví či částí evidencí, které mohou přispět k co nejpřesnějšímu přiblížení se skutečné daňové
povinnosti.“
[27] Žalovaným použité pomůcky odpovídají demonstrativnímu výčtu obsaženému
v §98 odst. 3 daňového řádu, podle něhož jsou pomůckami zejména důkazní prostředky,
které nebyly správcem daně zpochybněny, podaná vysvětlení, porovnání srovnatelných daňových
subjektů a jejich daňových povinností a dále vlastní poznatky správce daně získané při správě
daní. Není tedy pravdou, že by správce daně nemohl používat i důkazní prostředky
od samotného daňového subjektu či poznatky získané při správě daní, naopak se s jejich
využitím výslovně počítá jak v písm. a) a d) uvedeného ustanovení, tak v judikatuře NSS
(viz např. bod 66 rozsudku ze dne 12. 7. 2018, č. j. 10 Afs 371/2017 - 69). Stěžovatelka kritizuje,
že nebylo jako jedna z pomůcek použito porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich
daňových povinností, ovšem z ničeho neplyne, že by právě tato pomůcka podle
§98 odst. 3 písm. c) daňového řádu musela být využita vždy. Krajský soud i žalovaný navíc
vysvětlili, že v daném případě nebylo využití této pomůcky namístě, protože by se těžko hledal
srovnatelný případ prodeje podobné nemovitosti obdobným subjektem.
[28] Z ničeho zároveň neplyne, že by v nyní posuzovaném případě šlo ze strany správce daně
o dokazování zastřené formálním použitím pomůcek, které NSS kritizoval v rozsudku ze dne
12. 12. 2013, č. j. 7 Afs 96/2013 - 34. Je navíc třeba připomenout, že kritika takového postupu
byla i v tomto stěžovatelkou zdůrazňovaném rozsudku obsažena jen na okraj v rámci kritiky
nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu: „Nejvyšší správní soud však považuje rozsudek
krajského soudu za nepřezkoumatelný i z toho důvodu, že se správní soud blíže nezabýval otázkou přiměřenosti
a výběru pomůcek, i když stěžovatelka již v daňovém řízení opakovaně poukazovala na celou řadu srovnatelných
subjektů, a to pro oba její provozy. Správce daně přitom v podstatě nestanovil stěžovatelce daň pomůckami,
ale dokazováním - zastřeným formálně právně postupem podle §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků,
když ‚výlučně‘ vyšel jen z údajů zjištěných od stěžovatelky.“
[29] Nelze také přitakat tvrzení, že správce daně nepřípustně kombinoval použití pomůcek
s dokazováním, které stěžovatelka ostatně zakládá právě jen na skutečnosti, že správce daně
využil jako pomůcky důkazní prostředky, které pocházely od ní. Využití takových pomůcek však
§98 odst. 3 písm. a) daňového řádu výslovně předpokládá, pokud jde o důkazní prostředky, které
nebyly správcem daně zpochybněny, což ve vztahu k podstatným údajům z daňových přiznání
k dani z přidané hodnoty žalovaný v bodě 48 svého rozhodnutí výslovně zdůraznil.
[30] K námitce nepřiměřenosti zvolených pomůcek lze souhlasit s tím, že volba pomůcek
správcem daně není neomezená. V rozsudku ze dne 13. 12. 2012, č. j. 7 Afs 69/2012 - 33, NSS
vyslovil, že je nezbytné, aby pomůcky zohlednily všechny relevantní a správci daně dostupné
informace využitelné ke kvalifikovanému odhadu. K otázce volby pomůcek se pak NSS
komplexně vyjádřil v rozsudku ze dne 16. 6. 2016, č. j. 5 Afs 252/2015 - 40, v němž odkázal
na „judikaturu, z níž vyplývá, že daň musí být i na základě pomůcek postupem dle §98 daňového řádu
stanovena přiměřeně spolehlivě. Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu by mělo použití pomůcek
nepochybně vést ke kvalifikovanému odhadu správné výše daně, tedy usilovat o to, aby se výsledná daň pokud
možno co nejvíce blížila realitě (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006,
č. j. 2 Afs 207/2005 - 55, ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004 - 54, ze dne 23. 7. 2009,
č. j. 5 Afs 72/2008 - 71, ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, ze dne 22. 2. 2012,
č. j. 8 Afs 63/2011 - 74, etc.). Nejvyšší správní soud konstatuje, že správce daně v případě stěžovatele
uvedenému požadavku, který stěžovatel akcentuje, dostál. Pomůcky zcela jistě nejsou prostředek kontumace
daňového řízení či nástroj k trestání daňového subjektu, nýbrž jsou podkladem pro kvalifikovaný odhad
relevantních skutečností na základě správci daně známých informací o daňovém subjektu, jiných osobách,
o obecných poměrech na určitém trhu, v určité lokalitě atp. Co lze použít jako pomůcky, stanoví zákon pouze
demonstrativně; musejí však vždy mít racionální povahu, a ač se jedná o náhradní způsob stanovení daně, musí
v maximální dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností. Jedná se v podstatě o kvalifikovaný
odhad, který je tak přesný, jak přesné jsou vstupní údaje. Je třeba proto posoudit v prvé řadě relevanci samotných
vstupních údajů, tzn. posoudit, zda správce daně opatřil všechny informace, které opatřit mohl a měl, a následně
rovněž i to, jak a zda tyto údaje správně zpracoval a vyhodnotil (…)“
[31] Právě uvedené požadavky však neznamenají, že nespokojenost daňového subjektu
s volbou pomůcek ze strany správce daně zakládá bez dalšího relevantní námitku. K limitům
takové kritiky NSS v rozsudku č. j. 10 Afs 371/2017 - 69 uvedl:
„[78] Daňový subjekt může namítat neadekvátní výši stanovení daně dle pomůcek s odůvodněním, že při
konstrukci pomůcek správce daně hrubě vybočil z mezí správního uvážení, kterým disponuje. Takto lze
napadnout jednoznačné excesy správce daně při použití pomůcek, mezi něž lze řadit např. to, že nebylo vůbec
objasněno, jak byla zvolená pomůcka konstruována, a úvahu správce daně tak nelze vůbec přezkoumat. Jako
jednoznačný exces je možno označit i situaci, kdy konstrukce pomůcky trpí tak závažnými logickými deficity,
že se nedá hovořit o tom, že by na jejím základě vůbec mohla být stanovena daň, která by dostatečně přesně
reflektovala realitu daňového subjektu (např. tehdy, pokud by u daňového subjektu, který provozuje malé
pekařství, byla daň stanovena na základě údajů jiného subjektu, který provozuje třebas jazykovou školu).
Jde o případy natolik zásadních pochybení správce daně, u nichž bude daňový subjekt se svou námitkou úspěšný
již jen s ohledem na logickou neudržitelnost úvah správce daně, resp. jejich naprostou absenci [rozsudek ze dne
13. 11. 2014, čj. 9 Afs 77/2013-67, věc S CLUB, část IV. b)].
[79] Naopak námitkám, které nepoukazují na výše nastíněná nejzásadnější pochybení, ale jimiž je stále
zpochybněna dostatečná spolehlivost daně stanovené dle pomůcek, v zásadě nelze vyhovět. Oprávnění daňového
subjektu zpochybňovat adekvátnost použitých pomůcek je totiž nutno posuzovat značně restriktivně (např. již
cit. rozsudek čj. 1 Afs 20/2014-40, bod 36). Je třeba mít na zřeteli okolnosti vyměřování daně pomocí pomůcek,
tedy fakt, že k takovému způsobu vyměření daně přistoupí správce daně jen tehdy, jsou-li pro takový postup
splněny zákonné podmínky, zejména jestliže daňový subjekt nesplnil své důkazní povinnosti. Za takové situace
nemůže daňovému subjektu svědčit právo domáhat se použití konkrétních pomůcek, resp. napadat posléze
z jakéhokoli libovolného důvodu výběr pomůcek provedený správcem daně. Správce daně pomůcky obstarává
na základě své volné úvahy, bez součinnosti s daňovým subjektem a při výběru konkrétních pomůcek je limitován
zákonem (srov. rozsudek ze dne 18. 7. 2007, čj. 9 Afs 28/2007-156).
[32] Oprávnění daňového subjektu zpochybňovat adekvátnost použitých pomůcek je třeba
vnímat restriktivně. Stěžovatelčina kritika navíc neobstojí ani pohledem vývoje konkrétního
daňového řízení. Je třeba zejména odmítnout její tvrzení, že správce daně nezohledňoval výdaje,
které souvisely se získáním příjmů, jež jí byly zdaněny. Ty výdaje, které musely být nutně
vynaloženy, konkrétně pořizovací cenu pozemků, které tvořily součást prodávaných nemovitostí,
totiž při stanovení daně podle pomůcek zohlednil. Právě jejich zohlednění bylo tím důvodem,
pro nějž správce daně svůj původní platební výměr změnil a vyměřenou daň snížil
o více než 2 miliony Kč. Nedošlo tak k postupu, který NSS kritizoval v rozsudku ze dne
11. 7. 2012, č. j. 8 Afs 71/2011 - 144, na který stěžovatelka poukazovala. Je navíc třeba
připomenout, že šlo o rozsudek, který se týkal odlišných skutkových okolností, neboť zde NSS
zkritizoval právě to, že daňové orgány pochybily, když daň stanovily dokazováním a nikoli
podle pomůcek. K tomuto dokazování pak NSS na okraj v bodě 23 uvedl, že „správce daně pochybil,
pokud zcela opomněl uplatněné výdaje za situace, kdy se jednalo o výdaje, které musely být pro dosažení příjmů
zcela logicky vynaloženy, byť jejich skutečná výše nebyla spolehlivě prokázána. Jiný způsob než úplatné nabytí
předmětných vozidel (např. jejich odcizení) nemá oporu v obsahu správního spisu. Správce daně měl zohlednit
i možné výdaje, pokud měl za prokázané příjmy, které měly stěžovateli plynout z prodeje vozidel, a vycházel
z předpokladu, že stěžovatel vozidla nabyl.“
[33] Správce daně v nyní posuzované věci tedy nutné výdaje v podobě pořizovací ceny
pozemků zohlednil. Naopak nelze žalovanému vytýkat, že nezohlednil i výdaje za provizi
pro společnost LEREIS. Krajský soud k tomu v bodě 29 rozsudku uvedl, že provize
za zprostředkování, odpovídající takřka třetině kupní ceny, není „takovým výdajem, který by musel být
pro dosažení příjmů zcela logicky vynaložen“, a k němuž by tedy správce daně měl při stanovení daně
podle pomůcek přihlédnout podle rozsudku č. j. 8 Afs 71/2011 - 144. Údaje o provizi ve výši
22 500 000 Kč zaplacené této společnosti navíc stěžovatelka předložila teprve dne 3. 5. 2016,
takže ani ve smyslu výše citovaného rozsudku č. j. 6 Afs 224/2016 - 40, k nim nemusel správce
daně při odvolacím řízení přihlédnout.
[34] Nelze tedy říci, že by správce daně skutečně opomněl při stanovení daně některé
pomůcky či skutečnosti, které opomenout neměl, a že by důsledkem takového postupu bylo
stanovení daně v nepřiměřené výši. Pokud stěžovatelka upozorňuje na rozdíl mezi daňovou
povinností stanovenou za použití pomůcek ve výši 11 191 950 Kč a daňovou povinností,
která „by byla stanovena na základě dokazování“, ve výši 4 860 580 Kč, je třeba připomenout,
že druhá částka je ve skutečnosti pouze daní, která by vyplývala z jejího daňového přiznání
podaného půl roku po vyměření daně podle pomůcek. V něm stěžovatelka zohlednila
i opakovaně připomínanou provizi pro společnost LEREIS ve výši 22 500 000 Kč i výdaje
na pronájem kontejnerů od pana M.
[35] ve výši 5 239 080 Kč, tedy výdaje, které pouze uvedla v účetnictví, jehož neprůkaznost
žalovaný kritizoval právě i kvůli prokazování těchto nákladů. Svou námitkou o nepřiměřenosti či
nereálnosti výše daně stanovené podle pomůcek tak stěžovatelka fakticky usiluje o to, aby
vyměřená daň z příjmů právnických osob odpovídala nikoli dani, jež by byla určena
dokazováním, ale té dani, kterou by zaplatila podle svého daňového přiznání podaného tři a půl
roku po uplynutí patnáctidenní dodatečné lhůty a půl roku po vydání původního platebního
výměru, pokud by zároveň byly akceptovány i všechny výdaje, které v tomto daňovém přiznání
uplatnila. To však odporuje postupu při stanovení daně podle pomůcek a smyslu přezkumu
tohoto postupu.
[36] Jak NSS již opakovaně judikoval, stanovení daně podle pomůcek je náhradní způsob
stanovení daně, který představuje toliko kvalifikovaný odhad, a nelze očekávat stejný výsledek
jako při stanovení daně dokazováním. Daňová povinnost stanovená pomůckami bývá zpravidla
méně přesná, nicméně i tak se nesmí míjet s realitou a kvalifikovaný odhad správce daně se musí
snažit realitě co nejvíce přiblížit (srov. rozsudky NSS ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55,
č. 1472/2008 Sb. NSS, či ze dne 20. 10. 2010, č. j. 8 Afs 9/2010 - 99). Daň stanovená správcem
daně podle pomůcek v nyní posuzovaném případě se ovšem míjí pouze s tou daní, již by si sama
určila stěžovatelka, z toho však nutně nevyplývá, že by se ve smyslu právě citované judikatury
„míjela s realitou“. Z rozsudku NSS ze dne 18. 7. 2007, č. j. 9 Afs 28/2007 - 156, plyne,
že námitkami daňového subjektu lze dosáhnout nápravy pouze jednoznačných excesů správce
daně při použití pomůcek, avšak v žádném případě nelze předpokládat úspěch daňového
subjektu, který v potřebné době nesplnil své zákonem stanovené povinnosti a následně
se domáhá stanovení své daňové povinnosti způsobem, který mu nejvíce vyhovuje (shodně
též rozsudek NSS ze dne 26. 11. 2015, č. j. 9 Afs 20/2015 - 49, bod 56).
[37] Daňový subjekt, jemuž byla daň vyměřena podle pomůcek, také nemá právo
spolurozhodovat o tom, které pomůcky správce daně použije. Názor krajského soudu ohledně
součinnosti daňového subjektu při stanovení daně podle pomůcek, který stěžovatelka kritizuje
svou poslední kasační námitkou, je plně v souladu s judikaturou NSS. Krajský soud se ostatně
v bodě 30 svého rozsudku vypořádal s právními závěry obsaženými v rozsudku
č. j. 2 Afs 207/2005 - 55, na nějž nyní stěžovatelka poukazuje. V něm NSS, na základě dřívější
právní úpravy obsažené v zákoně o správě daní a poplatků, k volbě pomůcek uvedl: „K pomůckám
podle §65 odst. 1 věty druhé d. ř. (obdobné ostatně platí i pro pomůcky podle §31 odst. 5 d. ř.)
nutno poznamenat, že sice nejsou důkazem, nicméně svoji relevanci ve vztahu k realitě vždy musí mít.
Jinak řečeno: i pomůcky, jakožto nástroje ke kvalifikovanému odhadu sociální či ekonomické situace dlužníka
(§65 odst. 1 d. ř.) či jeho daňové povinnosti (§31 odst. 5 d. ř.), musí mít racionální povahu a musí v maximální
reálně dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností. Pomůcky nejsou prostředek kontumace
daňového řízení či nástroj k trestání daňového subjektu, nýbrž ve své podstatě podklad pro kvalifikovaný odhad
relevantních skutečností na základě správci daně známých informací o daňovém subjektu, jiných osobách,
o obecných poměrech na určitém trhu či v určité lokalitě aj. Určení relevantních skutečností podle pomůcek bude
zpravidla méně přesné než jejich zjištění dokazováním, nicméně i tak se nesmí míjet s realitou, naopak, musí mít
ambici se realitě co možná nejvíce přiblížit“. Z toho, že zvolené pomůcky musejí mít ambici se realitě
co možná nejvíce přiblížit, však nijak neplyne, že by měl mít daňový subjekt právo podílet
se na výběru vhodných pomůcek. I v tomto ohledu je třeba připomenout právní názor vyplývající
z rozsudků č. j. 9 Afs 28/2007 - 156 a č. j. 9 Afs 20/2015 - 49, že nelze předpokládat úspěch
daňového subjektu, který v potřebné době nesplnil své zákonem stanovené povinnosti a následně
se domáhá stanovení své daňové povinnosti způsobem, který mu nejvíce vyhovuje.
IV. Závěr a náklady řízení
[38] Soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1, věta druhá, s. ř. s.). O věci rozhodl bez jednání
postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez
jednání.
[39] Nejvyšší správní soud nerozhodoval o stěžovatelčině návrhu na přiznání odkladného
účinku kasační stížnosti, protože o tomto mimořádném opravném prostředku bylo rozhodnuto
bez zbytečného prodlení po nezbytném poučení účastníků řízení a obstarání dalších podkladů
nutných pro rozhodnutí.
[40] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti
úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu podle obsahu spisu nevznikly žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti.
[41] Protože Nejvyšší správní soud nerozhodoval o žádosti stěžovatelky o přiznání
odkladného účinku, vrací stěžovatelce již zaplacený soudní poplatek ve výši 1 000 Kč (§10 odst.
1 věta prvá zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. ledna 2020
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu