ECLI:CZ:NSS:2021:2.AFS.137.2019:50
sp. zn. 2 Afs 137/2019 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Miluše Doškové,
a soudkyň Mgr. Lenky Bahýľové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: Liberty Ostrava
a. s. (původně ArcelorMittal Ostrava, a. s.), IČO: 45193258, sídlem Vratimovská 689/117,
Ostrava, zast. advokátkou JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D., sídlem Chodská 1366/9,
Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 31, Brno, týkající
se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 11. 2016, č. j. 45271/16/5100-31461-701836,
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 2. 2019,
č. j. 22 Af 5/2017 - 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á .
II. Žalobkyně ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a předcházející průběh řízení
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj rozhodl dne 6. 4. 2017
pod č. j. 1222223/16/3201- 00460-804787, o vydání platebního výměru na daň z převodu
nemovitostí ve výši 47 021 340 Kč (dále jen „platební výměr“). Rozhodnutím žalovaného ze dne
4. 11. 2016, č. j. 45271/16/5100-31461-701836 (dále jen „rozhodnutí žalovaného“), bylo
odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru zamítnuto a platební výměr byl potvrzen. Orgány
finanční správy dospěly k závěru, že žalobkyně pro uplatněné osvobození od daně z převodu
nemovitostí z důvodu vkladu do základního kapitálu obchodní společnosti nesplnila podmínky
vyplývající z §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani
z převodu nemovitostí (dále jen „zákon č. 357/1992 Sb.“), ve znění účinném pro období
rozhodné pro stanovení daňové povinnosti žalobkyně, tj. ke dni 4. 5. 2010.
[2] Krajský soud v Ostravě shora označeným rozsudkem (dále jen „napadený rozsudek“)
žalobu žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného zamítl. Z obsahu správních spisů krajský soud
mj. shrnul, že na základě „Smlouvy o převodu části podniku za účelem vkladu do základního
kapitálu“ ze dne 18. 3. 2010 (dále jen „smlouva“) žalobkyně vložila do společnosti ArcelorMittal
Energy Ostrava a. s. (ode dne 12. 12. 2014 společnost TAMEH Czech s. r. o., dále jen „TAMEH
Czech“) jako nepeněžitý vklad část podniku, a to samostatný organizační útvar označovaný jako
„Závod 4 – Energetika“. Hodnota vkládané části podniku byla oceněna znaleckým posudkem
částkou v celkové výši 3 572 000 000 Kč. Část podniku tvořily nemovitosti uvedené v příloze č. 2
smlouvy. Dne 18. 3. 2010 rozhodla společnost ArcelorMittal Ostrava a. s. (původní žalobkyně),
jakožto jediný společník společnosti ArcelorMittal Energy Ostrava a. s., o zvýšení základního
kapitálu z částky 200 000 Kč o částku 3 572 000 000 Kč. Žalobkyně podala dne 31. 8. 2010
daňové přiznání k dani z převodu nemovitostí, ve kterém uplatnila osvobození od daně
z převodu nemovitostí z důvodu vkladu do základního kapitálu obchodní společnosti
[3] Krajský soud považoval za nesporné, že účast žalobkyně ve společnosti TAMEH Czech
zanikla k datu 30. 12. 2014 (žalobkyně byla jako společník této společnosti vymazána
z obchodního rejstříku). Skutečnost, že vzájemný vztah žalobkyně a společnosti TAMEH Czech
po tomto datu je vztahem ovládající a ovládané osoby (§66a odst. 7 zákona č. 513/1991 Sb.,
obchodní zákoník, dále jen „obchodní zákoník“, a §79 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb.,
o obchodních společnostech a družstvech, dále jen „zákon o obchodních korporacích“) podle
krajského soudu nic nemění na tom, že došlo k převodu celého obchodního podílu žalobkyně
na nově vzniklý subjekt TAMEH Holding a žalobkyně ve smyslu obchodního zákoníku přestala
být společníkem TAMEH Czech, do jejíhož majetku byly nemovitosti vloženy. Je-li ve smyslu
§61 odst. 1 obchodního zákoníku účast společníka ve společnosti určena jeho podílem
na obchodním majetku společnosti, pak v posuzované věci žalobkyně převedením celého svého
majetkového podílu převedla současně i svá práva a povinnosti vztahující se k jejímu podílu,
tedy i k účasti ve společnosti.
[4] Krajský soud se dále zabýval výkladem pojmu „zánik účasti společníka obchodní
společnosti“ ve smyslu ust. §20 odst. 6 písm. e) zák. č. 357/1992 Sb., neboť podle tohoto
ustanovení se osvobození od daně z převodu nemovitostí neuplatní, jestliže do pěti let od vložení
vkladu zanikne účast společníka v obchodní společnosti nebo člena v družstvu. Krajský soud
s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2006, č. j. 1 Afs 25/2006 - 60,
uvedl, že zánik účasti společníka v obchodní společnosti zahrnoval všechny zákonem stanovené
důvody, při nichž dosavadní společník toto postavení v obchodní společnosti pozbyl. Účast
žalobkyně ve společnosti TAMEH Czech skončila dnem 30. 12. 2014, tj. před stanovenou lhůtou
pěti let od vložení vkladu. Podle názoru krajského soudu váže zákon podmínku osvobození
od daně z převodu nemovitostí na přímé účastenství ve společnosti, neboť výslovně formuluje
nezbytnost účasti „společníka“ v obchodní společnosti.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[5] Žalobkyně (dále též jen „stěžovatelka“) v kasační stížnosti uplatnila důvody vymezené
v §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“),
a navrhla, aby byl napadený rozsudek zrušen a věc byla krajskému soudu vrácena k dalšímu
řízení.
[6] Stěžovatelka předně namítla, že se krajský soud nevypořádal se všemi žalobními
námitkami. Poukázala na argumentaci, v níž uvedla, co bylo zamýšleným smyslem a účelem
osvobození dle §20 odst. 1 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., a dále podobností skutkové situace
stěžovatelky se zákonnými výjimkami z povinnosti hradit daň z převodu nemovitostí, které zákon
č. 357/1992 Sb. uvádí v §20 odst. 6 písm. f) a j). Za opominutou považovala též svoji
argumentaci závěry koordinačního výboru ze dne 25. 1. 2007, které jsou pro tuto věc přiléhavé.
Rovněž pak zdůraznila, že obchodní podíl nebyl převeden zcela mimo sféru původního
společníka, v případě stěžovatelky byl její obchodní podíl na společnosti TAMEH Czech vložen
do společnosti TAMEH Holding, jejímž byla stěžovatelka společníkem. S touto zásadní
skutkovou odlišností se krajský soud nevypořádal. Vypořádány nebyly ani žalobní námitky,
že stěžovatelka ve společnosti TAMEH Czech stále vykonává vliv, a to jednak prostřednictvím
akcionářské dohody (Shareholders Agreement ze dne 11. 8. 2014) a jednak prostřednictvím
jednatelky společnosti TAMEH Czech, jímž je zaměstnankyně stěžovatelky (Ing. Kristina
Červenková).
[7] Stěžovatelka dále nesouhlasila s posouzením právní otázky ze strany krajského soudu.
Má za to, že při výkladu právních předpisů (zejména v daňové oblasti) je třeba postupovat tak,
aby byla šetřena podstata a smysl dané právní normy; v posuzované věci tak nestačí pouhý
jazykový výklad §20 odst. 1 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. Stěžovatelka poukázala na bod 16
zákona č. 18/1993 Sb., jímž bylo aplikované ustanovení novelizováno, a z něhož vyvozuje,
že smyslem a účelem této právní normy je na jedné straně osvobodit vybrané případy převodů
nemovitostí z důvodu „zájmu státu na rozvoji podnikání“, na druhé straně však zabránit
zneužívání práva tím, že by daň z převodu nemovitostí nebyla hrazena v případech,
kdy by primárním cílem nebyl rozvoj podnikání, ale „prostý“ převod nemovitostí.
[8] Zákon č. 357/1992 Sb. sám nedefinuje, co rozumí pojmem „zánik účasti společníka
obchodní společnosti nebo člena družstva“. Podle stěžovatelky tento pojem nelze automaticky
ztotožnit se zánikem účasti společníka dle obchodního zákoníku, neboť zánikem účasti
dle obchodního zákoníku nebylo úmrtí společníka, které je ale dle §20 odst. 1 písm. e) zákona
č. 357/1992 Sb., pod tento pojem zařazeno. Je tak zřejmé, že oba pojmy nemají totožný obsah.
Pro konstrukci této výjimky dle názoru stěžovatelky zákonodárce vedl právě účel zákona
v kombinaci se snahou zamezit jeho zneužití (v případě úmrtí společníka ke zneužití právní
úpravy nedochází). Stejně je tomu i v případě stěžovatelky. Ta sice nebyla společníkem
společnosti TAMEH Czech po zákonem stanovených 5 let, avšak pouze z toho důvodu,
že obchodní podíl ve společnosti TAMEH Czech vložila v prosinci 2014 do základního kapitálu
společnosti TAMEH Holding, jejímž společníkem se stala (a je jím stále). Z přímého společníka
společnosti TAMEH Czech se tak stala společníkem nepřímým, i nadále však mohla uplatňovat
svůj řídící vliv na společnost TAMEH Czech. De facto tedy k žádné podstatné změně ve vztahu
mezi stěžovatelkou a společností TAMEH Czech nedošlo, natož aby touto změnou mohlo dojít
ke zneužití osvobození od daně.
[9] Důvod, pro který stěžovatelka vložila svůj obchodní podíl na společnosti TAMEH Czech
do společnosti TAMEH Holding, resp. důvod pro vznik společného holdingu skupin
ArcelorMittal a Tauron Polska Energia, spočíval zejména v nutnosti zásadně modernizovat
energetiku v ArcelorMittal Ostrava v oblasti ekologizace a nových technologií a současně
generovat finanční prostředky na investice v rámci společného česko – polského podniku
(resp. získat bankovní financování pro potřeby modernizace technologií, které bylo
pro samotnou společnost TAMEH Czech díky zadlužení skupiny ArcelorMittal nedostupné).
Nejednalo se tak o žádnou z forem zneužití práva či o snahu o jakoukoli formu daňové
optimalizace.
[10] Smysl a účel osvobození od daně z převodu nemovitostí podle §20 odst. 1 písm. e)
zákona č. 357/1992 Sb. byl i po převodu obchodního podílu stěžovatelky na společnost TAMEH
Czech do TAMEH Holding zachován. Stěžovatelka mohla ovlivňovat činnost společnosti
TAMEH Czech, produkce této společnosti se i po vzniku holdingu odvíjela od provozních
potřeb stěžovatelky a jejích dceřiných společností (TAMEH Czech je součástí provozu
integrované huti stěžovatelky, je lokalizován v jejím areálu a úzce propojen s výrobou). S ohledem
na propojení provozů a výroby společnosti TAMEH Czech a skupiny ArcelorMittal nebylo
ve strategickém zájmu stěžovatelky ztratit ve společnosti TAMEH Czech vliv. Provázanost
stěžovatelky a společnosti TAMEH Czech dokládá mj. i skutečnost, že ředitel společnosti
TAMEH Czech Ing. Petr Baranek, který byl zaměstnancem stěžovatelky, byl pro výkon funkce
ředitele ve společnosti TAMEH Czech stěžovatelkou do této společnosti dočasně přidělen.
[11] Stěžovatelka dále citovala z příspěvku Ing. Marie Konečné na Koordinačním výboru
Komory daňových poradců a Ministerstva financí ze dne 21. 1. 2007, podle něhož se „pětiletý
časový test pro účely podmíněného osvobození vkladu nemovitosti do základního kapitálu obchodní společnosti
v případě odštěpení části jmění společnosti, která nemovitost vložila, do nástupnické společnosti nepřerušuje,
a to ani pokud odštěpovaná část jmění zahrnuje podíl na společnosti, do které byla nemovitost vložena.“
Ministerstvo financí tak potvrdilo, že i v případě, kdy vkladatel po rozdělení odštěpením ztratí
podíl na společnosti, do které vložil nemovitost, nedochází k přerušení časového testu.
[12] Ke shodnému závěru je třeba dospět i v posuzovaném případě, neboť na rozdíl
od případu projednávaného koordinačním výborem stěžovatelka vliv na společnost TAMEH
Czech nikterak neztratila. Smysl a účel vzniku TAMEH Holding, resp. vložení obchodního
podílu společnosti TAMEH Czech do holdingu byl čistě obchodní povahy, a proto mělo být
v posuzované věci uplatněno osvobození od daně podle §20 odst. 1 písm. e) zákona
č. 357/1992 Sb. Rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2004, sp. zn. 2 Afs 32/2003
a ze dne 16. 8. 2006, sp. zn. 1 Afs 25/2006, na něž odkázal krajský soud, na posuzovanou věc
nedopadají.
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se zcela ztotožňuje s napadeným
rozsudkem. S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne
28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 13) nelze považovat napadený rozsudek za nepřezkoumatelný.
Krajský soud komplexně vyložil své úvahy ke sporné otázce, tj. ke splnění podmínek
pro osvobození vkladu nemovitosti do základního kapitálu obchodní společnosti od daně
z převodu nemovitostí, přičemž nevypořádání dílčích námitek na právní posouzení vliv nemělo.
[14] Ke sporné právní otázce žalovaný uvedl, že skutečnosti zapsané do obchodního rejstříku
jsou účinné vůči každému ode dne jejich zveřejnění. V případě stěžovatelky bylo navýšení
základního kapitálu do obchodního rejstříku zapsáno dne 13. 4. 2010. Stěžovatelka figuruje jako
jediný společník společnosti TAMEH Czech až do 30. 12. 2014, kdy došlo k výmazu stěžovatelky
jako společníka a s tím současně došlo k zániku obchodního podílu, který měla jako jediný
společník v hodnotě 100%. V případě, že dojde k výmazu společníka, dojde také k zániku jeho
obchodního podílu ve společnosti a v souladu s §61 odst. 1 obchodního zákoníku také k zániku
jeho účasti ve společnosti. Stěžovatelka přitom nezanikla ani nedošlo k transformaci v jinou
právnickou osobu. Podle výpisu z obchodního rejstříku vedeného Krajským soudem v Ostravě
oddíl B, vložka 297 společnost ArcelorMittal Ostrava a.s., IČO 451 93 258, jako samostatná
právnická osoba stále existuje. Jejím jediným akcionářem je společnost ArcelorMittal S.A., L-1160
Luxembourg, 24-26 Boulevard d´Avranches, Lucemburské velkovévodství, registrační číslo:
B82454, právní forma: akciová společnost. Novým společníkem společnosti TAMEH Czech,
s obchodním podílem v hodnotě 100%, se stala od 30. 12. 2014 společnost TAMEH HOLDING
Sp. z o. o., tedy zcela odlišný subjekt od stěžovatelky.
[15] Žalovaný považuje za nesporné, že účast stěžovatelky ve společnosti TAMEH Czech
zanikla k datu 30. 12. 2014. O zániku účasti vkladatele ve společnosti není již vzhledem k ustálené
judikatuře pochyb (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2008,
č. j. 5 Afs 62/2008 – 52). Skutečnost, že se jedná o ovládající a ovládané osoby (§66a odst. 7
obchodního zákoníku a §79 odst. 1 zákona o obchodních o obchodních korporacích) nic nemění
na tom, že došlo k převodu celého obchodního podílu a společník ve smyslu obchodního
zákoníku přestal být společníkem společnosti, do které byly nemovité věci formou peněžitého
vkladu vloženy. Je-li účast společníka ve společnosti určena jeho podílem na obchodním majetku
společnosti, pak převedením celého svého majetkového podílu převedl stěžovatel současně
i svá práva a povinnosti vztahující se k jeho podílu, tedy i k účasti ve společnosti. Osvobození
od daně z převodu nemovitostí u vkladu vloženého podle zvláštního zákona do obchodní
společnosti podle §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. se tak neuplatní, neboť do pěti let
od vložení vkladu zanikla účast společníka v obchodní společnosti.
III. Posouzení kasační stížnosti
[16] Nejprve je třeba uvést, že z veřejně dostupných údajů z obchodního rejstříku (notářský
zápis sepsaný dne 19. 7. 2019 notářkou JUDr. Kateřinou Petrzik Hronovskou, N 198/2019,
NZ 293/2019) Nejvyšší správní soud zjistil, že v průběhu řízení o kasační stížnosti došlo
v důsledku rozhodnutí společnosti LIBERTY OSTRAVA LIMITED jakožto jediného akcionáře
společnosti s obchodní firmou ArcelorMittal Ostrava, s účinky ke dni 22. 7. 2019, ke změně
stanov, podle níž je obchodní firmou společnosti Liberty Ostrava a. s. Nejvyšší správní soud
proto označuje žalobkyni v souladu s touto aktuálně platnou změnou v obchodní firmě.
[17] Nejvyšší správní soud dále posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž
je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná a stěžovatelka je zastoupena advokátkou. Poté
Nejvyšší správní soud zkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[18] Předně bylo nutno posoudit, zda je napadený rozsudek stižen vadou
nepřezkoumatelnosti, na niž stěžovatelka poukazovala, a to v důsledku nevypořádání některých
žalobních námitek. Nejvyšší správní soud ustáleně judikuje, že nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. je rozhodnutí soudu tehdy, není-li z jeho
odůvodnění zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci žalobce a proč jeho
námitky považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, a to zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci
z hlediska žaloby klíčovou (např. rozsudky ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73,
č. 787/2006 Sb. NSS, či ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb. NSS). Ačkoli
„je třeba na povinnosti dostatečného odůvodnění rozhodnutí z hlediska ústavních principů důsledně trvat, nemůže být
chápána zcela dogmaticky. Rozsah této povinnosti se totiž může měnit podle povahy rozhodnutí a musí být posuzován
ve světle okolností každého jednotlivého případu. Zároveň tento závazek nemůže být chápán tak, že vyžaduje za všech
okolností podrobnou odpověď na každý jednotlivý argument účastníka (…) Podstatné je, aby se krajský soud
vypořádal se všemi základními námitkami účastníka řízení tak, aby žádná z nich nezůstala bez náležité odpovědi.
Odpověď na základní námitky však v sobě může v některých případech konzumovat i odpověď na některé námitky
dílčí a související“ (rozsudek ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 130).
[19] Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů musí být vykládána ve svém
skutečném smyslu, tj. jako neschopnost přezkoumat určité rozhodnutí pro nemožnost zjistit
v něm jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne
19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 76, č. 1566/2008 Sb. NSS). Zrušení rozhodnutí
pro nepřezkoumatelnost je tedy vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám rozhodnutí, kdy skutečně
nelze rozhodnutí meritorně přezkoumat; jedná se tedy o objektivní překážku kasačního
přezkumu (viz např. rozsudky ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 92/2012 - 45, ze dne 29. 6. 2017,
č. j. 2 As 337/2016 – 64, či ze dne 27. 9. 2017, č. j. 4 As 146/2017 - 35). Povinností správního
soudu není reagovat na každý dílčí argument uplatněný v podání a ten obsáhle vyvrátit; jeho
úkolem je uchopit obsah a smysl argumentace a vypořádat se s ní (srov. např. nálezy Ústavního
soudu sp. zn. IV. ÚS 201/04, sp. zn. I. ÚS 729/2000, či sp. zn. III. ÚS 961/09).
[20] Uvedeným požadavkům napadený rozsudek dostál a vadou nepřezkoumatelnosti netrpí,
neboť je z něj zřejmé, jakým způsobem se vypořádal s otázkou splnění podmínek
pro osvobození vkladu nemovitostí do základního kapitálu obchodní společnosti od daně
z převodu nemovitostí podle §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. Ostatně stěžovatelka
s výkladem krajského soudu v kasační stížnosti polemizuje. V intencích shora odkazované
judikatury lze mít za to, že pokud se krajský soud nezabýval některými dílčími argumenty
stěžovatelky, jimiž podpořila vlastní výklad uvedeného zákonného ustanovení, který se odlišuje
od výkladu přijatého krajským soudem, nejedná se o vadu způsobující nepřezkoumatelnost
napadeného rozsudku. S ohledem na výklad přijatý krajským soudem lze mít totiž za to,
že by výslovné vypořádání odkazovaných dílčích argumentů nemělo na výsledek řízení o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného vliv.
[21] Ve věci je řešena otázka, zda měl být v posuzované věci aplikován §20 odst. 6 písm. e)
zákona č. 357/1992 Sb., podle něhož jsou od daně z převodu nemovitostí osvobozeny „vklady
vložené do základního kapitálu obchodní společnosti nebo družstva podle obchodního zákoníku nebo podle
právního řádu jiného evropského státu (dále jen „vklad“), má-li tato obchodní společnost nebo družstvo sídlo
v tuzemsku nebo na území jiného evropského státu. Je-li vkladem nemovitost, osvobození se neuplatní, jestliže
do pěti let od vložení vkladu zanikne účast společníka v obchodní společnosti nebo člena v družstvu (dále
jen „společník“), s výjimkou případu úmrtí společníka, a nemovitost není společníku vrácena. Osvobození zůstává
zachováno, dojde-li ke změně obchodní společnosti na veřejné neziskové ústavní zdravotnické zařízení. Osvobození
zůstává rovněž zachováno, zanikne-li účast společníka za trvání konkursu, podle soudem schváleného
reorganizačního plánu nebo podle soudem schváleného oddlužení. Po dobu těchto pěti let neběží lhůta pro vyměření
daně. Zánik účasti ve společnosti nebo členství v družstvu do pěti let od vložení nemovitosti jako vkladu
je společník povinen oznámit do 30 dnů ode dne zániku účasti nebo členství místně příslušnému správci daně;
součástí tohoto oznámení je i sdělení o způsobu vypořádání“ (pozn. – podtrženo NSS).
[22] Zákon tedy stanoví, že osvobození se neuplatní, jestliže do pěti let od vložení vkladu
nemovitosti zanikne účast společníka v obchodní společnosti s výjimkou případu úmrtí
společníka. Osvobození od daně z převodu nemovitostí tedy nelze uplatnit, pokud společník
nesetrvá ve společnosti po zákonem stanovenou dobu. Zákon váže podmínku (podmíněného)
osvobození na setrvání společníka v obchodní společnosti (aniž by některou z nich vylučoval
nebo pro ni stanovil odchylný daňový režim) a na skutečnost, že mu nemovitosti nebyly vráceny
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2008, č. j. 5 Afs 62/2008 – 52).
[23] Předmětem sporu je výklad pojmu „zánik účasti společníka v obchodní společnosti“.
Žalovaný a krajský soud naplnění tohoto pojmu odvozují od nesporné skutečnosti, že účast
stěžovatelky (t. č. ArcelorMittal Ostrava a. s.) ve společnosti TAMEH Czech, do níž vložila jako
svůj vklad nemovitost, skončila ke dni 30. 12. 2014. K tomuto dni byla stěžovatelka jako
společník společnosti TAMEH Czech vymazána z obchodního rejstříku. Stěžovatelka se oproti
tomu dožaduje užšího výkladu tohoto pojmu, resp. širšího výkladu tohoto případu osvobození
od daně, neboť poukazuje na skutečnost, že sice před uplynutím zákonem stanovené doby
přestala být společníkem společnosti TAMEH Czech, ale svojí účastí v TAMEH Holding,
do něhož převedla svůj obchodní podíl ze společnosti TAMEH Czech, se stala společníkem
„nepřímým“, s možností uplatnění řídícího vlivu na společnost TAMEH Czech. Stěžovatelka
tedy poukazovala na to, že nedošlo k žádné podstatné změně vztahu mezi ní a společností
TAMEH Czech, resp. že na tuto společnost má stále vliv.
[24] Nejvyšší správní soud v dosavadní rozhodovací činnosti při interpretaci §20 odst. 6
písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. opakovaně vykládal pojem „zánik účasti společníka v obchodní
společnosti“ tak, že se vztahuje na všechny případy, kdy určitá osoba přestala být společníkem
jakékoliv obchodní společnosti. „Je-li účast společníka ve společnosti určena jeho podílem na obchodním
majetku společnosti, pak převedením celého svého majetkového podílu na jiného člena společnosti, převedl stěžovatel
současně i svá práva a povinnosti vztahující se k jeho podílu, tedy i k účasti ve společnosti, nezůstává tedy nic
(majetková účast, práva a povinnosti) co by mohlo jeho účastenství vyjadřovat, jinak řečeno, co by mohlo být ještě
předmětem jeho účastenských práv ve společnosti (cit. rozsudek ze dne 6. 10. 2004,
č. j. 1 Afs 26/2004 - 41, shodně rozsudek ze dne 18. 11. 2015, č. j. 6 Afs 300/2014 - 27). Pokud
zákonodárce nepřistoupil k vymezení vlastní definice tohoto pojmu, je nutno jím podle obecných
výkladových zvyklostí (princip bezrozpornosti práva) rozumět to, co je zánikem účasti společníka
v obchodní společnosti podle obecného předpisu upravujícího samu materii obchodních
společností. Zánikem přitom „nelze rozumět jen naplnění podmínek zániku účasti ve smyslu §148
a násl. obchodního zákoníku (tj. zrušení účasti společníka soudem, vyloučení společníka, dohoda o ukončení) …,
ale faktický stav, že společník již není účasten ve společnosti, a to bez ohledu na formě, v níž je faktická účast
vyjádřena (obchodní podíl, akcie). To je zřejmé jednak z textu zákona, jednak ze smyslu poskytnutého
osvobození, které je vázáno na trvající účast ve společnosti. Obecnost zániku je nadto nutno pak dovozovat
i z výslovného uvedení výjimky z takového zániku, a to smrtí společníka nebo člena družstva“ (cit. rozsudek
ze dne 15. 10. 2008, č. j. 5 Afs 62/2008 – 52, v návaznosti na rozsudek ze dne 13. 11. 2003,
č. j. 2 Afs 6/2003 – 53, shodně též rozsudek ze dne 20. 7. 2004, č. j. 2 Afs 32/2003 - 62).
[25] Dosavadní judikaturu k výkladu pojmu „zánik účasti společníka v obchodní společnosti“
ve smyslu §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. lze tedy stručně shrnout tak,
že se jí rozumí zánik práv a povinností, které jsou s účastí společníka ve společnosti spojeny.
Není přitom rozhodné, z jakého důvodu k ukončení účasti společníka v obchodní společnosti
došlo, nýbrž že se tak stalo. Nejvyšší správní soud nevidí důvod k tomu, aby se od tohoto
výkladu, který v souladu s obchodním zákoníkem odvozuje zánik účastníka společníka
ve společnosti od zániku jeho účastenských práv a povinností, odchýlil. Pokud stěžovatelka
převedla celý svůj podíl ve společnosti TAMEH Czech, do níž předtím vložila nemovitost
v hodnotě, o niž byl zvýšen základní kapitál této společnosti, před uplynutím zákonem stanovené
doby do zcela jiné obchodní společnosti, jak sama uvádí a potvrzuje, její účast ve společnosti
TAMEH Czech, včetně všech práv a povinností s touto účastí spojených, zanikla. Stěžovatelka
tedy nenaplnila podmínku setrvání ve společnosti, do níž vložila nemovitost, po zákonem
stanovenou dobu, a proto lze potvrdit závěr, že neměla právo na osvobození od daně z převodu
nemovitostí ve smyslu §20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb.
[26] Stěžovatelka se dožaduje výkladu, který by připustil, že „účastí společníka v obchodní
společnosti“ je nutno rozumět i možnost vlivu na tuto společnost prostřednictvím společnosti
zcela jiné. Poukazuje přitom na nutnost zohlednění účelu zákona č. 357/1992 Sb., resp. účelu
zakotvení výjimky z obecně stanovené daňové povinnosti spojené s převodem nemovitosti.
Předně je nutno uvést, že i v posuzované věci je na místě zohlednit obecné výkladové pravidlo,
že výjimky je nutno vykládat restriktivně, při současném zohlednění cílů, k nimž zakotvení
výjimky (zde osvobození od daně) směřuje. Zákonodárce v důvodové zprávě k zákonu
č. 19/1993 Sb., jímž bylo do zákona č. 357/1992 Sb. vloženo aplikované ustanovení
o podmínkách osvobození vkladů, uvedl (bod 16), že „(u)stanovení o osvobození od daně z převodu
nemovitostí a daně darovací, vztahující se na vklady společníků do obchodních společností podle obchodního
zákoníku, se rozšiřuje i na vklady do družstev a na případy, kdy dojde dle příslušných ustanovení obchodního
zákoníku ke sloučení, splynutí, rozdělení nebo přeměně obchodních společností a družstev, což je v souladu
se zájmem státu na rozvoji podnikání. Je však nutno předejít obcházení zákona o dani dědické, darovací
a z převodu nemovitostí, kdy by v praxi mohlo docházet k převodům nemovitostí, aniž by byla uhrazena příslušná
daň.“
[27] Stěžovatelce lze přisvědčit v tom, že smyslem a účelem osvobození vkladů vložených
do základního kapitálu obchodní společnosti byl zájem státu na rozvoji podnikání, přičemž
nastavením časového testu pro osvobození vkladu nemovitosti do obchodní společnosti od daně
se zákonodárce snažil zabránit obcházení zákona (k tomu by docházelo typicky tak, že by namísto
prodeje nemovitosti obchodní společnosti, spojenému s daňovou povinností, byla nemovitost
do společnosti vložena jako vklad, a poté by došlo k zániku účasti ve společnosti s tím, že by byl
namísto kupní ceny vyplacen vypořádací podíl). Z toho však podle Nejvyššího správního soudu
nelze automaticky dovozovat, že pokud ke vkladu nemovitosti do základního kapitálu obchodní
společnosti nedošlo primárně s vidinou daňové úlevy, že by bylo možné odhlížet od zákonem
stanovené podmínky „účasti ve společnosti“, jak je v obchodním právu obecně vnímána, a jejíž
splnění lze seznat ze záznamů o tomto postavení ve veřejném rejstříku.
[28] Stěžovatelka vyložila důvody, pro které se rozhodla převést svůj celý podíl ze společnosti
Tameh Czech. Přestože by bylo možno přisvědčit její argumentaci, že tak nečinila za účelem
obcházení zákona, resp. zneužití práva, je nutno zároveň uvést, že tak musela činit s vědomím
právní úpravy, která – i při jejím laickém čtení – stanoví pro osvobození vkladu nemovitosti
do obchodní společnosti od daně podmínku účasti ve společnosti po určitou dobu. Stěžovatelka
mohla svoji účast ve společnosti TAMEH Czech ovlivnit tak, aby časový test splnila, nebyla tedy
do postavení mimo společnost vehnána na základě skutečností, které nemohla ovlivnit nebo jim
nemohla zabránit. Jednalo se o rozhodnutí stěžovatelky (t. č. ArcelorMittal Ostrava a. s.), které –
jak stěžovatelka sama uvádí – vedlo k rozvoji jejího podnikání, resp. k uplatnění jejích
strategických zájmů. Nejvyšší správní soud se nedomnívá, že by se jednalo o „daňovou past“,
tj. že by stěžovatelka musela volit mezi vlastním podnikatelským rozvojem a osvobozením
od daně; to v posuzované věci jednak nebylo tvrzeno ani doloženo a jednak lze mít za to,
že právní úprava skýtala stěžovatelce dostatečný prostor k tomu, aby na osvobození dosáhla
a zároveň naplnila též své podnikatelské cíle.
[29] Pokud tedy stěžovatelka žalovanému a krajskému soudu vytýká, že ustali na výkladu
pojmu „zánik účasti společníka v obchodní společnosti“, který odpovídá obchodnímu zákoníku,
taková výtka opodstatněná není. Jak vyplývá již z výše citované judikatury, tento pojem je nutno
vykládat shodně tak, jak činí právní předpis upravující poměry obchodních společností, jenž byl
v rozhodné době účinný. Pro účely zákona č. 357/1992 Sb. tedy nelze dovozovat výklad jiný,
a to i přes zakotvení výjimek z tohoto obecně platného výkladu (úmrtí společníka). Skutečnost,
že stěžovatelka má v rámci svého postavení v holdingové struktuře jistý (částečný) vliv
na společnost, do níž nemovitost vkladem vložila, ještě neznamená, že mezi tento vliv
a postavení společníka lze klást rovnítko; to správně poznamenal již krajský soud.
[30] Kritizuje-li stěžovatelka využití jazykového výkladu, nutno uvést, že jakkoli dle ustálených
výkladových pravidel slouží jazykový výklad toliko k prvotnímu přiblížení se smyslu právní
normy, tj. jako východisko pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu (srov. nález ze dne
17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, N 163/9 SbNU 399; 30/1998 Sb.), tato metoda není
bezvýznamná a nelze jí opomíjet za účelem libovolného dotváření práva ze strany soudů. Jak totiž
uvedl rovněž Ústavní soud, „(v) případě aplikace právního ustanovení nutno prvotně vycházet z jeho
doslovného znění. Pouze za podmínky jeho nejasnosti a nesrozumitelnosti (umožňující např. více interpretací),
jakož i rozporu doslovného znění daného ustanovení s jeho smyslem a účelem, o jejichž jednoznačnosti a výlučnosti
není jakákoli pochybnost, lze upřednostnit výklad e ratione legis před výkladem jazykovým“ (stanovisko ze dne
21. 5. 1996, sp. zn. Pl. ÚS-st. 1/96, ST 1/9 SbNU 471).
[31] Ve věci nebylo pochyb o tom, že podle výkladu Nejvyššího správního soudu
vycházejícího z obchodního zákoníku, dochází převodem práv a povinností vztahujících
se k podílu (účasti) ve společnosti na společnost zcela jinou, k zániku účasti ve společnosti
původní. V posuzovaném případě neshledal Nejvyšší správní soud prostor k tomu, aby tento
výklad dotvářel (resp. z hlediska podmínek pro osvobození rozšiřoval) tím, že by určujícím byl
jiný „nepřímý“ vliv na původní společnost, byť z pozice subjektu, který je součástí osoby
původní společnost ovládající. Jak již bylo výše uvedeno, stěžovatelka při svém rozhodování
nemohla při vědomí relevantní právní úpravy (a dosavadního výkladu správních soudů) spoléhat
na to, že její případ bude hodnocen odlišně a chtěla-li dosáhnout na daňové zvýhodnění, měla
své jednání přizpůsobit zákonným podmínkám.
[32] Pokud stěžovatelka poukazovala na příspěvek daňové poradkyně Ing. Marie Konečné,
přednesený na jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců a Ministerstva financí,
ten se zabýval dopady do daně z převodu nemovitostí při rozdělení odštěpením, resp. výkladem
§20 odst. 6 písm. f) zákona č. 357/1992 Sb., podle něhož byly od daně darovací a daně
z převodu nemovitostí osvobozeny převody a přechody majetku právnických osob při jejich
sloučení, splynutí, rozdělení nebo přeměně. Citovaný úryvek se týkal odštěpení části jmění, nikoli
převodu celého podílu na společnosti. Nejedná se tedy o situaci srovnatelnou se situací,
která nastala v posuzované věci a Nejvyšší správní soud s ohledem na shora přijatý výklad
nepovažoval za účelné právně nezávazné závěry tohoto příspěvku analyzovat a porovnávat
s řešeným případem.
IV. Závěr a náklady řízení
[33] Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[34] O nákladech řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60 odst. 1
a 7 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobkyně (stěžovatelka) neměla ve věci úspěch, nemá proto
právo na náhradu nákladů řízení. Úspěšnému žalovanému žádné náklady nad rámec jeho obvyklé
úřední činnosti nevznikly, náhrada nákladů řízení mu tudíž přiznána nebyla (srov. usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2015, č. j. 7 Afs 11/2014 – 47).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. srpna 2021
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu