ECLI:CZ:NSS:2021:3.AFS.168.2019:38
sp. zn. 3 Afs 168/2019 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně:
WAY MORAVA, s. r. o., se sídlem Bohunická cesta 727/15, Moravany, zastoupená
Mgr. Pavlem Kandalcem, Ph.D. LL.M., advokátem se sídlem Panská 895/6, Praha,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 3. 2019,
č. j. 31 Af 22/2017-144,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 28. 3. 2019, č. j. 31 Af 22/2017-144,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, Územní pracoviště Brno-venkov (dále jen „správce
daně“) vydal dne 31. 1. 2017 celkem 17 zajišťovacích příkazů podle §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“), kterými žalobkyni uložil, aby do tří pracovních dnů
ode dne oznámení zajišťovacích příkazů zajistila úhradu daně z přidané hodnoty, která dosud
nebyla stanovena, za zdaňovací období srpen až prosinec 2013, leden, březen, květen, červen, září
až prosinec 2014, únor, březen, květen a červen 2015, a to složením jistoty na depozitní účet
finančního úřadu v celkové výši 22 351 497 Kč.
[2] V odůvodnění zajišťovacích příkazů správce daně konstatoval, že žalobkyně pořizuje
od tuzemských dodavatelů zboží, které se nevztahuje k její oficiálně deklarované ekonomické
činnosti a které následně dodává do jiného členského státu Evropské unie. Z podkladů,
které shromáždil při daňové kontrole, správce daně dovodil, že žalobkyně je vědomě zapojená
do řetězce společností organizovaných pouze za účelem daňového podvodu na dani z přidané
hodnoty, v němž plnila roli tzv. brokera, tj. čerpala odpočty na dani. Správce daně v rámci tohoto
řetězce detekoval společnosti, které byly nekontaktní a které krátily daně (např. nehrazením
vykázaných daňových povinnosti nebo fiktivním vykazováním přijatých zdanitelných plnění)
a popsal, že žalobkyně zdanitelná plnění vykazovala na výstupu jako dodání zboží do jiného
členského státu Evropské unie a následně uplatňovala nárok na osvobození od daně podle §64
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, čímž významně snižovala vlastní vykázané
daňové povinnosti. Žalobkyně o svém zapojení do podvodných řetězců podle správce daně
věděla, neboť ji zastupuje stejná společnost, která zastupuje i část ostatních společností
zapojených v řetězcích. Z informací od zahraničních daňových správ správce daně zjistil,
že veškeré zboží bylo dodáno nekontaktním subjektům, které pořízení zboží nepřiznaly
v daňových přiznáních a existuje tak důvodná pochybnost, zda žalobkyně pořízené zboží
do jiného členského státu Evropské unie vůbec dodala. V podrobnostech o tom,
jakým způsobem došlo ke krácení daně, správce daně odkázal na výsledek kontrolního zjištění
č. j. 43493/17/2809-60562-503596.
[3] Obavy o dobytnost daně správce daně odůvodnil ekonomickým stavem společnosti.
Ze srovnání aktiv a pasiv žalobkyně a z provedené finanční analýzy zjistil, že žalobkyně vykazuje
již kritickou míru zadluženosti, neboť její podnikaní je z 69 % financováno z cizích zdrojů,
přičemž tento způsob financování má od roku 2013 vzestupný trend. Takto vysoká zadluženost
zvyšuje riziko finanční nestability žalobkyně a podstatně snižuje její schopnost hradit své závazky.
Tuto obavu pak podle správce daně umocňuje i skutečnost, že žalobkyně nevlastní žádný
nemovitý majetek a jejím jediným majetkem, který lze v souvislosti s budoucí úhradou dosud
nestanovené daně brát v potaz, jsou zásoby a samostatné hmotné movité věci, které lze snadno
převést na třetí osobu, a to i účelově zpětně. Pouze zhruba 30 % majetku žalobkyně financuje
z vlastních zdrojů. Výsledky hospodaření i při postupném zvyšování obratu ze 110 mil. Kč
na 150 mil. Kč dosahují v účetním období roku 2015 opakovaně hodnoty okolo 3 mil. Kč.
U žalobkyně tedy dochází k dlouhodobému snižování rentability tržeb a nelze proto předpokládat
úhradu daně z výnosů její činnosti.
[4] Dále správce daně odůvodnil své obavy vědomou účastí žalobkyně na daňovém podvodu.
Žalobkyně sice disponuje majetkem, jehož hodnota je vyšší než celková dosud nestanovená daň.
Účast žalobkyně na daňovém podvodu a skutečnost, že žalobkyně ani v průběhu daňové kontroly
neplnila své povinnosti nepeněžité povahy (na výzvu nepředložila daňové doklady), však zvyšuje
riziko, že žalobkyně nebude chtít tento majetek použít na dobrovolnou úhradu daně.
[5] K odůvodněné obavě pak podle správce daně vede i zjištění o osobě jednatele žalobkyně
– Ing. Miroslavu Strýčkovi. Správce daně z obchodního rejstříku zjistil, že tento jednatel byl
třetinovým vlastníkem společnosti STAVEBNÍ STROJE MORAVA, s. r. o., a to po celou dobu
existence této společnosti, a že v době od 16. 7. 2001 do 30. 11. 2001 byl rovněž jejím jednatelem.
U této společnosti byla dne 6. 12. 2004 nařízena soudní exekuce, přičemž 19. 10. 2005 vstoupila
společnost do konkurzu, který byl pro nedostatek majetku zrušen dne 17. 10. 2006.
Z tohoto zjištění správce daně dovodil, že jednatel žalobkyně byl společníkem společnosti,
která podle názvu i předmětu činnosti vyvíjela obdobnou podnikatelskou činnost jako žalobkyně
a že tato společnost nebyla schopna hradit své závazky formou exekuce ani konkurzu,
což přispívá k obavě o budoucí dobytnost doposud nestanovené daně.
[6] Žalobkyně proti zajišťovacím příkazům podala odvolání, které žalovaný zamítl a vydané
zajišťovací příkazy potvrdil rozhodnutím ze dne 2. 3. 2017, č. j. 8861/17/5100-41453-712140.
V odůvodnění uvedl, že přiměřená pravděpodobnost budoucího stanovení daně vyplynula
z provedené daňové kontroly, při níž správce daně zjistil účast žalobkyně v řetězci podvodných
transakcí, jejichž účelem bylo neodvedení daně z přidané hodnoty nárokované žalobkyní,
přičemž tato účast spolu s dalšími indiciemi rovněž vyvolává obavu, že daň bude v době
její vymahatelnosti nedobytná nebo že její vymáhání bude obtížné. Žalobkyně sice disponuje
majetkem, jehož výše přesahuje výši celkové dosud nestanovené daně, nesoučinnost žalobkyně
se správcem daně při daňové kontrole a ekonomická situace žalobkyně, která není s ohledem
na její kritickou zadluženost dobrá, však spolu s účastí na daňovém podvodu zakládají důvodnou
obavu, že se žalobkyně pokusí úhradě dosud nestanovené daně vyhnout. Ohledně finanční
nestability žalovaný odkázal na finanční analýzu provedenou správcem daně. Konstatoval také,
že odvolací námitka žalobkyně, že správce daně opomenul uvést skutečnosti hovořící
v její prospěch, je popřena jednak nesoučinností žalobkyně se správcem daně při daňové kontrole
a jednak jeho zjištěním, že dlouhodobě neodvádí daň z přidané hodnoty v zákonné výši.
Neexistenci daňových nedoplatků proto podle žalovaného nelze považovat za výhodu u subjektu,
který je vědomě zapojen do krácení daně v rámci podvodného řetězce, čímž snižuje svoji
daňovou povinnost a snižuje tím i možnost vzniku případného nedoplatku. Na závěr žalovaný
odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 9. 2016, č. j. 4 Afs 158/2016-27,
ve věci DC Metalux, a uvedl, že správce daně nebyl povinen hodnotit, zda jsou zajišťovací příkazy
pro žalobkyni likvidační, neboť podmínkou pro jejich vydání je pouze přiměřená
pravděpodobnost budoucího stanovení daně a obava o její dobytnost.
[7] Toto rozhodnutí žalobkyně napadla žalobou u Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský
soud“). Krajský soud žalobě vyhověl a rozhodnutí žalovaného spolu se zajišťovacími příkazy
zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Své rozhodnutí odůvodnil tím, že pro vydání
zajišťovacích příkazů nebyly splněny všechny podmínky, neboť absentovala odůvodněná obava,
že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná.
[8] K tomu v odůvodnění uvedl, že žalobkyně v době vydání zajišťovacích příkazů
disponovala majetkem k úhradě všech svých závazku včetně zajištěné daně, byť se jednalo
o majetek velmi likvidní a o zásoby. Z tabulky označené jako Rentabilita tržeb krajský soud
dovodil, že žalobkyně byla v rozhodné době fungující společností a dosahovala zisku.
Žádná ze skutečností zjištěných správcem daně podle krajského soudu nevede k závěru,
že by se žalobkyně snažila utlumovat svoji činnost či by se zbavovala majetku a nebyla
tedy namístě obava správce daně, že by v budoucnu mohlo dojít ke krácení daně.
[9] Krajský soud dále poznamenal, že rozhodnutí žalovaného neobsahuje žádné smysluplné
vyjádření k odvolacím námitkám o budoucí dobytnosti daně (zpochybnění závěru o nedobré
ekonomické situaci žalobkyně, absence snahy žalobkyně vyvádět aktiva mimo dosah správce
daně) a likvidačnímu charakteru zajišťovacích příkazů. Žalovaný se podle krajského soudu
nijak nevypořádal s tvrzením žalobkyně, že hodnocení míry zadluženosti je ryze subjektivní
a že žalobkyně řádně plní své závazky, a to i vůči správci daně. Krajský soud poukázal také
na to, že běžná likvidita po celou zjišťovanou dobu přesahuje kritéria doporučovaná správcem
daně. Reálně jediné kritérium, které by podle krajského soudu mohlo svědčit o nedostatečné
likviditě žalobkyně, je kritérium okamžité likvidity. To je však stabilní po celou sledovanou dobu.
Správce daně nehodnotil to, zda žalobkyně skutečně své závazky nehradí. Úvahy správce daně
ohledně likvidity jsou zcela obecné bez reálného hodnocení podnikání žalobkyně. Správce daně
klade žalobkyni k tíži, že nevlastní nemovitý majetek, aniž by vysvětlil, proč by jej žalobkyně měla
ke svému podnikání vůbec potřebovat a proč by jeho absence měla ve sledovaném období
ohrožovat její schopnost zaplatit daň, jestliže do té doby žalobkyně své daňové povinnosti
řádně plnila. Absence těchto úvah zakládá podle krajského soudu nepřezkoumatelnost
napadeného rozhodnutí.
[10] Stejně tak má krajský soud za to, že se žalovaný zcela formálně zabýval i otázkou
likvidačního charakteru zajišťovacích příkazů. Žalovaný se ve svém rozhodnutí vůbec nezabýval
otázkou, zda je zajišťovací příkaz vhodným nástrojem pro výběr daně. Z provedené analýzy
je přitom podle krajského soudu zřejmé, že žalobkyně nebude schopna v krátké době uhradit
zajišťovanou daň. Zároveň je z ní však zřejmé i to, že žalobkyně je společnost s dostatečným
majetkem k budoucí úhradě daně. Správce daně tak zvolil uložení takové povinnosti,
o které musel vědět, že ji žalobkyně nebude schopna splnit a žalovaný volbu takového prostředku
bez bližšího zhodnocení akceptoval. Postup správce daně bez bližšího zdůvodnění
tak podle krajského soudu selhává již v prvním kroku testu proporcionality, jelikož zamýšlený
zásah nepovede k jeho cíli.
[11] K naplnění podmínky přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně krajský
soud uvedl, že důvody pro tento závěr jsou jasně uvedeny ve výsledku kontrolního zjištění,
se kterým byla žalobkyně seznámena na ústním jednání před vydáním zajišťovacích příkazů.
Jelikož se jedná o závěrečnou fázi daňové kontroly, dovodil krajský soud, že seznámením
daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění existuje přiměřená pravděpodobnost, že daň
bude stanovena. Pokud jde o vznik hrozícího úpadku, ten nejde bezprostředně na vrub jednatele
žalobkyně a insolvence společnosti STAVEBNÍ STROJE MORAVA, s. r. o., ale nemožnosti
hradit závazky v důsledku vydání zajišťovacích příkazů. Tyto skutečnosti podle krajského soudu
nemají vliv na splnění přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně, jakkoli však jistě
mají vliv na hodnocení obavy o budoucí dobytnost daně.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně
[12] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“). Napadený rozsudek je podle stěžovatele nepřezkoumatelný
pro nesrozumitelnost, neboť krajský soud některé aspekty hodnotil zcela nelogicky ve vztahu
k přiměřené pravděpodobnosti stanovení daně, byť se v zajišťovacích příkazech uvádí,
že tyto aspekty se vztahují k obavě o budoucí dobytnost daně.
[13] Stěžovatel se také domnívá, že v předložené věci existovaly odůvodněné obavy
o nedobytnosti či obtížné vymahatelnosti daně a že tak byly splněny podmínky pro vydání
zajišťovacích příkazů. Žalobkyně totiž v době jejich vydání nedisponovala takovým majetkem,
kterým by mohl správce daně uspokojit daňovou pohledávku. Míra zadluženosti žalobkyně
dosahovala hodnoty 69 %, čímž se zvýšilo riziko finanční nestability a současně snížila schopnost
hradit a uspokojit své závazky do budoucna. Majetkem žalobkyně byla v době vydání
zajišťovacích příkazů pouze likvidní aktiva – zásoby a vozidla. Tato aktiva však lze okamžitě
převést na třetí osobu. Žalobkyně sice tvrzení správce daně i stěžovatele ohledně její ekonomické
situace popírá, sama však svoje majetkové poměry nespecifikuje a nerozvádí. Obavu o budoucí
vymahatelnost daně navíc umocňovalo zjištění, že žalobkyně byla vědomě zapojena do řetězců
podvodných transakcí, jejichž účelem bylo neodvedení daně z přidané hodnoty.
[14] Stěžovatel dále poukázal na rozsudek NSS ze dne 8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010-139,
ve věci CZT a. s., z něhož vyplývá, že je z logiky věci přípustné vydat zjišťovací příkaz ze situace,
kdy daňový subjekt v době vydání zajišťovacího příkazu sice disponuje nezbytnými prostředky
či jejich podstatnou částí, avšak existují obavy, že v budoucnu je již mít nebude. Pro posouzení
majetkové dostatečnosti a tedy případné obavy o budoucí dobytnost daně je tedy podle
stěžovatelky stěžejní charakter příslušného majetku, tj. jeho složení a především kvalita.
[15] Krajský soud pominul zásadní skutečnost, že jednatel stěžovatelky figuroval dříve
jako jednatel a společník u jiné společnosti, při jejímž řízení nehradil závazky, což vedlo
k exekucím a ke konkurzu společnosti. Tato společnost přitom měla stejný předmět podnikání,
a proto existoval silný důvod nasvědčující pravděpodobnosti budoucí nedobytnosti daně,
což se i následně v rámci odvolacího řízení potvrdilo, neboť u stěžovatelky bylo zahájeno
insolvenční řízení. Tento aspekt přitom krajský soud hodnotil nelogicky ve vztahu k budoucímu
stanovení daně, což činí jeho rozsudek vnitřně rozporným a tudíž nepřezkoumatelným
pro nesrozumitelnost. V zajišťovacích příkazech i v rozhodnutí o odvolání je tato skutečnost
výslovně vázána na obavu o budoucí dobytnost daně. Z judikatury Nejvyššího správního soudu
přitom vyplývá, že hrozba insolvence patří mezi silné důvody, které nasvědčují pravděpodobnosti
budoucí nedobytnosti daně, stejně jako je tomu u zbavování se majetku či významného útlumu
podnikání. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 4. 2019, č. j. 6 Afs 343/2018-57, ve věci
IRON HOUSES s. r. o., potvrdil, že obava o budoucí dobytnost daně může být založena
i na dřívějším chování jiné společnosti, která má obdobné personální složení jako daňový subjekt,
kterému je adresován zajišťovací příkaz.
[16] Stěžovatel rovněž nesouhlasí s krajským soudem, že se v rozhodnutí o odvolání
nevypořádal s námitkou týkající se volby řešení budoucí úhrady daně. Takovou námitkou
se totiž v souladu s §114 odst. 2 daňového řádu nebyl povinen zabývat, neboť žalobkyně
tuto skutečnost ve svém odvolání nenamítla, pouze obecně poukázala na plnění svých povinností
a možné úhrady v budoucnu. Pokud se tedy žalobkyně k možné úhradě daně v budoucnu
nijak blíže nevyjádřila, nebyl stěžovatel povinen navrhovat jí v rámci rozhodnutí o odvolání volbu
řešení budoucí úhrady. Pokud má přezkum v odvolacím řízení probíhat v mezích odvolacích
námitek, nelze důvodnost či nedůvodnost zcela obecné námitky odůvodnit zcela konkrétním
způsobem. Odvolací orgán nemůže předjímat, co bylo obsahem obecných námitek účastníka
řízení. Správce daně své úvahy o oprávněnosti vydání zajišťovacích příkazů uvedl jasně
a srozumitelně v odůvodnění těchto příkazů a žalobkyni tak nic nebránilo, aby tyto úvahy
konkrétním způsobem rozporovala.
[17] Stěžovatel nesouhlasí ani s posouzením krajského soudu, že jeho rozhodnutí neobsahuje
žádné smysluplné vyjádření ohledně obavy o budoucí dobytnost daně a že hodnocení likvidity
žalobkyně v zajišťovacích příkazech působí namísto seriózní analýzy jejího podnikání
jako hledání důvodů pro podporu vydání zajišťovacích příkazů. Krajský soud podle stěžovatele
podsouvá žalobkyni tvrzení, které ve svém odvolání vůbec neuvedla. Svým strohým tvrzením
žalobkyně pouze nekonkrétně zpochybnila vydání zajišťovacích příkazů a namítla jejich likvidační
charakter. Samotné hodnocení likvidity v zajišťovacích příkazech tedy žalobkyně v odvolání
nezpochybnila. Stěžovatelka proto nebyla povinna provádět detailnější rozbor zhodnocení
analýzy podnikání žalobkyně, neboť provedenou finanční a majetkovou analýzu považovala
za dostatečnou.
[18] Absence nemovitého majetku sama o sobě není důvodem pro vydání zajišťovacích
příkazů, ale právě tento majetek dlouhodobějšího charakteru by spolu s ostatním majetkem
žalobkyně mohl působit daleko přesvědčivěji k zajištění plnění budoucích závazků vůči správci
daně a rovněž by mu umožnil volit i jiný mírnější postup řešení (např. zřízení zástavního práva).
Správní orgány absenci tohoto majetku nehodnotily v souvislosti s potřebou tohoto majetku
pro účely podnikatelské činnosti, ale v souvislosti s výší a složením majetku ve vazbě na obavu
o budoucí dobytnost daně.
[19] Stěžovatel se domnívá, že správce daně v zajišťovacích příkazech popsal jednoznačné
skutečnosti, které vzbuzují podezření ohledně ohrožení budoucí úhrady daně. Žalobkyně
se účastnila obchodních transakcí zasažených daňovým podvodem, což je i podle krajského
soudu silným indikátorem, že daň bude v budoucnu stanovena. O nedobytnosti daně pak dále
svědčila neexistence relevantního nemovitého majetku, vysoká zadluženost žalobkyně, personální
propojenost a hrozba insolvence.
[20] Žalobkyně ve svém vyjádření Nejvyššímu správnímu soudu navrhla, aby kasační stížnost
zamítl. Má za to, že v předložené věci nebyla splněna druhá podmínka pro vydání zajišťovacích
příkazů – odůvodněná obava, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná či bude
její vymožení spojeno se značnými obtížemi. Žalobkyně poukázala na stěžovatelovy argumenty,
že zajišťovací příkazy byly vydány v běžném režimu (se splatností 3 pracovních dnů)
a že žalobkyně sama podala insolvenční návrh ještě před skončením odvolacího řízení
a tím jen potvrdila jeho obavy. Tyto argumenty žalobkyně označila za absurdní, neboť lhůta
3 pracovních dnů nemůže stačit k okamžité úhradě určené částky a situace se tak nijak výrazně
nelišila od okamžité splatnosti. Ke stavu úpadku žalobkyně došlo formou insolventnosti
a nikoliv předlužením, neboť žalobkyně nebyla schopna okamžitě hradit své splatné závazky.
Podání insolvenčního návrhu proto bylo jen nevyhnutelným důsledkem vydání zajišťovacích
příkazů.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[21] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu kasační stížnosti
a v mezích uplatněných důvodů; vady, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti,
přitom neshledal (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[22] Kasační stížnost je důvodná.
[23] Před posouzením kasačních námitek považuje Nejvyšší správní soud za vhodné nejprve
shrnout východiska, ke kterým při posuzování zajišťovacích příkazů dospěl ve své judikatuře.
[24] Podmínky, za kterých je správce daně oprávněn vydat zajišťovací příkaz, stanoví
§167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“). Podle tohoto
ustanovení platí, že, „[j]e-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň,
která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně
spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.“ Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 Afs 108/2015-35, ve věci ČOV Český Krumlov, označil
zajišťovací příkaz za rozhodnutí, které má pouze předběžný a dočasný charakter a dodal,
že správce daně při jeho vydávání nevychází z dokazování, ale jen ze skutečností a zjištění,
které má v daný moment k dispozici. Správce daně proto může zajišťovací příkaz vydat,
jestliže zjistí takové indicie, které přiměřeně nasvědčují budoucímu stanovení daně
a jestliže se zároveň odůvodněně obává o její budoucí vybrání. Naplnění těchto podmínek
je jednak pojistkou proti hrozící svévoli správce daně související s bezdůvodným zadržováním
finančních prostředků daňových subjektů a jednak projevem principu proporcionality
legitimujícím zásah do vlastnického práva těchto subjektů. Soudy tak při svém následném
přezkumu ověřují pouze to, zda správní orgány, tj. správce daně v zajišťovacím příkazu
a žalovaný v rámci odvolání, identifikovaly základní rizika a přesvědčivě zdůvodnily
naplnění obou podmínek (srov. rozsudek NSS ze dne 6. 4. 2016, č. j. 6 Afs 3/2016-45, ve věci
ABK – Pardubice).
[25] Existenci odůvodněné obavy lze založit pouze na konkrétních poměrech daňového
subjektu, které se musí vztahovat k výši dosud nestanovené daně. Nemusí přitom jít
pouze o tak zásadní situace, jakými jsou hrozba insolvence, zbavování se majetku nebo činění
účelových kroků, které mohou podstatně ztížit nebo mařit budoucí výběr daně. Zajišťovací
příkaz lze vydat i tehdy, jestliže indicie nižší intenzity nasvědčují nedobré ekonomické situaci
daňového subjektu, která s ohledem na výši dosud nestanovené daně vyvolá obavu
o schopnost daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit (srov. rozsudek NSS
ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014-31, č. 3049/2014 Sb. NSS, ve věci SLOVLIKER ČR).
To však neznamená, že by soudy za účelem ověření odůvodněnosti této obavy měly detailně
přepočítávat ukazatele ekonomické a finanční situace daňových subjektů (srov. rozsudek NSS
vydaný ve věci ABK – Pardubice). Nejedná se totiž o prokazování skutkového stavu, ale o zjištění
indicií, které důvodně nasvědčují obavě o budoucí vybrání daně (srov. rozsudek NSS ze dne
11. 6. 2014, č. j. 10 Afs 18/2015-50, vydaný ve věci MPM Invest).
[26] Obavu o budoucí vybrání daně však nelze spojovat výhradně s nedobrou ekonomickou
situací daňového subjektu. Nejvyšší správní soud ve věci MPM Invest označil za indicie vedoucí
k obavě o budoucí dobytnost daně také nesoučinnost daňového subjektu při vyhledávací činnosti
správce daně, neobvyklý předmět obchodů, podezření na vědomou účast daňového subjektu
v podvodném řetězci, neexistenci písemné smlouvy při realizaci obchodních případů v objemu
mnoha miliónů korun či neoznámení všech bankovních účtů daňového subjektu. Zdůraznil
přitom, že ani skutečnost, že daňový subjekt byl následně schopen uhradit vydané zajišťovací
příkazy, neprokazuje, že nebyly dány důvody pro jejich vydání, neboť opačný výklad
by znamenal, že zajišťovací příkaz lze vydat jen tehdy, je-li daňový subjekt již v tak špatné
ekonomické situaci, že není s to požadovanou částku uhradit. Podezření na vědomou účast
daňového subjektu v podvodném řetězci označil Nejvyšší správní soud za nespornou indicii
vedoucí jak k přiměřené pravděpodobnosti budoucího vyměření, tak k obavě o dobytnost daně
i ve věcech ABK – Pardubice, nebo v rozsudcích ze dne 30. 11. 2016, č. j. 2 Afs 213/2016-28,
ve věci Pneu servis Internacional, ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015-66, ve věci Škuta
či ze dne 19. 12. 2018, č. j. 9 Afs 330/2017-60, ve věci FRIGOPRIMA.
[27] Uvedené závěry dopadají i na předloženou věc, neboť Nejvyšší správní soud neshledal
potřebu se od nich odchýlit. Na jejich podkladě proto přistoupil k posouzení kasačních námitek.
[28] Stěžovatel krajskému soudu předně vytýká, že jeho rozhodnutí je nepřezkoumatelné
pro nesrozumitelnost. Za nesrozumitelná rozhodnutí judikatura Nejvyššího správního soudu
považuje takové rozhodnutí, které postrádá základní náležitosti a nelze z něj zjistit, o jaké věci
soud rozhodoval a jak rozhodl, jehož výrok je v rozporu s odůvodněním nebo v němž soud
nad rámec své úřední povinnosti posuzuje správní rozhodnutí z jiných než žalobních důvodů.
Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nesrozumitelnost způsobuje rovněž i absence právních
závěrů, které vyplývají z rozhodných skutkových okolností (srov. rozsudky NSS ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003-130, a ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003-78). Z judikatury
Nejvyššího správního soudu však současně vyplývá, že nepřezkoumatelnost rozhodnutí je dána
pouze tam, kde určité rozhodnutí opravdu nelze přezkoumat pro nemožnost zjistit
v něm jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno. Je-li to však i jen ve vztahu k části
důvodu přezkoumávaného rozhodnutí možné, má přezkumný orgán povinnost postupovat
tak, aby se v co největší možné míře zabýval podstatou těch skutkových a právních otázek,
kterými se orgán, jehož rozhodnutí se přezkoumává, v potřebné míře zabýval (srov. usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006-74).
[29] Stěžovatel spatřuje nesrozumitelnost napadeného rozsudku ve skutečnosti, že krajský
soud při hodnocení rizika nedobytnosti daně zcela pominul hrozbu úpadku žalobkyně
a personální propojení jejího jednatele se společností STAVEBNÍ STROJE MORAVA, s. r. o.,
která neplněním svých povinností skončila v konkursu. Tyto okolnosti krajský soud hodnotil
pouze z hlediska pravděpodobnosti stanovení daně v budoucnu a dospěl k závěru, že vznik
hrozícího úpadku žalobkyně nejde bezprostředně na vrub tohoto jednatele a společnosti
STAVEBNÍ STROJE MORAVA, s. r. o., ale že je důsledkem nemožnosti hradit závazky
z důvodu vydání zajišťovacích příkazů. Personální propojení jednatele žalobkyně
s touto společností a hrozící úpadek pak podle krajského soudu nemají vliv na splnění
podmínky přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně, přestože jistě mají vliv
na hodnocení obavy o budoucí dobytnost daně.
[30] Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelem, že napadený rozsudek je v této části
nesrozumitelný. Ačkoli totiž krajský soud dospěl k závěru, že personální propojení a hrozící
úpadek mají vliv na dobytnost v budoucnu stanovené daně, míru jejich vlivu na naplnění
této podmínky ve svém v rozsudku vůbec nezhodnotil a není tak zřejmé, proč přes vyslovený
závěr krajského soudu uvedené okolnosti podmínku obavy z nedobytnosti v budoucnu stanovené
daně nenaplnily.
[31] Tato skutečnost však nebrání Nejvyššímu správnímu soudu přezkoumat ostatní kasační
námitky, neboť personální propojení daňového subjektu s jinou společností, která neplnila
své závazky, ani hrozba insolvence samy o sobě automaticky neodůvodňují vydání zajišťovacích
příkazů. Krajský soud založil své rozhodnutí na závěru, že zpracovaná finanční analýza
ekonomického stavu žalobkyně není zdrojem dostatečných obav o dobytnost daně,
neboť zajišťovací příkazy ani rozhodnutí stěžovatele neobsahují úvahu nad volbou řešení
budoucí úhrady daně jinými prostředky daňového řádu, přestože z finanční analýzy vyplývá,
že žalobkyně by při hodnocení běžné likvidity byla schopna předpokládanou daň uhradit.
[32] S tím však stěžovatel nesouhlasí a v kasační stížnosti namítá, že obavu o budoucí
vymahatelnost daně nezaložil pouze na zpracované finanční analýze, ale že ji mimo
jiné umocňovala i skutečnost, že se žalobkyně vědomě účastnila obchodních transakcí zatížených
daňovým podvodem.
[33] Jak vyplývá z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, indicie vedoucí
k podezření, že se daňový subjekt účastní daňového podvodu, mohou být důvodem k zajištění
dosud nestanovené daně vydáním zajišťovacího příkazu. Tato skutečnost totiž bez ohledu
na dobrou víru daňového subjektu zakládá přiměřenou pravděpodobnost, že daň bude
v budoucnu vyměřena. Nejvyšší správní soud ve věci FRIGOPRIMA, na který krajský soud
v napadeném rozsudku odkázal, ale také upozornil, že zavinění daňového subjektu přesto není
irelevantní okolností a uvedl, že nevědomá účast na podvodném řetězci zpravidla odůvodní
podmínku budoucího stanovení daně a nikoli obavu o její dobytnost, ovšem indicie svědčící
vědomému zapojení do podvodu již odůvodní nejen pravděpodobnost budoucího vyměření
daně, ale i obavu o její vymahatelnost.
[34] Správce daně ve svých příkazech odkazem na výsledek kontrolního zjištění vysvětlil,
proč má podezření, že se žalobkyně vědomě účastnila obchodních transakcí zasažených daňovým
podvodem. V jednotlivých řetězcích identifikoval subjekty, které plnily roli tzv. missing tradera,
jenž neodvedl daň a následně se stal nekontaktním (zde např. Professional Marketing s. r. o.,
HLEDONEX s. r. o. TURNUS s. r. o. nebo Herkules Trading s. r. o.), dále subjekty,
které vystupovaly v pozici buffera, jenž svou účastí pomáhá znepřehlednit tok obchodních
transakcí (zde např. Verena Trade s. r. o., Ponshop s. r. o., Control Point s. r. o., SULTIA s. r. o.,
CORNIX INVEST s. r. o., Arewa Consulting & Partners s. r. o., VAPEE Morava s. r. o.),
přičemž uvedl, že žalobkyně ve všech těchto řetězcích plnila roli tzv. brokera, čerpajícího nárok
na odpočet missing traderem neuhrazené daně. Vědomou účast správce daně odůvodnil
nestandardním zbožím, s nímž žalobkyně běžně neobchoduje, mnohamilionovými nákupy
a prodeji, které žalobkyně měla realizovat v rozporu se svým chováním při běžné obchodní
činnosti bez záruky a bez písemných smluv, což není podle správce daně při takto objemných
obchodních stycích obvyklé (zejména, jsou-li předmětem obchodu domácí spotřebiče), absencí
oficiální nabídky nestandardního zboží na internetových stránkách žalobkyně, pozdním a dílčím
hrazením přijatých faktur, nepojištěnou přepravou zboží v mnohamilionové hodnotě
prostřednictvím jiné společnosti, než kterou žalobkyně využívá pro svojí běžnou ekonomickou
činnost, CMR listy, podle kterých mělo být zboží přepravováno ze skladovacích prostor
Věrovany, přestože podle tvrzení žalobkyně bylo veškeré zboží uskladněno ve skladech
v Olomouci na adrese Dolní Hejčínská, zastoupením žalobkyně společností REYNA s. r. o.,
za kterou jedná Ing. Z. Z., který současně vystupuje i za část ostatních společností zapojených
v detekovaných podvodných řetězcích (např. za společnosti Professional Marketing s. r. o.,
Verena Trade s. r. o., Ponshop s. r. o., Control Point s. r. o.) a nesoučinností žalobkyně
při daňové kontrole.
[35] Nejvyšší správní soud má za to, že všechny tyto indicie (zejména iracionální chování
žalobkyně při realizaci těchto obchodů, personální propojenost žalobkyně s ostatními články
v řetězci prostřednictvím společnosti REYNA s. r. o. a nesoučinnost žalobkyně se správcem
daně, jež nasvědčuje její snaze podvod zakrýt) ve vzájemné souvislosti vedou k závěru,
že žalobkyně o své účasti v podvodném řetězci věděla. Tato okolnost proto významně přispívá
nejen k přiměřené pravděpodobnosti budoucího vyměření daně, ale i k obavě, že daň
bude v době její vymahatelnosti nedobytná. Nelze totiž dost dobře očekávat, že žalobkyně,
která se vědomě účastní podvodu na DPH a při daňové kontrole nespolupracuje, vyměřenou daň
dobrovolně uhradí. Tato okolnost pak rovněž ovlivňuje rozsah, v jakém je správce daně,
resp. stěžovatel povinen se zabývat volbou řešení budoucí úhrady daně. Správce daně
v zajišťovacích příkazech přesvědčivě popsal indicie vedoucí k závěru o vědomé účasti žalobkyně
v podvodném řetězci, a tím proto rovněž implicitně vypořádal tvrzenou možnost nahrazení
zajišťovacích příkazů jinými prostředky daňového řádu založenými na dobrovolném splnění
daňové povinnosti (srov. rozsudek NSS ze dne 5. 12. 2019, č. j. 9 Afs 138/2018-80, ve věci
BALKANCAR CZ s. r. o.). Závěr krajského soudu o tom, že se správní orgány touto úvahou
nezabývaly, přestože měly, tak není správný, neboť tato úvaha byla vzhledem k vědomé účasti
žalobkyně na daňovém podvodu bezpředmětná.
[36] Stejně bezpředmětná je za těchto okolností i úvaha nad tím, zda zajišťovací příkazy jsou
pro žalobkyni likvidační, neboť požadavky proporcionality reflektuje sám daňový řád zakotvením
podmínek, za kterých lze zajišťovací příkaz vydat. Indicie, které správce daně shromáždil,
nasvědčují jak přiměřené pravděpodobnosti budoucího vyměření daně, tak i obavě
o její dobytnost, a proto ani fatální důsledky, které mohou zajišťovací příkazy pro existenci
žalobkyně mít, nemohou způsobit nezákonnost vydaných zajišťovacích příkazů.
[37] Samotnou finanční analýzu považuje Nejvyšší správní soud za dostatečnou indicii,
jež ve spojení s ostatními okolnostmi podporuje obavu o dobytnost daně. Na rozdíl od krajského
soudu má totiž Nejvyšší správní soud za to, že při vydávání zajišťovacích příkazů nelze
po správci daně ani po stěžovateli požadovat, aby prováděli detailní a bezchybnou analýzu
struktury majetku žalobkyně (srov. výše uvedenou judikaturu). Jak Nejvyšší správní soud
ve své judikatuře již opakovaně zdůraznil, předmětem řízení o vydání zajišťovacího příkazu
je pouze otázka odůvodněných obav správce daně založených na informacích, které má v daný
moment k dispozici. Zpracovaná finanční analýza přesvědčivě podporuje obavy správce daně,
neboť z ní vyplývá, že žalobkyně nevlastní žádné nemovitosti a že tedy jediným dostatečným
zdrojem pro budoucí úhradu dosud nestanovené daně je pouze hmotný movitý majetek,
jehož hlavní část tvoří zásoby. Z finanční analýzy rovněž vyplývá, že žalobkyně dosahuje vysoké
míry zadluženosti. Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelem, že majetek žalobkyně
neposkytuje dostatečnou záruku, že daň bude v době její vymahatelnosti dobytná, neboť jde
o majetek, který lze snadno převést na třetí osobu, přičemž od žalobkyně nelze s ohledem
na její vědomé zapojení do karuselových podvodů očekávat, že bude chtít vyměřenou daň
dobrovolně uhradit. Nejvyššímu správnímu soudu tak není zřejmé, proč by za těchto okolností
bylo nezbytné, aby se stěžovatel a potažmo správce daně zabýval otázkou, zda žalobkyně
skutečně své závazky nehradí a zda ke svému podnikání nutně potřebuje vlastnit nemovitý
majetek. Tyto požadavky krajského soudu jsou s ohledem na charakter zajišťovacího řízení
a zjištěná rizika nadbytečné.
[38] Nejvyšší správní soud tak shrnuje, že daňové orgány v předložené věci dostály
požadavkům daňového řádu, neboť přiměřenou pravděpodobnost budoucího vyměření daně
přesvědčivě založily na vědomé účasti žalobkyně v podvodném řetězci, z čehož pak stejně
přesvědčivě vyvodily obavu o budoucí dobytnost daně, jíž podpořily úvahami o nedobré
ekonomické situaci žalobkyně, personálním propojením žalobkyně se společností,
která pro neplnění svých závazků skončila v konkurzu, a hrozbou insolvence. Přestože krajský
soud dospěl k závěru, že toto personální propojení i hrozba insolvence ovlivňují obavu
o dobytnost daně, v odůvodnění svého rozsudku nevysvětlil, proč tyto indicie obavu
správce daně nenaplnily. Tím své rozhodnutí zatížil vadou řízení, neboť z něj není patrné,
jak o těchto okolnostech vlastně uvážil. Navzdory této vadě však rozhodnutí jako celek bylo
přezkoumatelné, neobstojí však pro nesprávné právní hodnocení věci z důvodů výše uvedených.
Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, a proto napadený rozsudek v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil.
[39] Krajský soud bude v dalším řízení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
vysloveným v tomto rozsudku (§78 odst. 5 s. ř. s. ve spojení s §120 téhož zákona), že vydané
zajišťovací příkazy i rozhodnutí stěžovatele jsou zákonné.
[40] V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné
(§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 16. srpna 2021
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu