ECLI:CZ:NSS:2021:3.AFS.277.2019:58
sp. zn. 3 Afs 277/2019 – 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Rychlého a soudců
Mgr. Tomáše Kocourka a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobkyně: Solanisus
Praga s.r.o., se sídlem Husinecká 10, Praha 3, zastoupené Mgr. Magdalénou Poncza, advokátkou
se sídlem Českobratrská 2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 26. 7. 2019, č. j. 3 Af 16/2017 – 31,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 8. 2. 2017, č. j. 6120/17/5100-41458-711929, zamítl
odvolání žalobkyně a potvrdil zajišťovací příkaz Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále
jen „správce daně“) ze dne 9. 12. 2016, č. j. 8594869/16/2003-00540-110077 (dále jen „zajišťovací
příkaz“). Zajišťovacím příkazem bylo žalobkyni uloženo, aby zajistila úhradu daně z přidané
hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období měsíce března 2015, která nebyla dosud
stanovena, složením jistoty ve výši 16 042 427 Kč s tím, že zajišťovací příkaz je účinný
a vykonatelný okamžikem jeho vydání.
[2] Žalovaný se ztotožnil se závěrem správce daně, že existuje předpoklad doměření DPH
žalobkyni ve výši 16 042 427 Kč, neboť neoprávněně nárokovala odpočet DPH z přijatých
zdanitelných plnění. V uvedeném zdaňovacím období žalobkyně pořídila zboží (řepkový olej)
z jiného členského státu Evropské unie, konkrétně Polské republiky, od celkem 4 polských
dodavatelů (UTASZ-SPEED sp. z o. o., KMZ sp. z o. o., KRUSZYWA II – ŻWIRY sp. z o. o.
a Panco sp. z o. o.). Zboží bylo dovezeno do skladu žalobkyně ve městě Čadca ve Slovenské
republice. Následně žalobkyně toto zboží dodala do jiného členského státu Evropské unie, opět
do Polské republiky, polskému odběrateli KLERIS sp. z o. o. Žalobkyně neprokázala,
že by přiznala pořízení zboží z jiného členského státu vůči slovenským daňovým orgánům,
a jelikož při transakcích používala české daňové identifikační číslo, dospěl správce daně k závěru,
že místo plnění je dle §11 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen
„zákon o DPH“) v České republice. Soudní dvůr Evropské unie (dále jen „SDEU“) v rozsudku
ze dne 22. 4. 2010 ve věci C-536/08 a C-539/08 Facet a Facet Trading dospěl k závěru,
že v takovém případě nemá daňový subjekt nárok na okamžitý odpočet DPH, kterou
je na vstupu zatíženo pořízení zboží uvnitř Evropské unie.
[3] Pokud by snad žalobkyni i přes výše uvedené vznikl nárok na odpočet DPH, musel
by jí být podle správce daně odepřen, neboť v obchodním řetězci došlo k podvodu na DPH.
Ztráta DPH spočívá v tom, že polský odběratel žalobkyně, společnost KLERIS, která pořídila
zboží z jiného členského státu Evropské unie, nepodala polské daňové správě daňové přiznání,
tedy daň nepřiznala a nezaplatila. O svém zapojení do podvodného řetězce musela žalobkyně
vědět.
[4] Obavu z nedobytnosti daně odůvodnily správní orgány tím, že žalobkyně nedisponuje
majetkem, jenž by postačoval k úhradě daně v předpokládané výši. Vysokou míru rizika
a odůvodněnou obavu o úhradu vlastní daně vyvolává zejména zjištění, že se žalobkyně vědomě
podílela na obchodních transakcích zasažených podvodem na DPH. Aktuální stav majetku
žalobkyně nebylo možné ověřit v plném rozsahu, neboť žalobkyně nepodala daňové přiznání
k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014 a 2015. Ze systému MISYS-ČR
správce daně zjistil, že žalobkyně má ve vlastnictví 3 motorová vozidla, jejichž reálná hodnota
zdaleka nedosahuje výše daně, která jí bude pravděpodobně doměřena. Tento majetek je snadno
převoditelný, navíc pro správce daně těžko dohledatelný, neboť žalobkyně na adrese, která
je uvedena jako její sídlo v obchodním rejstříku, reálně nesídlí. Tato skutečnost ostatně
neumožňuje dohledat ani další její majetek. Bankovním účtem, který využívá k uskutečnění
obchodních transakcí, peněžní prostředky pouze „protékají“, neakumulují se zde vyšší zůstatky.
Ostatně tento účet ani nebyl v rozporu s §96 odst. 2 zákona o DPH nahlášen správci daně,
ačkoliv jej žalobkyně používá k ekonomické činnosti. Žalobkyni doposud nevznikla povinnost
uhradit daň v tak velké výši.
[5] Žalovaný k námitce žalobkyně uvedl, že složení prostředků ve výši postačující pro úhradu
jistoty na DPH, která má být v budoucnu stanovena, není dokladem nezákonnosti zajišťovacího
příkazu, nýbrž jeho úspěšnosti.
[6] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu k Městskému soudu v Praze (dále
jen „městský soud“), který ji zamítl. Zdůraznil, že po žalovaném nelze požadovat, aby v případě
zajišťovacího příkazu postavil najisto a detailně prokazoval veškeré otázky, které souvisí
se stanovením samotné daně. Postačí, pokud ve svém rozhodnutí přezkoumatelným způsobem
odůvodní, proč je stanovení daně v budoucnu pravděpodobné, a vypořádá se s odvolacími
námitkami. Těmto požadavkům žalovaný (a před ním i správce daně) dostál. Správce daně
se zabýval nejen strukturou obchodního řetězce, ale i mechanismem jeho fungování. Žalovaný
k tomu doplnil, že jednání žalobkyně je zcela neekonomické a zvyšuje režii žalobkyně z důvodu
nutnosti zahrnout do ní náklady na přepravu zboží, pronájem skladu v Čadci a jeho obsluhu.
Správce daně spatřuje v jednání žalobkyně zneužití principu neutrality DPH, které ústí v daňovou
ztrátu. Městský soud přisvědčil žalovanému, že okolnosti obchodních transakcí popsané
správcem daně zakládají relativně vysokou míru pravděpodobnosti budoucího stanovení daně.
Žalobkyně ostatně proti zjištěním týkajícím se podvodu na DPH nevznesla v žalobě žádné
námitky. Podle městského soudu je třeba rovněž zohlednit, že správce daně přistoupil k vydání
zajišťovacího příkazu až v závěru daňové kontroly po shromáždění všech podstatných poznatků,
na nichž založil svá kontrolní zjištění. Předpoklad budoucího stanovení daně se jeví relativně
silný, rozhodně postačuje k vydání zajišťovacího příkazu. Městský soud doplnil, že otázka,
zda žalobkyně jednala v dobré víře, není předmětem posouzení v „zajišťovacím řízení“, proto není
„relevantní“ vyjadřovat se k četným poukazům žalobkyně na judikaturu SDEU. Ztotožnil
se s úvahami žalovaného, pokud jde o aplikaci závěrů rozsudku SDEU ve věci Facet – Facet
Trading, přičemž z odůvodnění rozhodnutí žalovaného je zřejmé, že byla aplikována právní
úprava účinná v době vydání tohoto rozhodnutí.
[7] Městský soud neshledal důvodným ani žalobní bod, jímž žalobkyně brojila proti existenci
odůvodněných obav o dobytnost daňové povinnosti. Uvedl, že správní orgány poukázaly
na základní aspekty posuzované věci (indicie osvědčující podíl žalobkyně na daňovém podvodu,
posouzení a vyhodnocení její majetkové situace). K tomu se přidává množství podpůrných
indicií, které by samy o sobě nemohly vést k vydání zjišťovacího příkazu (existence virtuálního
sídla, trvalé bydliště jednatelky i prokuristy žalobkyně v zahraničí, absence webových stránek
žalobkyně, nezaložení účetní závěrky za rok 2014 do sbírky listin obchodního rejstříku). Z těchto
podpůrných indicií shledal městský soud významnými ty, z nichž vyplývá snaha žalobkyně
zamezit správci daně podrobit kontrole svou podnikatelskou činnost, včetně toku svých
finančních prostředků (nenahlášení provozovny živnostenskému úřadu, nepodání daňových
přiznání k dani z příjmů právnických osob, neoznámení bankovního účtu správci daně).
Vysvětlení těchto pochybení ze strany žalobkyně má městský soud za nevěrohodné. Městský
soud uzavřel, že je sice na každém daňovém subjektu, jakou má strukturu svého majetku a jakou
povahu mají jeho obchodní operace, ale musí si být současně vědom důsledků případné
rizikovosti takové struktury ve vztahu k obavám z nedobytnosti daně. Podstatné je zjištění
správce daně, že žalobkyně nemá dostatek postižitelného nemovitého či movitého majetku,
ani nemá na účtu dostatečné prostředky. Žalobkyně navzdory trvale nízkému stavu finančních
prostředků na svých účtech a nedostatku postižitelného nemovitého či movitého majetku
složením jistoty prokázala, že disponuje finančními prostředky, s nimiž však záměrně hospodaří
tak, aby správci daně neposkytla možnost ke krytí dobytnosti daně. To vede městský soud
k závěru, že účel zajišťovacího příkazu byl naplněn, složení požadované jistoty nesvědčící o jeho
nezákonnosti (tato okolnost nemohla být správci daně známa a nemůže mít vliv na existenci
odůvodněné obavy v době vydání zajišťovacího příkazu). Zajišťovací příkaz byl vydán právě
proto, že ze zjištění správce daně vyplýval nedostatek majetku takové povahy, aby jej bylo možné
následně postihnout.
[8] Důvodným neshledal městský soud ani žalobní bod směřující proti okamžité
vykonatelnosti zajišťovacího příkazu. Smyslem §103 zákona o DPH je napomoci výběru daně
v případech, kdy hrozí nebezpečí z prodlení, čímž se brání možnému zmaření účelu zajišťovacího
příkazu tím, že by daňový subjekt během stanovené lhůty provedl majetkové dispozice, které
by znemožnily následnou exekuci zajišťovacího příkazu. Existence hrozícího nebezpečí spočívá
v souhrnu zjištěných skutečností, které jsou uvedeny v zajišťovacím příkazu. Tvrdí-li žalobkyně
opakovaně, že požadovanou částku byla schopna uhradit, dodal městský soud nad rámec dříve
uvedeného, že žalobkyně nekonkretizuje ani nedokládá, z jakých zdrojů se jí podařilo
předmětnou částku uhradit, respektive v čem byla skutková zjištění správce daně nedostatečná.
[9] Závěrem městský soud uvedl, že jelikož byly splněny všechny podmínky pro vydání
zajišťovacího příkazu, nemohla být porušena zásada přiměřenosti. Potřebu vyvážit obecný zájem
společnosti a ochranu základních práv jednotlivce odráží již samotná právní úprava podmínek,
za nichž lze zajišťovací příkaz vydat. Ačkoliv je zajištění daně zajišťovacím příkazem velmi
intenzivním zásahem do majetkové sféry žalobkyně, nemůže samotný nepříznivý dopad
zajišťovacího příkazu založit jeho nezákonnost.
[10] Proti rozsudku městského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační
stížnost z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“).
[11] Stěžovatelka předně namítá, že městský soud se nedostatečně vypořádal s jejími
argumenty uvedenými v žalobě, případně se jimi vůbec nezabýval. Rozsudek je značně zmatečný,
ve velké míře kopíruje rozhodnutí žalovaného, aniž by se vyjadřoval k argumentům uvedeným
v žalobě.
[12] Nepřezkoumatelnost rozsudku spatřuje stěžovatelka v tom, že se soud ztotožnil
s názorem správce daně, který její vědomou účast na daňovém podvodu založil pouze
na skutečnosti, že převozy cisteren s řepkovým olejem z Polské republiky do Slovenské republiky
a zpět jsou neekonomické a iracionální, aniž by se zabýval otázkou, zda toto jednání může být
v rozporu s právem. Zdánlivá neekonomičnost jednání nemůže vést sama o sobě k závěru
o vědomém páchání daňového podvodu.
[13] Městský soud podle stěžovatelky zcela pominul otázku nesprávné transpozice směrnice
Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále
jen „směrnice“). Místo toho, aby položil předběžnou otázku SDEU ohledně souladu
aplikovaného ustanovení zákona o DPH se směrnicí, uvedenou otázku zcela pominul
konstatováním, že se tyto námitky vztahují až k řízení vyměřovacímu. S tím se však stěžovatelka
neztotožňuje, neboť se jedná o předpoklad pro vydání zajišťovacího příkazu.
[14] Stěžovatelka dále poukazuje na to, že hlavním důvodem pro vydání zajišťovacího příkazu
měla být její účast na daňovém podvodu, což potvrdil i žalovaný ve svém rozhodnutí.
V souběžně vedené daňové kontrole ovšem nejpozději dne 28. 3. 2017 správce daně upustil
od závěru, že se stěžovatelka účastnila daňového podvodu. Správce daně i žalovaný postupovali
nezákonně a řízení je stiženo vadami, když i přes uvedenou změnu nerozhodli o ukončení
účinnosti zajišťovacího příkazu podle §168 odst. 3 daňového řádu. Již tak chabá intenzita obavy
správce daně existující v den vydání zajišťovacího příkazu se zákonitě musela ještě snížit poté,
co sám správce daně dospěl k závěru, že se stěžovatelka daňového podvodu neúčastnila. Po dobu
od 28. 3. 2017 do vydání platebního výměru ze dne 15. 11. 2017 správce daně nezákonně
zadržoval prostředky stěžovatelky ve výši 16 042 427 Kč.
[15] Pokud jde o odůvodněnou obavu o dobytnost v budoucnu stanovené daně, stěžovatelka
namítá, že podle judikatury Nejvyššího správního soudu není účelem zajišťovacího příkazu ihned
získat současný majetek daňového subjektu, nýbrž zajistit, aby aktiva předtím, než poslouží
k uspokojení daňového dluhu, nezmizela. Proto existuje-li potenciál, že daňový subjekt bude
v rozumné době schopen potřebné prostředky vygenerovat, není namístě masivní odčerpání jeho
zdrojů, jež jeho činnost ochromí. Je-li přiměřeně pravděpodobné, že daň bude moci být uhrazena
postupně, je třeba tuto variantu upřednostnit před okamžitým uspokojením s ekonomickou
likvidací subjektu. Stěžovatelka má za to, že není vyloučeno, aby případnou daň zaplatila
například i s pomocí úvěru, pokud nebude mít dostatek prostředků. Samotná skutečnost,
že vyměřená daň převyšuje zůstatek na účtu, není důvodem k vydání zajišťovacího příkazu.
Tvorba rezerv na účtu není povinností stěžovatelky, vzhledem k jejímu podnikání by to bylo
zcela neekonomické. Městský soud neprokázal správnost tvrzení žalovaného, s nímž se ztotožnil,
že účelem „průtokového“ charakteru účtu je neposkytnutí prostředků správci daně k úhradě daně.
Stěžovatelka navíc byla schopna ve velmi krátké době daň zaplatit.
[16] Rozsudek je dle stěžovatelky nepřezkoumatelný, neboť městský soud nevysvětlil,
v čem spočívá přesvědčivost podpůrných indicií, mezi něž patří i „virtuální adresa“. Virtuální sídlo
je legální institut a nejedná se o neobvyklou skutečnost, tudíž ji nelze přičítat stěžovatelce k tíži.
Dále městský soud ničím nepodložil své konstatování, že z nenahlášení provozovny vyplývá
snaha stěžovatelky zamezit správci daně podrobit kontrole svoji podnikatelskou činnost. Jeho
posouzení této právní otázky je nesprávné. Stěžovatelka doplnila, že správce daně provedl
v místě, kde vykonávala část své podnikatelské činnosti, dne 9. 12. 2016 a 2. 10. 2017 místní
šetření. Městský soud se nevypořádal rovněž s tvrzením stěžovatelky, že i přes existenci
virtuálního sídla byla se správcem daně v kontaktu prostřednictvím svého zmocněnce Ing. P. F.,
pouze uvedl, že jde toliko o podpůrné indicie, bez nichž by obavy správce daně o dobytnost
pohledávky obstály. Stěžovatelka má postup městského soudu za účelový, neboť jakmile by jí
musel dát za pravdu, označí tvrzení správce daně za nepodstatné, a tudíž se k němu blíže
nevyjádří. Vzhledem ke kontaktnosti stěžovatelky pro správce daně je bez významu, že její
jednatelka i prokurista jsou cizími státními příslušníky. Městský soud dále přisvědčil žalovanému,
že absence internetových stránek je indicií podporující obavy správce daně, aniž by ovšem
žalovaný prokázal, že pro obchodní činnost stěžovatelky je běžné mít webové stránky.
Nenahlášení účtu využívaného k obchodní činnosti správci daně bylo pouze formálním
pochybením. V této souvislosti stěžovatelka zdůrazňuje, že správce daně je povinen přistupovat
k daňovým subjektům bez toho, že by automaticky předjímal jejich zlé úmysly. Na daňový
subjekt je třeba primárně hledět tak, že je poctivý a není jeho úmyslem vyhýbat se daňové
povinnosti, ledaže správce daně doloží opak. Správce daně neprokázal, proč je v rozporu
s obchodní praxí, že stěžovatelka není registrována k dani z příjmů fyzických osob ani k dani
silniční.
[17] Stěžovatelka dále namítá nesprávnost právního názoru městského soudu, že existovala
přiměřená pravděpodobnost doměření daně. Městský soud vyšel z toho, že §72 odst. 3 zákona
o DPH neumožňuje stěžovatelce uplatnit okamžitý odpočet DPH, jak plyne z rozsudku SDEU
ve věci Facet – Facet Trading. Stěžovatelka je nicméně toho názoru, že §72 odst. 3 zákona o DPH
zcela jednoznačně spojuje vznik nároku na odpočet DPH se vznikem povinnosti přiznat daň.
Vzhledem k jednoznačnému znění tohoto ustanovení ho nelze vykládat podle směrnice,
jak to učinil správce daně. Směrnice, kterou SDEU ve svém rozsudku vyložil, stanoví povinnosti
členským státům Evropské unie. Pokud členské státy nepřijmou daná pravidla podle směrnice
ve stanovené lhůtě, je možné se v určitých případech odvolávat na přímý účinek směrnice.
Přímého účinku se však mohou dovolávat pouze jednotlivci vůči státu, nikoliv orgán veřejné
správy vůči jednotlivci. Pokud Česká republika provedla směrnici do českého právního řádu
nedostatečně, neboť nereflektovala rozsudek SDEU ve věci Facet – Facet Trading, nemůže se nyní
dovolávat vůči stěžovatelce znění směrnice. Stěžovatelka je povinna dodržovat v prvé řadě
vnitrostátní právní předpisy, dle nichž také postupovala a uplatnila nárok na odpočet. Podle
směrnice lze postupovat pouze v případě, že by český právní předpis byl nejednoznačný.
V daném případě je však relevantní právní úprava jednoznačná a stanovila přesná pravidla,
jak měla stěžovatelka v dané situaci postupovat, což také učinila a byla v dobré víře, že postupuje
intra legem.
[18] Stěžovatelka doplňuje, že aby vznikl nárok na odpočet DPH, musí mít
plnění uskutečněné na vstupu přímou a okamžitou spojitost s plněním na výstupu.
Z §72 odst. 1 písm. c) zákona o DPH vyplývá, že plný nárok na odpočet je zachován
i u přijatých zdanitelných plnění použitých pro plnění poskytnutá plátcem v rámci jeho
ekonomické činnosti s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by u těchto přijatých zdanitelných
plnění měl plátce nárok na odpočet, jestliže by se poskytnutá plnění uskutečnila s místem plnění
v tuzemsku. Stěžovatelka tedy prokazatelně splnila podmínky zakládající nárok na odpočet DPH
při pořízení zboží z jiného členského státu, neboť použila takto pořízené zboží k uskutečnění
plnění s místem plnění mimo tuzemsko. Pokud by dodání takto pořízeného zboží bylo
uskutečněno v tuzemsku, jednalo by se o zdanitelné plnění zakládající nárok na odpočet daně
v plné výši a u souvisejících přijatých zdanitelných plnění by měla stěžovatelka nárok na odpočet
DPH.
[19] Nesprávné právní posouzení věci ze strany městského soudu spatřuje stěžovatelka
i v tom, že pominul činnost jejího odběratele společnosti KLERIS, která pořízené zboží dodávala
dalším odběratelům, tudíž si rovněž mohla uplatnit nárok na odpočet. Stěžovatelka tak nemohla
předpokládat, že její odběratel neodvede daň, jelikož bez ohledu na převozy zboží do zahraničí
si mohl uplatnit odpočet daně.
[20] Stěžovatelka provedla všechna opatření k prověření společnosti KLERIS, proto je vydání
zajišťovacího příkazu v rozporu s principem neutrality. Soulad vyměření budoucí daně
s principem neutrality má bezprostřední vliv na přiměřenou pravděpodobnost budoucího
vyměření daně, a proto se měl městský soud touto otázkou zabývat.
[21] V neposlední řadě stěžovatelka namítla, že při odepření nároku na odpočet DPH
z důvodu zapojení do daňového podvodu lze vycházet pouze ze skutečností, které mohla znát
v době uskutečnění transakcí, z nichž uplatnila nárok na odpočet. Skutečnosti, které nastanou
ex post, respektive jsou správcem daně zjištěny až poté, kdy k plnění došlo, nelze daňovému
subjektu přičítat k tíži. Správce daně uvedl, že společnost KLERIS nepodala daňová přiznání
k DPH a souhrnná hlášení o uskutečněných IC transakcích. Neuvedl však, za které zdaňovací
období tomu tak bylo. Správce daně dále zmínil, že společnosti KLERIS byla od 25. 6. 2015
zrušena registrace k DPH. V březnu 2015 ovšem nemohla stěžovatelka předpokládat, že bude
jejímu odběrateli zrušena registrace k DPH. Správce daně jí přikládá k tíži skutečnost, která
nastala ex post, což je nepřípustné. Městský soud se s tímto nevypořádal, v čemž stěžovatelka
spatřuje nepřezkoumatelnost rozsudku.
[22] Městský soud podle stěžovatelky rovněž neprokázal, že adresa, uvedená v CMR listech
jako místo ukončení přepravy zboží dodávaného stěžovatelkou jejímu polskému odběrateli,
fakticky neexistuje, spokojil se s tím, že ji nelze najít v internetovém vyhledávači.
[23] Závěrem stěžovatelka popřela, že by zajišťovací příkaz byl vydán až poté, co byla
seznámena s výsledky kontrolního zjištění, bylo tomu naopak.
[24] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že rozsudek městského soudu není
nepřezkoumatelný pouze z toho důvodu, že přisvědčil posouzení provedenému žalovaným, jehož
závěry převzal. Povinností soudu není vypořádat se s každou dílčí námitkou, postačí reagovat
na základní klíčovou argumentaci žalobce. K námitce nepřezkoumatelnosti rozsudku ohledně
závěru, že jednání stěžovatelky nebylo ekonomicky racionální, žalovaný uvedl, že je irelevantní,
zda bylo jednání v rozporu s právem, rozhodující je, zda nasvědčuje vědomé účasti stěžovatelky
v podvodném řetězci transakcí. Stěžovatelka svým jednáním umožnila narušit neutralitu DPH,
neboť včlenila do řetězce intrakomunitární plnění, které umožnilo jejímu odběrateli zkrátit DPH.
Zároveň byly náklady stěžovatelky neúčelně zvýšeny. Pokud by bylo její jednání motivováno
snahou o dosažení zisku, neprováděla by intrakomunitární transakce.
[25] K další námitce nepřezkoumatelnosti žalovaný uvedl, že stěžovatelka v žalobě neuplatnila
námitku nesprávné transpozice směrnice do zákona o DPH, její argumentace směřovala výlučně
proti možnosti přímé aplikace směrnice. V posuzované věci došlo pouze k aplikaci výkladu
ustanovení směrnice, jejichž obsah je prakticky shodný s ustanoveními zákona o DPH, jak jej
provedl SDEU, což je legitimní postup vyžadovaný judikaturou SDEU. Neexistoval tak prostor
pro položení předběžné otázky SDEU.
[26] Žalovaný dále uvádí, že předpoklad stanovení daně je toliko hypotézou správce daně
při vydávání zajišťovacího příkazu, přičemž v nalézacím řízení může dojít ke změně právního
základu, na němž dojde ke stanovení daně. Následná změna v právním hodnocení téhož
skutkového základu popsaného v zajišťovacím příkazu je v souladu s daňovým řádem.
V zajišťovacím příkazu byl předpoklad budoucího stanovení daně postaven na alternativním
základu. Ačkoliv se v době vydání zajišťovacího příkazu jevil jako pravděpodobnější důvod
doměření DPH vycházející z §11 odst. 2 zákona o DPH, nebylo možno vyloučit následnou
změnu tohoto právního názoru v nalézacím řízení. V dané věci nenastaly podmínky pro zrušení
zajišťovacího příkazu, správce daně se totiž v nalézacím řízení pohyboval v rámci předpokladu
stanovení daně vyjádřeného v zajišťovacím příkazu. Městský soud byl ostatně povinen vycházet
ze skutkového a právního stavu ke dni vydání napadeného rozhodnutí. Stěžovatelka tuto námitku
neuplatnila v řízení před městským soudem, proto je nepřípustná podle §104 odst. 4 s. ř. s.
[27] Pokud jde o otázku obav o dobytnost v budoucnu stanovené daně, je třeba vedle
potenciálu vygenerovat potřebné prostředky k úhradě daně zohlednit pravděpodobnost, s jakou
by tyto prostředky skutečně byly použity k úhradě daně. Nejvyšší správní soud ve své judikatuře,
kterou navázal na právní názor, o nějž se opírá stěžovatelka, doplnil, že je jen obtížně
představitelné nahradit zajišťovací příkaz instituty daňového řádu založenými na dobrovolném
splnění daňové povinnosti, pokud se daňový subjekt zapojil do obchodních řetězců, které byly
zasaženy podvodným jednáním. V daném případě se jevilo jako pravděpodobné, že účast
stěžovatelky na podvodem zasažených transakcích byla zcela vědomá. V kontextu majetkových
poměrů stěžovatelky je nutno možnost uhrazení daně prostřednictvím úvěru označit za iluzorní,
neboť u ní nebyla zjištěna existence majetku, kterým by mohla za úvěr v takové výši ručit.
S ohledem na vysokou pravděpodobnost, že stěžovatelka o účasti na daňovém podvodu věděla,
nebylo namístě podrobně se zabývat těmito úvahami.
[28] Předpoklad budoucího stanovení daně nebyl podle žalovaného založen na výkladu
§72 odst. 3 zákona o DPH, nýbrž je důsledkem aplikace §11 odst. 2 zákona o DPH. Posledně
uvedené ustanovení bylo aplikováno v rozhodném znění v souladu s výkladem SDEU, nejednalo
se o přímou aplikaci směrnice, nýbrž o výklad vnitrostátního práva souladný se smyslem a účelem
směrnice. Z následné novelizace tohoto ustanovení zákona o DPH nelze dovozovat,
že předchozí znění zákona bylo výsledkem nedostatečné či nedokonalé transpozice směrnice
do vnitrostátního práva. Argumentaci stěžovatelky, podle níž spočívá nedostatečné provedení
směrnice do vnitrostátního práva v ponechání §72 odst. 3 zákona o DPH v českém právním
řádu, je nutno označit za zcela mylnou.
[29] Žalovaný dále zdůraznil, že předpoklad doměření daně je postaven na dvou alternativních
právních důvodech. Městský soud se ve svém rozsudku zabýval zejména otázkou účasti
stěžovatelky v podvodném řetězci transakcí, aplikací §11 odst. 2 daňového řádu (správně zákona
o DPH – pozn. NSS) se prakticky nezabýval. To však nemá vliv na přezkoumatelnost
ani správnost rozsudku. Podmínka existence předpokladu stanovení daně je splněna
již v okamžiku, kdy se alespoň jeden z alternativních právních důvodů ukáže jako dostatečně
odůvodněný.
[30] Tvrzení městského soudu, že zajišťovací příkaz byl vydán až poté, co byla stěžovatelka
seznámena s kontrolními zjištěními, představuje dílčí nepřesnost v textu rozsudku, která ovšem
nemá vliv na výsledek řízení, jelikož z hlediska splnění podmínek pro vydání zajišťovacího
příkazu je irelevantní, v jaké fázi nalézacího řízení byl zajišťovací příkaz vydán.
[31] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je zastoupena
advokátkou. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu
s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[32] Kasační stížnost není důvodná.
[33] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku, neboť zpravidla jen u přezkoumatelného soudního rozhodnutí lze vážit důvodnost
jiných námitek. Za nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů jsou považována zejména taková
rozhodnutí, u nichž není z odůvodnění zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při hodnocení
skutkových i právních otázek a jakým způsobem se vyrovnal s argumenty účastníků řízení
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52).
Soudy však nemají povinnost reagovat na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vyvrátit. Jejich
úkolem je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 3. 4. 2014, č. j. 7 As 126/2013 – 19). Podstatné je, aby se soud ve svém
rozhodnutí vypořádal se všemi stěžejními námitkami účastníka řízení, což může v určitých
případech zahrnout i vypořádání některých dílčích a souvisejících námitek (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 4. 2014, č. j. 7 Afs 85/2013 – 33). Nejvyšší správní soud připomíná,
že nepřezkoumatelnost není projevem nenaplněné subjektivní představy stěžovatelky
o tom, jak podrobně by jí měl být rozsudek odůvodněn, ale objektivní překážkou, která
kasačnímu soudu znemožňuje přezkoumat napadené rozhodnutí (srov. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 2. 2017, č. j. 3 Azs 69/2016 – 24, a ze dne 27. 9. 2017,
č. j. 4 As 146/2017 – 35).
[34] V návaznosti na jednotlivé dílčí námitky, v nichž stěžovatelka poukazuje
na nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu, považuje Nejvyšší správní soud za podstatné
zdůraznit, že povinností městského soudu bylo vypořádat se s uplatněnými žalobními body.
Z moci úřední smí (a současně musí) městský soud přihlédnout pouze k vadám řízení, které
mu brání přezkoumat napadené správní rozhodnutí v rozsahu včas uplatněných žalobních bodů
(viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2011,
č. j. 7 Azs 79/2009 – 84), a dále k nicotnosti správního rozhodnutí (§76 odst. 2 s. ř. s.)
či k uplynutí lhůty pro stanovení daně (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1169/07). Rozsudek nemůže být nepřezkoumatelný z důvodu, že se městský soud
nezabýval otázkou, jejíž posouzení nebylo zpochybněno žalobním bodem a k níž nebyl povinen
přihlédnout i bez námitky.
[35] Rozsudek rovněž nemůže být nepřezkoumatelný pouze z toho důvodu, že městský soud
v reakci na dílčí argument stěžovatelky ocitoval část odůvodnění rozhodnutí žalovaného
s připojením dovětku, že takové posouzení dané otázky považuje za správné (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 – 130). Nemístné užití
kurzívy v odůvodnění rozsudku městského soudu sice může působit rušivě, nemá však žádný vliv
na jeho srozumitelnost.
[36] Stěžovatelka považuje rozsudek městského soudu za nepřezkoumatelný, neboť závěr
o vědomém zapojení do daňového podvodu založil jen na skutečnosti, že docházelo
k ekonomicky neracionální dopravě zboží, aniž by vzal v úvahu, zda tím došlo k porušení práva.
Nejvyšší správní soud nespatřuje v tomto ohledu rozsudek městského soudu
nepřezkoumatelným, neboť stěžovatelka v žalobě neuplatnila žádný žalobní bod, kterým
by zpochybnila závěr žalovaného, že věděla či musela vědět o svém zapojení do obchodního
řetězce, v němž došlo k podvodu na DPH.
[37] V této souvislosti je třeba zdůraznit, že obecně lze stěžovatelce odepřít nárok na odpočet
DPH, pokud plnění, která přijala od svých dodavatelů a dále je poskytla svým odběratelům, jsou
součástí obchodního řetězce, v němž došlo ke ztrátě na DPH v důsledku podvodného jednání
(první podmínka spočívající v existenci daňového podvodu). K tomu dále musí přistoupit
objektivní okolnosti, z nichž plyne, že stěžovatelka o svém zapojení do takového obchodního
řetězce věděla nebo mohla a měla vědět (druhá podmínka spočívající v objektivních okolnostech
nasvědčujících vědomosti o zapojení do daňového podvodu). Pokud nicméně stěžovatelka
prokáže, že přijala všechna opatření, která od ní bylo možné legitimně vyžadovat, aby zabránila
tomu, že se bude svými transakcemi podílet na podvodu na DPH, nelze jí nárok na odpočet
DPH odepřít (třetí podmínka spočívající v subjektivních okolnostech). Z judikatury Nejvyššího
správního soudu vyplývá, že pro vydání zajišťovacího příkazu založeného na předpokladu
stanovení daně v budoucnu z titulu odepření nároku na odpočet DPH z důvodu účasti
na daňovém podvodu postačí odůvodnit splnění pouze první a druhé podmínky pro odepření
nároku na odpočet. Přesněji řečeno, zpravidla postačí přesvědčivě nastínit struktury
a mechanismy fungování podvodného řetězce a roli toho, vůči němuž je zajišťovací příkaz vydán
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2020, č. j. 10 Afs 140/2019 – 78). Třetí
podmínkou (subjektivní stránkou) se správce daně při vydání zajišťovacího příkazu nezabývá
(viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 7. 2018, č. j. 4 Afs 129/2018 – 42, a ze dne
5. 12. 2019, č. j. 9 Afs 138/2018 – 80). Stěžovatelka v řízení před městským soudem
argumentovala judikaturou, která se týká vyměřovacího (či doměřovacího) řízení, a není proto
bez dalšího přenositelná na přezkum zajišťovacího příkazu, neboť při jeho vydání se hodnotí
pouze část okolností významných pro vyměření (doměření) daně. Při vydání zajišťovacího
příkazu se prokazuje existence přiměřené pravděpodobnosti, že daň bude v budoucnu stanovena,
kdežto v nalézacím řízení se dokazuje, zda má být daň stanovena (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 9. 2. 2017, č. j. 1 Afs 275/2016 – 22).
[38] Tvrzením, že obchodní činnost stěžovatelky postrádala vzhledem k nesmyslně prováděné
přepravě zboží z Polské republiky do Slovenské republiky a zpět ekonomický smysl, dovozoval
žalovaný existenci objektivních okolností, z nichž plyne, že stěžovatelka musela o svém zapojení
do obchodního řetězce, v němž dochází k podvodu na DPH, vědět. Tato okolnost tedy souvisí
s druhou podmínkou pro odepření nároku na odpočet DPH. V žalobě však stěžovatelka
ve vztahu k tomuto právnímu důvodu pro budoucí stanovení daně argumentovala pouze ohledně
třetí podmínky pro odepření nároku na odpočet DPH, tedy že přijala opatření, která jsou podle
judikatury dostatečná k ověření, že transakce nepovede k účasti na podvodu na DPH.
[39] Městskému soudu tedy nelze vytýkat, že při absenci žalobního bodu se z úřední
povinnosti nezabýval tím, zda žalovaný dostatečně popsal objektivní okolnosti, které vedou
k závěru, že stěžovatelka věděla či alespoň vědět mohla a měla, že v obchodním řetězci dochází
k podvodu na DPH. Jeho rozsudek proto není nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Namítá-li stěžovatelka teprve v kasační stížnosti, že nikoliv každé zdánlivě neekonomické jednání
daňového subjektu musí být vedeno zájmem krátit daň, tedy že zdánlivá neekonomičnost nemůže
být sama o sobě důvodem k závěru o vědomém zapojení do daňového podvodu, je tato námitka
nepřípustná podle §104 odst. 4 s. ř. s., neboť nebyla uplatněna v řízení před městským soudem,
byť tomu nic nebránilo.
[40] Nepřezkoumatelnost rozsudku spatřuje stěžovatelka též v tom, že se městský soud
nezabýval námitkou nesprávné transpozice směrnice, přičemž dospěl k nesprávnému závěru,
že se tato námitka týká vyměřovacího řízení. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že zajišťovací
příkaz je, pokud jde o předpoklad doměření daně, postaven na dvou různých (samostatných)
právních důvodech. Primárně dospěl správce daně k závěru, že stěžovatelce nárok na odpočet
DPH vůbec nevznikl s ohledem na závěry vyjádřené v rozsudku SDEU ve věci Facet – Facet
Trading. Podpůrně pak dovodil, že jsou splněny podmínky pro odepření nároku na odpočet DPH
z důvodu účasti stěžovatelky na podvodu na DPH. Městský soud se vypořádal s argumentací
stěžovatelky poměrně nepřehledně. V odst. 35 a 41 až 44 se věnoval doměření daně z důvodu
účasti na daňovém podvodu. V závěru odst. 46 pak s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015 – 48, doplnil, že otázka, zda stěžovatelka jednala
v dobré víře, se při vydání zajišťovacího příkazu neposuzuje, pročež nemá smysl vyjadřovat
se ke stěžovatelkou uvedeným odkazům na judikaturu SDEU. Z odkazu městského soudu
na uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu je zřejmé, že závěr, podle nějž se dobrá víra
stěžovatelky neposuzuje při přezkumu zajišťovacího příkazu, se vztahuje k druhé alternativě
zakládající předpoklad doměření daně, tedy že se stěžovatelka účastnila podvodu na DPH.
Tato úvaha se tedy nevztahuje k absenci nároku na odpočet DPH v důsledku aplikace
§11 odst. 2 zákona o DPH vykládaného v intencích rozsudku SDEU ve věci Facet – Facet Trading.
Byť může být srozumitelnost závěrů městského soudu snížena kvůli tomu, že v rámci
své argumentace důsledně neodlišil jednotlivé právní důvody, které zakládají předpoklad
budoucího doměření daně, nejde o tak intenzivní nedostatek, který
by způsobil nepřezkoumatelnost rozsudku.
[41] K otázce, zda správní orgány aplikovaly ve vztahu k prvnímu právnímu důvodu,
jenž zakládá předpoklad doměření daně, právní normy ve správném znění, městský soud
v odst. 46 rozsudku ocitoval relevantní část odůvodnění rozhodnutí žalovaného a doplnil,
že se s ním ztotožňuje. Dále navázal tím, že z této citace vyplývá, že byla aplikována právní
úprava účinná v České republice v době vydání napadeného rozhodnutí, přičemž byla aplikována
v souladu s judikaturou SDEU. Byť jde o úvahu stručnou (až kusou), je z ní zřejmé, že městský
soud nepřisvědčil argumentaci stěžovatelky o nepřípustné aplikaci ustanovení směrnice
na základě přímého účinku. Jistě by bylo možné se s tímto žalobním bodem vypořádat detailněji
a přesvědčivěji, je nicméně zřejmé, že městský soud žalobní bod nepominul a zaujal k němu
stručné stanovisko, což postačuje pro závěr o nedůvodnosti námitky nepřezkoumatelnosti
rozsudku pro nedostatek důvodů. Jelikož městský soud neshledal rozpor mezi vnitrostátní právní
úpravou a směrnicí, nebyl důvod zabývat se položením předběžné otázky SDEU, a to tím spíše,
že stěžovatelka takový návrh v řízení před městským soudem neuplatnila.
[42] Stěžovatelka také namítá, že jí jsou kladeny k tíži skutečnosti, které nastaly, respektive
je správce daně zjistil, až poté, kdy došlo k plnění z její strany, což je v rozporu s judikaturou.
Správce daně neuvedl, za jaké zdaňovací období nepodala společnost KLERIS daňové přiznání
k DPH a souhrnné hlášení o uskutečněných intrakomunitárních plněních. V březnu 2015 byl
odběratel stěžovatelky registrovaný k DPH. Rozsudek městského soudu je tedy podle
stěžovatelky nepřezkoumatelný. Nejvyšší správní soud neshledal, že by rozsudek městského
soudu byl z tohoto důvodu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, neboť stěžovatelka
v žalobě neuplatnila námitku, že závěr o její účasti na podvodu na DPH je dovozován
ze skutečností, o nichž v době uskutečnění zdanitelných plnění v březnu 2015 nemohla vědět,
neboť nastaly až poté. I kdyby byly úvahy správních orgánů založeny na skutečnostech,
jež nastaly až po uskutečnění zdanitelných plnění, nejednalo by se o vadu, která by bránila
v přezkumu rozhodnutí žalovaného v rozsahu uplatněných žalobních bodů, a proto by nebyl
městský soud povinen k ní přihlédnout i bez námitky.
[43] Nejvyšší správní soud přesto považuje za vhodné upřesnit, že skutkové okolnosti nelze
striktně kategorizovat na ty, které osvědčují výhradně existenci podvodu na DPH, nebo
to, že daňový subjekt věděl nebo mohl a měl vědět, že se podílí na podvodu na DPH. Některé
okolnosti mohou mít relevanci pro více podmínek pro odepření nároku na odpočet DPH,
uvedených v odst. [37] shora (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 9. 2020,
č. j. 7 Afs 18/2020 – 29, a ze dne 20. 1. 2021, č. j. 10 Afs 206/2020 – 41). Okolnosti, které
v souhrnu nasvědčují existenci daňového podvodu, mohou mít svůj původ v minulosti
(např. obchodní historie či minulé personální vazby), v době uzavření transakce (nestandardní
obchodní podmínky) i v době následující po uzavření obchodu (např. následná nekontaktnost
dotčených osob, náhlé ukončení činnosti, následné nestandardní peněžní toky mezi dotčenými
osobami; viz rozsudky NSS ze dne 6. 8. 2020, č. j. 1 Afs 304/2019 – 33, a ze dne 20. 1. 2021,
č. j. 10 Afs 206/2020 – 41). Pouze ve vztahu k hodnocení toho, zda daňový subjekt věděl nebo
vědět mohl a měl, že se podílí na daňovém podvodu, lze vycházet toliko ze skutečností, které
nastaly nejpozději při uskutečnění zdanitelného plnění.
[44] V poměrech dané věci je třeba zdůraznit, že nepodání daňového přiznání a souhrnného
hlášení k DPH společností KLERIS zohlednil správce daně při posuzování otázky,
zda v obchodním řetězci došlo k podvodu na DPH, tedy zda v něm existuje chybějící daň.
To odpovídá výše citované judikatuře a správci daně nelze nic vytknout. Naplnění druhé
podmínky pro odepření nároku na odpočet DPH stěžovatelce (objektivní okolnosti nasvědčující
tomu, že stěžovatelka o zapojení do daňového podvodu věděla či vědět měla a mohla) spatřoval
správce daně v okolnostech jednotlivých transakcí, které postrádaly ekonomický smysl, zejména
byly spojeny se zcela neúčelnou přepravou zboží a jeho naskladněním a následným vyskladněním
ve Slovenské republice (viz odst. 42 a 43 rozsudku městského soudu). Správce daně vycházel
konkrétně z daňových dokladů a CMR listů za březen 2015 a jejich vyhodnocení. Nelze proto
přisvědčit stěžovatelce, že by správce daně dovozoval její povědomost o zapojení do daňového
podvodu ze skutečností, které nastaly až po uskutečnění transakcí, tedy např. z nepodání
daňového přiznání a souhrnného hlášení společností KLERIS či zrušení registrace této
společnosti k DPH.
[45] Stěžovatelka namítá, že správce daně, žalovaný ani městský soud neprokázali, že adresa
jejího odběratele uvedená v CMR listech fakticky neexistuje, a nepřistoupili k ohledání této adresy
na místě. Tuto námitku uplatnila stěžovatelka teprve v kasační stížnosti, ač ji mohla vznést
již v řízení před městským soudem. Jde tudíž o námitku nepřípustnou podle §104 odst. 4 s. ř. s.
Městský soud zmínil tuto skutečnost pouze v rámci rekapitulace odůvodnění zajišťovacího
příkazu, sám se tímto závěrem správce daně nezabýval, neposuzoval, zda má oporu v obsahu
správního spisu a zda k němu bylo vedeno dostatečné dokazování, neboť stěžovatelka
neuplatnila v žalobě žádný žalobní bod, pro jehož věcné posouzení by bylo třeba zaobírat
se těmito otázkami. Městskému soudu proto nelze vytýkat, že neprokázal správnost závěru
správních orgánů, jeho rozsudek není ani v tomto ohledu nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů.
[46] Stěžovatelka dále namítá, že řízení před správními orgány bylo zatíženo vadou, neboť
žalovaný poté, co správce daně v rámci prováděné daňové kontroly upustil od argumentace
vědomou účastí stěžovatelky na daňovém podvodu, nerozhodl o ukončení účinnosti
zajišťovacího příkazu podle §168 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový
řád“). Tato námitka je podle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná, neboť ji stěžovatelka poprvé
uplatnila až v řízení o kasační stížnosti, ačkoliv jejímu uplatnění v řízení před městským soudem
nic nebránilo. Lze nicméně doplnit, že zákonnost rozhodnutí žalovaného se v soudním řízení
přezkoumává podle skutkového a právního stavu ke dni jeho vydání (§75 odst. 1 s. ř. s.).
Rozhodnutí žalovaného bylo vydáno dne 8. 2. 2017 a stěžovatelka tvrdí, že důvod pro zrušení
zajišťovacího příkazu nastal nejpozději dne 28. 3. 3017 a zadržování prostředků získaných
na základě zajišťovacího příkazu po dobu od 28. 3. 2017 do 15. 11. 2017, kdy byl vydán platební
výměr, bylo nezákonné. Stěžovatelka tedy dovozuje nezákonnost rozhodnutí žalovaného
ze skutečnosti, která nastala až po vydání tohoto rozhodnutí, a kterou tedy nelze při soudním
přezkumu vzít do úvahy. Případné porušení povinnosti správce daně plynoucí
z §168 odst. 3 daňového řádu, tedy rozhodnout o ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu
pro pominutí důvodů, kvůli kterým bylo zajištění daně uplatněno, nesouvisí se zákonností
zajišťovacího příkazu a soudní ochrany proti nečinnosti správce daně s vydáním rozhodnutí
dle §168 odst. 3 daňového řádu je třeba se domáhat v samostatném řízení.
[47] Nepřípustná je též další kasační námitka, kterou stěžovatelka poukazuje na to, že správce
daně neměl s ohledem na její potenciál generovat prostředky na úhradu daně vydat zajišťovací
příkaz, přičemž měl v této souvislosti zohlednit možnost uhradit v budoucnu stanovenou daň
z úvěru, pokud nebude mít v té době dostatek vlastních prostředků na úhradu daně. Ani tuto
námitku stěžovatelka neuplatnila v řízení před městským soudem, ačkoliv to mohla učinit
(rozsudek Nejvyššího správního soudu, jehož závěrů se stěžovatelka dovolává, byl vydán již dne
31. 10. 2016, tedy ještě před vydáním zajišťovacího příkazu). Lze nicméně přisvědčit žalovanému,
že závěry stěžovatelkou zmíněného rozsudku Nejvyššího správního soudu nedopadají na situaci,
kdy existují indicie o vědomém zapojení daňového subjektu do podvodu na DPH (viz rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 7. 2018, č. j. 4 Afs 129/2018 – 42, a ze dne 5. 12. 2019,
č. j. 9 Afs 138/2018 – 80).
[48] Nejvyšší správní soud se věcně zabýval námitkou, že předpoklad správce daně o neochotě
stěžovatelky zaplatit daň, nemá opodstatnění. Nelze jej dovozovat jen ze skutečnosti, že výše
daně, která by jí mohla být v budoucnu stanovena, překračuje zůstatek na jejím účtu. Není
povinností stěžovatelky tvořit na účtu vysoký zůstatek, to by bylo zcela neekonomické. Tvrzení
městského soudu, že průtokový charakter účtu má za cíl snížit dobytnost daně, nebylo
prokázáno. K tomu považuje Nejvyšší správní soud za nezbytné nejprve zdůraznit, co uvedl
již městský soud, že správní orgány při posuzování odůvodněnosti obav o dobytnost daně
vycházely primárně z toho, že prověření ekonomického stavu stěžovatelky bylo možné pouze
částečně. To je dáno tím, že stěžovatelka několik posledních let řádně nevede účetnictví
a nepodává daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. Správní orgány tak neměly
k dispozici účetní závěrky za poslední roky, ty nebyly založeny ani ve sbírce listin obchodního
rejstříku. Tuto skutečnost stěžovatelka nijak nepopírá, naopak ji podáním vysvětlení, proč řádně
nevede účetnictví, potvrzuje. Správní orgány tak mohly vyjít pouze z veřejných registrů, v nichž
se eviduje majetek. Z nich zjistily, že stěžovatelka vlastní tři vozidla, jejichž reálná hodnota
je nepoměrně nižší než výše daně, jejíž doměření lze předpokládat. Tento majetek je navíc velmi
likvidní, lze se jej snadno zbavit, přičemž pro správní orgány je prakticky nemožné tento majetek
dohledat, neboť ve veřejných rejstřících není uvedena žádná adresa, kde by se reálně mohly
nacházet věci stěžovatelky (sídlo je jen virtuální, skutečné sídlo ani provozovna nebyly oznámeny
v souladu se zákony příslušným správním orgánům). Stěžovatelka by se přitom měla registrovat
podle §16 zákona č. 16/1993 Sb., o silniční dani, jako poplatník k silniční dani, což neučinila.
[49] Tím, že stěžovatelka po dobu několika let nepodala daňové přiznání k dani z příjmů
právnických osob, znemožnila správním orgánům, aby získaly komplexní přehled o jejím majetku
a také o míře výnosnosti její ekonomické činnosti. Dále to dokládá nízkou ochotu stěžovatelky
plnit své základní povinnosti vůči finanční správě. Daňové orgány tedy vycházely z toho,
že majetek stěžovatelky je zcela nedostatečný. O prognóze vývoje ekonomické činnosti
stěžovatelky si nemohly učinit vůbec žádný úsudek, neboť stěžovatelka za poslední roky
nesestavila účetní závěrku.
[50] Z přiznání k dani z přidané hodnoty za březen 2015 vyplývá, že ekonomická činnost
stěžovatelky spočívá prakticky výlučně v „přeobchodování“ řepkového oleje, a to pouze od polských
dodavatelů polskému odběrateli. Jedná se o činnost, která je dle zjištění správních orgánů zatížena
podvodem na DPH, o čemž stěžovatelka musí vědět. Bylo proto možné předpokládat, že poté,
co začaly správní orgány tyto podvodné obchodní řetězce prověřovat, bude obchodování
ukončeno či dojde k přeskupení obchodních vazeb. Nejedná se tedy o obchodní činnost, která
by byla stabilní do té míry, že by bylo možné vycházet z toho, že jejím prostřednictvím bude
dlouhodobě dosahován zisk, jenž bude postačovat k úhradě daně v přiměřené lhůtě. Jelikož
správní orgány dospěly k závěru, že stěžovatelka věděla o svém zapojení do daňového podvodu,
vycházely z toho, že ochota stěžovatelky dostát v budoucnu svým závazkům je značně snížena.
V této souvislosti se zabývaly též „platební historií“ stěžovatelky. Kromě toho, že stěžovatelka
nepodala přiznání k dani z příjmů právnických osob, s čímž může být spojen nedoplatek na této
dani, nikdy v minulosti jí nevznikla na DPH platební povinnost v takové výši, kterou lze nyní
předpokládat. K tomu je třeba uvést, že obchodní model provozovaný stěžovatelkou se v oblasti
DPH projevuje tak, že při pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie přiznala daň
na vstupu a současně nárokovala odpočet této daně v souvislosti s dodáním zboží do jiného
členského státu Evropské unie, které ovšem bylo osvobozeno od DPH. Vlastní daňová
povinnost na DPH tak bývala minimální (za zdaňovací období březen 2015 nulová). Stěžovatelka
tedy nemá takovou „platební historii“, která by jí dodávala kredit, že v budoucnu dostojí svému
závazku uhradit značně vysokou daňovou povinnost. Takové „zkoušce“ doposud nebyla
vystavena.
[51] Ve shora uvedeném kontextu, z něhož přesvědčivě plyne odůvodněnost obav
o dobytnost v budoucnu stanovené daně, je třeba posuzovat význam dalších indicií, na které
správní orgány poukázaly. Pokud jde o skutečnost, že na účtu, který stěžovatelka v době vydání
zajišťovacího příkazu používala k obchodní činnosti, byl udržován jen nízký zůstatek, je třeba
zdůraznit, že daňové orgány nijak nehodnotily vhodnost cash-flow stěžovatelky. Poukázaly pouze
na to, že na účet přichází značné částky ze zahraničí, které jsou obratem převáděny na jiný účet
do zahraničí. Ačkoliv je tedy obrat na účtu značný, zůstatek je velmi nízký. Stěžovatelka svojí
argumentací, že rychlé „otáčení“ plateb na účtu je ekonomicky racionální, potvrdila správnost
závěru daňových orgánů o nízkém zůstatku na účtu. Daňové orgány nic nevytýkaly stěžovatelce,
pokud jde o způsob, jímž řídí své cash-flow (a tedy zůstatek na účtu), učinily z toho jen holý,
popisný závěr, že na účtu stěžovatelky je zpravidla jen velmi nízký zůstatek, tedy stěžovatelka
nedisponuje takovými prostředky, jimiž by mohla v budoucnu uhradit daň, jejíž doměření
se předpokládá. Pokud stěžovatelka využívá ke své ekonomické činnosti účet, který v rozporu
se svojí zákonnou povinností neoznámila správci daně, přičemž zůstatek na tomto účtu
je zpravidla velmi nízký, nelze považovat závěr městského soudu, že stěžovatelka uzpůsobila svoji
činnost tomu, aby snížila dobytnost případných daňových nedoplatků, za nepodložený.
[52] Nesplnění oznamovací povinnosti vůči správci daně, jakkoliv se může jednat pouze
o formální nedostatek, nelze považovat za marginální pochybení. Nejedná se o stěžejní okolnost,
o niž by byly opřeny obavy o dobytnost v budoucnu stanovené daně, nýbrž o jednu
z podpůrných indicií, která osvědčuje, že stěžovatelka neplní své povinnosti vůči správci daně
(srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2014, č. j. 10 Afs 18/2015 – 48,
a ze dne 16. 12. 2016, č. j. 7 Afs 194/2016 – 30). V tomto ohledu lze za nejzávažnější pochybení
považovat opakované nepodání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob
(ani na výzvu správce daně). Dalšími, méně závažnými pochybeními jsou neoznámení účtu
užívaného k obchodní činnosti, neoznámení skutečného sídla společnosti a patrně též nepodání
registrace k silniční dani a dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti podle §39b zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (za rok 2015 totiž vykonávala stěžovatelka některé povinnosti
plátce příjmů ze závislé činnosti, neboť podala zúčtování daně z příjmů za jednoho svého
zaměstnance). To ve svém souhrnu značně snižuje věrohodnost stěžovatelky, pokud jde
o otázku, zda po stanovení daně v budoucnu dobrovolně uhradí doměřenou DPH.
[53] Skutečnost, že stěžovatelka po vydání zajišťovacího příkazu rychle složila jistotu
na úhradu daně, nemá sama o sobě žádný význam, pokud jde o zákonnost zajišťovacího příkazu.
Stěžovatelka netvrdí, v čem byly závěry správních orgánů uvedené v jejich rozhodnutích
ve vztahu k jejím ekonomickým poměrům nesprávné, sama v odvolání nenavrhla doplnit
dokazování ani neuvedla, z jakých prostředků jistotu uhradila. To, že stěžovatelka byla s to složit
jistotu uloženou jí zajišťovacím příkazem, neprokazuje, že neexistovaly důvody pro jeho vydání.
Opačný výklad by byl absurdní a v podstatě by založil důvody pro vydání zajišťovacího příkazu
jen tam, kde je již daňový subjekt na tom ekonomicky tak špatně, že beztak není
s to požadovanou částku uhradit (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2014,
č. j. 10 Afs 18/2015 – 48). Pokud tímto argumentem chtěla stěžovatelka zpochybnit
naplnění podmínek pro určení okamžité účinnosti a vykonatelnosti zajišťovacího příkazu
dle §103 zákona o DPH, je třeba poukázat na to, že hrozbu nebezpečí z prodlení je třeba
hodnotit k okamžiku vydání zajišťovacího příkazu, takže není pro její posouzení rozhodné,
že stěžovatelka složila jistotu na účet správce daně krátce po vydání zajišťovacího příkazu
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2016, č. j. 7 Afs 194/2016 – 30).
[54] Městskému soudu nelze vytýkat, že by bezdůvodně předkládal stěžovatelce její zlé úmysly.
Z jeho rozsudku i rozhodnutí správních orgánů plyne, že se stěžovatelka vědomě podílí
na daňových podvodech a vědomě neplní své povinnosti vůči správci daně (zejména opakovaně
nepodala daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob). Aproboval-li městský soud závěr
žalovaného, že se lze obávat o dobytnost v budoucnu vyměřené daně, vycházel z individuálních
okolností posuzovaného případu, které takový závěr opodstatňují.
[55] Stěžovatelka napadá také způsob, jakým se městský soud vypořádal s indiciemi, které sám
označil za podpůrné. Nejvyšší správní soud již výše uvedl stěžejní důvody, o něž daňové orgány
a městský soud opřely existenci obav o dobytnost daně. Lze se ztotožnit s městským soudem,
že další dílčí argumenty uvedené daňovými orgány mají podpůrný charakter, což znamená,
že samy o sobě by nepostačovaly k odůvodnění splnění podmínek pro vydání zajišťovacího
příkazu, nicméně v návaznosti na výše uvedené hlavní důvody obav o dobytnost daně dokreslují
některé aspekty. Nejvyšší správní soud souhlasí s městským soudem, že pokud by tyto podpůrné
okolnosti nebyly v zajišťovacím příkazu vůbec obsaženy, neoslabovalo by to významným
způsobem hlavní indicie, z nichž vychází obavy o dobytnost daně. Městský soud rovněž správně
zdůraznil, že z hlediska hodnocení, zda existují odůvodněné obavy o dobytnost daně, není
významné, zda určité aspekty, na něž daňové orgány poukázaly, jsou protiprávní, či v souladu
s právem. Jistě není v rozporu se zákonem, že stěžovatelka má pouze virtuální sídlo, to samo
o sobě ale není důvodem pro vydání zajišťovacího příkazu. Daňové orgány nicméně poukázaly
na to, že v důsledku toho nelze zjistit, kde by se reálně mohl nacházet majetek stěžovatelky,
což snižuje pravděpodobnost, že by mohl být její majetek exekučně postižen. Tomu lze podle
Nejvyššího správního soudu přisvědčit, stejně jako závěru, že pokud stěžovatelka nesplnila
některé své administrativní povinnosti, v důsledku čehož není orgánům veřejné správy známo,
kde (v jakých prostorách, na jakých účtech apod.) reálně probíhá obchodní činnost stěžovatelky,
je legitimní domnívat se, že se snaží znesnadnit těmto orgánům jejich kontrolní činnost a ukrýt
se před nimi. Ze skutečnosti, že správce daně byl schopen na základě vlastní analytické
činnosti zjistit, na jaké adrese se fakticky nachází provozovna stěžovatelky, nelze dovodit,
že by se stěžovatelka nesnažila „ukrýt“ svoji činnost či znesnadnit provedení kontroly.
[56] Městský soud dále vyložil, že daňové orgány stěžovatelku nediskriminovaly z důvodu cizí
státní příslušnosti její jednatelky a prokuristy (oba mají trvalé bydliště v Polské republice).
Poukázal jen na to, že tato skutečnost může potenciálně zhoršit možnost kontaktovat
stěžovatelku (žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti správně poukázal na to, že plnou moc
udělenou stěžovatelkou Ing. F. lze kdykoliv odvolat či vypovědět). Lze doplnit, že tato skutečnost
může nasvědčovat též snadnému přemístění majetku stěžovatelky do Polské republiky, kde
ostatně již měla zřízený další bankovní účet.
[57] Stěžovatelka dezinterpretuje též význam indicie, že nemá zřízeny webové stránky.
Žalovaný k tomu vysvětlil, že z této indicie dovozuje pouze to, že stěžovatelka nemá zájem
navazovat obchodní kontakty s jí dosud neznámými osobami, vystačí si s „přeobchodováním“
řepkového oleje ve stávajících obchodních řetězcích. Tento závěr ostatně dokládá i daňové
přiznání k DPH za zdaňovací období březen 2015, podle nějž stěžovatelka obchodovala právě
jen v těchto uzavřených obchodních řetězcích.
[58] Nejvyšší správní soud shrnuje, že městský soud správně vyložil doplňkový charakter
těchto podpůrných indicií, které nejsou stěžejní pro odůvodnění obav o dobytnost daně
stanovenou v budoucnu, přičemž upřesnil význam jednotlivých podpůrných indicií
pro argumentaci správních orgánů (tedy vysvětlil, že stěžovatelka překroutila argumentaci
správních orgánů). Přístup městského soudu nelze považovat za účelový, neboť i kdyby bylo
možné přisvědčit některé námitce stěžovatelky ve vztahu k některé z podpůrných indicií, nemělo
by to žádný dopad na posouzení zákonnosti rozhodnutí žalovaného. Stěžovatelka totiž v žalobě
netvrdila, že má dostatečný majetek k úhradě daně a řádně plní všechny své povinnosti vůči
správci daně, ani nevyvrátila přesvědčivě odůvodněný závěr žalovaného, že věděla o účasti
na podvodu na DPH (nevysvětlila ekonomickou racionalitu svého zapojení do obchodního
řetězce a neúčelné přepravy zboží do skladu ve Slovenské republice). Soubor kasačních námitek
směřující proti indiciím, které odůvodňují obavu o dobytnost v budoucnu stanovené daně,
je nedůvodný.
[59] Stěžovatelka dále zpochybňuje závěr městského soudu, že i přes znění §72 odst. 3 zákona
o DPH, podle nějž nárok na odpočet DPH vzniká v okamžiku vzniku povinnosti daň přiznat,
lze na věc aplikovat závěry rozsudku SDEU ve věci Facet – Facet Trading. Stěžovatelka
má za to, že výše uvedené ustanovení zákona o DPH představuje nesprávnou transpozici
směrnice, která má za následek, že by závěry rozsudku SDEU ve věci Facet – Facet Trading mohly
být použity pouze v případě, kdy by bylo možné dovolávat se přímého účinku směrnice. Správní
orgán se ovšem přímého účinku směrnice nemůže dovolávat. Nejvyšší správní soud nemůže této
argumentaci přisvědčit. Naopak se ztotožňuje s žalovaným, že §72 odst. 3 zákona o DPH
je výsledkem přesné transpozice čl. 167 směrnice, respektive čl. 17 odst. 1 šesté směrnice Rady
77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících
se daní z obratu (dále jen „šestá směrnice“). Stejně tak §11 odst. 2 zákona o DPH přesně odpovídá
čl. 41 směrnice, respektive čl. 28b části A odstavci druhému šesté směrnice. V daném případě
tedy nejde o to, že by česká vnitrostátní úprava správně neprovedla směrnici.
[60] SDEU se v rozsudku ve věci Facet – Facet Trading zabýval otázkou, zda v případě,
že tuzemský plátce daně pořídil zboží z jiného členského státu Evropské unie, přičemž místo
pořízení tohoto zboží je v tuzemsku pouze na základě toho, že tuzemský plátce daně použil
při pořízení zboží tuzemské daňové číslo, aniž by však zboží bylo dopraveno do tuzemska,
má nárok na odpočet DPH z tohoto plnění. SDEU dovodil, že ačkoliv se za místo pořízení zboží
považuje tuzemsko, nenáleží tuzemskému plátci daně nárok na odpočet DPH, nýbrž je třeba
postupovat pomocí specifického mechanismu, který daň přiznanou v tuzemsku z titulu pořízení
zboží z jiného členského státu převede do členského státu, do nějž bylo takto pořízené zboží
dopraveno, a tuzemský plátce daně si smí v tuzemsku snížit základ daně o základ daně, z něhož
při pořízení zboží z jiného členského státu původně odvedl daň. Tento specifický mechanismus
je upraven v čl. 41 odst. 2 směrnice, respektive čl. 28b části A odst. 2 pododstavci 2 šesté
směrnice, jenž byl transponován do §11 odst. 3 zákona o DPH. Předmětem rozsudku ve věci
Facet – Facet Trading tedy nebylo vyložit nejasné ustanovení šesté směrnice, nýbrž vysvětlit vztah
mezi dvěma pravidly – obecným pravidlem, které zakládá nárok na odpočet DPH, a specifickým
pravidlem, které umožňuje snížit daňový základ jeho „převodem“ do jiného členského státu
Evropské unie.
[61] Jestliže daňové orgány přistoupily k výkladu §72 odst. 3 zákona o DPH ve světle
rozsudku SDEU ve věci Facet – Facet Trading, jedná se toliko o eurokonformní výklad tohoto
ustanovení, nikoliv o snahu dovodit v rozporu s právem Evropské unie přímý účinek směrnice
ve vztahu veřejná moc › jednotlivec. Stěžovatelka se domnívá, že znění §72 odst. 3 zákona
o DPH je zcela jednoznačné a zakládá jí nárok na odpočet DPH. Pomíjí nicméně, že jazyková
jednoznačnost právní normy může být mnohdy zavádějící a může navozovat pouze zdání
jednoznačnosti jejího obsahu, neboť každé ustanovení je třeba podrobit rovněž systémovému
výkladu, tedy zabývat se tím, zda obecné (jednoznačně formulované) ustanovení nemá své meze,
tj. nedopadá na případy, pro něž zákon o DPH (v návaznosti na směrnici) předpokládá specifický
režim „odpočtu“ DPH v tuzemsku. Postup dle §11 odst. 3 zákona o DPH je z tuzemského
hlediska zvláštní formou odpočtu DPH na vstupu, která je vázána na specifické podmínky
upravené v tomto ustanovení. Současně tím je vyloučena aplikace obecného režimu nároku
na odpočet DPH na vstupu. Toto řešení není v rozporu se zásadou neutrality DPH (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2019, č. j. 2 Afs 115/2018 – 39).
[62] Ze skutečnosti, že zákonem č. 107/2017 Sb. byl novelizován §11 odst. 2 zákona o DPH
tak, aby výslovně odrážel závěr rozsudku SDEU ve věci Facet – Facet Trading, nelze dovozovat,
že předchozí znění zákona o DPH představovalo nesprávnou transpozici směrnice. Zákonodárce
tím pouze výslovně upravil vztah mezi dvěma konkurujícími mechanismy, který již byl nicméně
vyjasněn rozsudkem SDEU, a to ve snaze přispět k právní jistotě a větší informovanosti adresátů
právního předpisu. Kasační námitka proto není důvodná.
[63] Stěžovatelka dále namítá, že uskutečnila plnění s místem plnění mimo tuzemsko, což jí dle
§72 odst. 1 písm. c) zákona o DPH zakládá nárok na odpočet DPH na vstupu. Stěžovatelka tedy
splnila podmínky zakládající jí nárok na odpočet DPH při pořízení zboží z jiného členského státu
Evropské unie tím, že jej použila k uskutečnění plnění s místem plnění mimo tuzemsko. Tuto
námitku ovšem uplatnila stěžovatelka poprvé až v kasační stížnosti, ačkoliv jí nic nebránilo v tom,
aby tak učinila již v řízení před městským soudem, a proto se jí Nejvyšší správní soud z důvodu
její nepřípustnosti podle §104 odst. 4 s. ř. s. nezabýval.
[64] Stěžovatelka rovněž namítá, že její polský odběratel, společnost KLERIS, si mohl rovněž
uplatnit nárok na odpočet DPH, neboť řepkový olej dodával dalším odběratelům. Stěžovatelka
tak nemohla předpokládat, že její odběratel neodvede daň, jelikož by si sám mohl uplatnit
odpočet. Rovněž tato kasační námitka je nepřípustná podle §104 odst. 4 s. ř. s., neboť nebyla
uplatněna v řízení před městským soudem.
[65] Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou, podle níž stěžovatelka provedla všechna
opatření k prověření společnosti KLERIS, tudíž vydání zajišťovacího příkazu je v rozporu
s principem neutrality. Stěžovatelka tím poukazuje na to, že v jejím případě není splněna třetí
podmínka pro odepření nároku na odpočet DPH z důvodu účasti na daňovém podvodu
(k jednotlivým podmínkám viz odst. [37] výše). Jak nicméně Nejvyšší správní soud již uvedl,
při vydání zajišťovacího příkazu postačí nastínit struktury a mechanismy fungování podvodného
řetězce a roli toho, vůči němuž je zajišťovací příkaz vydán. Zároveň musí být z předložených
indicií patrné, že účast dané osoby na podvodné struktuře není pouhou spekulací nepodloženou
konkrétními informacemi. Komplexní dokazování zaviněné účasti na podvodu však patří
až do řízení o samotné daňové povinnosti. Pro vydání zajišťovacího příkazu je významná
již samotná účast daňového subjektu v podvodném řetězci, účast, která potenciálně (dle dalších
zjištění v doměřovacím řízení, včetně otázky dobré víry daňového subjektu) může založit budoucí
doměření DPH. V této fázi řízení není třeba zabývat se tím, zda snad daňový subjekt byl v dobré
víře, že se účastní plnění nezatíženého daňovým podvodem (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 22. 1. 2020, č. j. 10 Afs 140/2019 – 78). Skutečnost, zda stěžovatelka provedla
všechna opatření k prověření svého odběratele, není významná pro posouzení zákonnosti
zajišťovacího příkazu. Městský soud posoudil tuto právní otázku správně, kasační námitka není
důvodná.
[66] Stěžovatelce lze přisvědčit v tom, že městský soud nesprávně uvedl, že zajišťovací příkaz
byl vydán až poté, co byla seznámena se závěrem kontrolního zjištění. Nemá to však žádný vliv
na zákonnost jeho rozsudku, jímž byla žaloba zamítnuta pro nedůvodnost. Z hlediska zákonnosti
zajišťovacího příkazu není významné, v jaké fázi daňové kontroly či doměřovacího řízení
je zajišťovací příkaz vydán, nýbrž zda v něm jsou uvedeny takové indicie, které vychází
z doposud provedeného dokazování, svědčící o tom, že lze očekávat doměření daně v určité výši.
Této povinnosti daňové orgány dostály, přičemž chybná dílčí úvaha městského soudu, která
nebyla pro posouzení zákonnosti rozhodnutí žalovaného vůbec významná, nemůže nic změnit
na tom, že městský soud správně posoudil žalobu jako nedůvodnou. Kasační námitka tedy není
důvodná.
[67] Stěžovatelka v závěru kasační stížnosti tvrdí, že zajišťovací příkaz je neproporcionální.
To dovozuje z toho, že nebyly splněny podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu. K tomu
Nejvyšší správní soud uvádí, že pokud by byl vydán zajišťovací příkaz, ač nebyly splněny
podmínky stanovené v §167 daňového řádu, mělo by to za následek jeho nezákonnost, nikoliv
nepřiměřenost. Námitkami, jimiž stěžovatelka napadla zákonnost zajišťovacího příkazu,
se Nejvyšší správní soud zabýval výše, přičemž je shledal buď nepřípustné, nebo nedůvodné.
[68] Ze shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji dle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[69] Výrok o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka, která neměla ve věci úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti náklady nad rámec jeho běžné úřední
činnosti nevznikly a náhrada nákladů řízení mu proto přiznána nebyla.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u přípustné opravné prostředky
(§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 30. června 2021
JUDr. Tomáš Rychlý
předseda senátu