ECLI:CZ:NSS:2021:5.AFS.273.2020:48
sp. zn. 5 Afs 273/2020 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: Pivovar
Broumov, s.r.o., se sídlem třída Osvobození 55, Broumov, zast. JUDr. Filipem Rigelem, Ph.D.,
advokátem, se sídlem Teplého 2786, Pardubice, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 8. 7. 2020, č. j. 31 Af 27/2018 – 155,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 8. 7. 2020, č. j. 31 Af 27/2018 – 155,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalovaný (dále též „stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví označeného
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), kterým bylo zrušeno
rozhodnutí stěžovatele ze dne 3. 5. 2018, č. j. 20034/18/5300-21441-702127, a věc mu byla
vrácena k dalšímu řízení. Zrušeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzeny
dodatečné platební výměry vydané Finančním úřadem pro Královéhradecký kraj (dále je „správce
daně“) ve věci daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden - prosinec 2012, leden - květen
2013, červenec - září 2013 a prosinec 2013 v celkové výši 1 256 661 Kč.
[2] V kontrolovaných zdaňovacích obdobích byla hlavní ekonomickou činností žalobce
výroba piva. Správce daně v průběhu daňové kontroly dospěl k závěru, že žalobce vařil
a následně prodával pivo také mimo oficiálně deklarovaný výstav piva. Mimobilanční výstav piva
nezahrnoval do evidence pro účely DPH, kterou je plátce daně povinen vést ve smyslu §100
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. S ohledem na neprůkazně vedenou evidenci
pro účely DPH nebylo možné stanovit daň dokazováním, proto správce daně stanovil daň podle
pomůcek dle §98 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
[3] V žalobě žalobce předně namítl nezákonnost a nesprávnost zahájení, vedení a skončení
daňové kontroly; tato byla zahájena, aniž by byl žalobci sdělen její cíl a důvod zahájení; nebylo
zohledněno, že tentýž den byla zahájena rovněž daňová kontrola žalobce ze strany Celního úřadu
pro Královéhradecký kraj (ve vztahu ke spotřební dani z piva). Dle žalobce správce daně
přechodem na pomůcky pouze kompenzoval nedostatek důkazních prostředků, které měl získat
v průběhu předchozí daňové kontroly jinými procesními postupy; k ukončení daňové kontroly
došlo přes upozornění na zjevná pochybení, o nichž správce daně věděl nebo musel vědět,
ale nestihl by je již opravit ve výsledku kontrolního zjištění, a tím by zmeškal prekluzivní lhůtu.
V další části žaloby žalobce namítal, že daň byla nesprávně stanovena podle pomůcek, neboť
nebyly splněny podmínky stanovené v §98 odst. 1 daňového řádu; uvedl, že předložil správci
daně také kalkulaci a při projednávání zprávy o daňové kontrole podklady ke kalkulacím; finanční
orgány je odmítly hodnotit s odůvodněním, že jsou nekonkrétní, s čímž žalobce nesouhlasí. Dále
rozporoval využitelnost informací a důkazních prostředků, které správce daně získal od Celního
úřadu pro Královéhradecký kraj; ohradil se také proti závěru správce daně, že voda je určující
surovinou pro výrobu piva, namítl nesprávný výpočet pomůcek; dodal, že pokud již správce daně
hodlal přejít namísto dokazování na pomůcky, pak pochybil, pokud si jako jedno z hlavních
kritérií stanovil spotřebu vody, neboť uvedené kritérium nemůže vést ke spolehlivému (ani
dostatečně přibližnému) zjištění ohledně výroby piva, neboť se nejedná o jedinou relevantní
surovinu při výrobě piva (dalšími surovinami je např. slad či chmel); k výrobě piva je zároveň
nutno spotřebovávat i jiné energie (plyn, elektřina), pro co nejpřesnější stanovení daně bylo tedy
třeba hodnotit pomůcky komplexněji. Navíc i při respektu k výběru jen jedné vstupní suroviny
jako pomůcky platí, že bylo vybráno médium (voda) evidentně méně vypovídající než médium
jiné (plyn). Daň dle žalobce nebyla stanovena dostatečně spolehlivě ve smyslu §98 odst. 4
daňového řádu. Namítl, že při posuzování spotřeby vody pro výrobu nebyl brán v úvahu
charakter výrobního procesu v pivovaru Broumov.
[4] Krajský soud neshledal, že by d aňová kontrola byla zahájena svévolně, či dokonce přímo
šikanózně, ale na základě legitimních pochybností správce daně; rovněž neshledal v postupu
správce daně při provádění a ukončení daňové kontroly účelovost; k projednání zpráv o daňové
kontrole došlo v souladu s požadavky, které na tuto fázi daňové kontroly klade soudní judikatura;
správce daně poskytl žalobci během několika jednání dostatečný prostor k uplatnění připomínek
k výsledkům kontrolního zjištění a na připomínky žalobce zároveň (dle protokolů z těchto
jednání) věcně reagoval.
[5] Co se týče způsobu stanovení daně, krajský soud nepřisvědčil žalobci v tom, že nebyly
splněny zákonné podmínky pro způsob stanovení daně - podle pomůcek, přičemž odkázal
na četnou judikaturu NSS zabývající se náhradním způsobem stanovení daně. Poukázal na to,
že prvotní pochybnosti vznikly správci daně na základě zjištění z účetnictví žalobce ohledně
položek stavu zásob a vykázaných výkonů, které žalobce uvedl v účetních závěrkách přiložených
k řádným přiznáním k dani z příjmů právnických osob (za roky 2012 a 2013); dále měl správce
daně pochybnosti o účtování na účtu – materiál; zjistil totiž, že žalobce účtuje na účty zásob
nepravidelně a množství, které neodpovídá průběžné výrobě piva. Krajský soud přisvědčil správci
daně, že žalobcem předložené skladové karty nejsou průkazné, žalobce neprováděl řádně
inventarizaci, předložené varní listy jsou neprůkazné atd.; tato pochybení jsou dle krajského
soudu zároveň natolik závažná, že činí účetnictví žalobce neprůkazným, respektive lze učinit
závěr, že žalobce nevedl řádně a úplně evidenci ve smyslu §100 zákona o DPH. Krajský soud
na základě obsahu daňového spisu dospěl k závěru, správní orgány dostatečně zpochybnily
věrohodnost daňové evidence žalobce, splnily tak zákonné podmínky pro přechod na pomůcky
dle §98 daňového řádu.
[6] Krajský soud naopak shledal důvodné námitky stran spolehlivosti stanovení daně
dle zvolených pomůcek, což bylo v důsledku důvodem pro zrušení rozhodnutí stěžovatele.
[7] V posuzovaném případě správce daně při výběru pomůcek vyšel jednak
z nezpochybněných daňových dokladů, jednak z vlastních poznatků získaných při správě daní,
tj. použil kombinaci pomůcek dle §98 odst. 3 písm. a) a d) daňového řádu. Hlavní pomůckou
byla pro správce daně vyčíslená spotřeba vody na 1 hl žalobcem vykázaného výstavu piva v letech
2010 (17,94 hl), 2014 (19,32 hl) a 2015 (16,6 hl). Stěžovatelem vykázaná spotřeba vody
v kontrolovaných obdobích přitom v roce 2012 byla 31,5 hl a v roce 2013 činila 25,9 hl. Správce
daně při výpočtu daně využil také nezpochybněná tuzemská uskutečněná zdanitelná plnění
(např. tržby za zboží v prodejně), případně plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet
daně (nájem bytu), nebo v režimu přenesené daňové povinnosti (kovové odpady). Při výpočtu
DPH za posuzovaná zdaňovací období správce daně zohlednil žalobcem tvrzenou havárii vody;
dále nezahrnul do tržeb (uskutečněných zdanitelných plnění) žalobcem vykázané tržby za zboží
v prodejně a tržby za zboží v tuzemsku, aby zamezil možné duplicitě stanovení tržeb na vyrobené
pivo z vypočítaného výstavu piva správcem daně; zohlednil také žalobcem deklarovaný vývoz
vykázaný ve zdaňovacím období listopad 2013. V případě dodání zboží do jiného členského státu
také správce daně postupoval ve prospěch žalobce, kdy v případě doměření použil stejnou
metodu jako u uskutečněných zdanitelných plnění v tuzemsku, tj. rozdělil vypočítaná uskutečněná
zdanitelná plnění na plnění v tuzemsku a dodání do jiného členského státu dle struktury výstupů
za nezpochybněná zdaňovací období v časové řadě od ledna 2007 do prosince 2016.
[8] Krajský soud přisvědčil žalobci, že správce daně nemohl stanovit daň dostatečně
spolehlivě zejména proto, že v posuzovaném případě byla spotřeba vody na výrobu 1 hl piva
zjevně nevhodným kritériem. Dodal, že voda není jedinou surovinou užívanou při výrobě piva –
dalšími surovinami jsou zejména slad a chmel; zároveň je třeba při výrobě piva nutno
spotřebovávat další energie – plyn a elektřinu. Uvedl, že základní množství vody skutečně použité
pro vlastní výrobu 1 hl piva (tzv. vody varní) je cca 1,5-2 hl, převážné množství vody
spotřebované v pivovarském provozu se používá k dalším účelům – na zajištění sanitace a čištění
výrobního zařízení, na chlazení mladiny, na čištění transportních a spotřebitelských obalů,
na hygienické zajištění provozních souborů a prostorů atd. Dle krajského soudu správce daně měl
snahu se uvedenému problému vyhnout tím, že sledoval spotřebu vody přímo v pivovaru
Broumov v delším časovém horizontu, pokusil se tak stanovit poměr spotřebované vody na 1 hl
vyrobeného piva platný pro daný pivovarský provoz; takový postup by dle názoru krajského
soudu snad mohl přinést spolehlivé výsledky v jiných případech, nikoliv ale v nyní posuzované
věci.
[9] Krajský soud rovněž zcela přisvědčil žalobní argumentaci žalobce, že správce daně nebral
v potaz charakter výrobního procesu v pivovaru Broumov; vzhledem ke stáří pivovaru
a žalobcem používaného technologického zařízení (k tomu viz např. znalecký posudek
doc. Ing. Ladislava Chládka č. 32/2017) se zjevně nejedná o výrobní proces, v němž by bylo
možné vypočítat konstantní poměr vstupní vody k objemu výstavu piva. Zdůraznil, že žalobce,
jak sám uvedl, nebyl nikdy ekonomicky motivovaný šetřit vodou, neboť má vlastní zdroje vody;
projevovalo se to například tím, že v některých částech pivovaru se v zimním období nechávala
voda volně protékat, aby nedošlo k zamrznutí potrubí a uzávěrů; na zastaralém zařízení
používaném v pivovaru také opakovaně docházelo k haváriím a v jejich důsledku k únikům vody,
které byly v některých případech odhaleny až po poměrně dlouhé době (a tak je obtížné určit
objem tímto způsobem uniklé vody). Krajský soud dále přisvědčil žalobci, že správce daně nevzal
v potaz, že při klesajícím výstavu roste měrná spotřeba vody na 1 hl piva, což potvrdili oba znalci;
žalobce přitom argumentoval, že u něj vyvrcholil trend klesajícího výstavu piva právě
v kontrolovaných letech, neboť v daném období se mu přestalo vyplácet dodávat pivo
do velkých řetězců a nějakou dobu trvalo, než se mu podařilo přeorientovat se na výraznější
produkci pivních speciálů. Uvedené tvrzení, které z ekonomického hlediska nepostrádá logiku
a které je jistě ověřitelné (alespoň zčásti, pokud jde o ukončení spolupráce s konkrétním
řetězcem), správce daně nezpochybnil. Žalobce také prokázal, že v letech 2012 a 2013 měl
zvýšenou spotřebu vody v důsledku úniků vody způsobených proděravělým přepadovým
potrubím hlavního zásobníku vody, korozí zásobní nádrže na spilce studniční vody a korozí
hlavního zásobníku studniční vody, dále v souvislosti s nutností strojního a ručního mytí cca
50 000 ks silně znečištěných lahví, které nakonec pro neumytelnost skončily ve střepech.
[10] Krajský soud dále poukázal na to, že žalobce dokládal zvýšení spotřeby vody v pivovaru
Broumov v kontrolovaných letech v důsledku výše popsaných faktorů, znaleckým posudkem
doc. Ing. Ladislava Chládka; kromě již zmíněných skutečností znalec konstatoval, že specifická
spotřeba plynu nebyla v pivovaru v kontrolovaném období výrazně vyšší; opačný trend v případě
specifické spotřeby vody tak dle znalce lze vysvětlit spíše výše uvedenými faktory než tím,
že by docházelo k mimobilanční výrobě piva. K nesouhlasným závěrům správce daně ohledně
znaleckého posudku (žalovaný k němu uvedl, že v kontrolovaných letech jak voda, tak plyn
vykazují trend snižování, avšak obě média taktéž vykazují zvyšující se trend spotřeby na jednotku
výstavu, což jen potvrzuje pochybnosti o deklarovaném výstavu piva; znalec tedy dle žalovaného
porovnal absolutní spotřebu plynu se spotřebou vody na jednotku výstavu a svůj závěr učinil
z takto neporovnatelných hodnot; odvození vysoké spotřeby vody s odkazem na zastaralé
technologické zařízení nekoresponduje s výsledky roku 2015, kdy žalobce vykázal na shodném
zařízení spotřebu vody na jednotku výstavu 16,6 hl tedy ještě nižší spotřebu - a při nižším využití
výrobních kapacit, než v roce 2010), krajský soud konstatoval, že některé postřehy žalovaného
jsou správné, v některých bodech je ale jeho hodnocení posudku zavádějící; znalec například
připouští, že v kontrolovaných letech vzrostla i průměrná spotřeba plynu na 1 hl vyrobeného
piva, pouze tvrdí, že spotřeba plynu je přesnějším kritériem pro určení množství vyrobeného
piva; znalec také poukazuje na faktory ovlivňující spotřebu vody, které jsou specifické pro
kontrolované období. Dle krajského soudu v žalobcův prospěch vyznívá také znalecký posudek
Ing. Kratochvíleho, současně soud dodává, že jeho výpovědní hodnota pro nynější věc
je omezená, což je ale dáno zadáním posudku, neboť celní úřad znalci neuložil, aby se zabýval
například srovnáním spotřeby vody v delším časovém horizontu, znalec měl za úkol pouze
posoudit množství vody, kterou pivovar Broumov spotřeboval v letech 2011-2013 (v přepočtu
na množství vyrobeného piva). Znalec provedl takové posouzení a dospěl k závěru, že s ohledem
na technický stav pivovaru, na údaje uváděné v odborné literatuře atd. nebyla spotřeba vody
v pivovaru Broumov v těchto letech excesivní (byť byla poměrně vysoká). Navíc, jak správně
namítl žalobce, vinou celního úřadu znalec neměl při zpracování posudku k dispozici veškeré
relevantní podklady. Je tedy otázkou, zda neměl být zadán revizní znalecký posudek, pokud
správce daně hodlal přiřknout údajům o spotřebě vody takovou váhu.
[11] Krajský soud připustil, že při porovnání hodnot měrné spotřeby vody na 1 hl piva dle
oficiálního výstavu pivovar Broumov skutečně vykazuje v letech 2012 a 2013 relativně výrazný
výkyv oproti předchozím a následujícím letům, soud ale není na základě obsahu daňového spisu
schopen s určitostí posoudit, zda je tento výkyv vysvětlitelný kombinací výše vyjmenovaných
faktorů (na které poukazuje žalobce), anebo zda svědčí o existenci mimobilančního výstavu piva
(jak se domnívá žalovaný); nicméně dle soudu jsou představitelné obě varianty.
[12] Krajský rovněž podotkl, že ke shodnému závěru, tedy že v daném případě nelze použít
jako základní pomůcku spotřebu vody, dospěla také Policie ČR v usnesení, kterým odložila trestní
věc podezření ze spáchání zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby; byť
obecně platí, že výsledky trestního řízení a daňového řízení mohou být rozdílné, podpůrně lze
jistě odkázat i na výsledky šetření provedeného policejním orgánem, přinejmenším na skutková
zjištění shrnutá v předmětném usnesení Policie ČR. Tato skutková zjištění přitom podporují
závěry, k nimž dospěl krajský soud.
[13] Stěžovatel v kasační stížnosti nejprve obecně poukázal na základní aspekty stanovení
daně dle pomůcek a možnosti daňového subjektu zpochybnit dostatečnou spolehlivost stanovení
daně dle pomůcek.
[14] Dle stěžovatele z ustálené judikatury NSS plyne, že daňový subjekt nemá soustředit svá
tvrzení k prokázání špatného výběru pomůcek, ale ke skutečnosti, že výsledná daňová povinnost,
která mu byla stanovena, je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem,
stanovena. Správci daně při konstrukci pomůcek náleželo správní uvážení, které podléhá
přezkumu ze strany správních soudů pouze v tom směru, zda žalovaný správní orgán uvážení
nezneužil či zda je nepřekročil. Stěžovatel zcela odmítá názor krajského soudu, že by správce
daně překročil meze správní úvahy, natož že by tak, slovy ustálené judikatury, učinil hrubě.
Z rozhodnutí o odvolání je zřejmá logická a zcela přezkoumatelná úvaha stěžovatele (resp.
správce daně) a v žádném případě nelze hovořit o tom, že by se stěžovatel dopustil jakýchkoli
excesů. Úkolem soudu není nahradit správní orgán v jeho odborné kompetenci ani nahradit
správní uvážení uvážením soudním, ale naopak posoudit, zda se správní orgán v napadeném
rozhodnutí dostatečně vypořádal se zjištěným skutkovým stavem, resp. zda řádně a úplně zjistil
skutkový stav řádným procesním postupem a zda tam, kde se jeho rozhodnutí opíralo o správní
uvážení, nedošlo k vybočení z mezí a hledisek stanovených zákonem. Pokud jsou tyto
předpoklady splněny, nemůže soud z týchž skutečností vyvozovat jiné nebo přímo opačné
závěry.
[15] Dle stěžovatele krajský soud nemohl zasahovat do výběru pomůcek správcem daně
a posuzovat tak jejich vhodnost. Krajský soud tak učinil nad rámec soudního přezkumu. Předně
stěžovatel uvádí, že využité pomůcky jsou údaji, jež pochází přímo od samotného účastníka
řízení. Pokud tedy správce daně ke stanovení daňové povinnosti využil podklady poskytnuté
právě účastníkem řízení, postupoval v souladu s daňovým řádem a daň stanovená tímto
způsobem se blíží co nejvíce realitě. Takový postup zcela podporuje závěr o přiměřenosti
stanovení daně dle pomůcek.
[16] Dle stěžovatele kritérium spotřeby vody nepředstavuje jakýkoliv exces, jak se nesprávně
domnívá žalobce, což aproboval krajský soud. Toto kritérium bylo navíc jednou z více použitých
pomůcek, nikoli však jedinou. Voda je součástí piva a zároveň je nejdůležitější a zásadní
surovinou pro jeho výrobu; voda je bezpochyby i nezbytnou součástí technologie výroby piva
(mytí, sanitace, chlazení apod.).
[17] Pokud snad krajský soud naznačuje, že měl správce daně zvolit při konstrukci pomůcek
jako hlavní kritérium jiné suroviny, je takový požadavek nutno označit za zcela nesprávný,
ba i nezákonný, neboť dle §98 odst. 3 písm. a) daňového řádu lze jako pomůcku použít důkazní
prostředky předložené daňovým subjektem, které nebyly správcem daně zpochybněny. V případě
dalších surovin, jako je chmel a slad, se však jednalo o správcem daně zpochybněné údaje,
a to s ohledem na neprůkazné vykazování zásob ve skladové evidenci zásob žalobce. Z tohoto
důvodu jiné suroviny není možné užít jako pomůcky. Stěžovatel navíc podotýká, že žalobce slad
nejen nakupoval, ale i sám vyráběl. Pokud jde o spotřebu plynu, tento byl používán nejen
k výrobě piva, ale i k vytápění nejen výrobních, ale i ostatních budov, a tudíž na jeho spotřebu
měly vliv klimatické podmínky. Kritérium spotřeby plynu je zcela nevhodné, což mj. plyne
i z vyjádření Ing. Chládka. Tento uvedl, že nelze přesvědčivě specifikovat spotřebu plynu
na výrobu piva v letech 2012 a 2013, a tudíž lze logicky dovodit, že ani v letech 2010, 2014 a 2015
(tj. v obdobích vybraných k výpočtu spotřeby média na 1 hl piva, dále též jen „jiná období“)
by taktéž nebylo možné spotřebu plynu na výrobu piva specifikovat. Spotřeba plynu navíc při
téměř shodných výstavech piva (v roce 2011 a 2014) vykazovala značné odchylky (39,16%
v relativním vyjádření). Dalším důvodem, proč nebylo možné zvolit spotřebu plynu jako
rozhodující pomůcku, byla skutečnost, že v době, kdy nebyl plyn využíván pro vytápění, byla
na ohřev vody k sanitaci používána elektrická energie (jak uvedl sám žalobce v protokolu
č. j. 5837-6/2016-550000-52, ze dne 15. 12. 2016, odpověď na 5. otázku na str. 5 protokolu).
Z uvedeného vyplývá, že voda byla používána vždy k výrobě piva, avšak plyn nikoliv a obdobně
to lze konstatovat i u elektrické energie. Spotřeba plynu a spotřeba elektřiny tak z výše uvedených
důvodů dle stěžovatele nemůže představovat vhodnou pomůcku, jedinou vhodnou pomůckou
se tedy jeví pouze spotřeba vody, která představuje jediné možné objektivní kritérium.
[18] Stěžovatel nerozporuje, že voda byla používána nejen k samotné výrobě piva, ale byla
součástí celého technologického procesu výroby piva. Tato skutečnost však nijak nemůže ovlivnit
spolehlivost stanovení daně dle pomůcek, neboť stěžovatel využil jako pomůcky pouze údaje
zjištěné u žalobce v jiných obdobích. Tedy neporovnával údaje zcela jiného pivovaru, ale právě
údaje toho jednoho samého pivovaru, tj. žalobce; tím byl používán shodný technologický postup
a shodné technologické zařízení bez provedení jakékoliv modernizace, a to v průběhu
kontrolovaných období, tak v období 2010, 2014 a 2015. Z logiky věci tedy hodnoty, jež
pocházely právě od tohoto a jedině od tohoto subjektu, musely nutně reflektovat charakter jeho
vlastního výrobního procesu, který se za jiná období, z nichž žalobce čerpal relevantní údaje,
nijak nezměnil. Argumentace specifickým charakterem výrobního procesu v pivovaru Broumov
je tak zcela lichá.
[19] Krajským soudem uváděné aspekty - využití vody pro další účely (sanitace, čištění,
chlazení) nebo uváděná skutečnost vlastního zdroje vody (absence motivace s vodou šetřit, volné
protékání vody proti zamrznutí, pravidelné úniky vody) - existovaly již také v jiných obdobích,
nikoli pouze v kontrolovaných obdobích. Hodnoty pocházející z těchto jiných období proto jistě
odrážely realitu, a tím nutně musela být spolehlivost stanovení daně zajištěna. Odlišná situace
by byla, pokud by např. žalobce vlastním zdrojem vody disponoval až v kontrolovaných letech,
anebo v jiných obdobích využíval odlišné technologické postupy a stroje. Tyto v obecné rovině
uváděné okolnosti tedy z podstaty věci nebyly pouze nějakými individuálními okolnostmi
týkajícími se posuzovaných let, avšak byly okolnostmi týkajícími se neměnného provozu. Tedy
s ohledem na užití údajů od samotného daňového subjektu roku předchozího i let následujících,
byly tyto okolnosti součástí posuzované pomůcky. Stěžovatel je přesvědčen, že použitá pomůcka
je tak zcela logická a odpovídá průměrným výrobním poměrům účastníka řízení v letech 2010,
2014 a 2015. Diametrálně odlišnou situací je okolnost havárií, jež právě v kontrolovaných
obdobích ovlivnila spotřebu vody. Stěžovatel tedy přihlédl k této individuální okolnosti
a zohlednil tak vyčíslený únik vody sdělený přímo účastníkem řízení s ohledem na jeho letité
zkušenosti z provozu. K haváriím stěžovatel na okraj dodává, že až poté, co žalobce zjistil,
že stěžovatel jím uvedené údaje o úniku vody zahrnul do výpočtu daně dle pomůcek, tyto údaje,
jež vzešly od něj samotného, zpochybnil a deklaroval, že se jedná pouze o hrubý odhad. Takové
jednání se jeví jako poněkud alibistické. Pokud k tomuto však krajský soud přistoupil ve shodě
s žalobcem tak, že tyto hodnoty vycházely z hrubého odhadu a že v podstatě nelze určit, kolik
vody při předmětných haváriích uniklo, je namístě připomenout, že daňový subjekt musí
zpochybnit adekvátnost určité pomůcky nejen v rovině obecné argumentace, ale své tvrzení musí
podložit důkazním prostředkem. Pokud měl tedy žalobce za to, ž e došlo k většímu úniku vody,
než se mu podařilo prokázat, jde tato okolnost pouze k jeho tíži.
[20] Stěžovatel zásadně nesouhlasí s tvrzením soudu, dle kterého měl žalobce prokázat
zvýšenou spotřebu vody v důsledku ručního a strojního mytí 50 000 ks silně znečištěných lahví,
které nakonec pro neumyvatelnost skončily ve střepech (viz bod 89 napadeného rozsudku).
V žádném případě nelze toto tvrzení žalobce považovat za prokázané; toto nebylo podloženo
žádnými relevantními důkazními prostředky, a to i s ohledem na zcela neprůkaznou evidenci
obalového materiálu, které přisvědčil sám krajský soud v bodě 65 napadeného rozsudku. Ani
stěžovatel nezjistil žádné relevantní informace, které by tuto účastníkem řízení tvrzenou
skutečnost potvrdily.
[21] Stěžovatel nijak nezpochybňuje, že při klesajícím výstavu piva roste průměrná spotřeba
vody na 1 hl piva. Tato skutečnost je však eliminována tím, že stěžovatel do pomůcek spotřebu
vody zahrnul pouze za zdaňovací období, jež jsou nejbližší kontrolovaným zdaňovacím obdobím
(2010, 2014, 2015), a nikoliv již za zdaňovací období před rokem 2010, ve kterých žalobce
vykazoval diametrálně odlišný - vyšší výstav piva. Dále tato skutečnost byla zohledněna právě
v rámci použití průměrných hodnot. Stěžovatel shrnuje, že stanovená výše vyrobeného piva
pomůckami nijak nevybočovala z vykázaných výstavů výroby piva v nejbližších obdobích, ani
z kapacitních možností výroby účastníka řízení, čímž byla spolehlivost stanovení daně zajištěna
a je zcela absurdní označit postup správce daně za excesivní či mimo mezí správního uvážení.
[22] Není pravda, že stěžovatel nevzal v potaz charakter výrobního procesu u žalobce, naopak,
tím, že stěžovatel využil jako pomůcky pouze údaje zjištěné u něj v jiných obdobích, byl charakter
výrobního procesu u účastníka řízení při stanovení daně plně respektován (stáří pivovaru
a technologického zařízení atd.). Stěžovatel vycházel z hodnot předcházejícího a následujícího
období, přičemž za celé období (včetně kontrolovaných) nedošlo ke změně technologie ani
výrobního procesu. Užité pomůcky všechny tyto prvky v sobě nutně zahrnovaly.
[23] Co se týče hodnocení znaleckých posudků a výsledků zjištění Policie ČR, stěžovatel
předně uvádí, že znalecký posudek je důkazním prostředkem ve smyslu §93 odst. 1 daňového
řádu, který nemá v daňovém řízení ve vztahu k jiným důkazním prostředkům privilegované
postavení. Znalecký posudek proto rovněž podléhá obvyklým pravidlům a zásadám dokazování
v daňovém řízení včetně zásady volného hodnocení důkazů zakotvené v §8 odst. 1 daňového
řádu, dle kterého správce daně hodnotí důkazy podle své úvahy, každý důkaz jednotlivě
a všechny důkazy ve vzájemné souvislosti. Znalecký posudek tak správce daně musí podrobit
kritickému hodnocení, přičemž toto hodnocení nemůže být omezeno pouze na přezkoumání
formálních aspektů znaleckého posudku. Správce daně v rámci hodnocení znaleckého posudku
přisuzuje hodnotu závažnosti, důležitosti pro rozhodnutí, hodnotu zákonnosti, hodnotu
pravdivosti a věrohodnosti. Správce daně se při hodnocení znaleckého posudku musí zabývat
i tím, zda odborné závěry znalce vyjádřené v daném znaleckém posudku obstojí z hlediska věcné
správnosti.
[24] Pokud jde o posudek Ing. Kratochvíleho, tento byl objednán Celním úřadem pro
Královéhradecký kraj (dále též „Celní úřad“), a to za účelem posouzení množství vody, kterou
žalobce spotřeboval v letech 2011, 2012 a 2013 pro potřeby kontroly; ze strany celního úřadu
nebyly znalci poskytnuty žádné údaje o provozu, zpracovatel je proto získal z veřejných zdrojů –
ze statistických údajů Českého svazu pivovarů a sladoven, z návštěvy pivovaru dne 24. 9. 2015
a písemnými dotazy a telefonickými rozhovory s majitelem pivovaru p. N. Tento zpracovaný
posudek pouze v teoretické rovině konstatoval 4 faktory, které ovlivňují obvykle spotřebu vody;
dle něj je spotřeba vody ovlivněna 1. klimatickými podmínkami (hodnoty ve sledovaných letech
však nejsou tak rozdílné, aby bylo možno je označit za příčinu odlišných objemů spotřeby vody),
2. změnami výrobně technické základny (ke změnám nedošlo), 3. stabilitou nebo změnou objemu
výroby (zde se promítá do spotřeby vody nízké využití provozních kapacit) a 4. mimovýrobními
aspekty (služební byt a exkurze a návštěvy muzea, u kterých nebyl zjištěn zásadní vliv na spotřebu
vody). Znalec následně hodnotu těchto negativních vlivů kvantifikoval. Zásadní okolností však je,
že výše uvedené obecné negativní vlivy působily na spotřebu vody ve všech obdobích
kontinuálně, ne pouze v obdobích hodnocených znaleckým posudkem (tj. nemotivace šetření
vodou u účastníka řízení jistojistě nevznikla najednou až v kontrolovaném období, stejně tak jako
okolnosti volného toku vody v zimních měsících apod.). Jejich vlivem tedy musela být ovlivněna
spotřeba vody také v dalších obdobích. Zjednodušeně řečeno, pokud tu popsané negativní vlivy
existovaly v kontrolovaných obdobích, tak zcela logicky existovaly i v jiných obdobích (neboť
nedošlo ke změně technologie ani výrobního procesu). Podstatné je, že pro správné srovnání by
bylo nutné vypočítat spotřebu vody po odečtu negativního vlivu i v těchto jiných obdobích (tj.
2010, 2014 a 2015), čímž by zcela logicky u těchto jiných období došlo k poklesu hodnot. Tedy
odečteme-li totožné neměnné negativní vlivy v kontrolovaných obdobích, zcela racionálně je tak
třeba postupovat i v rámci jiných nekontrolovaných období. Po „očištění“ všech období o dané
neměnné negativní vlivy by tak zjištěný výkyv spotřeby roku 2012 a 2013 oproti ostatním
obdobím stále existoval. Žalobce se tak snažil nadměrnou spotřebu vody podložit pouze
obecnými teoretickými závěry znaleckého posudku, které však nijak neodráží konkrétní realitu a
naopak spíše dochází k jejímu zkreslení. Nepřiměřené užití vody nebylo podloženo zcela
konkrétním důkazním prostředkem (např. znalec konstatoval jako pouhou možnost existenci
služebního bytu, avšak tento teoretický závěr nebyl podložen relevantními důkazními prostředky).
Výsledkem znaleckého posudku bylo dále zjištění, že sledovaná spotřeba vody u žalobce v letech
2011 – 2013 je v přepočtu na 1 hl vyrobeného piva nesporně v úrovni vyšších až maximálních
hodnot uváděných v odborné literatuře, že se výroba pivovaru pohybuje na úrovni pouhých 10%
jeho výrobní kapacity, že pivovar nepatří mezi modernizované závody, a proto nedosahuje
příznivých výsledků ve spotřebě vody a náklady na snížení spotřeby nemají přijatelnou
návratnost. Ve vztahu k přepočtu spotřeby vody na výrobu 1 hl piva dospěl znalec k rozmezí
spotřeby vody v množství 14,5 – 17,5 hl/1 hl piva. Uvedený znalecký posudek tedy pouze
potvrdil možnou spotřebu vody u žalobce vůči jiným pivovarům s důrazem na zastaralost
výrobních zařízení, avšak zásadní nesrovnalost mezi spotřebou vody na výrobu 1 hl piva v
kontrolovaných zdaňovacích obdobích a ostatních jiných obdobích téhož účastníka řízení
nedokázal objasnit. Tento znalecký posudek tak v žádném případě nemohl zpochybnit
spolehlivost stanovení daně dle pomůcek. Jako nadbytečné se tak jeví vypracování revizního
znaleckého posudku, neboť toho je třeba tam, kde proti sobě stojí dva či více posudků a jejich
rozpory nebylo možno odstranit ani konfrontací názorů jejich zpracovatelů (např. při výslechu
znalce), a rozhodující orgán nemůže posuzovanou spornou odbornou otázku uvážit sám. O
takový případ v této věci ale nešlo. Logickým vyústěním je, že došlo k mimobilančnímu výstavu
piva. Stěžovatel soudu předestřel řadu důkazních prostředků a řádně je zhodnotil jednotlivě i v
jejich vzájemných souvislostech a zjistil a doložil řadu skutečností, které mimobilanční výstav piva
s největší možnou pravděpodobností detekují (neprůkazné varní listy, neprůkazná sanitace, dle
varných listů v některých případech diametrálně odlišná spotřeba plynu při výrobě shodného
druhu piva, vykázaná neobvykle vysoká spotřeba vody na výrobu 1 hl piva v porovnání
s ostatními obdobími i při zohlednění úniku vody z havárie + zároveň vyšší spotřeba plynu v
kontrolovaných zdaňovacích obdobích na výrobu 1 hl piva v porovnání s ostatními obdobími,
nesrovnalosti údajů skladové evidence s deklarovanou výrobou, např. aromata při výrobě
ochucených piv), veškeré tyto skutečnosti byly stěžovatelem řádně popsány ve zprávách o daňové
kontrole a doloženy věrohodnými údaji, které jsou součástí spisu.
[25] Co se týče posudku Ing. Ladislava Chládka, krajský soud k tomuto uvedl, že hodnocení
stěžovatelem je v některých bodech zavádějící, avšak neuvádí konkrétně, v kterých. Dle
stěžovatele z tohoto posudku nevyplývají žádné relevantní skutečnosti, které by osvědčovaly
správnost poslední známé daně žalobce za kontrolovaná období. Znalec v posudku konstatuje,
že „specifická spotřeba plynu nebyla v pivovaru v kontrolovaném období vyšší“, (jinými slovy byla nižší než
v jiných obdobích), toto odpovídá celkové spotřebě v plynu m
3
, konkrétně v roce 2012 celkem
795 316,14 kWh a v roce 2013 celkem 950 507,63 kWh (v ostatních obdobích byl tento údaj
zjištěn převážně vyšší), naopak spotřeba plynu v kWh na 1 hl vyrobeného piva byla
v kontrolovaných obdobích vyšší než v jiných obdobích, konkrétně v roce 2012 ve výši
176,049532 kWh/hl a v roce 2013 179,7732 kWh/hl (v ostatních obdobích byl tento údaj zjištěn
převážně nižší). Dále znalec v posudku konstatuje „opačný trend v případě specifické spotřeby vody lze
vysvětlit …,“ což znamená, že spotřeba vody v kontrolovaných obdobích byla vyšší než v jiných obdobích, toto
odpovídá údajům o spotřebě vody v hl na 1 hl vyrobeného piva, konkrétně v roce 2012 ve výši
31,488008 hl/hl piva a v roce 2013 ve výši 25,998343 hl/hl piva (v ostatních obdobích byl tento
údaj zjištěn převážně nižší), naopak celková spotřeba vody v hl v kontrolovaných obdobích byla
v kontrolovaných obdobích nižší, konkrétně v roce 2012 ve výši 141 890 hl a v roce 2013 ve výši
137 460 hl (v ostatních obdobích byl tento údaj zjištěn vyšší). Z uvedeného je zřejmé, že znalec
učinil své závěry mimo jiné z neporovnatelných údajů, kdy porovnával spotřebu plynu celkem
v m
3
a údaj o spotřebě vody v hl na výrobu 1 hl piva a dospěl k závěru, že plyn je přesnější
kritérium pro určení množství vyrobeného piva, s čímž stěžovatel nemůže vzhledem k výše
uvedenému souhlasit. Dále ze znaleckého posudku nevyplývá energetická náročnost várky piva,
ani to, že by bylo možno v posuzovaných obdobích roků 2012 a 2013 určit množství energie
z plynu, které bylo použito pro účely vaření piva, a tím i jeho vystaveného množství. Má tomu tak
být proto, že např. sanitace se může připravovat nejen z plynu, ale také z horké vody použité
z horkovodního rezervoáru s přídavkem koncentrovaných sanitačních prostředků. Znalcem tak
byla zjištěna zastupitelnost tohoto energetického média jiným zdrojem energie (elektrickou
energií, či energií parovodu), což má za následek, že spotřeba plynu není dostatečně spolehlivým
podkladem pro vyčíslení výroby piva a nevypovídá o skutečné výši daňové povinnosti
za posuzovaná zdaňovací období.
[26] K usnesení Policie ČR stěžovatel odkazuje na rozsudek NSS ze dne 25. 4. 2012,
č. j. 2 Afs 33/2011 - 78, kde se uvádí: „Trestní řízení a řízení daňové, respektive jejich výsledky, nejsou
vnitřně provázány a není mezi nimi vztah závislosti de iure ani de facto. Ačkoliv jsou v praxi často vedeny oba
druhy řízení pro týž skutek, výsledky bývají mnohdy zcela rozdílné. Příčinou je jak odlišný předmět těchto řízení
(…), tak i zásady a způsoby jejich vedení, zejména při dokazování. Odlišnost obou řízení z hlediska procesu
se nejmarkantněji projevuje v tom, že v trestním řízení je to příslušný orgán státu (státní zástupce), kdo je povinen
prokázat, že obžalovaný spáchal trestný čin (čímž by byla prolomena jeho zákonem presumovaná nevina); naproti
tomu v řízení daňovém je na daňovém subjektu, aby prokázal správnost svých tvrzení, tedy na něm leží důkazní
břemeno ohledně řádného splnění daňové povinnosti. Příznivý výsledek trestního řízení pro obžalovaného proto
může být ovlivněn i nedostatkem důkazů shromážděných v jeho neprospěch, zatímco v daňovém řízení může mít
shodná skutková situace (s ohledem na opačně nastavené důkazní břemeno) pro tutéž osobu (zde v postavení
daňového subjektu) výsledek zcela opačný. Dále nelze opomenout, že rovněž okruh dokazovaných skutečností
je v trestním řízení nepoměrně širší než v řízení daňovém; jde zejména o subjektivní stránku jednání obžalovaného
(prokázání příslušné formy zavinění), která je imanentní podmínkou pro uznání trestní odpovědnosti –
ta je ovšem v daňovém řízení irelevantní (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2011,
č. j. 8 Afs 4/2011 – 71).“
[27] Stěžovatel se ohrazuje vůči tvrzení krajského soudu, že se žalobci podařilo spolehlivost
zvolených pomůcek relevantním způsobem zpochybnit. Na žalobci leželo břemeno tvrzení
a důkazní břemeno ohledně prokázání toho, že daňový základ a daň, kterou mu správce daně
stanovil podle pomůcek, byly zjevně nepřiměřené, přičemž byl povinen nejen konkrétně uvést,
z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a daň za zcela nepřiměřené, ale byl rovněž
povinen svá tvrzení podložit odpovídajícími důkazními prostředky (viz také NSS ze dne
2. 4. 2014, č. j. 1 Afs 20/2014 - 40: „…vždy povinen uvést, z jakých důvodů považuje stanovený základ
daně a její výši za zcela nepřiměřené, a své tvrzení podložit odpovídajícími důkazy“). Byl to tedy on, koho
ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti stanovení daně podle pomůcek tížilo důkazní
břemeno. V daném případě žalobce ke svým tvrzením odůvodňujícím nadměrnou spotřebu vody
nepředložil relevantní důkazní prostředky, čímž neunesl důkazní břemeno a jeho argumenty tak
povětšinou zůstaly v rovině tvrzení.
[28] Stěžovatel se neztotožňuje s tím, že by celková konstrukce pomůcek byla nesprávná.
Stanovená daň na základě pomůcek by se měla co nejvíce blížit realitě, avšak z logiky věci tento
způsob stanovení daně nebude nikdy přesný, neboť se jedná o kvalifikovaný odhad. Ke stanovení
daně v tomto případě nedošlo však pouhým prostým zprůměrováním spotřeby vody. Stěžovatel
vzal při výpočtu pomůcek v úvahu vyčíslenou spotřebu vody na 1 hl piva za předcházející
a následná období roku 2010, 2014 a 2015. Průměrem takto vypočítaných hodnot byla spočítána
spotřeba vody na výrobu 1 hl piva, což vzal jako základ pro vyčíslení výstavu piva pro jednotlivá
kontrolovaná zdaňovací období. Dále stěžovatel zohlednil spotřebu vody v důsledku havárie
výrobního zařízení, a proto při výpočtu pomůcek odečetl určité množství vody v roce 2012
a v roce 2013. Výsledný vypočítaný výstav piva (viz str. 45 a 46 zprávy o kontrole 13 a str. 45
zprávy o kontrole 24) zásadně nevybočuje a nepřekračuje žalobcem deklarovaný výstav piva
v porovnání s předcházejícími či následnými roky. Vypočítaný výstav piva v hl považoval
stěžovatel za prodaný v daném zdaňovacím období, jelikož žalobce v příloze účetní uzávěrky
uvedl, že neměl žádné zásoby rozpracované výroby k 31. 12. 2012 a k 31. 12. 2013. Vzhledem
ke značné škále produktů v různé cenové relaci vypočetl stěžovatel z údajů výkazů výroby za roky
2014 a 2015 průměrnou procentní skladbu jednotlivých produktů co do výroby jednotlivých piv
dle stupňovitosti a v rozdělení na sudová piva a lahvová piva a dále vypočetl procentní podíl
prodeje ochucených piv dle objemu struktury výroby těchto piv ze získaných údajů roku 2012
a 2013. Následně stěžovatel vynásobil jednotlivé druhy piv v hl zjištěnou minimální cenou roku
2012 a 2013 bez daně z přidané hodnoty a získal celkový objem tržeb u výstavu piva za rok 2012
a rok 2013 (viz str. 46 až 50 zprávy o kontrole 1 a str. 46 až 50 zprávy o kontrole 2). Následně
stěžovatel porovnal údaje o struktuře výstupů (uskutečněných zdanitelných plnění) v základní
sazbě daně vykázaných v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za nezpochybněná
zdaňovací období v časové řadě od ledna 2007 do prosince 2016, z hlediska zjištění možné
sezónnosti či nepravidelnosti prodeje piva, dále z hlediska rozdělení na uskutečněná zdanitelná
plnění v tuzemsku a dodání do jiného členského státu. Dle takto dosaženého výpočtu rozdělil
tržby z prodeje piva na jednotlivá zdaňovací období (viz str. 50 až 51 zprávy o kontrole 1 a str. 50
až 51 zprávy o kontrole 2). Stěžovatel má za to, že konstrukce výpočtu byla v rozhodnutí
o odvolání detailně popsána a je zcela logická a přezkoumatelná.
[29] Stěžovatel na základě výše uvedeného uzavírá, že v daném případě se orgány finanční
správy při stanovení daně podle pomůcek žádných excesů nedopustily. Konstrukce pomůcek
byla správcem daně potažmo stěžovatelem jasně a přehledně vymezena a tato byla zcela
přezkoumatelná. Zvolené pomůcky jsou zejména s přihlédnutím ke skutečnosti, že pochází přímo
od žalobce a že tomuto byly přiznány i pro něj plynoucí výhody, zcela vhodné a přiměřené. Dle
přesvědčení stěžovatele daň byla stanovena dostatečně spolehlivě a v souladu s §98 daňového
řádu, jakož i s judikaturou správních soudů. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud ve smyslu
§110 s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
[30] Žalobce ve vyjádření uvedl, že krajský soud správně zrušil napadené rozhodnutí
s ohledem na nelogičnost pomůcek, nicméně měl k těmto důvodům přidat také důvody
spočívající v nezákonných postupech při daňové kontrole; dále potom polemizuje se závěry
krajského soudu, které považuje za nesprávné. Žalobce uvádí, že není legitimován podat kasační
stížnost proti v zásadě vyhovujícímu rozsudku, a tak se alespoň domáhá korekce odůvodnění
napadeného rozsudku, neboť podstatné důvody pro zrušení obstojí. V dalším obsáhlém vyjádření
žalobce v podstatě shrnul žalobní námitky včetně svojí žalobní argumentace a dále předestřel
výhrady ohledně toho, jak krajský soud posoudil námitky stran nesprávného postupu správce
daně při provádění daňové kontroly, zejména opakovaně namítá, že nebyl seznámen
s konkrétním důvodem provedení daňové kontroly a namítá nepřiměřenou délku kontroly.
Naopak plně odkazuje na závěry krajského soudu, pokud jde o nesprávný výpočet pomůcek.
Užitá pomůcka je neadekvátní a nemůže vést ke správnému určení daně, jak vyplývá jednak
z obou znaleckých posudků (důkazní prostředky) a jednak z dalších mimořádností, ke kterým
docházelo v kontrolovaném období. Neexistuje obecná formule na výpočet poměru spotřeby
vody a vyrobeného piva. Navíc, stárnutí technologického zařízení není stav, ale probíhající
proces, a právě ten může způsobovat nahodilosti, u kterých lze předpokládat nerovnoměrné
rozložení v čase. Při výpočtu nebyla zohledněna rostoucí měrná spotřeba vody na 1 hl vody při
klesajícím výstavu, byl použit konstantní koeficient pro všechny roky. Žalobce dále dokládá graf,
jehož pomocí polemizuje s průměrováním, které bylo použito ve výpočtu. Množství vody, které
představuje vlastní výstav piva, je marginální hodnotou celkové spotřeby vody v technologickém
procesu. Zbytek odebrané vody je ovlivněn jinými faktory než množstvím odebraného piva.
Poukazuje na některé chyby ve výpočtu (nezahrnutí roku 2011 do výpočtu), grafem dokládá svá
tvrzení o spotřebě plynu a výstavu, jehož výsledek odpovídá daňovému přiznání. S výpočtem
nesouhlasí, považuje jej za nepřesný a zvolenou pomůcku za nepřiměřenou. Odkazuje rovněž
na zjištění Policie ČR v dané věci, která potvrzují jeho tvrzení. Navrhuje kasační stížnost
zamítnout.
[31] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, posoudil kasační stížnost v rozsahu a z důvodů, které stěžovatel
v kasační stížnosti uplatnil, současně přihlížel k tomu, zda napadený rozsudek krajského soudu
netrpí vadami, k nimž by byl Nejvyšší správní soud povinen přihlížet z úřední povinnosti (§109
odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[32] Kasační stížnost je důvodná.
[33] Nejvyšší správní soud považuje za nutné předeslat, že nemůže přihlížet k výhradám
žalobce, které vznesl ve svém vyjádření a které směřovaly k posouzení námitek, které krajský
soud neshledal důvodnými (především provádění daňové kontroly). Nevyšší správní soud
ve svém usnesení ze dne 10. 9. 2009, č. j. 7 Afs 106/2009 - 77, konstatoval: „Kasační stížnost, jejíž
důvody nesměřují vůči výroku napadeného soudního rozhodnutí, resp. nesměřují proti důvodům, na nichž je toto
rozhodnutí postaveno, je nepřípustná podle §104 odst. 4 s. ř. s., neboť se opírá o jiné důvody, než které jsou
uvedeny v §103 s. ř. s. Nejvyšší správní soud proto takovou kasační stížnost odmítne podle §46 odst. 1 písm. d)
s. ř. s. pro nepřípustnost.“ Obdobně již v usnesení ze dne 21. 11. 2007, č. j. 8 As 52/2006 – 74, zdejší
soud uvedl: „Kasační stížnost tvrdící nesprávné posouzení právní otázky soudem [§103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s.] může účinně mířit toliko proti těm důvodům rozhodnutí krajského soudu, na nichž je toto rozhodnutí
zbudováno a které jsou jako důvody rozhodovací pro správní orgán závazné. Polemizuje-li stěžovatel toliko
s právním názorem krajského soudu vysloveným o určité otázce jen obiter dictum, a nenapadá vlastní rozhodovací
důvod (zde: zrušení rozhodnutí správního orgánu pro nepřezkoumatelnost), jako kasační důvody uplatňuje důvody
jiné než uvedené v §103 s. ř. s. Taková kasační stížnost je ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná.“
Nejvyšší správní soud se může zabývat pouze těmi námitkami, které stěžovatel v kasační stížnosti
přípustně uplatnil. Totéž logicky platí i pro relevanci námitek žalobce obsažených ve vyjádření
ke kasační stížnosti.
[34] Do kasačních námitek stěžovatele se promítla pouze žalobní námitka, kterou shledal
krajský soud důvodnou, a to, zda správcem daně zvolená pomůcka umožňuje stanovit daň
dostatečně spolehlivě. Předmětem posouzení v projednávané věci tak může být toliko tato
otázka.
[35] Nejvyšší správní soud ve své judikatuře opakovaně zdůraznil, že jakkoliv použití pomůcek
musí usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě, již z povahy věci
není možné určit její výši zcela přesně. Jedná se o výjimku ze zásady materiální pravdy, která
ukládá daňovému subjektu povinnost nést následky svého pochybení v podobě stanovení daně
„pouze“ kvalifikovaným odhadem (viz např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, rozsudek č. j. 1 Afs 21/2013 - 66, rozsudek ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs
69/2010 - 103, rozsudek ze dne 23. 7. 2009, č. j. 5 Afs 72/2008 - 71, či rozsudek ze dne
17. 7. 2008, č. j. 9 Afs 14/2008 – 81). Tomu odpovídá i omezený rozsah přezkumu v odvolacím
řízení a následně v řízení před správními soudy.
[36] Při stanovení daně podle pomůcek může daňový subjekt v zásadě uplatnit dva okruhy
námitek: (1) může brojit proti zvolenému způsobu stanovení daně a tvrdit, že bylo možné
stanovit daň na základě dokazování, nebo (2) může brojit proti dostatečné spolehlivosti stanovení
daňové povinnosti a namítat kvalitu pomůcek, jejich hodnocení nebo procesní pochybení.
Krajský soud shledal, že stěžovatel naplnil podmínky pro způsob stanovení daně, nicméně –
co se týče spolehlivosti stanovení daně, dospěl krajský soud naopak k závěru, že správce daně,
potažmo žalovaný, zákonu nedostáli.
[37] Daňový subjekt nemá právo účastnit se procesu výběru pomůcek ani právo navrhnout
konkrétní pomůcky. Jedná se o zákonné omezení práva daňového subjektu na součinnost
se správcem daně při úkonech v daňovém řízení (viz např. rozsudek ze dne 18. 7. 2007, č. j. 9 Afs
28/2007 – 156). Možnost daňového subjektu napadnout použité pomůcky je proto omezená.
Nelze mu však upřít právo na dostatečně spolehlivé určení daňového základu a daně. Jakkoliv
je obtížné obecně vymezit „dostatečnou spolehlivost“ stanovení daně, podle ustálené judikatury
Nejvyššího správního soudu je třeba dostatečnou spolehlivost vztáhnout výhradně k celkovému
výsledku stanovení daně (viz např. rozsudky č. j. 9 Afs 28/2007 – 156, č. j. 8 Afs 69/2010 – 103,
č. j. 1 Afs 21/2013 – 66 nebo č. j. 1 Afs 174/2019 – 34). Daňový subjekt tak může činit spornou
pouze výši stanovené daně; za tímto účelem je povinen uvést, z jakých důvodů považuje
stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřené; svá tvrzení je také povinen podložit
odpovídajícími důkazy, neboť je to právě daňový subjekt, na kom leží důkazní břemeno ohledně
prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti.
[38] Daňový subjekt může především namítat neadekvátní výši stanovené daně podle
pomůcek s odůvodněním, že při konstrukci pomůcek správce daně hrubě vybočil z mezí
správního uvážení, kterým disponuje. Takto lze napadnout zcela zjevné excesy správce daně při
použití pomůcek, mezi něž lze řadit např. to, že nebylo vůbec objasněno, jak byla zvolená
pomůcka konstruována, a úvahu správce daně tak nelze vůbec přezkoumat; jako jednoznačný
exces je možno např. označit i situaci, kdy konstrukce pomůcky trpí tak závažnými logickými
deficity, že se nedá hovořit o tom, že by na jejím základě vůbec mohla být stanovena daň, která
by dostatečně přesně vystihovala realitu daňového subjektu (např. tehdy, pokud by u daňového
subjektu, který provozuje malé pekařství, byla daň stanovena na základě údajů jiného subjektu,
který provozuje třeba autoškolu). Jde o případy natolik zásadních pochybení správce daně,
u nichž bude daňový subjekt se svou námitkou úspěšný již jen s ohledem na logickou
neudržitelnost úvah správce daně, resp. jejich naprostou absenci (rozsudek ze dne 13. 11. 2014,
č. j. 9 Afs 77/2013 - 67). Taková situace však v řešeném případě nenastala.
[39] Nejvyšší správní soud se obdobnou věcí téhož žalobce (doměření spotřební daně rovněž
i za uvedená zdaňovací období) zabýval v rozsudku ze dne 6. 5. 2021, č. j. 9 Afs 230/2020 – 63.
Vzhledem k tomu, že skutkové okolnosti, jakož i procesní postupy správních orgánů i kasační
námitky jsou identické, vycházel Nejvyšší správní soud v nyní posuzované věci ze závěrů, k nimž
dospěl zdejší soud ve výše uvedené věci, neboť neshledal důvodu se od nich odchýlit.
[40] V uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud zdůraznil, že v rámci přezkumu daně
stanovené pomocí pomůcek je nutno vycházet z premisy, že daňový subjekt pochybil ve svých
povinnostech takovým způsobem, že daň nelze stanovit dokazováním; musí proto nést následky
v podobě stanovení daně kvalifikovaným odhadem. Dále soud konstatoval: „Právo brojit proti takto
stanovené dani má daňový subjekt pouze v případě, že daňová povinnost nebyla stanovena „dostatečně spolehlivě“,
neboť správce daně použil zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze, které mu zákon stanoví (§98
a §114 odst. 4 daňového řádu). Namítaná „nedostatečná spolehlivost“ se týká pouze celkového výsledku
stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Právě vzhledem k tomu, že konečné rozhodnutí o základu a výši
daně za použití pomůcek je vždy výsledkem odhadu (přestože maximálně kvalifikovaného), může daňový subjekt
polemizovat pouze s tímto výsledným určením daňové povinnosti. Nápravy však může dosáhnout pouze
u jednoznačných excesů správce daně, neboť „nedostatečně spolehlivě stanovená daň“ není synonymem pro stanovení
daně způsobem, který daňovému subjektu nejvíce vyhovuje. Daňový subjekt nemůže soustředit svá tvrzení
k prokázání špatného výběru pomůcek, nýbrž ke skutečnosti, že výsledná daňová povinnost, která mu byla
stanovena, je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena (viz rozsudek NSS ze dne
30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010 - 103). Důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti
výsledné daňové povinnosti leží na daňovém subjektu (viz rozsudek NSS ze dne 18. 7. 2007, č. j. 9 Afs
28/2007 - 156). Je tedy povinen uvést, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši za zcela
nepřiměřené, a svá tvrzení podložit odpovídajícími důkazy.“
[41] Co všechno může sloužit jako pomůcka, Nejvyšší správní soud předestřel v rozsudku
ze dne 31. 7. 2007, č. j. 8 Afs 128/2005 - 126; mimo jiné uvedl: „Za pomůcku nemůže být považován
postup, který zcela zřejmě nemůže vést ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti, např. proto, že obsahuje
závažné početní chyby nebo vychází kvůli pochybení správce daně ze zjevně nesprávných údajů, nebo proto,
že odporuje elementárním zásadám logického myšlení“. Pozitivní vymezení pomůcek provedl soud např.
v rozsudku ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55, kde uvedl: „Pomůcky, jakožto nástroj
ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti, musí mít racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné
míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností.“
[42] V posuzovaném případě, shodně jako tomu bylo ve věci sp. zn. 9 Afs 230/2020, použil
správce daně jako základní pomůcku pro vyčíslení daně spotřebu vody na 1 hl vykázaného
výstavu piva v jednotlivých kalendářních obdobích. Detailně složitý výpočet, včetně úvah a cesty,
která vedla k výsledné dani, správce daně srozumitelně a detailně popsal v obsáhlé zprávě
o kontrole, jakož i ve vyjádření k žalobě a následně v kasační stížnosti (viz shrnutí v bodě 28
tohoto rozsudku).
[43] Pokud mají pomůcky, které správce použije ke stanovení daně, být založeny na srovnání
hospodaření určitého daňového subjektu s jinými subjekty, musí jít o subjekty v podstatných
ohledech s ním srovnatelné. Musí tedy jít o subjekty působící v obdobném či alespoň podobném
oboru, srovnatelně veliké, podnikající způsobem srovnatelným se stěžovatelem a mající
podobnou historii působení na trhu a podobnou tržní pozici. Nejsou-li k dispozici údaje
od skutečně srovnatelných subjektů, lze použít i údaje od subjektů blížících se alespoň rámcově
svojí činností činnosti dotyčného daňového subjektu. Pak je ale nutno důkladně za pomoci
ekonomické úvahy korigovat takto použitá srovnávací data s ohledem na podstatné odlišnosti
mezi tímto daňovým subjektem a srovnávanými subjekty (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 28. 12. 2011, č. j. 7 Afs 35/2011 - 75). V rozsudku ze dne 9. 12. 2020, č. j. 10 Afs
185/2020 - 43, Nejvyšší správní soud uvedl: „Správce daně při stanovení daně podle pomůcek nesmí
svévolně vybrat z množiny podnikatelů podobných daňovému subjektu jen ty nejefektivnější, aby právě jejich údaje
použil jako pomůcku pro výpočet co nejvyšší výsledné daňové povinnosti daňového subjektu. Jsou-li rozdíly
ve výsledcích hospodaření srovnávaných podobných podnikatelů propastné, musí správce daně řádně zdůvodnit,
proč vybral pro potřebu pomůcek právě ty nejefektivnější podnikatele.“
[44] Nejvyšší správní soud konstatuje, že postup, jímž správce daně, potažmo žalovaný
k výsledné výši daně dospěl, shledal logický. Správce daně především výchozí údaje neporovnával
s jiným obdobným pivovarem (není tedy pravdou, že by nepřihlížel ke specifiku pivovaru),
ale vycházel pouze z hodnot poskytnutých samotným žalobcem; správce daně bral do úvahy
údaje z nejblíže předcházejících i následujících let, proto se jeví jako logická úvaha,
že se kontrolované období neodlišovalo v žádném zásadním parametru od období sledovaných;
to vše platí právě za předpokladu, že v provozu nedošlo ke změně vybavení, technologického
postupu, charakteru výroby apod., což není v řízení sporné. Správcem daně byly rovněž brány
v potaz havárie vody, které její spotřebu nesporně ovlivnily, a tyto mimořádné situace byly
správcem daně při výpočtu zohledněny. Nejvyšší správní soud neshledal v úvahách a postupu
správce daně žádný lapsus či nelogický exces, v důsledku čehož by bylo možno dospět k závěru
o nepřiměřenosti, či dokonce nezákonnosti stanovené daně.
[45] Co se týče vhodnosti zvolené pomůcky, je třeba konstatovat, že voda, stejně jako plyn
či elektrická energie, je v provozu žalobce užívána k víceru činnostem, nejen pro výrobu piva.
Jak vyplynulo ze závěrů obou správců daně, krajským soudem a žalobcem namítané jiné možné
pomůcky, nebyly pro výpočet daně vhodnějšími. Nejvyšší správní soud k volbě pomůcek
konstatoval v citovaném rozsudku sp. zn. 9 Afs 230/2020: „Plyn je mimo výrobu piva využíván jako
základní surovina k vytápění provozů žalobkyně, ohřevu teplé vody pro výrobu piva, ohřevu páry a vody pro
provádění sanitací a k sanitacím samotným. Současně se u žalobkyně jedná o zaměnitelný zdroj energie
s elektrickou energií či energií z parovodu. Žalobkyně nevedla odděleně evidence o jejich spotřebě či o jejich
používání na výrobní a jiné související činnosti, přičemž i elektřinu používala kromě výroby piva také k jiným
účelům (viz závěry správce daně na č. l. 177 – 184 a č. l. 190 - 192 Zprávy o kontrole). Nadto, kromě odběru
elektřiny ze sítě si žalobkyně část elektřiny využívané pro provoz sama vyráběla pomocí fotovoltaické elektrárny
umístěné na střeše pivovaru (přičemž část takto vyrobené energie posílala dále do veřejné sítě). Za těchto okolností
není spotřeba plynu či elektrické energie pomůckou, jejíž nepoužití znamenalo zásadní pochybení správce daně,
které mělo za následek to, že daňová povinnost nebyla stanovena dostatečně spolehlivě“. Obdobný závěr zdejší
soud v tomto rozsudku učinil o další surovině potřebné k výrobě piva – sladu: „Evidence, kterými
žalobkyně prokazovala stavy surovin, označily správci daně za nevěrohodné, tudíž neprůkazné. Nebyl v nich
záznam o fyzickém porovnání stavu zásob se stavem účetním, tj. ve sledovaných obdobích nebyla provedena řádná
inventarizace (viz č. l. 164 - 167 Zprávy o kontrole). Nešlo tedy o podklady, na základě kterých mohla být daň
spolehlivě stanovena. Oproti tomu, spotřeba vody nebyla (na rozdíl od výše uvedených surovin) správcem daně
v řízení zpochybněna. Zároveň je irelevantní, zda jí bylo pro výrobu piva využíváno 5 % či 95 % z celkového
podílu spotřeby vody, protože procento jejího využití bylo v rozhodných obdobích stále stejné (což není
rozporováno).“
[46] Krajským soudem provedené hodnocení znaleckých posudků NSS nesdílí, naopak zde
přisvědčil stěžovateli; k jejich hodnocení v podrobnostech soud odkazuje na výše citovaný
rozsudek NSS [body 52 – 54], s jehož závěry, které dopadají i na nyní projednávanou věc, se zcela
ztotožňuje.
[47] K námitce stěžovatele stran relevance usnesení o odložení věci, Nejvyšší správní soud
poukazuje na to, že Policie ČR zcela jistě není orgánem, jenž by byl příslušný posuzovat
adekvátnost užitých pomůcek; úvahy a závěry Policie ČR obsažené v odkazovaném usnesení
o odložení věci nejsou pro stěžovatele nijak závazné a podmínkou doměření daně není zjištění
daňového trestného činu. Postupy orgánů činných v trestním řízení a správce daně
se nepodmiňují; závěry činnosti orgánů činných v trestním řízení nelze bez dalšího mechanicky
vtahovat do daňové sféry, byť se v základu může jednat o stejnou nebo související skutkovou
okolnost. Nejvyšší správní soud opakovně judikoval, že trestní řízení a řízení daňové má jak
odlišný předmět řízení, tak i zásady (zejm. zásada vyšetřovací) a způsoby jejich vedení. Nicméně,
poukaz krajského soudu na usnesení Policie ČR o odložení věci není nosným rozhodovacím
důvodem; na uvedené usnesení krajský soud pouze podpůrně odkazoval, netvořilo základ jeho
argumentace. Ostatně sám soud v odůvodnění rozsudku uvádí, že výsledky trestního a daňového
řízení mohou být rozdílné.
[48] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že stěžovatel se krajským soudem vytýkaného
pochybení při stanovení daně dle pomůcek nedopustil. Krajský soud především nikterak
přesvědčivě nevyvrátil důvodnost a správnost postupu správce daně, pouze bez dalšího převzal
argumentaci žalobce podpořenou četnými tabulkami, výpočty a grafy. V napadeném rozsudku
krajský soud ani netvrdil, že by se stěžovatel konkrétních (a jakých) excesů dopustil, pouze
polemizuje nad vhodností použité pomůcky, což mu však při současné absenci excesů ze strany
stěžovatele nepřísluší. Soudní přezkum v případě stanovení daně postupem dle §98 daňového
řádu, se omezuje pouze na posouzení, zda žalovaný správní orgán nezneužil či zda nepřekročil
meze správního uvážení, které je mu zákonem při tomto náhradním způsobu stanovení daně
svěřeno. Krajský soud však nemůže zasahovat do samotného výběru pomůcek, jinými slovy,
nahradit správní úvahu úvahou soudní.
[49] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu dle §110
odst. 1 věty první s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení; v něm bude vázán výše
vysloveným právním názorem dle §110 odst. 4 s. ř. s. V novém rozhodnutí ve věci krajský soud
dle §110 odst. 3 s. ř. s. rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. června 2021
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu