ECLI:CZ:NSS:2021:8.AFS.343.2019:38
sp. zn. 8 Afs 343/2019 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců Petra
Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: ADM Olomouc s. r. o., se sídlem
Hamerská 681/50, Olomouc, zastoupená Mgr. Viktorem Duškem, advokátem se sídlem
Pobřežní 648/1a, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 3. 2018,
čj. 12607/18/5300-21442-711315, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 30. 10. 2019, čj. 65 Af 32/2018 - 93,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 30. 10. 2019,
čj. 65 Af 32/2018 - 93, se r uší a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Specializovaný finanční úřad (dále „správce daně“) platebními výměry ze dne 31. 7. 2017,
čj. 129006/17/4225-21793-500379, a čj. 129018/17/4225-21793-500379, žalobkyni vyměřil daň
z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období červen a července 2014. Důvodem
bylo v průběhu daňové kontroly správcem daně učiněné zjištění, že transakce žalobkyně
(dodávky slunečnicového či řepkového semínka) se společností GREAT CONSULT s.r.o. byly
zasaženy podvodem na DPH, o kterém musela žalobkyně vědět. Žalovaný v záhlaví označeným
rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí správce daně.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou. Správní orgány podle ní neprokázaly,
že musela vědět o zasažení transakcí podvodem. Správce daně chybějící daň identifikoval
u společnosti VIA GROUP s.r.o., která dodávala zboží dodavateli žalobkyně (společnosti
GREAT CONSULT). Žalobkyně neměla k údajům o identitě subdodavatelů (včetně společnosti
VIA GROUP) reálný přístup. Pro naplnění podmínek vzniku nároku na odpočet DPH je nutné
posuzovat jen vztah žalobkyně a jejího dodavatele. Pouhé zjištění chybějící daně navíc nelze
označit za prokázání daňového podvodu. Správce daně rezignoval na zjišťování skutkových
okolností, v jakých měl podvod spočívat. Žalobkyně neměla žádné indicie o nestandardním
počínání jejího dodavatele. Společnost Compagnie Française d'Assurance pour le Commerce Extérieur SA
(dále jen „Coface“), která pro žalobkyni zajišťuje pojištění některých dodávek,
se ke sporným dodávkám nevyjadřovala z pohledu možného zapojení do podvodu na DPH,
ale pouze z hlediska pojistných rizik. Její odmítnutí dodávky pojistit (zdůvodněné nedávným
vznikem dodavatele) proto nelze vyhodnotit jako nedoporučení navázat spolupráci se společností
GREAT CONSULT. Vzhledem k fungování jednotného trhu v EU není nestandardní
ani skutečnost, že statutárními orgány české společnosti GREAT CONSULT byli cizí státní
příslušníci, kteří neuměli česky. Mimo sféru vlivu žalobkyně je i to, v jakém jazyce vystavovaly
faktury společnosti GREAT CONSULT a VIA GROUP. Závěr o nestandardnosti obchodní
transakce nezakládá ani pravopisné pochybení při zápisu jména jednatele společnosti GREAT
CONSULT v rámci svědeckých výpovědí během daňové kontroly. Žalobkyně se společností
GREAT CONSULT spolupracovala na základě dřívějších pozitivních zkušeností s její
slovenskou předchůdkyní (CORNECO SLOVAKIA s.r.o.). V rámci obchodování s olejninami
běžně dochází k tzv. řetězovému obchodu, při kterém nejsou dodávky fyzicky přebírány každým
článkem. Po daňovém subjektu nelze požadovat prokázání skutečností, ke kterým při takovém
typu obchodování z podstaty nedochází (zde uvedení firmy žalobkyně a společnosti GREAT
CONSULT na dodacích listech). Závěry žalovaného o chybějící kontrole zboží při jeho přijetí
neodpovídají obsahu spisu a opakovaným tvrzením žalobkyně o průběhu přejímky a kontroly
zboží. Vzhledem k tomu, že podpis a otisk razítka nejsou povinnými náležitostmi daňového
dokladu, není zřejmé, jak mohlo využití naskenovaného podpisu odůvodnit závěr žalovaného
o vědomém přijetí plnění zasaženého podvodem. Žalobkyni nelze připisovat k tíži ani chyby
v psaní obsažené v dodacích listech vystavených společností GREAT CONSULT (např.
nepřesné označení žalobkyně). Žalobkyně splnila všechny požadavky kladené na prodejce
a dovozce biomasy. Ani případné nedostatky v dokumentaci osvědčující splnění kritérií
udržitelnosti biomasy by neměly mít za následek odnětí nároku na odpočet daně. Nesouhlasila
ani se závěrem o ekonomické nevýhodnosti transakcí, jelikož k posouzení marže nelze pouze
párovat přijaté a vydané faktury, jak učinil žalovaný, protože na jeden prodejní kontrakt poskytlo
dodávky několik různých dodavatelů. Marži je proto potřeba počítat jedině celkově na prodejní
kontrakt. Co se týče přijetí rozumných opatření k eliminaci možné účasti na podvodu, ty
by žalobkyně byla nucena přijmout teprve za situace, kdy by existovaly indicie svědčící
o podvodném jednání. Tak tomu ale nebylo. Nadto poukázala na to, že v době, kdy takové
indicie později vyvstaly, využila ve vztahu k většině dodávek od GREAT CONSULT zvláštního
způsobu zajištění daně dle §109a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
[3] Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci v záhlaví označeným rozsudkem zrušil
rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Podle závěrů soudu představují veškeré
objektivní okolnosti popsané žalovaným (vyjma nestandardní ceny) polemiku o povědomosti
žalobkyně o nestandardních skutečnostech a o tom, zda o nich žalobkyně mohla a měla vědět
a zda mohla a měla přijmout rozumná opatření k eliminaci účasti na podvodu. Aby mohl
žalovaný učinit závěr o existenci daňového podvodu (a tím i subjektivní odpovědnosti žalobkyně
za účast na podvodu), musel nejprve zjistit existenci podvodného řetězce subjektů a chybějící
daň. Žalovaným vyjevené okolnosti nejsou s to jednotlivě, ale ani v souhrnu založit závěr
o existenci daňového podvodu. Jako indicie směřující k případnému závěru o spáchání podvodu
obstojí pouze skutečnost, že společnost VIA GROUP neuhradila daň a v následném řetězci
obchodů si žalobkyně daň nárokovala jako nadměrný odpočet. Tato okolnost ale sama o sobě
nepostačuje. Nelze shledat nic nestandardního na tom, že žalobkyně začala obchodovat
se společností GREAT CONSULT za situace, kdy osoby jednající za tuto společnost znala
z předchozích obchodů se společností CORNECO. Žalovaný ani nevyjevil žádné konkrétní
negativní poznatky o této společnosti, které by mohly svědčit o tom, že žalobkyně měla v době
obchodování se společností GREAT CONSULT předvídat nestandardní okolnosti obchodování.
Závadné není ani to, že za danou společnost jednaly osoby cizí státní příslušnosti. Významnou
roli nemůže s ohledem na předchozí obchodování sehrát ani to, že tyto osoby neumí česky
a nerozumí českému prostředí. Není navíc zřejmé, na základě čeho žalovaný tyto závěry
o neznalosti jazyka a prostředí učinil. Co se týče hypotéz žalovaného o „doporučení“ společnosti
Coface, žalovaný se vůbec nezabýval obranou žalobkyně, dle které se pojistná společnost
zabývala jen pojistnými riziky. Nedostatečná je i argumentace týkající se nestandardních cen
a způsobu ověřování kvality zboží a jeho kontroly, protože žalovaný pominul typ obchodování
s danou komoditou a nevysvětlil, proč byla kontrola nestandardně nedostatečná za situace
žalobkyní tvrzené kontroly a analýzy zboží v Olomouci. Při analýze cen nepostupoval žalovaný
komplexně, ale vyčlenil pouze některé obchody, aniž by učinil závěr o celkové možné marži
při zohlednění všech obchodů v kontrolovaném období.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[4] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále „stěžovatel“) kasační stížnost. Namítá,
že krajský soud nerespektoval základní principy posuzování daňových podvodů vymezené
v judikatuře. Nesouhlasí s tím, že by v žalobou napadeném rozhodnutí vymezené skutečnosti
svědčící o existenci podvodu a tzv. objektivní okolnosti dokládající, že žalobkyně věděla či mohla
a měla o podvodu vědět, představovaly pouhou polemiku. Objektivní okolnosti doložené
ve správním spisu vytváří obraz nestandardního průběhu obchodování, který měl v žalobkyni
vyvolat větší obezřetnost. Fakty jsou podložené i závěry stěžovatele týkající se nepřijetí
adekvátních opatření. Krajský soud se v napadeném rozsudku vůbec nezaobíral tím, zda byla
naplněna prvotní podmínka, tedy zda došlo k daňovému podvodu. Závěr, dle kterého stěžovatel
nezjistil „objektivní okolnosti, které by ve svém důsledku vedly k závěru o existenci daňového podvodu“ je
terminologicky nepřesný, ale zejména nepravdivý. Stěžovatel poukazuje na to, že krajský soud
zaměňuje skutečnosti prokazující existenci podvodu a tzv. objektivní okolnosti prokazující
vědomostní stránku na straně žalobkyně. Stěžovatel v rozhodnutí definoval skutečnosti, v nichž
v této věci daňový podvod spočíval. Jednalo se o popis právních, obchodních a osobních znaků
transakcí a vazeb mezi subjekty zúčastněnými na transakcích. Rozhodně se nejednalo jen o to,
že by společnost VIA GROUP neuhradila daň a žalobkyně si následně nárokovala nadměrný
odpočet daně, jak tvrdí krajský soud. Krajský soud neobjasnil, z jakého důvodu by nemohly
k prokázání existence podvodu obstát veškeré další stěžovatelem vymezené skutečnosti. Proto je
daná část rozsudku nepřezkoumatelná.
[5] Stěžovatel dále namítl, že krajský soud objektivní okolnosti (týkající se již zapojení
žalobkyně do daňového podvodu) hodnotil nesprávně izolovaně. Uvedl sice, že ani v souhrnu
objektivní okolnosti k závěru o naplnění vědomostní složky nevedly, ve skutečnosti
ale k takovému komplexnímu hodnocení nepřistoupil. Objektivní okolnosti vždy tvoří ucelený
obraz nestandardností, nelze je vytrhávat z kontextu a hodnotit je pouze zvlášť. Krajský soud
ani nezohlednil všechny objektivní okolnosti, resp. je zohlednil velmi úsporně. Nezohlednil
způsob zahájení obchodní spolupráce, neznámý původ zboží, nestandardní signatury
na dokumentech a nedostatečnou dokumentaci ke zboží.
[6] Objektivní okolnost spočívající v nedůvěryhodnosti společnosti GREAT CONSULT
krajský soud vytrhl z kontextu. Stěžovatel ve svém rozhodnutí popsal relativní novost společnosti
s nulovou historií v době počátku obchodování s žalobkyní, odmítnutí pojištění obchodů s touto
společností, způsob původního obchodování a jeho návaznost na aktuální obchodování,
personální prvek, chybějící kancelářské prostory a místo obchodního jednání. Co se týče jednání
cizích státních příslušníků, krajský soud zde opět zaměnil skutečnosti svědčící o podvodu a tzv.
objektivní okolnosti dokládající vědomostní stránku. I zde navíc krajský soud pominul celkový
kontext dané objektivní okolnosti a kontext všech dalších objektivních okolností v jejich souhrnu.
Pouze na základě dřívějšího obchodování nelze dovozovat, že konkrétní osoby jednající
za GREAT CONSULT umí česky a rozumí českému prostředí, pokud nebylo prokázáno, jak
dřívější obchodování probíhalo. Stěžovatel v rozhodnutí kromě neznalosti jazyka a českého
prostředí na straně jednatelů společnosti GREAT CONSULT poukazoval na to, že se jednalo
o novou ready-made společnost, která si pro obchodování s českými odběrateli najala
zprostředkovatele (pana M.), který také neumí česky a hovoří jen maďarsky a „lámanou angličtinou“.
Stěžovatel zpochybňuje i závěry týkající se neuzavření pojištění. Pokud společnost Coface
odmítla obchody pojistit, mělo to v účastníku vyvolat minimálně větší obezřetnost a nutnost
důkladnějšího prověřování a zajištění obchodů s tímto dodavatelem. Stěžovatel nesouhlasí
ani s tím, že by jeho posouzení nestandardnosti cen bylo nedostatečné. Rozdíl mezi kupní
a prodejní cenou detailně a komplexně hodnotil ve vztahu k závěru, jaký vyvodil. Není mu
zřejmé, jak by typ obchodování s danou komoditou měl ovlivnit posouzení tohoto rozdílu. Totéž
lze uvést ke způsobu ověřování kvality zboží a jeho kontroly. Stěžovatel se v rozhodnutí
vypořádal i s vysvětlením, které žalobkyně poskytla.
[7] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhla její zamítnutí. Stěžovatel jen opakuje
svou předchozí argumentaci, což zakládá její nepřípustnost. Žalobkyně souhlasí se všemi závěry
krajského soudu, považuje je za přezkoumatelné a věcně správné. Soud důsledně rozlišil
podmínky pro existenci daňového podvodu a správně přistoupil k aplikaci vědomostního testu.
Není vinou krajského soudu, že okolnosti, na kterých stěžovatel staví svou argumentaci,
se překrývají (v této souvislosti zmiňuje závěry o kupní ceně, signaturách na dokumentech
nebo nedůvěryhodnosti dodavatele). Závěry rozhodnutí stěžovatele týkající se existence podvodu
a objektivních okolností jsou téměř totožné. Stěžovatel tvrdí, že krajský soud nerespektuje
judikaturu, ale v dané části kasační stížnosti se závěry krajského soudu nepolemizuje.
Mezi účastníky nepanují spory ohledně závěrů relevantní judikatury, a proto nebylo zapotřebí,
aby ji krajský soud znovu rekapituloval. Stěžovatel sice v rozhodnutí vymezil skutečnosti týkající
se sporných transakcí, byly ale jen ve spekulativní rovině, bez vzájemné provázanosti a při jejich
hodnocení ve vzájemných souvislostech nemohou být považovány za nestandardnosti svědčící
o podvodu. Stěžovatel nikde nespecifikuje, ve kterých konkrétních skutečnostech spatřuje daňový
podvod. Stěžovatel sice tvrdí, že se nejednalo o pouhou polemiku, ale další konkrétní argumenty
nepředložil. Argumentace stěžovatele působí tak, že se na krajský soud snaží přenést vlastní
pochybení spočívající v nedostatečném podložení vlastních závěrů konkrétními důkazy.
[8] Co se týče argumentace týkající se objektivních okolností, považuje žalobkyně tvrzení
stěžovatele o jejich izolovaném hodnocení krajským soudem za naprosto liché. Stěžovatel v této
části odkazuje na část rozsudku, která se týká posouzení objektivních okolností ve vztahu
k existenci daňového podvodu. Krajský soud se vyjádřil k jednotlivým skutečnostem a výslovně
uvedl, že se ztotožňuje s rekapitulovanou žalobní argumentací. Nebylo proto nutné, aby tuto
argumentaci znovu opakoval. Stěžovatelem tvrzené nestandardnosti jsou zcela v pořádku
s ohledem na povahu transakcí (obchod s obilninami). Žalobkyně nerozumí, jak by tvrzená
nestandardnost při převzetí zboží mohla svědčit o její vědomosti o zasažení transakcí na úrovní
subdodavatele podvodem. Objektivní okolnosti by měly být posuzovány pouze ve vztahu
k dodavateli žalobkyně. Nemělo žádný smysl, aby soud hodnotil veškeré objektivní okolnosti
za situace, kdy dospěl k závěru o nedostatečném prokázání existence podvodu a za situace, kdy
se závěry stěžovatele v obou částech překrývaly. Jestliže se podle nálezu ÚS ze dne 12. 2. 2009,
sp. zn. III. ÚS 989/08, krajský soud nemusí vypořádat s jednotlivými žalobními námitkami,
pokud proti nim vystaví ucelenou argumentaci, pak se nemusí detailně vypořádávat
ani s argumentací stěžovatele obsaženou v jeho rozhodnutí. Žalobkyně v žalobě podrobně
popsala okolnosti zahájení spolupráce se společností GREAT CONSULT a soud se s její
argumentací ztotožnil. S odůvodněním krajského soudu se žalobkyně ztotožňuje i v části týkající
se (ne)znalosti češtiny a českých poměrů na straně osob jednajících za dodavatele. Stěžovatel své
závěry ve vztahu k těmto skutečnostem ničím nepodložil a zůstal pouze v rovině tvrzení.
Ve vztahu k okolnosti spočívající v odmítnutí pojištění ze strany společnosti Coface stěžovatel
zcela ignoruje vysvětlení ze strany žalobkyně. Daná společnost se vyjadřovala jen k pojistným
rizikům a neprověřovala potenciální partnery žalobkyně z pohledu možného zapojení
do podvodů na DPH. Tvrzení o nedostatečné obezřetnosti není pravdivé. V tomto směru
odkazuje na uplatnění zvláštních způsobů zajištění daně poté, co se dozvěděla o nestandardním
jednání dodavatele. Žalobkyně dále trvá na tom, že stěžovatel nedostatečně analyzoval rozdíl
mezi prodejní a kupní cenou. Žalobkyně nenakupovala zboží pouze od jednoho dodavatele,
a proto nelze bez dalšího párovat marže přijatých a vydaných faktur. Popsala také způsob, jakým
kontroluje dodávky včetně odběru vzorků z každého auta či vagonu, vizuální kontroly, zkoušky
vlhkosti, testu kvality olejnatých semen, zapečetění a uschování vzorků a zaznamenání výsledků
měření. Tvrzení stěžovatele, že ke kontrole nedocházelo, nemá oporu ve spisu.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů. Vedle vznesených kasačních námitek se zabýval také tím, zda napadený
rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4
s. ř. s.).
[10] Kasační stížnost je důvodná.
[11] Stěžovatel uplatnil kasační námitky, které lze podřadit pod důvody vymezené v §103
odst. 1 a) a d) s. ř. s. Namítá, že krajský soud nepřihlédl ke všem skutkovým okolnostem,
na kterých stěžovatel založil své závěry o účasti žalobkyně na daňovém podvodu a o naplnění
vědomostní stránky její účasti na něm, resp. že je nehodnotil komplexně v jejich vzájemných
souvislostech. Vedle toho krajskému soudu vytýká nesprávné právní posouzení věci a trvá
na tom, že na základě zjištěných skutečností lze učinit závěr o existenci podvodu na DPH
a o tom, že žalobkyně o své účasti na daňovém podvodu mohla a měla vědět s ohledem
na vymezené objektivní okolnosti. Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že stěžovatel jako důvod
kasační stížnosti formálně označil rovněž §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., nicméně tento důvod zde
z podstaty věci nemůže být relevantní, protože se dané ustanovení týká vad správního řízení.
Kasační soud nepředpokládá, že by stěžovatel hodlal zpochybňovat zákonnost svého rozhodnutí,
resp. řízení, které vedlo k jeho vydání. Ostatně z hlediska obsahu vznesených námitek
tak ani fakticky nečiní.
[12] Nejvyšší správní soud považuje za nutné nejprve reagovat na tvrzení žalobkyně, dle které
je argumentace stěžovatele uplatněná v kasační stížnosti nepřípustná se smyslu §104 odst. 4
s. ř. s., protože nereaguje na závěry krajského soudu. Jak plyne z judikatury zdejšího soudu, dané
ustanovení se vztahuje výlučně na stěžovatele, který byl v řízení před krajským soudem
v postavení žalobce (viz rozsudek ze dne 2. 7. 2008, čj. 1 Ans 5/2008-104). Navíc je zřejmé,
že stěžovatel konkrétně tvrdí, jaké části napadeného rozsudku považuje za nesprávné a z jakých
důvodů. Je třeba nicméně připustit, že převážnou část prvního bodu kasační stížnosti označeného
jako „Ad 1) nerespektování judikovaných základních principů při posuzování daňových podvodů, resp. vědomosti
daňových subjektů o účasti na daňových podvodech“ nelze vnímat jako řádnou kasační námitku. Tato část
sestává převážně z rozsáhlého shrnutí judikatury týkající se podvodů na DPH, aniž by ji
stěžovatel blíže vztáhl na skutkové okolnosti této věci. Podstatou kasační námitky musí být
vylíčení, jakých konkrétních nezákonných kroků, postupů, úkonů, úvah, hodnocení či závěrů
se měl krajský soud vůči stěžovateli dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí či přímo
rozhodnutím samotným (k tomu přiměřeně viz rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne
20. 12. 2005, čj. 2 Azs 92/2005-58; č. 835/2006 Sb. NSS, a v něm učiněné závěry týkající
se vymezení žalobního bodu). Obecné tvrzení, dle kterého krajský soud na věc pohlížel optikou
vymykající se judikaturním principům, tyto požadavky nenaplňuje (je otázkou, zda stěžovatel
danou část kasační stížnosti jako kasační námitku vlastně zamýšlel).
[13] Nejvyšší správní soud v návaznosti na již existující judikaturu tohoto soudu i Soudního
dvora EU dále v obecné rovině připomíná, že podvodem na DPH se označuje situace, v níž
jeden daňový subjekt jako účastník podvodu neodvede vybranou daň a další subjekt si ji naopak
odečte, a to za účelem získání daňového zvýhodnění (srov. rozsudek ze dne 30. 1. 2018,
čj. 5 Afs 60/2017 - 60, č. 3705/2018 Sb. NSS). Jestliže daňový subjekt prokáže uskutečnění
zdanitelného plnění, může správce daně neuznat odpočet DPH jen v případě, že prokáže podvod
na DPH, o kterém daňový subjekt věděl nebo měl vědět (viz rozsudek ze dne 21. 12. 2016,
čj. 6 Afs 147/2016 - 28). Z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je rozhodné posouzení
všech okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými
subjekty. Zjednodušeně řečeno, znakem podvodu je, že jeden z účastníků daň neodvede a další
si ji odečte. Nelze však stricto sensu za „jednoho“ a „dalšího“ automaticky považovat „kteréhokoli“
z účastníků v řetězci obchodů, ale vždy je třeba hledat skutkové souvislosti a příčinnou souvislost
mezi neodvedením daně a nárokováním odpočtu a prokázáním vědomosti o skutečnostech
svědčících možnému podvodnému jednání za účelem vylákání odpočtu na DPH mezi těmito
subjekty (srov. výše již citovaný rozsudek ve věci sp. zn. 5 Afs 60/2017). Z uvedené judikatury
plyne, že při posouzení, zda lze daňovému subjektu odmítnout nárok na odpočet daně z důvodu
jeho zapojení do podvodného řetězce na DPH, je třeba posoudit několik skutečností (srov.
rozsudek NSS ze dne 24. 8. 2017, čj. 1 Afs 16/2017 - 43). Je třeba zjistit, zda k podvodu na dani
skutečně došlo (1. podmínka). Dále je pak na základě objektivních skutkových okolností nutno
zkoumat, zda daňový subjekt věděl, nebo vědět mohl a měl, že se svým jednáním účastní plnění,
které je součástí podvodu na DPH (2. podmínka, tzv. objektivní okolnosti), a zda přijal veškerá
opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že se nebude podvodu na dani
účastnit (3. podmínka, dobrá víra).
[14] Nejvyšší správní soud se ve světle vznesených kasačních námitek nejprve zabýval tím,
zda napadený rozsudek netrpí nepřezkoumatelností. O nepřezkoumatelnosti
pro nesrozumitelnost lze hovořit mimo jiné tehdy, je-li odůvodnění rozhodnutí krajského soudu
vystavěno na rozdílných a vnitřně rozporných právních hodnoceních téhož skutkového stavu,
tudíž je-li jeho odůvodnění vnitřně rozporné (srov. rozsudek NSS ze dne 31. 1. 2008, čj.
4 Azs 94/2007 - 107). V případech, kdy soud zruší rozhodnutí správního orgánu, může být
pak jeho rozsudek nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů například tehdy, není-li z něj
zřejmé, proč soud považuje rozhodnutí správního orgánu za nezákonné, resp. jaká konkrétní
vada řízení před správním orgánem nastala. Nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů je též
rozsudek, v němž výtky soudu vůči správnímu orgánu nemají oporu ve správním spisu
či v provedeném dokazování před soudem a správním orgánem (viz rozsudek NSS ze dne
19. 5. 2009, čj. 1 Azs 20/2009 - 68). V této souvislosti je třeba současně zdůraznit, že ne každý
dílčí nedostatek odůvodnění založí nepřezkoumatelnost rozhodnutí. Přezkoumatelnost
rozhodnutí krajského soudu není hodnotou sama o sobě. Zrušení rozhodnutí krajských soudů
zpravidla pro účastníky, včetně toho, který podává kasační stížnost, neznamená žádný přínos.
Výsledkem je naopak pravidelně prodloužení a prodražení soudního řízení. I proto je nutné
k aplikaci kasačního důvodu spočívajícího v nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů
přistupovat krajně zdrženlivě. Podstatné je, zda lze z celkového kontextu odůvodnění seznat, jaký
názor krajský soud zaujal vůči důležitým skutkovým a právním otázkám podstatným
pro rozhodnutí věci (viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 5. 12. 2017,
čj. 2 As 196/2016-123, č. 3668/2018 Sb. NSS).
[15] Stěžovateli je třeba předně dát za pravdu v tom, že odůvodnění napadeného rozsudku
působí z hlediska systematického (naplnění tří výše judikaturou vymezených podmínek)
a terminologického nesourodě. Nejedná se pouze o to, že krajský soud nepřesně používá pojem
tzv. objektivních okolností v rámci posouzení přítomnosti nestandardností prokazujících
existenci daňového podvodu (1. podmínka), byť ty jsou běžně chápány jako součást druhé
podmínky výše uvedeného algoritmu a jejich prostřednictvím je prokazováno, že daňový subjekt
o účasti na podvodu alespoň mohl a měl vědět. Pokud by se jednalo pouze o terminologickou
nepřesnost a z kontextu celého odůvodnění by bylo zřejmé, zda se jednotlivé závěry učiněné
krajským soudem vztahují k existenci podvodu či k prokázání vědomostní stránky, nejednalo
by se o důvod ke zrušení napadeného rozsudku pro nepřezkoumatelnost. Odůvodnění
napadeného rozsudku je nicméně nejasné a vnitřně rozporné i v dalších ohledech, a to v míře,
že jej přezkoumat nelze.
[16] Krajský soud sice v závěrečném bodu odůvodnění (26.) učinil závěr, dle kterého „ze strany
žalovaného nebyly identifikovány tak zřetelné závažné nestandardní okolnosti, které by svědčily o tom,
že předmětné transakce jsou zasaženy podvodem“ obdobný závěr učinil také v bodu 21.). Z toho
by se mohlo jevit, že krajský soud učinil závěr, že nebyla naplněna již první ze shora vymezených
podmínek (prokázání existence podvodu). V jiných částech rozsudku se ovšem krajský soud věcí
zabýval z toho hlediska, zda žalobkyně o určitých skutečnostech mohla vědět, resp. zda byla
dostatečně obezřetná (viz bod 18., dle kterého „vyjma nestandardní ceny zboží veškeré tzv. objektivní
okolnosti popsané žalovaným v napadeném rozhodnutí jsou polemikou o povědomosti žalobce
o určitých, žalovaným označených nestandardních skutečnostech a o tom, zda o těchto žalobce mohl a měl vědět“
a bod 23. pojednávající o možnosti žalobkyně předvídat nestandardní okolnosti). Posuzování
povědomosti žalobkyně, resp. její možnosti předvídat je ale při zkoumání existence podvodu
předčasné a nemá rozhodující význam. Zkoumání subjektivní stránky účasti konkrétního
daňového subjektu na podvodu na DPH má prostor teprve tehdy, pokud správce daně prokáže,
že k daňovému podvodu vůbec došlo, ať už o něm daňový subjekt věděl či nikoli (viz rozsudky
NSS ze dne 15. 2. 2017, čj. 1 Afs 53/2016 - 55, a ze dne 6. 8. 2020, čj. 1 Afs 304/2019 - 33).
I výše uvedené závěry proto přispívají k podstatným nejasnostem ohledně toho, čeho se závěry
krajského soudu vlastně týkají.
[17] Především však objasnění a srozumitelnosti úvah krajského soudu nepomáhá ani to,
jakými konkrétními skutkovými okolnostmi se v napadeném rozsudku zabýval, resp. naopak
nezabýval. Podle krajského soudu jako indicie směřující k závěru o spáchání podvodu na DPH
obstojí pouze skutečnost, že společnost VIA GROUP (dodavatel společnosti GROUP
CONSULT) neuhradila daň a žalobkyně si v následném řetězci obchodů daň nárokovala jako
nadměrný odpočet s tím, že stěžovatelem vyjevené skutkové okolnosti k závěru o podvodu
na DPH vést nemohou. Následně se však již zabýval skutečnostmi, které žalovaný vymezil jako
tzv. objektivní okolnosti dokládající, že žalobkyně mohla a měla vědět o podvodu na DPH
(hodnotil podezřelost společnosti GREAT CONSULT z pohledu žalobkyně, stanovisko
společnosti Coface týkající se pojištění obchodů, nedostatečné ověřování kvality zboží žalobkyní).
Nejvyšší správní soud na tomto místě opakuje, že z odůvodnění napadeného rozsudku není
zřejmé (a to ani implicitně, ani nepřímo), proč se krajský soud zabýval (navíc pouze některými)
objektivními okolnostmi, pokud následně učinil závěr o nenaplnění již první podmínky (existence
podvodu).
[18] Z hlediska přezkoumatelnosti napadeného rozsudku je rovněž podstatné, že krajský soud
se vůbec nezabýval celou řadou nestandardních skutkových okolností, které podle stěžovatele
mají prokazovat existenci podvodu na DPH. Je třeba zdůraznit, že stěžovatel je podrobně
a strukturovaně takto vymezil již v žalobou napadeném rozhodnutí. Z odůvodnění tohoto
rozhodnutí je zřejmé, jaké jsou skutečnosti dokládající existenci podvodu (1. podmínka) a jaké
objektivní okolnosti podle stěžovatelky vedle toho prokazují vědomostní složku (2. podmínka).
Stěžovatel sice některé skutečnosti zmínil u obou podmínek, nicméně toto prolnutí, na které
upozorňuje žalobkyně ve svém vyjádření, je minimální (týká se nedůvěryhodnosti nově vzniklého
dodavatele založeného stejnými cizími příslušníky jako v případě předchozího dodavatele). V této
souvislosti je navíc nutné zdůraznit, že takové prolnutí ještě samo o sobě není vadou, protože
skutkové okolnosti nelze striktně kategorizovat na ty osvědčující výhradně splnění objektivní
nebo subjektivní podmínky pro odepření nároku na odpočet DPH. Některé okolnosti totiž
mohou mít relevanci jak pro závěr o existenci podvodu na DPH, tak i pro vědomí daňového
subjektu o podvodu nebo pro vyloučení jeho dobré víry (viz rozsudky NSS ze dne 15. 9. 2021,
čj. 8 Afs 162/2019 - 79, a ze dne 25. 7. 2019, čj. 10 Afs 182/2018 - 42). V nyní posuzované věci
nadto stěžovatel ke každé z podmínek uvedl celou řadu dalších skutečností, které se nepřekrývají
a u kterých je bez jakýchkoliv pochybností zřejmé, naplnění které z podmínek a z jakých důvodů
mají dokládat (ostatně stěžovatel své rozhodnutí podnadpisy rozčlenil v souladu s touto
systematikou). Je proto vyloučeno, aby na straně krajského soudu vyvstala nejistota (navíc
krajským soudem nikterak nevyslovená) ohledně toho, které podmínky se konkrétní skutečnosti
měly týkat. Ostatně žalobkyně v žalobě nenamítala, že by pro ni bylo rozhodnutí stěžovatele
v tomto směru nesrozumitelné nebo že by se jednotlivé skutečnosti překrývaly, a proto by nebyla
schopná v žalobě sama závěry stěžovatele relevantně zpochybňovat (jinak řečeno,
že by nerozpoznala, ke které podmínce se vztahovaly).
[19] V této souvislosti považuje Nejvyšší správní soud za nutné připomenout některé
skutečnosti, které stěžovatel v žalobou napadeném rozhodnutí ve vztahu k první podmínce
vymezil. Poukazoval na personální propojení společností GREAT CONSULT, CORNECO
a VIA GROUP nebo na častý přeprodej zboží (někdy i dvakrát během dne). Žalobkyně
ani jednatel jejího přímého dodavatele GREAT CONSULT nebyli schopni sdělit, kdo prováděl
přepravu, i když se jednalo o zboží vyžadující specifické podmínky přepravy. Podpisy jednatele
GREAT CONSULT se lišily na smlouvách uzavíraných s žalobkyní na straně jedné a společností
VIA GROUP na straně druhé a není zřejmé, zda smlouvy byly uzavřeny platně. Smlouvy
mezi GREAT CONSULT a VIA GROUP byly v českém jazyce, přestože jednatelé obou
společností jsou cizinci bez znalosti českého jazyka. Česká společnost GREAT CONSULT
s maďarským jednatelem vystavovala faktury ve slovenštině. Společnost GREAT CONSULT
byla relativně nová, založená jako tzv. ready-made společnost a původně ji založily stejné osoby
jako jejího dodavatele VIA GROUP. Společnost GREAT CONSULT má v budově, v níž má
sídlo, pronajaté jen prostory o velikosti 1x1 m
2
. Ke dni 3. 11. 2015 byl společnosti GREAT
CONSULT udělen status nespolehlivého plátce. Jednatel společnosti GREAT CONSULT
vypověděl, že s žalobkyní nikdy osobně nejednal. Společnost GREAT CONSULT založily osoby,
které dříve působily ve společnosti CORNECO, jež má daňové nedoplatky ve výši přesahující 5,5
milionu eur. Chybějící daň byla zjištěna u společnosti VIA GROUP, která je nyní nekontaktní
a má virtuální sídlo. Jejím jediným společníkem je pan Bodor, který má dle veřejného rejstříku
slovinské občanství. Z odpovědi na mezinárodní dožádání správce daně zjistil,
že se pravděpodobně jedná o smyšlené jméno a neexistující osobu. V současné době je veden
také jako jediný společník a jednatel společnosti CORNECO. Zprostředkovatelem obchodů
mezi GREAT CONSULT a žalobkyní byl pan M., jehož jméno bylo v průběhu daňové kontroly
různými osobami uváděno v různé podobě přepisu, jednatel GREAT CONSULT vypověděl,
že zná jen pana M., naopak pan M. tvrdil, že nezná jednatele GREAT CONSULT (pana Praye),
ani pana Bodora. Pan M. nevěděl, odkud zboží pochází, neznal dobu sklizně, nebyl schopen
identifikovat jeho dodavatele. Nikdy nejednal s dodavatelem (VIA GROUP), ale vždy pouze
s žalobkyní a dalšími odběrateli. Pan Pray ale naopak tvrdil, že vše zařizoval pan M. Tyto
skutečnosti jsou podle stěžovatele velice nestandardní i s ohledem na to, že se jednalo o transakce
v řádu milionů korun českých.
[20] Přestože krajský soud učinil závěr o neprokázání daňového podvodu, v odůvodnění
napadeného rozsudku se nijak nezabýval skutečnostmi, které mají podle stěžovatele existenci
podvodu na DPH prokazovat (z nichž některé kasační soud zdůraznil výše). Z odůvodnění
krajského soudu proto nevyplývá, na základě čeho dospěl k závěru o důvodnosti žalobních
námitek a napadený rozsudek je proto kromě své vnitřní rozpornosti nepřezkoumatelný také
z důvodu, že z něj není zřejmé, z jakých důvodů považoval krajský soud závěry žalovaného
za nesprávné. Za této situace se Nejvyšší správní soud nemohl zabývat další kasační argumentací
a věcně posuzovat, zda k podvodu na DPH došlo, resp. zda o něm žalobkyně mohla a měla vědět
a zda přijala rozumná opatření k tomu, aby se účasti na podvodu vyhnula. K věcnému posouzení
souvisejících kasačních námitek totiž Nejvyšší správní soud může přistoupit teprve tehdy, je-li
napadené rozhodnutí přezkoumatelné (viz rozsudek NSS ze dne 8. 3. 2005, čj. 3 As 6/2004 - 105,
č. 617/2005 Sb. NSS).
[21] Povinností krajského soudu proto v dalším řízení především bude, aby znovu
(přezkoumatelně) posoudil žalobní námitky způsobem, z něhož bude zřejmé, jakých otázek
se jeho závěry týkají, a především žalobní námitky konfrontoval s příslušnými závěry, které
ve svém rozhodnutí učinil k daným otázkám stěžovatel, a to při respektování citovaných
judikaturních východisek (zejm. týkajících se naplnění jednotlivých podmínek umožňujících učinit
závěr, že odepření nároku na odpočet DPH bylo zákonné).
IV. Závěr a náklady řízení
[22] Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s.
rozhodnutí krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Dle §110 odst. 4 s. ř. s.
je krajský soud vázán právním názorem uvedeným v tomto rozsudku.
[23] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí,
jak je stanoveno v §110 odst. 3 s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 15. listopadu 2021
Milan Podhrázký
předseda senátu