ECLI:CZ:NSS:2022:2.AFS.76.2020:48
sp. zn. 2 Afs 76/2020 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: Svatojánská lékárna,
s.r.o., se sídlem Pešinova 153/1, Hradec Králové, zast. JUDr. Annou Bordoni, advokátkou,
se sídlem Václavské náměstí 807/64, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, ve věci žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne
2. 11. 2017, č. j. 45493/17/5300-22444-702525, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 20. 2. 2020, č. j. 31 Af 4/2018 - 128,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti ne př i z ná v á .
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 2. 11. 2017, č. j. 45493/17/5300-22444-702525 (dále jen
„napadené rozhodnutí“), zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečný platební výměr ze dne
15. 2. 2017, č. j. 261701/17/2701-50525-609332, kterým byla doměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období měsíce prosince 2011 ve výši 100 000 Kč a současně bylo rozhodnuto
o povinnosti uhradit penále z doměřené daně ve výši 20 000 Kč, a ze dne 15. 2. 2017,
č. j. 261740/17/2701-50525-609332, kterým byla doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací
období měsíce prosince roku 2012 ve výši 81 028 Kč a současně bylo rozhodnuto o povinnosti
uhradit penále z doměřené daně ve výši 16 205 Kč.
[2] Krajský soud v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“) žalobu zamítl rozsudkem ze dne
20. 2. 2020, č. j. 31 Af 4/2018 - 128 (dále jen „napadený rozsudek“). Konstatoval, že mezi
účastníky řízení je sporné posouzení otázky, zda žalobkyně za zdaňovací období prosinec
roku 2011 a prosinec roku 2012 prokázala přijetí zdanitelných plnění od dodavatelů Lyra.com
a Centrum Consult deklarovaných na daňových dokladech a jejich použití pro ekonomickou
činnost.
[3] Dále uvedl, že zasláním výzvy správce daně k odstranění pochybností dne 6. 11. 2015
přešlo důkazní břemeno na žalobkyni. Správce daně v této výzvě dostatečně ozřejmil svoje
pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění a dostatečně návodně žalobkyni vyzval
k prokázání, že se plnění skutečně v její prospěch uskutečnilo tak, jak deklarovala předloženými
daňovými doklady. Žalobkyně na tuto výzvu reagovala dne 19. 11. 2015, požadované důkazní
prostředky však nedoložila. Pochybnosti správce daně se žalobkyni odstranit nepodařilo, důkazní
břemeno tedy neunesla. Lze proto přisvědčit názoru žalovaného vyslovenému v odůvodnění
napadeného rozhodnutí, dle něhož žalobkyně nedoložila zpracovanou analýzu hospodaření
roku 2011 a návrh strategie pro rok 2012 ani další důkazy, které by prokazovaly bezprostřední
vazbu na tuto studii. Navíc v daňovém řízení správce daně zjistil nesoulad mezi výpovědí
jednatele žalobkyně a jednatele dodávající společnosti Lyra.com ohledně dodání a případného
převzetí této studie. Žalobkyně nedoložila ani přehled reklamních předmětů svědčící jednak
o jejich převzetí a konečně i o samotné evidenci.
[4] Krajský soud se ztotožnil i s názory žalovaného odůvodňujícími neprovedení
navrhovaných svědeckých výpovědí Mgr. B. a Ing. S. Pokud žalobkyně nedoložila v rámci
důkazního řízení samotnou studii týkající se analýzy hospodaření roku 2011 a návrh strategie na
rok 2012, takže vlastně neprokázala, že předmětné studie vůbec existovaly, nelze tento nedostatek
vyvážit navrhovanými svědeckými výpověďmi. Stejně tak nelze navrhovanými výslechy svědků
Mgr. F., MUDr. Š. a MUDr. B. nahradit prokázání pořízení reklamních předmětů od společnosti
Centrum Consult, když žalobkyně nedisponovala žádným důkazem o jejich převzetí a evidenci.
Postup správce daně tak odpovídal ustálené judikatuře Nejvyššího správního soudu (viz rozsudek
ze dne 11. 8. 2011, č. j. 2 Afs 15/2011 - 80), neboť navržené důkazní prostředky nemohly být
potřebné ke zjištění stavu věci.
[5] K námitce žalobkyně, že většina podkladů, jež měla k dispozici, byla zabavena Policií ČR,
krajský soud uvedl, že předmětná tvrzení zůstávají v obecné rovině a nejsou žádným způsobem
doložena. S poukazem na závěry v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, podle nějž listiny, z nichž je patrný obsah
výpovědí svědků podaných v jiných řízeních o právech a povinnostech než v daňovém řízení,
v němž má dotyčná listina sloužit jako důkaz, mohou být podkladem pro rozhodnutí, není-li to
na úkor práva daňového subjektu být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky, byly-li
pořízeny i v jiných ohledech v souladu se zákonem a dostaly-li se do sféry správce daně
zákonným způsobem, krajský soud konstatoval, že tyto podmínky byly v nyní posuzované věci
splněny. Žalobkyně ostatně ani konkrétně nenamítala, že by tomu bylo jinak. V nyní posuzované
věci ani nelze tvrdit, že by jediné rozhodující důkazy, kterými by správce daně unesl své důkazní
břemeno, měly původ v trestním řízení. Nelze ani dovodit, že by správce daně pouze spoléhal
na protokoly o výpovědi obviněného. Lze uvést, že důkazy prováděné v daňovém řízení zároveň
nebyly v rozporu s důkazy získanými z trestního řízení.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[6] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“)
kasační stížnost. Uvedla, že v daňovém řízení může k prokázání určitých skutečností postačovat
i řetězec nepřímých důkazů, a vyjádřila přesvědčení, že splnila svou povinnost, když předložila
všechny jí dostupné relevantní důkazy k prokázání existence a poskytnutí zdanitelných plnění.
Podle stěžovatelky krajský soud nesprávně interpretoval a hodnotil důkazy a nevypořádal
se s námitkami stěžovatelky ohledně zásadních procesních vad řízení a opomenul jí předložené
důkazy. Stěžovatelka dále nesouhlasí, že by nedoložila splnění podmínky podle §72 odst. 1
písm. a) zákona o DPH. Správce daně byl oprávněn požadovat prokázání přijetí zdanitelných
plnění, nemohl však po stěžovatelce požadovat prokázání skutečností zatěžujících jiné daňové
subjekty (dodavatele). Stěžovatelka správci daně doložila dlouhým seznamem předložených
i navržených důkazů, že plnění objednala, zaplatila, že existovala a že dodavatelé jsou existujícími
subjekty, což vše navrhovala prokázat i výslechy svědků v rámci daňového řízení.
[7] Správní orgány i krajský soud opírají své závěry o pochybnosti ohledně věrohodnosti
důkazů předložených stěžovatelkou, přičemž zcela rezignují na hodnocení věrohodnosti důkazů
získaných v rámci trestního řízení vedeného proti PharmDr. M., tehdejšímu předsedovi
představenstva stěžovatelky, které byly dle stěžovatelky získány nezákonně, nemohou být samy
o sobě použity v rámci správního řízení tak, jak to učinil správce daně, anebo jsou zcela
nevěrohodné, ať již z důvodu osob, kterých se týkají, tak i proto, že se netýkají posuzované věci.
V této souvislosti stěžovatelka upozornila, že v případě jiné společnosti, ve které byl
PharmDr. M. jednatelem, byly vydané zajišťovací příkazy Finančního úřadu pro Královéhradecký
kraj rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové č. j. 31 Af 20/2017 - 250 zrušeny pro
nezákonnost.
[8] K důkazům získaným v rámci trestního řízení stěžovatelka uvedla, že správní orgány
z těchto důkazů záměrně vybírají pouze ty, které podporují jejich závěry, a záměrně opomíjejí ty,
které vedou k možnosti závěru jiného. Stěžovatelka správním orgánům vytkla, že považují
za pravdivou výpověď spolupracujícího obviněného F. V., přičemž v průběhu trestního řízení
bylo zjištěno, že F. V. vypovídal opakovaně nepravdivě.
[9] Vzhledem k tomu, že celá řada důkazních prostředků získaných v předmětném trestním
řízení nebyla dle stěžovatelky pořízena v souladu se zákonem, není možné těchto prostředků
použít v daňovém řízení. Správní orgány i krajský soud pochybily, když se otázkou,
zda byly důkazní prostředky získány v souladu se zákonem, blíže nezabývaly a neposoudily
ji coby předběžnou otázku, jak jim ukládá §99 odst. 1 daňového řádu. Stěžovatelka v této
souvislosti upozornila, že rozhodnutí správních orgánů i krajského soudu byla de facto postavena
výhradně na důkazech pocházejících z trestního řízení, ač krajský soud tvrdí něco jiného,
což však nijak nedokládá ani nerozvádí, a toto tvrzení krajského soudu je z tohoto pohledu zcela
nepřezkoumatelné.
[10] Správní orgány ani krajský soud podle stěžovatelky nepostupovaly v souladu se zásadou
volného hodnocení důkazů a odmítly provést stěžovatelkou navržené důkazy. Došlo
tak k porušení stěžovatelčina ústavně zaručeného práva na zajištění nestranného a spravedlivého
procesu vylývajícího z čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Stěžovatelka
je přitom přesvědčena, že jí navržené důkazy byly způsobilé objasnit skutečný skutkový stav,
případně minimálně k jeho objasnění podstatně přispět, a správce daně i krajský soud
tak pochybili, když se jimi odmítli zabývat. Uvedené pak platí tím spíše v situaci, kdy stěžovatelka
byla v důsledku zabavení důkazních prostředků Policií ČR a jejich následného navrácení
v nekompletním rozsahu, včetně nefunkčního počítače předsedy představenstva stěžovatelky,
postavena do obtížného důkazního postavení a měla k dispozici pouze omezené množství
důkazních prostředků, jimiž mohla prokázat svá tvrzení.
[11] Podle stěžovatelky správní orgány při přebírání důkazních prostředků z trestního řízení
postupovaly v rozporu se zákonem, když vycházely z důkazů, které byly získány nezákonně,
převzaly pouze některé z důkazů, resp. jejich části a útržky svědčící v neprospěch stěžovatelky,
které byly pořízeny zejména v přípravném řízení, a informace z nich získané již následně
neaktualizovaly dle následného vývoje v trestním řízení a spokojily se plně se zjištěními orgánů
činných v trestním řízení a rezignovaly na opakované provedení těchto důkazů v kontextu
daňového řízení. Stěžovatelka upozornila, že používání důkazů majících původ v jiném řízení,
zvláště pak pokud se jedná o řízení trestní, by s ohledem na jeho specifika nemělo být
pravidelným způsobem obstarávání důkazů, resp. způsobem, kterým je získána většina důkazů
v daném řízení, zejména pak pokud se jedná o důkazy získáné před zahájením daňového řízení,
neboť v důsledku takového postupu dochází k podstatnému zásahu do procesních práv
daňového subjektu. Použití takto získaných důkazů by mělo být prostředkem ultima ratio,
který by měl být omezen pouze na takové případy, kdy není možné v souladu se zásadou
bezprostřednosti rozhodnout na základě důkazů obstaraných přímo správcem daně v rámci
daňového řízení. Stěžovatelka v této souvislosti odkázala na závěr v rozsudku NSS
ze dne 29. 1. 2014, č. j. 2 Afs 45/2012 – 62. Z tohoto důvodu je stěžovatelka přesvědčena,
že správce daně měl provést relevantní svědecké výpovědi, neboť takovému postupu
nic nebránilo a jedině takový postup by správci daně umožnil vytvořit si představu
o věrohodnosti těchto svědků, jimi podaných výpovědích a skutečném skutkovém stavu.
[12] Podle stěžovatelky správní orgány neunesly důkazní břemeno ve vztahu k prokázání
důvodnosti a závažnosti svých pochybností ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti
či úplnosti účetních dokladů předložených stěžovatelkou, jak to od nich vyžaduje §92 odst. 5
písm. c) daňového řádu, když svou pozornost věnovaly pouze podkladům, které jim umožnily
přenést důkazní břemeno zpět na stěžovatelku, místo aby nestranně hodnotily předložené důkazy
v celém jejich rozsahu a usilovaly o pravdivé zjištění skutkového stavu a správné stanovení daně,
jak jim ukládá §1 odst. 2 daňového řádu. Správce daně ozřejmil své pochybnosti o uskutečnění
zdanitelného plnění, nicméně je nikterak nepodložil. S ohledem na výše uvedené se stěžovatelka
domnívá, že se krajský soud nedostatečně a nesprávně vypořádal s námitkami stěžovatelky
ohledně přenesení důkazního břemene, a rozsudek je proto nezákonný a nepřezkoumatelný.
[13] Tím, že správní orgány založily svá tvrzení a pochybnosti na důkazech získaných
z trestního řízení, které jsou dle stěžovatelky pořízeny nezákonně a/nebo jsou nevěrohodné
či zcela irelevantní, a nikoli na své vlastní vyhledávací činnosti, porušily tím zásady dokazování,
a sice zásadu procesní rovnosti, bezprostřednosti a součinnosti.
[14] Správce daně se tak dle názoru stěžovatelky příliš spoléhal na zjištění učiněná orgány
činnými v trestním řízení, a to zejména v přípravném řízení, které následně ani neporovnával
s výsledky hlavního líčení. Místo toho, aby usiloval o nezávislé a nestranné provedení důkazů
relevantních pro daňové řízení ve vlastní režii, v rozporu se zákonem upřednostil důkazy mající
původ v trestním řízení, aniž by přihlédl k jejich celkovému kontextu. Krajský soud se pouze
ztotožnil s tvrzením správních orgánů, aniž by se s touto námitkou stěžovatelky vypořádal.
Tento postup správce daně je také v rozporu se zásadou vyhledávácí (§78 odst. 1 daňového
řádu).
[15] Žalovaný ve vyjádření uvedl, že tvrzení stěžovatelky, že správce daně své pochybnosti
opíral výhradně o důkazy mající původ v trestním řízení, je v rozporu s obsahem spisu.
Pochybnosti správce daně totiž byly opřeny o skutečnosti, které nevyplývaly pouze či převážně
z důkazů pořízených v trestním řízení, nýbrž z velké části z důkazů získaných správcem daně
jak na základě součinnosti se stěžovatelkou, tak na základě vlastní činnosti správce daně.
Ve shodě s krajským soudem žalovaný konstatoval, že podmínky pro použití důkazů získaných
z trestního řízení byly splněny. Stěžovatelka přímý požadavek na zopakování výslechu osob, které
byly vyslechnuty v trestním řízení, v daňovém řízení nevznesla. Potřeba zopakování výslechů
daných svědků nevyplynula ani z žádných jiných okolností. Žalovaný setrval na svém stanovisku,
že se daňové orgány řádně vypořádaly se všemi důkazními návrhy vznesenými stěžovatelkou.
[16] K dílčí námitce stěžovatelky ohledně tvrzení, že k prokázání skutečností může postačovat
i řetězec nepřímých důkazů, žalovaný podotkl, že s tímto tvrzením v obecné rovině souhlasí,
avšak ve zde řešené věci stěžovatelka své důkazní břemeno neunesla a neprokázala přijetí plnění
ve výše vymezeném smyslu ani řetězcem nepřímých důkazů. K dílčí námitce stěžovatelky stran
toho, že správce daně nemohl požadovat po stěžovatelce prokázání skutečností zatěžujících jiné
daňové subjekty (dodavatele), žalovaný uvedl, že správce daně v žádném případě nepožadoval
prokázání skutečností, které tížily dodavatele stěžovatelky. Správce daně pouze požadoval
prokázání přijetí plnění od deklarovaných dodavatelů a jejich použití v rámci ekonomické
činnosti. K dílčí námitce týkající se postupu správce daně rozporného s §78 odst. 1 daňového
řádu žalovaný poznamenal, že správce daně v daném případě vyvinul bez pochyby vlastní
aktivitu, aby dostál povinnosti dbát, že skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení
daně budou zjištěny co nejúplněji, jak plyne z §92 odst. 2 daňového řádu. Správce daně
ani žalovaný však nejsou povinni prokázat, že se obchodní transakce uskutečnila tak, jak tvrdí
stěžovatelka, či prokázat namísto stěžovatelky, že se transakce uskutečnila. Ze spisového
materiálu je patrné, že správcem daně byla provedena celá řada důkazů. Napadené rozhodnutí
i rozhodnutí správce daně nejsou postavena výhradně na poznatcích od Policie ČR,
jak interpretuje stěžovatelka.
[17] Stěžovatelka v replice k vyjádření žalovaného setrvala na závěru, že důkazní břemeno
unesla a předložila relevantní důkazní prostředky. To, že je správce daně odmítl, jí nelze přičítat
k tíži. Správce daně důkazní břemeno převedl na stěžovatelku neprávem, neboť tím důkazní
břemeno neunesla. Jedinou skutečností, ze které žalovaný vycházel, je výpověď pana F. V.,
kterou stěžovatelka považuje za nedůvěryhodnou, a znovu poukázala na to, že ji pan V.několikrát
měnil. Nerozporování konkrétních důkazů ze strany stěžovatelky nezbavuje soud povinnosti
podrobit takové důkazy zkoumání, zda byly získány zákonně, či nikoli. Na rozdíl od žalovaného
má stěžovatelka za to, že odůvodnění neprovedení důkazů buď zcela absentuje,
nebo je nedostatečné. Navržené důkazy stěžovatelka považuje za relevantní.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[18] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[19] Kasační stížnost není důvodná.
[20] Sporné je, zda stěžovatelka prokázala, že skutečně přijala deklarovaná zdanitelná plnění.
[21] Podle §72 odst. 1 zákona o DPH je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu
u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely
uskutečňování plnění specifikovaných v písm. a) až e) tohoto ustanovení. Podle §72 odst. 1
písm. a) uvedeného zákona je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného
plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelného
plnění poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Podle §73 odst. 1 písm. a) téhož zákona
je základní podmínkou pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně, kterou vůči plátci
uplatnil jiný plátce, prokázání tohoto nároku daňovým dokladem.
[22] K rozložení důkazního břemene v daňovém řízení existuje bohatá prejudikatura.
Poukázat lze např. na bod 31 rozsudku ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 - 80, podle něhož
„otázkou rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně se Nejvyšší správní soud
ve své judikatuře již opakovaně zabýval. Jeho judikaturu lze shrnout tak, že dle výše citovaných ustanovení
je daňový subjekt povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými
povinnými záznamy. Správce daně může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti
či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém
účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen
prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným,
neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na
základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud správce
daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal
pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu
k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti
prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (srov. např. rozsudek
ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 – 86, ze dne
18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011 - 62, nebo ze dne 12. 2. 2015, 9 Afs 152/2013 - 49).“
[23] S ohledem na skutečnosti uvedené ve výzvě správce daně k odstranění pochybností
ze dne 6. 11. 2015 se Nejvyšší správní soud ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že správce
daně ve výzvě dostatečně ozřejmil svoje pochybnosti o uskutečnění zdanitelných plnění
a dostatečně návodně vyzval stěžovatelku u předmětných zdaňovacích období k prokázání,
že plnění v její prospěch se uskutečnilo tak, jak deklarovala. Jak bude uvedeno dále,
stěžovatelka na výzvu reagovala, požadované důkazní prostředky však nedoložila. Nepodařilo
se jí odstranit pochybnosti správce daně a neunesla důkazní břemeno, jež na ni po výzvě správce
daně přešlo. Krajský soud se otázkou přenesení důkazního břemene v bodě 28 napadeného
rozsudku stručně, nicméně dostatečně zabýval. Náležitě vystihl a zmínil rozhodné skutečnosti,
a nelze proto přisvědčit ani námitce stěžovatelky, že se krajský soud nedostatečně a nesprávně
vypořádal s námitkami stěžovatelky ohledně přenesení důkazního břemene.
[24] S ohledem na výše uvedené je zřejmé, že neobstojí argumentace stěžovatelky o neunesení
důkazního břemene ze strany správních orgánů ve vztahu k prokázání důvodnosti a závažnosti
jejich pochybností ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetních dokladů
předložených stěžovatelkou, jak to od nich vyžaduje §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Správce
daně totiž své pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění řádně podložil a odůvodnil.
[25] Stěžovatelce nelze přisvědčit ani v tom, že správní orgány svou pozornost věnovaly
pouze podkladům, které jim umožnily přenést důkazní břemeno zpět na stěžovatelku, místo
toho, aby nestranným způsobem hodnotily předložené důkazy v celém jejich rozsahu a usilovaly
o pravdivé zjištění skutkového stavu a správné zjištění a stanovení daně, jak jim ukládá §1 odst. 2
daňového řádu. S veškerou argumentací stěžovatelky zpochybňující výše uvedené skutečnosti
se totiž jak správce daně, tak i žalovaný náležitě vypořádali.
[26] K argumentaci, že předložila všechny jí dostupné relevantní důkazy k prokázání existence
a poskytnutí zdanitelných plnění, je třeba uvést, že stěžovatelka v průběhu daňového řízení
na výše uvedenou výzvu správce daně k odstranění pochybností reagovala podáním ze dne
19. 11. 2015, v němž uvedla, že další důkazní prostředky než ty, které byly již správci daně
předloženy, nebyly dohledány. Nelze poskytnout ani žádné důkazy v elektronické podobě, neboť
PharmDr. M. M. nenastartoval zabavený počítač poté, co mu jej vrátila Policie ČR. Jestli takové
důkazní prostředky existují, pak je má v držení Policie ČR. S ohledem na to, že stěžovatelka studii
Lyra.com ani jakýkoli jiný důkaz s ní související (např. korespondenci) nepředložila, přičemž sama
připustila, že dalšími důkazními prostředky nedisponuje, a s ohledem na další zjištění správce
daně se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s vyhodnocením důkazů provedeným krajským soudem
a jeho závěrem, že z ničeho nelze dovodit, že se plnění uskutečnila stěžovatelkou deklarovaným
způsobem. Vyhodnocení důkazů krajským soudem je racionální, logické, přesvědčivé a správné.
Nejvyšší správní soud v hodnocení důkazů nespatřuje jejich nesprávnou interpretaci krajským
soudem tvrzenou stěžovatelkou v kasační stížnosti. Krajský soud rovněž zdůvodnil, proč se
ztotožnil se závěry žalovaného odůvodňujícími neprovedení navrhovaných svědeckých výpovědí.
[27] Důkazy, jimiž stěžovatelka dokládá plnění Lyra.com a Centrum Consult, mají toliko
formální povahu, nebo existenci plnění od uvedených subjektů vůbec nedokládají. Nelze tudíž
přisvědčit ani argumentaci stěžovatelky, že předloženými důkazy doložila, že plnění existovala.
Z ustálené judikatury správních soudů vyplývá, že samotným předložením (formálně
bezvadného) daňového dokladu nedochází k automatickému prokázání nároku na odpočet daně.
Daň či nárok na odpočet daně nemají základ ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného
plnění (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 – 107).
Obdobně Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. 2. 2008, č. j. 9 Afs 93/2007 – 84,
konstatoval, že ani „doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak,
jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění.“
[28] Námitka stěžovatelky, že krajský soud opomenul důkazy předložené stěžovatelkou
a nevypořádal se s jejími námitkami ohledně zásadních procesních vad řízení, není důvodná.
Z napadeného rozsudku je zřejmé, že krajský soud se věcí z hlediska zjišťování skutkového stavu
komplexně zabýval, zhodnotil stěžovatelkou předložené důkazy, zdůvodnil, proč nebylo třeba
provádět stěžovatelkou navržené svědecké výpovědi, a neshledal pochybení v použití důkazů
získaných v trestním řízení v řízení daňovém. Krajský soud dodal, že důkazy prováděné
v daňovém řízení nebyly v rozporu s důkazy získanými z trestního řízení.
[29] Pokud stěžovatelka správci daně vytýká, že nemohl po ní požadovat prokázání
skutečností zatěžujících jiné daňové subjekty (dodavatele), jedná se o neopodstatněnou námitku,
neboť správce daně nic takového po stěžovatelce nepožadoval.
[30] K námitce, že správní orgány i krajský soud rezignovaly na hodnocení věrohodnosti
důkazů získaných v rámci trestního řízení vedeného proti PharmDr. M. M., lze ve shodě
s krajským soudem odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j.
2 Afs 24/2007 – 119, podle něhož „listiny, z nichž je patrný obsah výpovědí svědků z jiných řízení, mohou
ovšem být za splnění určitých podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první řadě musí být pořízeny
nezávisle na příslušném daňovém řízení (tj. zejména nesmí být v jiném řízení pořízeny účelově proto, aby se správce
daně vyhnul povinnosti umožnit daňovému subjektu být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky). Dále je
třeba, aby v onom jiném řízení byly pořízeny v souladu se zákonem (tuto předběžnou otázku správce daně vyřeší
podle §28 d. ř.) a aby se do sféry správce daně dostaly zákonným způsobem (nelze tedy například jako důkazu
užít listiny, jež byla součástí spisu, k jehož obsahu správce daně z těch či oněch důvodů neměl podle zákona
přístup). Konečně musí být uvedené listiny daňovému subjektu zpřístupněny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem
a případně navrhnout další důkazy, které by zjištění vyplývající z dotyčných listin upřesnily, korigovaly či
vyvrátily. V případě, že výpovědi svědků zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými důkazy provedenými
v daném daňovém řízení, je třeba tyto rozpory odstranit, přičemž – je-li možno příslušného svědka předvolat –
nejvhodnější cestou zpravidla bude jeho výslech, při němž mu budou nejasnosti předestřeny.“
[31] Tyto podmínky byly v posuzované věci splněny. Správce daně si důkazy z trestní věci
obstaral na základě výzvy v souladu s §57 odst. 1 a §58 daňového řádu od Policie ČR
a při nahlížení do spisu mu byly poskytnuty kopie listin (usnesení o zahájení o trestního stíhání,
výslech svědka P. S., Z. S., výslechy obviněných M. M., F. V. a B. H.). Z ničeho přitom
nevyplývá, že by tyto výslechy byly provedeny nezákonně, jak tvrdí stěžovatelka, neboť
vyslýchaní byli Policií ČR vždy řádně poučeni o svých právech a povinnostech a protokoly jako
správné podepsali. Správce daně umožnil stěžovatelce se vyjádřit k důkazům, které získal od
Policie ČR, když jejich obsah zachytil ve výsledku kontrolního zjištění ze dne 5. 10. 2016,
č. j. 1663633/16/2701-60565-608976, a s tímto výsledkem seznámil stěžovatelku, která tak měla
možnost se k němu vyjádřit a také tak učinila obsáhlým podáním ze dne 9. 11. 2016. Správce
daně tudíž při použití těchto důkazů nepochybil.
[32] Námitka stěžovatelky, že celá řada důkazních prostředků získaných v předmětném
trestním řízení nebyla pořízena v souladu se zákonem, je pak nepřípustná dle §104 odst. 4 s. ř. s.,
neboť ji stěžovatelka nevznesla v žalobě, ač tak učinit mohla. Stěžovatelka v žalobě žádnou
konkrétní nezákonnost týkající se důkazů pořízených v trestním řízení (zejména že důkazy byly
získány v přípavném řízení na základě různých povolení údajně místně nepříslušného soudu)
nezmiňuje, třebaže jinak se důkazy z trestního řízení důkladně zaobírá. Totéž lze uvést o námitce,
že rozhodnutí správních orgánů i krajského soudu byla de facto postavena výhradně na důkazech
pocházejících z trestního řízení. Ani tuto stěžovatelka v žalobě neuplatnila, proto nemůže
ani vytýkat krajskému soudu, že se jí nezabýval.
[33] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani tvrzení stěžovatelky, že důkazy obstarané
v trestním řízení jsou zcela nevěrohodné. Konstatování stěžovatelky o nevěrohodnosti těchto
důkazů je totiž pouze obecné a nekonkrétní. Tento závěr platí rovněž ohledně výpovědi F. V., o
níž stěžovatelka tvrdila, že je nevěrohodná z důvodu častých změn, jelikož stěžovatelka neuvedla,
v čem konkrétně měl spolupracující obviněný F. V.vypovídat nepravdivě. Z ničeho tedy
nevyplývá, že by důkazy pořízené v trestním řízení, které si správce daně obstaral,
byly nevěrohodné.
[34] Pokud stěžovatelka správním orgánům vytýká, že z důkazů získaných v rámci trestního
řízení vybírají pouze ty, které podporují jejich závěry, a záměrně opomíjejí ty, které vedou
k možnosti závěru jiného, Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovatelka nezmínila žádný
konkrétní příklad takovéhoto zacházení s důkazy ze strany správních orgánů a ani Nejvyšší
správní soud ve způsobu, jakým správní orgány důkazy hodnotily, tento přístup nezaznamenal.
[35] Upozornění stěžovatelky na skutečnost, že v případě jiné společnosti, ve které
byl PharmDr. M. M. jednatelem (Interpharmac, s.r.o.), byly vydané zajišťovací příkazy správce
daně rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové č. j. 31 Af 20/2017 – 250 zrušeny pro jejich
nezákonnost, není pro posuzovanou věc relevantní, neboť se jedná o jinou věc, s jiným
předmětem, týkající se jiného daňového subjektu.
[36] Ve skutečnosti, že správce daně odmítl provedení stěžovatelkou navržených svědeckých
výpovědí, nespatřuje Nejvyšší správní soud tendenční preferenci správce daně. Správce daně
totiž ve zprávě o daňové kontrole č. j. 20813/17/2701-60565-608976 projednané
se stěžovatelkou dne 13. 2. 2017 srozumitelně a racionálně k jednotlivým návrhům stěžovatelky
na výslech svědků zdůvodnil, proč jejich provedení nebylo potřebné. Provedené důkazy
považoval správce za dostatečné pro posouzení věci a provedení stěžovatelkou navržených
výslechů vyhodnotil dílem jako nadbytečné. Z uvedeného tak je zřejmé, že správce daně
v souladu s §92 odst. 2 daňového řádu posoudil přínos stěžovatelkou navržených důkazních
prostředků a zdůvodnil, proč nemohly být potřebné ke zjištění skutkového stavu (viz zejm. str. 52
a 53 zprávy o daňové kontrole). Nejvyšší správní soud uvádí, že stěžovatelka ani v kasační
stížnosti nekonkretizuje, v čem vyhodnocení těchto důkazních návrhů žalovaným neobstojí.
[37] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce stěžovatelky, že správní orgány a krajský
soud nepostupovaly v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů, neboť ze zprávy o daňové
kontrole, která v posuzované věci podle §147 odst. 3 daňového řádu představuje odůvodnění
dodatečných platebních výměrů, z rozhodnutí žalovaného i krajského soudu je zřejmé, že důkazy
hodnotily jednotlivě i ve vzájemné souvislosti. Správce daně zjištěné důkazy popsal ve výsledku
kontrolního zjištění ze dne 5. 10. 2016, č. j. 1663633/16/2701-60565-608976, stěžovatelka
se k těmto důkazům vyjádřila v obsáhlém podání ze dne 25. 10. 2016, v němž mimo jiné navrhla
provedení dalších důkazů (zejména svědeckých výpovědí). Stěžovatelka tedy byla řádně
seznámena s veškerými důkazy a bylo jí umožněno se k nim vyjádřit, čehož využila. Správce daně
se s důkazními návrhy stěžovatelky vypořádal výše uvedeným způsobem ve zprávě o daňové
kontrole. Již výše bylo uvedeno, že krajský soud řádně zdůvodnil svůj závěr o tom,
že nebylo třeba provést stěžovatelkou navržené důkazy.
[38] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem správce daně, že stěžovatelkou navržené
důkazy by na zjištěném skutkovém stavu nemohly nic změnit. Nelze proto stěžovatelce
přisvědčit, že správní orgány i krajský soud pochybily, když je vyhodnotily jako nepotřebné
ke zjištění skutkového stavu. Poukaz stěžovatelky na její obtížnou důkazní situaci v důsledku
zabavení důkazních prostředků Policií ČR a jejich následného navrácení v nekompletním
rozsahu, včetně nefunkčního počítače, podle Nejvyššího správního soudu nic nemění na tom,
že nebylo prokázáno, že se plnění uskutečnila způsobem deklarovaným stěžovatelkou.
Stěžovatelka ani neuvádí, jaké důkazní prostředky jí Policií ČR nebyly vráceny,
a nezmiňuje, že by v poškozeném počítači byla uložena data dokládající stěžovatelkou tvrzené
skutečnosti (uskutečnění předmětných plnění).
[39] Namítala-li stěžovatelka, že správní orgány postupovaly nezákonně, když převzaly pouze
některé důkazy z trestního řízení, resp. jejich části a útržky, jež svědčí v neprospěch stěžovatelky,
které byly pořízeny zejména v přípravném řízení, a informace z nich získané již následně
neaktualizovaly dle následného vývoje v trestním řízení a spokojily se plně se zjištěními orgánů
činných v trestním řízení, Nejvyšší správní soud uvádí, že předmětem trestního řízení
bylo vyšetření více skutků, a proto je logické, že správní orgány z trestního řízení použily
pouze ty důkazy, které se týkaly stěžovatelkou deklarovaných plnění v posuzované věci. Výtku,
že získané důkazy správní orgány neaktualizovaly dle následného vývoje v trestním řízení,
nepovažuje Nejvyšší správní soud za opodstatněnou, jelikož stěžovatelka neuvádí žádnou
konkrétní změnu týkajících se důkazů z trestního řízení, jež měly správní orgány k dispozici.
[40] Není ani pravda, že by správní orgány rezignovaly na opakované provedení těchto důkazů
v daňovém řízení. Správce daně totiž sám obstaral dostatek důkazů, na základě nichž bylo možné
věc náležitě posoudit, a nebylo tudíž třeba opakovaně provádět důkazy z trestního řízení, které
měly toliko podpůrnou povahu.
[41] Stěžovatelka upozornila, že používání důkazů majících původ v jiném řízení,
zvláště pak pokud se jedná o řízení trestní, by s ohledem na jeho specifika nemělo
být pravidelným způsobem obstarávání důkazů, resp. způsobem, kterým je získána většina
důkazů v daném řízení, zejména pak pokud se jedná o důkazy získané před zahájením daňového
řízení. Taková situace v posuzované věci vůbec nenastala. Skutkový stav stojí především
na důkazech zjištěných správcem daně. Správce daně sám prováděl dokazování, při kterém zjistil
dostatek důkazů pro rozhodnutí ve věci. Správní orgány tedy při posouzení věci vycházely
převážně z důkazů zjištěných v daňovém řízení, které postačovaly k závěru, že nebylo prokázáno,
že k předmětným plněním došlo stěžovatelkou deklarovaným způsobem. Důkazy z trestního
řízení nicméně tento závěr dále potvrzují. Nebylo tudíž ani třeba důkazy z trestního řízení
opakovaně provádět v daňovém řízení. Nelze proto stěžovatelce přisvědčit, že správní orgány
založily svá tvrzení a pochybnosti v rozporu s §78 odst. 1 daňového řádu pouze na důkazech
získaných z trestního řízení, a nikoli na své vlastní vyhledávací činnosti, a tím porušily zásady
procesní rovnosti, bezprostřednosti a součinnosti. Poukaz stěžovatelky na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 1. 2014, č. j. 2 Afs 45/2012 – 62, v této souvislosti není přiléhavý,
neboť tento rozsudek se týká výslechů svědků provedených policejním orgánem před zahájením
řízení ve smyslu §158 odst. 9 zákona č. 141/1961, o trestním řízení soudním (trestní řád),
nikoli výslechů obviněných podle §91 trestního řádu, které měly správní orgány k dispozici
v posuzované věci.
[42] Stěžovatelka tedy neprokázala, že jí deklarované údaje týkající se plnění od dodavatelů
Lyra.com a Centrum Consult jsou správné a pravdivé. Nesouhlasu stěžovatelky s tím,
že nedoložila splnění podmínky podle §72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, proto nelze
přisvědčit.
IV. Závěr a náklady řízení
[43] Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnými (resp. v některých případech nepřípustnými)
všechny stěžovatelkou uplatněné námitky, kasační stížnost je proto nedůvodná. Nejvyšší správní
soud tedy dle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
[44] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla v řízení úspěch, a právo na náhradu
nákladů řízení proto nemá. Procesně úspěšnému žalovanému pak nevznikly v řízení náklady
přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. května 2022
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu