ECLI:CZ:US:2007:2.US.321.05.1
sp. zn. II. ÚS 321/05
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně senátu Dagmar Lastovecké a soudců Stanislava Balíka a Jiřího Nykodýma dnešního dne mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení o ústavní stížnosti stěžovatelky Telefónica O2 Czech Republic, a. s., IČ: 60193336, se sídlem Olšanská 55/5, Praha 3, zastoupené JUDr. Pavlem Dejlem, LL.M., Ph.D., advokátem, se sídlem Jungmannova 24, Praha 1, směřující proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 1. 2005, č. j. 3 Afs 28/2003-141, rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 2. 9. 2003, č. j. 8 Ca 64/2003-95, rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 31. 12. 2002, č. j. FŘ - 10468/13/02, a dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 9 ze dne 21. 1. 2002, č. j. 9704/02/009510/4977, za účasti Nejvyššího správního soudu, Městského soudu v Praze, Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, a Finančního úřadu pro Prahu 9, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Na Ústavní soud se obrátila obchodní společnost Eurotel Praha, spol. s r. o., s návrhem, který po formální stránce splňoval veškeré požadavky zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), a kterým se domáhala zrušení všech v záhlaví uvedených rozhodnutí finančních orgánů a správních soudů, vydaných v rámci daňového řízení a následného soudního přezkumu. V návrhu tvrdila, že vydáním těchto rozhodnutí došlo k nepřípustnému zásahu do práva na spravedlivý proces, garantovaného čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"), a dále do práva vlastnit a užívat majetek zaručeného čl. 11 Listiny, ve spojení s právem činit vše, co není zakázáno (čl. 2 odst. 3 Listiny), a povinností šetřit při užívání ustanovení o mezích základních práv jejich podstaty a smyslu (čl. 4 odst. 4 Listiny).
V průběhu řízení původní stěžovatelka Ústavnímu soudu sdělila a výpisem z obchodního rejstříku řádně doložila, že dne 3. května 2006 uzavřela s obchodní společností ČESKÝ TELECOM, a. s., smlouvu o převzetí jmění, a následně ke dni 1. 7. 2006 zanikla výmazem z obchodního rejstříku s převodem jmění na právního nástupce, akciovou společnost ČESKÝ TELECOM, IČ: 60193336, se sídlem Olšanská 55/5, Praha 3. K témuž dni pak byla zapsána změna obchodní firmy akciové společnosti ČESKÝ TELECOM na Telefónica O2 Czech Republic, a. s. Podle ustanovení §63 zákona o Ústavním soudu ve spojení s §107 odst. 3 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů, proto Ústavní soud vyřešil tuto procesní otázku tak, že v řízení o ústavní stížnosti nadále vystupuje jako stěžovatelka namísto obchodní společnosti Eurotel Praha, spol. s r. o., IČ: 15268306, se sídlem Vyskočilova 1442/1b, Praha 4, obchodní společnost Telefónica O2 Czech Republic, a. s., IČ: 60193336, se sídlem Olšanská 55/5, Praha 3.
Dodatečným platebním výměrem napadeným touto ústavní stížností Finanční úřad pro Prahu 9 po provedení daňové kontroly za roky 1998 a 1999 doměřil stěžovatelce daň z přidané hodnoty za duben 1999. K doměření přistoupil správce daně proto, že stěžovatelka měla neoprávněně uplatnit nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z částek vyplácených obchodním partnerům jako cenové vyrovnání. Obchodní partneři - prodejci - totiž na základě smluv o obchodním zastoupení pro stěžovatelku zajišťovali mimo jiné prodej mobilních telefonů koncovým zákazníkům stěžovatelky, a to za zvýhodněné ceny (tedy nižší než ty, za něž přístroje pořídili u stěžovatelky), pokud byla koncovým zákazníkem sjednána určitá smlouva o telekomunikačních službách. Rozdíl mezi cenou, za niž prodejci kupovali telefony od stěžovatelky a zvýhodněnou cenou, za kterou je následně prodávali zákazníkům, jim stěžovatelka vyplácela v rámci uvedeného cenového vyrovnání.
Proti dodatečnému platebnímu výměru se stěžovatelka neúspěšně odvolala k Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu a následně neuspěla ani před správními soudy; Městský soud v Praze správní žalobu napadeným rozsudkem zamítl a stejně rozhodl i Nejvyšší správní soud o podané kasační stížnosti. Dle správního soudu cenové vyrovnání, definované v tzv. "manuálu", jehož obsah tvořil nedílnou součást smluv o obchodním zastoupení uzavíraných mezi stěžovatelkou a prodejci, jako nárok prodejců na vrácení rozdílové částky mezi nákupní a prodejní cenou, pokud byli nuceni prodat mobilní telefon za zvýhodněnou cenu, není zdanitelným plněním dle §2 odst. 1 tehdy platného zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon o DPH"). Nárok na uplatněný odpočet daně proto stěžovatelce nepříslušel. Týž právní závěr učinil z výsledků dokazování Nejvyšší správní soud, čímž postavil najisto vlastní právní podstatu případu a současně odmítl všechny námitky stěžovatelky, vztahující se k nesprávnému výkladu zákona o DPH finančními orgány a správním soudem. Nejvyšší správní soud dále v podrobném odůvodnění svého rozsudku vyložil, proč nemohl přisvědčit ani ostatním námitkám stěžovatelky, totiž, že se Městský soud v Praze opomenul zabývat obsahem vlastních obchodních smluv a soustředil se pouze na "manuál", že při výkladu pojmu cenového vyrovnání nepřihlédl ke skutečné vůli smluvních stran, či že postupem finančních orgánů byla stěžovatelka nucena zaplatit daň jednou již státem vybranou od prodejců. Nejvyšší správní soud dále k námitce stěžovatelky podpořil závěr správního soudu, pokud nevyhověl návrhům stěžovatelky na výslech svědků za účelem objasnění skutečného významu pojmu "cenové vyrovnání" s tím, že skutkový stav je dostatečně zřejmý z důkazů listinných. Odmítl i úvahu stěžovatelky, že při výkladu pojmu "cenové rozhodnutí" bylo použito nesprávně analogie ve stěžovatelčin neprospěch. Konečně se Nejvyšší správní soud vypořádal i s námitkou vytýkané vady řízení (neprojednání zprávy o daňové kontrole se stěžovatelkou) a námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku správního soudu.
V ústavní stížnosti koncentruje stěžovatelka své výhrady do tří okruhů. Jednak se dovolává práva na spravedlivý proces, které mělo být porušeno tím, že dodatečný platební výměr ve správním soudnictví obstál i přes zásadní vady výroku. Dodatečný platební výměr má totiž odkazovat ohledně rozpisu základu daně a doměřené daně na další listy, které nejsou datovány, označeny úředním razítkem a podepsány příslušnou osobou. S odkazem na rozhodnutí Ústavního soudu, sp. zn. IV. ÚS 772/02, IV. ÚS 121/01, II. ÚS 558/03, proto dovozuje jeho nicotnost, neboť neodpovídá požadavkům §32 odst. 2 zákona č. 337/1991 Sb., o správě daní a poplatků.
Dále, opět s odvoláním na právo na spravedlivý proces, stěžovatelka vytýká správním soudům a finančním orgánům, že nezkoumaly skutečnou vůli smluvních stran, pokud jde o význam a obsah pojmu "cenové vyrovnání". Stěžovatelka a její smluvní partneři jej chápali jako pohyblivou složku sjednané odměny za poskytnuté služby, které jsou zdanitelným plněním. Naopak nesprávně vycházely pouze ze slovního označení obsaženého v obchodních smlouvách, resp. manuálu. S tím souvisí i další pochybení rozhodujících orgánů, totiž neprovedení stěžovatelkou navrhovaných důkazů svědeckými výpověďmi jejích smluvních partnerů. Takto zjištěné skutečnosti by podle stěžovatelky byly významné a nelze souhlasit se závěry v řízení rozhodujících orgánů o nadbytečnosti a nepotřebnosti takových důkazních prostředků. S odvoláním na rozhodnutí Ústavního soudu, sp. zn. III. ÚS 58/2000, stěžovatelka z uvedeného dovozuje nepřípustný zásah do svého práva na spravedlivý proces.
Konečně zásah do práva na ochranu vlastnictví stěžovatelka dovozuje ze skutečnosti, že na jedné straně zaplatila na základě obchodních smluv prodejcům odměnu za služby jí poskytnuté včetně daně z přidané hodnoty (odměnou evidentně míní i částky cenového vyrovnání), kdy prodejci fakturovali částky včetně daně z přidané hodnoty, a na straně druhé byla nucena podle dodatečného platebního výměru doplatit řádně uplatněný nárok na odpočet DPH, kterou prodejcům dříve zaplatila. S poukazem na rozhodnutí Ústavního soudu, sp. zn. II. ÚS 91/98, má zato, že rozhodující orgány se měly přesvědčivě vypořádat s tím, zda souběžným vznikem několika povinností nebylo zasaženo právo stěžovatelky na ochranu vlastnictví. Konečně v této souvislosti upozorňuje na rozhodnutí, sp. zn. I. ÚS 116/96, v němž Ústavní soud vyložil, že daňová politika státu sice má odpovídat jeho zájmům, ale nemůže mít pouze jednostranný charakter. Tomu ovšem dle stěžovatelky napadená rozhodnutí neodpovídají.
Později stěžovatelka stížnost ještě doplnila podáním, kde namítla, že posuzovaný postup finančních orgánů má stejný výsledný efekt jako dvojí zdanění. V té souvislosti poukázala na rozhodnutí sp. zn. IV. ÚS 666/02, kde Ústavní soud judikoval, že postup finančních úřadů, v jehož důsledku došlo k dvojímu vybrání téže daně od různých subjektů, je v rozporu se smyslem a účelem daňového řízení, a je třeba jej odmítnout jako ústavně neakceptovatelný a obecně nemravný. Stát od stěžovatelky získal plnění, které mu nenáleželo. Vůči stěžovatelce bylo postupováno ryze formálně, přičemž v této souvislosti odkázala na rozhodnutí sp. zn. III. ÚS 667/02, kde Ústavní soud zdůraznil povinnost orgánů veřejné správy šetřit při ukládání a vymáhání daní podstatu a smysl základních práv a v případě pochybností postupovat mírněji.
Ústavní stížnost není opodstatněná.
Před vlastní reakcí na jednotlivé stěžovatelčiny námitky Ústavní soud předesílá, že dle své ustálené judikatury není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není vrcholem soustavy obecných soudů ani není ve vztahu k těmto soudům soudem nadřízeným. Platí to samozřejmě i pro oblast správního soudnictví. Úkolem Ústavního soudu je jen ochrana ústavnosti a nikoliv "běžné" zákonnosti (čl. 83 Ústavy ČR), proto není povolán k přezkumu správnosti aplikace podústavního práva, a to jak hmotného, tak procesního. Zasáhnout do rozhodovací činnosti obecných soudů může jen tehdy, shledá-li současně porušení základního práva či svobody [§82 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Ústavní soud tak především odmítá přiznat jakoukoliv ústavněprávní relevanci úvahám stěžovatelky o tom, zda ve věci rozhodující orgány správně vyložily obsah a význam cenového vyrovnání a zda tento výklad odpovídá tomu, jaký obsah a význam pojmu přikládala stěžovatelka a její obchodní partneři. Jak bylo výše uvedeno, Ústavnímu soudu nepřísluší posuzovat zákonnost výkladu podústavního práva, neboť rozdílný názor na interpretaci obyčejného zákona, bez ohledu na to, zda namítaný nebo i autoritativně zjištěný, by sám o sobě nemohl zasáhnout ústavně garantovaná práva stěžovatelky (srov. např. nález Ústavního soudu ve věci sp. zn. III. ÚS 31/97, in: Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek č. 8, nález č. 66, s. 149 a násl.). Výhrady týkající se výkladu ustanovení §2 odst. 1 zákona o DPH, tedy kdy jde o zdanitelné plnění a kdy nikoliv, nejsou proto z hlediska věcné příslušnosti Ústavního soudu relevantní. Totéž platí i ve vztahu k učiněným skutkovým zjištěním. Stanovit rozsah a následně vyhodnotit obsah dokazování relevantních skutečností není záležitostí Ústavního soudu. Respektuje proto, jak provedené důkazy posoudily finanční orgány, resp. správní soudy. Pokud ze samotného označení, způsobu fakturace, ale zejména obsahu vlastních obchodních smluv dovodily, že podstatou cenového vyrovnání nebyla odměna za sepsání dodatku k žádosti o poskytování služeb a za poučení účastníků o podmínkách nákupu mobilního telefonu za zvýhodněnou cenu, jak tvrdila stěžovatelka, ale šlo toliko o kompenzaci finanční újmy, která by prodejce postihla, jestliže by telefon na základě pokynu stěžovatelky prodali za cenu nižší, než za jakou jej od ní koupili, nelze tomu z hlediska ústavnosti nic vytýkat. Jde o závěr, který je sice odlišný od interpretace stěžovatelky, ale je logicky a přesvědčivě zdůvodněn. Ústavní soud konečně nemůže přehlédnout, že shodné závěry ohledně povahy cenového vyrovnání mezi stěžovatelkou a jejími prodejci z hlediska zákona o DPH učinily v několika skutkově analogických případech hned tři různé senáty Nejvyššího správního soudu (1 Afs, 3 Afs, 6 Afs). Nastolený problém je tak řešen jednotnou judikaturou Nejvyššího správního soudu, přičemž výklad daňových předpisů tvoří náplň jeho poslání. Ústavní stížnost není nástrojem, jímž by stěžovatelka mohla důsledky takto podaného výkladu právního předpisu zvrátit.
Tyto úvahy pak předznamenávají i hodnocení stěžovatelčiny námitky, že pokud uhradila svým prodejcům rozdíl ceny telefonů včetně daně z přidané hodnoty, měl postup finančních orgánů efekt obdobný dvojímu zdanění a správní soudy proti tomu bezdůvodně nezasáhly. S touto námitkou, nastolenou již ve správní žalobě i následné kasační stížnosti, se vypořádaly ve svých rozhodnutích Městský soud v Praze i Nejvyšší správní soud, přičemž jejich postoj nelze označit z pohledu ústavních práv stěžovatelky za neústavní. Otázka, zda stěžovatelka coby daňový subjekt plnila bezdůvodně státu dvakrát tutéž daňovou povinnost, odvisela především od vyložení příslušných ustanovení zákona o DPH, což je ovšem, jak bylo řečeno již výše, především doménou Nejvyššího správního soudu. Pokud bylo v této souvislosti Nejvyšším správním soudem vyloženo, že tzv. cenové vyrovnání nepodléhalo dani z přidané hodnoty, prodejcům stěžovatelky nevznikla povinnost odvést daň na výstupu ve smyslu §10 zákona o DPH, a stěžovatelka nebyla povinna platit daň z přidané hodnoty na vstupu na základě prodejci vystavených faktur, nemohl potom stěžovatelce vzniknout nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve smyslu §19 zákona o DPH. Pokud prodejci ohledně cenového vyrovnání stěžovatelce daň z přidané hodnoty fakturovali, postupovali nesprávně. Stěžovatelka ovšem měla k nápravě takového pochybení použít jiných nástrojů než je ústavní stížnost. Pokud jde o daň z přidané hodnoty odvedenou v popsaných souvislostech prodejci stěžovatelky, lze souhlasit s názorem správního soudu, že zohlednění této daně na výstupu se týká jejich vztahu ke správci daně a na vztah stěžovatelky k jejímu správci daně nemá vliv. Jinými slovy, odvedli-li prodejci daň na výstupu, aniž to byla jejich povinnost, bylo na nich, aby se v příslušných lhůtách vypořádali s příslušným správcem daně. Ústavní soud přitom do takto naznačeného řetězce vztahů nemůže vstupovat.
Ústavní soud hodnocení této námitky uzavírá konstatováním, že na jeho závěrech nemůže nic změnit ani obsah judikátů, na které stěžovatelka poukázala. Předně v nich Ústavní soud řešil situaci odlišnou od nyní posuzované. Krom toho pak jsou zmiňovaná rozhodnutí z doby, kdy Ústavní soud při neexistenci Ústavou ČR předpokládaného Nejvyššího správního soudu byl nucen ve věcech projednávaných ve správním soudnictví provádět v nezbytných případech korekci právních názorů. Započetím činnosti Nejvyššího správního soudu však výjimečné suplování této jeho kompetence pominulo a Ústavní soud k výkladu právních předpisů z oblasti veřejné správy přistupuje velmi zdrženlivě, respektujíc princip sebeomezení. Právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší interpretovat jednotlivá ustanovení podústavního práva v prvé řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod, a zachovávat kautely ústavně souladného výkladu právních předpisů (čl. 4 Ústavy ). To také v dané věci učinil.
Stejně tak Ústavní soud neshledal, že by došlo k porušení práva stěžovatelky na spravedlivý proces tím, že v žádném procesním stádiu nebyl akceptován její návrh na provedení důkazu výslechem jí označených svědků. Ve vztahu k rozsahu dokazování totiž nelze toto základní právo chápat jako nárok účastníka řízení na to, aby bylo nekriticky vyhověno všem jeho důkazním návrhům, nýbrž jako příčinu povinnosti se s takovými návrhy argumentačně vypořádat. V posuzované věci bylo o důkazních návrzích řádně rozhodnuto a stěžovatelce se dostalo vysvětlení, proč jsou výslechy svědků nadbytečné. Jestliže v daném případě po posouzení stěžovatelkou předložených daňových dokladů a ostatních dokumentů (smluv o obchodním zastoupení) nebyly pochybnosti o rozsahu daňové povinnosti, nebylo ani důvodu navrhované svědky vyslýchat. Nic jiného ostatně nevyplývá ani ze stěžovatelkou citovaného rozhodnutí sp. zn. III. ÚS 58/2000.
Konečně Ústavní soud odmítá i argumenty stěžovatelky, kterými zdůvodňuje zásah do práva na spravedlivý proces tím, že správní soudy nedovodily nulitu dodatečného daňového výměru. O účelovosti takové argumentace jednoznačně svědčí fakt, že s touto námitkou stěžovatelka přichází teprve v ústavní stížnosti. Dosud totiž v rámci soudního přezkumu namítala jiné procesní vady (správce daně neměl se stěžovatelkou projednat zprávu o daňové kontrole). Teprve poté, co s uvedenými námitkami stěžovatelka neuspěla, konstruuje nulitu dodatečného platebního výměru. Ústavní soud se ovšem zásadně nezabývá námitkami, které stěžovatelé neuplatnili již v řízení před správním soudem, neboť dle jeho konstantní judikatury (např. sp. zn. III. ÚS 359/96, I. ÚS 650/99) platí, že námitky, které mohly a měly být uplatněny v předchozích právních řízeních, nemohou být uplatněny až v řízení o ústavní stížnosti. Jak bylo řečeno již výše, Ústavnímu soudu nepřísluší interpretovat pojmy obsažené v běžných zákonech, tedy i v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a tedy ani hodnotit správní akt z toho hlediska, zda vykazuje náležitosti, které pro něj tento zákon předepisuje, jakož i to, zda jejich případná absence působí vadu zakládající neplatnost takového aktu. K tomu jsou povolány správní soudy v čele s Nejvyšším správním soudem. Podle zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, správní soud vysloví nicotnost i bez návrhu ( §76 odst. 2 ), Nejvyšší správní soud pak v řízení o kasační stížnosti není v případě nicotnosti vázán jejím rozsahem a důvody (§109 odst. 2, resp. 3). V daném případě žádné tak závažné vady správních rozhodnutí, které by způsobovaly jeho nicotnost, shledány nebyly. Nejvyšší správní soud se přitom dodatečným platebním výměrem i z tohoto pohledu neopomněl zabývat (viz str. 3 poslední odstavec odůvodnění jeho rozsudku).
Vzhledem k tomu, že Ústavní soud neshledal, že by napadená rozhodnutí sféru základních práv a svobod stěžovatelky narušila, návrh dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl jako zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 26. července 2007
Dagmar Lastovecká, v. r.
předsedkyně senátu