ECLI:CZ:US:2008:2.US.1467.07.1
sp. zn. II. ÚS 1467/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu Jiřího Nykodýma a soudců Stanislava Balíka a Dagmar Lastovecké o ústavní stížnosti stěžovatele T. K., zastoupeného advokátem JUDr. Milanem Novákem, Advokátní kancelář Hartmann, Jelínek, Fráňa a partneři, se sídlem v Hradci Králové, Dukelská 15, směřující proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2007, č. j. 1 Afs 9/2006-59, za účasti Nejvyššího správního soudu jako účastníka řízení, a Finančního úřadu v Hradci Králové, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Včas podaným a též co do ostatních formálních náležitostí zákonu č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), vyhovujícím návrhem se stěžovatel domáhá zrušení v záhlaví označeného rozsudku Nejvyššího správního soudu. Tvrdí, že byl jeho vydáním poškozen na svých základních právech a svobodách, konkrétně právu na informační sebeurčení odvozeném čl. 2 odst. 2 ve spojení s čl. 4 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), právu na soukromí dle čl. 8 Evropské Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, a právu na přezkum správních rozhodnutí nezávislým a nestranným soudem chráněném čl. 36 odst. 2 Listiny. Dále tvrdí, že vydáním napadeného rozsudku došlo k porušení čl. 2 odst. 4, čl. 4 a čl. 90 Ústavy ČR, a dále čl. 2 odst. 2, 3 a čl. 4 Listiny. Je nucen činit, co mu zákon neukládá (čl. 2 odst. 3), byla mu uložena povinnost, jež není stanovena zákonem (čl. 4 odst. 1), byla mu uložena daň nikoliv na základě zákona (čl. 11 odst. 5), nemohl se domáhat svých práv u nezávislého a nestranného soudu a vyjádřit se ke všem prováděným důkazům (čl. 36 a 38), a nemůže pokojně užívat svůj majetek (čl. 11 Listiny, čl. 1 dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod).
Z listin předložených stěžovatelem, jakož i podkladů, které si v řízení vyžádal Ústavní soud, vyplynuly následující skutečnosti. Správní žalobou se stěžovatel domáhal ochrany proti výzvě, jíž byl podle ustanovení §31 odst. 9 a §36 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "daňový řád"), Finančním úřadem v Hradci Králové vyzván, aby vysvětlil a prokázal, že peníze půjčené společnosti s ručením omezeným Arnica Montana byly řádně zdaněny daní z příjmů, nejsou předmětem této daně nebo byly od této daně osvobozeny. Přesněji řečeno šlo o výzvy dvě (16. 9. 2005 a 30. 9. 2005), když druhou výzvou reagoval finanční úřad na námitky stěžovatele, směřující proti obsahu prvé výzvy, a formulaci svého požadavku upravil.
Stěžovatel se poté obrátil na Krajský soud v Hradci Králové, který ovšem jeho žalobu usnesením ze dne 24. 11. 2005, č. j. 31 Ca 268/2005-21, odmítl s tím, že výzva není rozhodnutím ve smyslu §65 soudního řádu správního. Následnou kasační stížnost Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl; krajský soud podle něj postupoval správně, odmítl-li žalobu jako nepřípustnou. K námitkám stěžovatele uvedl, že k přezkoumání před správním soudem není způsobilý jakýkoliv akt správního orgánu, ale jen takový úkon, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva a povinnosti žalobce. Výzva, ač má formální znaky rozhodnutí dle daňového řádu, takovým úkonem není. Sama o sobě nemůže zasáhnout žádná subjektivní hmotná práva. Je spíše upozorněním ze strany správce daně, že začal věnovat zvýšenou pozornost majetkovým poměrům daňového subjektu. Budou-li pak pochybnosti rozptýleny, odpadá důvod k zahájení formálních postupů. Pokud naopak pochybnosti přetrvají i po reakci daňového subjektu, může to vést k zahájení vytýkacího řízení či daňové kontroly. Dále Nejvyšší správní soud odmítl, že by na věc dopadala rozhodnutí uváděná stěžovatelem, a vyložil proč.
S těmito závěry stěžovatel nesouhlasí. Ústavnímu soudu předložil obsáhlou ústavní stížnost, v níž tvrdí, že správní soudy, jmenovitě Nejvyšší správní soud, mu odepřely spravedlnost, pokud se odmítly zabývat zákonností rozhodnutí orgánu moci výkonné, neboť to znamenalo bezprostřední přímé ohrožení jeho práva na informační sebeurčení; zároveň tím došlo k porušení práva stěžovatele na spravedlivý proces.
Stěžovatel svůj případ staví jako střet svého práva na informační sebeurčení s veřejným zájmem na řádném výběru daní. Argumentuje, že právo na informační sebeurčení sice není právem výslovně chráněným Listinou, nicméně je právem odvozeným, doplněným do moderních katalogů základních práv soudní praxí. Je složkou negativního statusu, formujícího osobnostní sféru každého jedince, do níž není nikdo oprávněn vstupovat. Jeho obsahem je možnost každého rozhodnout, které informace o sobě jiným subjektům poskytne; adresátem práva na informační sebeurčení je především stát. Nelze jej dle stěžovatele redukovat v tom smyslu, že by bylo nutno jej respektovat jen v průběhu daňové kontroly.
Ustanovení §31 odst. 9 a §36 daňového řádu dle stěžovatele vůbec neumožňuje předmětnou výzvu vydat, neboť v jeho případě jde o výzvu k rekonstrukci a doložení celoživotních příjmů. Jednoznačně tak správce daně překročil zákonný rámec, dle kterého může zjišťovat údaje týkající se příjmů a majetkových poměrů daňových subjektů jen v rozsahu rozhodném pro správné a úplné vyměření a vymáhání daně. Výzva je v podstatě majetkovým přiznáním, s nímž ale právní řád obecně nepočítá a správci daně oprávnění uložit takovou povinnost (rekonstruovat celoživotní příjmy daňového subjektu) nedává a ani stěžovatel neměl povinnost důkazní prostředky v požadovaném rozsahu schraňovat. Z toho stěžovatel dovozuje, že žádnou povinnost dokládat, jak nabyl peníze půjčené obchodní společnosti, nemá. Výzvu označuje za nicotnou.
Dále stěžovatel zpochybňuje závěr Nejvyššího správního soudu, že výzva finančního úřadu není rozhodnutím ve smyslu §65 soudního řádu správního. Z ustanovení čl. 36 odst. 2 Listiny ve spojení s čl. 83 a čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy dovozuje, že veškerá rozhodnutí orgánů veřejné moci a jiné zásahy těchto orgánů vytváří uzavřenou množinu forem realizace veřejné moci, přičemž existence aktu, který by nebylo možné podřadit ani pod jednu z těchto forem výkonu moci, je vyloučena. Předmětnou výzvu je třeba klasifikovat jako rozhodnutí, které stanoví stěžovateli povinnost sdělit správci daně požadované údaje. Má všechny materiální znaky rozhodnutí, za nesplnění povinností jí uložených hrozí sankce ve výši 2.000.000 Kč; jako taková je způsobilá zasáhnout do základních lidských práv stěžovatele.
K obsahu ústavní stížnosti se vyjádřili účastník i vedlejší účastník řízení. Finanční úřad v Hradci Králové uvedl, že s prezentovanými názory stěžovatele nesouhlasí, žádné jeho právo porušeno nebylo. Stěžovatele předmětnou výzvou vyzýval k prokázání tvrzení obsažených v jeho daňových přiznáních, neboť údaje tam uvedené nekorespondovaly svou výší s částkami uváděnými ve smlouvách o půjčce uzavřených s obchodní společností. Z reakce stěžovatele na prvou výzvu správce daně usoudil (aniž by z jejího nesplnění vyvodil důsledky v podobě sankce), že její formulace nebyla dostatečně srozumitelná, proto vydal výzvu novou, kde již vyjádřil požadavky naprosto konkrétně.
Nejvyšší správní soud má taktéž za to, že svým rozhodnutím do základních práv stěžovatele nijak nezasáhl. K namítanému porušení práva na informační sebeurčení zopakoval, co uvedl již v napadeném rozhodnutí o kasační stížnosti; z judikatury Ústavního soudu vyplývá, že toto právo není chráněno per se, ale pouze tehdy, je-li do něho zasaženo kvalifikovaně. Postoj zastávaný stěžovatelem by činil nesmyslným a neaplikovatelným celý institut vyhledávací činnosti. Stěžovatel se dále mýlí, pokud se domnívá, že mu soudy měly poskytnout ochranu před teprve hrozícím zásahem do jeho práv. Jednou z podmínek žalobní legitimace dle §65 a násl. soudního řádu správního je tvrzení o tom, že práva účastníka již byla zasažena a účastník se na nich cítí zkrácen, nikoliv že zásah teprve hrozí. Hlavním úkolem soudů ve správním soudnictví je posuzovat již nastavší nezákonné úkony či přetrvávající nezákonné stavy. Pokud jde o výklad pojmu rozhodnutí, výzva dle daňového řádu je sice rozhodnutím ve smyslu formálním, nikoliv ovšem materiálním, jak to vyžaduje §65 soudního řádu správního. Vyloučení některých rozhodnutí z přezkumu správními soudy pak není odepřením spravedlnosti, neboť pak by za odepření spravedlnosti bylo nutno považovat celý institut kompetenční výluky.
Vzhledem k tomu, že vyjádření neobsahovala žádná nova, nebylo nutné je zasílat stěžovateli k eventuální reakci. Ústavní soud tedy přistoupil k přezkoumání vlastního návrhu; z důvodů níže vyložených dospěl k závěru, že je nutno jej odmítnout jako neopodstatněný.
Ústavní soud předesílá, že není, jak ustáleně judikuje, další instancí v systému všeobecného soudnictví. Není vrcholem soustavy obecných soudů ani není ve vztahu k těmto soudům soudem nadřízeným. To platí i pro oblast správního soudnictví završenou Nejvyšším správním soudem. Základní rozhraničení pravomocí Ústavního a Nejvyššího správního soudu (srov. k tomu obdobně usnesení sp. zn. III. ÚS 219/04, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 33, str. 591 a navazující konstantní judikatura) spočívá v tom, že Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Pokud se týče výkladu podústavního práva, je právě Nejvyšší správní soud tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů; přirozeně je povinen interpretovat jednotlivá ustanovení podústavního práva vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod. Ústavní soud do takto vymezené pravomoci vstupuje - s odkazem na zásadu zdrženlivosti a princip sebeomezení - jen v případě takové interpretace, která by extrémně vybočila z kautel zaručených v hlavě páté Listiny.
Vzhledem k formulaci stěžovatelova návrhu se Ústavní soud soustředil se na otázky, zda je výzva finančního úřadu způsobilá porušit základní práva a svobody stěžovatele, a zda byl v návaznosti na přijatý výklad stěžovateli oprávněně odmítnut přístup ke správnímu soudu.
Povinností správce daně je především chránit zájmy státu, jimiž se v této souvislosti rozumí zájem státu stanovit a vybrat v zákonem stanovené výši a lhůtě příslušné daně. Přitom nutně dbá na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a dalších osob zúčastněných v daňovém řízení. Uvedené pravidlo však nelze vykládat natolik extenzivním způsobem, že by jím byla popřena v zákoně následně vyjádřená právní úprava důkazní povinnosti daňového subjektu. Daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také své tvrzení doložit (břemeno důkazní); na této zásadě je daňové řízení postaveno. Správce daně není povinen vyhledávat důkazy ve prospěch daňového subjektu. Ústavností takového rozvržení důkazního břemene v daňovém řízení a jeho přenosem na daňový subjekt se Ústavní soud ve své judikatuře již dříve obecně zabýval (Pl. ÚS 38/95, Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 5, str. 271, č. 130/1996 Sb.). Došel k závěru, že ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Taková úprava důkazního břemene v daňovém řízení není v rozporu s ústavně zaručenými právy.
Dle zmiňovaného ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu platí, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Dle ustanovení §31 odst. 3 daňového řádu pak není třeba prokazovat skutečnosti obecně známé nebo známé správci daně z jeho činnosti, jakož i právní předpisy uveřejněné nebo oznámené ve Sbírce zákonů. Daňový subjekt sice nese důkazní břemeno, podle Ústavního soudu mu však musí být dána možnost, aby tuto svou důkazní povinnost vůbec mohl splnit. Jedním z nástrojů k tomu je právě institut výzvy. Výzva správce daně, aby stěžovatel specifikoval, jakým způsobem zdanil půjčené finanční prostředky, proto byla v uvedeném smyslu učiněna v zájmu stěžovatele; ještě před započetím dalších řízení mu byla dána možnost, aby připravil svou strategii a svoji důkazní povinnost mohl splnit (obdobně např. nepublikované usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 821/07). Takový postup (doručení výzvy před zahájením vytýkacího řízení či daňové kontroly) odpovídá zásadě součinnosti ovládající daňové řízení (§2 odst. 2 daňového řádu), podle níž správci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění povinnosti volí jen takové prostředky, které při umožnění dosažení cíle řízení daňové subjekty nejméně zatěžují.
V nálezu sp. zn. IV. ÚS 29/05 (Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu, sv. 37, str. 463), jehož se stěžovatel dovolává, Ústavní soud vyslovil, že také v daňovém řízení se vztahuje důkazní břemeno pouze k prokázání skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností upínajících se výlučně k daňové povinnosti subjektu. Daňová povinnost má pak jak rozměr druhový, tedy povinnost vážící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozměr časový, vyjádřený v ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků, který stanoví správci daně lhůty, po jejichž marném uplynutí právo státu na vyměření či doměření daně zaniká. Podle Ústavního soudu pouze v tomto časově a věcně omezeném rámci lze po daňovém subjektu požadovat nesení důkazního břemene v daňovém řízení. Rozšíření důkazního břemene mimo tento rámec je nepřípustným vybočením (excesem) správce daně, které v rovině ústavněprávní představuje zásah do výše vymezené autonomní sféry jednotlivce, a tedy i porušení čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny. Rozsah povinnosti nést důkazní břemeno v daňovém řízení je tedy třeba vůči daňovému subjektu vykládat tak, aby vůbec ještě byl respektován onen autonomní prostor jednotlivce, resp. zachována proporce mezi tímto prostorem na straně jedné a veřejným zájmem na straně druhé. Vyměří-li či doměří-li správce daně na základě takto excesivně vyložené důkazní povinnosti daňového subjektu daň podle pomůcek, poruší tím rovněž i článek 11 odst. 5 Listiny.
Závěry uvedeného nálezu ovšem nelze na daný případ použít, tedy alespoň ne tak, jak činí ve svém návrhu stěžovatel. Oproti tam řešenému případu, kdy stěžovatel brojil proti rozhodnutí správce daně o dodatečném vyměření daně, tedy proti rozhodnutí, kterým je daňovému subjektu uložena povinnost uhradit určitou peněžitou částku, a jež tedy představuje zásah do vlastnického práva daňového subjektu, v projednávaném případě žádné takové rozhodnutí zasahující do práv a svobod stěžovatele vydáno nebylo. Stěžovatel byl toliko vyzván k plnění povinnosti spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně, jak to daňovým subjektům ukládá §2 odst. 9 daňového řádu. Výzva sice nese formální znaky rozhodnutí, je však pouze úkonem umožňujícím správci daně plnit své povinnosti - zde zjišťovat všechny údaje týkající se příjmů stěžovatele, jeho majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné a úplné vyměření a vymáhání daně. Stěžovatel, jakož i ostatní daňové subjekty, je povinen při takové činnosti se správcem daně spolupracovat a zjišťované údaje poskytovat. Teprve pokud by správce daně zjistil v rámci této své činnosti důvody pro vyměření daně, pak by, při zachování zákonného procesního postupu (např. postupem dle §16 daňového řádu), daňovou povinnost rozhodnutím vyměřil. Rozhodnutí o vyměření daně je pak již jistě rozhodnutím, které zasahuje subjektivní hmotná práva daňového subjektu, a podléhá proto soudnímu přezkoumání.
Shodně přistupoval Ústavní soud k povaze výzvy správního úřadu též ve svých (nepublikovaných) usneseních sp. zn. III. ÚS 162/02, IV. ÚS 622/06, I. ÚS 43/2000; tato výzva není způsobilá zasáhnout do sféry ústavních práv či svobod daňového subjektu. Na rozdíl od stěžovatele nevidí Ústavní soud jediný důvod, proč by závěry v těchto rozhodnutích přijaté, neměly na posuzovaný případ dopadat, když podstata problému je tatáž. Navíc přijetí výkladu, podle něhož výzva správce daně má povahu meritorního rozhodnutí o právech a povinnostech daňového subjektu, neboť v jejím důsledku porušení těchto práv hrozí, a soudní přezkum je proto na místě, by dovedeno ad absurdum znamenalo, že soudnímu přezkumu bude podléhat například též předvolání k ústnímu jednání; taktéž totiž hrozí, že během něj bude některé z práv účastníka porušeno.
Přisvědčit nelze ani argumentu, podle něhož ústavní rozměr výzvě dává upozornění správce daně na možnost uložení pokuty, nebude-li jí stěžovatelem vyhověno. Jak bylo uvedeno výše, upozornění ve výzvě na možnost uložení pokuty, stejně jako např. upozornění na možnost vyměření daně dle pomůcek (obdobně usnesení sp. zn. III. ÚS 809/06), nepředstavuje zásah do stěžovatelových práv, neboť nejde o sankci, která by byla přímo vynutitelná. Jedná se pouze o možný následek nereagování na výzvu, přičemž posouzení, zda budou splněny podmínky pro tento postup, bude záviset na úvaze správce daně. Proti eventuelním následujícím krokům správce daně je samozřejmě připuštěno o soudní ochranu žádat.
K námitce, že správce daně nad rámec zákona požaduje po stěžovateli rekonstrukci celoživotních příjmů, a tedy jakési majetkové přiznání, nutno uvést, že správce daně je oprávněn požadovat na daňovém subjektu prokázání původu a zdroje finančních prostředků, resp. zda tyto byly již zdaněny, pokud byly předmětem půjčky, zejména v poměrech, kdy dosavadní příjmy a výdaje vyplývající z daňových přiznání daňového subjektu takové půjčky neodůvodňují. Obdobně se Ústavní soud vyslovil již v (nepublikovaných) usneseních ze dne 8. 3. 2000, sp. zn. IV. ÚS 323/99, ze dne 30.7.2007, sp. zn. IV. ÚS 138/01, ze dne 5. 11. 2002, sp. zn. II. ÚS 574/02, a dalších). Byť se jednalo o případy v podrobnostech odlišné (např. se v uvedených případech jednalo o vytýkací řízení dle §43 daňového řádu), nemá Ústavní soud důvod se od závěrů v těchto rozhodnutích uvedených odchylovat
S ohledem na uvedené je zřejmé, že je nutno odmítnout též námitku porušení práva na přezkum rozhodnutí správního orgánu nezávislým a nestranným soudem. Podle čl. 36 odst. 2 Listiny se může za podmínek stanovených zákonem ten, kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen rozhodnutím orgánu veřejné správy, obrátit na soud, aby přezkoumal zákonnost takového rozhodnutí; ani zákonem však nelze vyloučit přezkum rozhodnutí týkajících se základních práv a svobod. Podle ustanovení §65 odst. 1 soudního řádu správního se může ten, kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen přímo nebo v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti, žalobou domáhat zrušení takového rozhodnutí, popřípadě vyslovení jeho nicotnosti. Podle §70 písm. a) s. ř. s. jsou ze soudního přezkumu vyloučeny úkony správního orgánu, jež nejsou rozhodnutími ve smyslu shora uvedené definice, tj. úkony, které nezasahují sféru práv (byť z formálně právního hlediska jako rozhodnutí označeny jsou). Bylo-li řečeno, že předmětná výzva správce daně není materiálně vzato rozhodnutím, neboť není takovým úkonem, kterým by se zakládala, měnila, rušila nebo závazně určovala práva a povinnosti, tedy nezasahuje do právní sféry stěžovatele ani v rovině běžného práva, je vyloučeno, aby měla výzva dopad do jeho práv základních, ústavou garantovaných. Aplikaci výluky ze soudního přezkumu správními soudy nelze nic vytknout.
Protože Ústavní soud nezjistil, že by došlo k porušení ústavním pořádkem garantovaných práv stěžovatele, ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 10. července 2008
Jiří Nykodým, v. r.
předseda senátu