ECLI:CZ:US:2019:4.US.3067.18.1
sp. zn. IV. ÚS 3067/18
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jaromíra Jirsy a soudců Josefa Fialy a Jana Filipa (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní korporace AUTO POKORNÝ, s. r. o., sídlem Okružní 872/25a, Brno, zastoupené JUDr. Ing. Lukášem Prudilem, Ph.D., advokátem, sídlem Bašty 416/8, Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. června 2018 č. j. 6 Afs 112/2018-29, rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. února 2018 č. j. 31 Af 49/2016-66, rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 4. května 2016 č. j. 19999/16/5300-21441-702127, dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj ze dne 9. prosince 2015 č. j. 4192507/15/3003-52523-705200 a dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj ze dne 9. prosince 2015 č. j. 4192550/15/3003-52523-705200, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Brně, Odvolacího finančního ředitelství a Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj, jako účastníků řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), domáhá zrušení výše uvedených daňových a správních rozhodnutí, když tvrdí, že jimi byla porušena její práva podle čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1, čl. 11 odst. 1 a 5, čl. 26 odst. 1, čl. 36 odst. 1, čl. 37 odst. 3 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Dále podle stěžovatelky došlo k zásahu do jejích práv podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"), čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě a čl. 95 odst. 1 Ústavy.
2. Z ústavní stížnosti, jakož i z napadených rozhodnutí, se podává, že Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen "správce daně") zahájil dne 26. 2. 2013 daňovou kontrolu stěžovatelky na daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za zdaňovací období únor až červen a prosinec 2010 (daňová kontrola byla zahájena též na daň z příjmů a silniční dani za zdaňovací období 2010). Daňová kontrola byla zaměřena na přijatá a uskutečněná zdanitelná plnění.
3. Dodatečným platebním výměrem ze dne 9. 12. 2015 č. j. 4192507/15/3003-52523-705200 doměřil správce daně stěžovatelce DPH za zdaňovací období únor 2010 ve výši 40 000 Kč a zároveň jí uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 8 000 Kč. Stejnou daň i penále správce daně stěžovatelce stanovil i za zdaňovací období březen 2010 (dodatečný platební výměr ze dne 9. 12. 2015 č. j. 4192550/15/3003-52523-705200). Správce daně shledal, že stěžovatelka neprokázala skutečné provedení služeb, které jí fakturovala obchodní korporace "Studio F H Design spol. s r.o." - reklamu na billboardech, a nemohla si proto z těchto plnění nárokovat odpočet DPH. Fotodokumentace předložená stěžovatelkou je nekvalitní, nelze z ní identifikovat umístění jednotlivých billboardů a není ani zřejmé, zda jde o původní (reálné) fotografie. Faktické provedení reklamy na billboardech nepotvrdil ani jeden z vyslechnutých svědků. Tvrzení Ing. Libora Houdka při druhém výslechu, že fakticky přebíral většinu vyrobené reklamy, správce daně označil za účelovou úpravu původní výpovědi, při níž svědek uvedl, že prováděl pouze namátkovou kontrolu. Správce daně považuje za nestandardní, aby si svědek rok po první výpovědi vzpomněl, co svým předešlým vyjádřením měl ve skutečnosti na mysli. Další pochybnosti správce daně vyvolala skutečnost, že cena za reklamu byla stanovena bez ohledu na její parametry (velikost plochy, umístění), a rovněž absence přesného určení místa, kde měly být billboardy umístěny, ve smlouvě, o němž navíc nic nevěděla ani stěžovatelka, ani její dodavatel (či subdodavatelé). Stěžovatelkou dodatečně sdělené GPS souřadnice správce daně nepovažuje za důkaz prokazující faktické uskutečnění zdanitelných plnění.
4. K odvoláním stěžovatelky byla rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 4. 5. 2016 č. j. 19999/16/5300-21441-702127 potvrzena rozhodnutí správce daně ze dne 9. 12. 2015 č. j. 4192507/15/3003-52523-705200 a č. j. 4192550/15/3003-52523-705200.
5. Krajský soud v Brně (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 28. 2. 2018 č. j. 31 Af 49/2016-66 zamítl žalobu stěžovatelky proti rozhodnutím daňových orgánů (výrok I) a rozhodl o nákladech řízení (výroky II a III).
6. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 20. 6. 2018 č. j. 6 Afs 112/2018-29 zamítl kasační stížnost stěžovatelky proti výše rubrikovanému rozsudku krajského soudu (výrok I) a rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti (výroky II a III). Nejvyšší správní soud uzavřel, že správce daně při zahájení daňové kontroly neporušil zákon a postup správce daně, když ukončil daňovou kontrolou před prošetřením způsobu vyřízení stížnosti stěžovatelky, pak nepředstavuje natolik závažné pochybení, aby pro ně bylo možné konstatovat nezákonnost napadených daňových rozhodnutí. Nejvyšší správní soud dále uvedl, že v projednávaném případě nebylo sporné, že stěžovatelka splnila svou povinnost předložit daňové doklady (srov. §73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů). Správce daně nicméně identifikoval okolnosti, které věrohodnost a průkaznost těchto dokladů vyvrátily [§92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "daňový řád")], stěžovatelku tedy stále tížilo důkazní břemeno co do prokázání nároku na odpočet DPH dalšími důkazními prostředky. Za situace, kdy stěžovatelka důkazní břemeno neunesla, nelze přenášet její povinnost prokázat faktické uskutečnění zdanitelného plnění na správce daně a následně dovozovat nedostatečně zjištěný skutkový stav (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006 č. j. 5 Afs 40/2005-72). Povinností správce daně nebylo ani prokázat, že ke zdanitelnému plnění nedošlo. Stačilo, že relevantně zpochybnil skutečnosti vyplývající ze stěžovatelkou předložených dokladů. Když stěžovatelka pochybnosti správce daně nevyvrátila, skutkový stav rozhodný pro stanovení daňové povinnosti jde k její tíži.
II.
Argumentace stěžovatelky
7. Stěžovatelka zejména namítá neústavnost postupu orgánů veřejné moci, kdy nejprve správce daně chybně rozhodl o neunesení důkazního břemene stěžovatelky při prokázání skutečností vedoucích k prokázání nároku na odpočet DPH, přičemž tento postup správce daně byl dále chybně aprobován jak Odvolacím finančním ředitelstvím, tak také krajským soudem a Nejvyšším správním soudem. Stěžovatelka konstatuje, že sám Nejvyšší správní soud ve své judikatuře klade důraz na to, aby správce daně jednoznačně prokázal své pochybnosti o předložených dokladech a v konkrétní situaci je hodnotil a odůvodnil, jakož i sám předložil důkaz o jejich nedůvěryhodnosti. Nemůže být přijatelný závěr, že správci daně postačí, aby měl pochybnosti bez dalšího, a požadoval po daňovém subjektu, aby předkládal další důkazy. Stěžovatelka považuje za absurdní, aby si proaktivně fotila každý svůj plakát a billboard, nebo aby z rádia nahrávala své reklamy, za tím účelem, aby v případě, že po ní bude správce daně za několik let chtít důkaz, mohla tento předložit. Naopak považuje za důležité zdůraznit, že správci daně v tomto konkrétním případě předložila množství dokumentů a navrhla množství dalších důkazů, které prokazují její tvrzení. Byť si je stěžovatelka vědoma nerovného postavení mezi ní a správcem daně, provedený výklad daňového řádu tak, jak byl učiněn ve věci napadené touto stížností, není v demokratické společnosti přijatelný a správce daně nedůvodně zvýhodňuje, navíc navzdory tomu, že zákonodárce sám stanovil důkazní břemeno jinak. V další části ústavní stížnosti napadá stěžovatelka tu část rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, která se vypořádává s námitkou o nezákonnosti zahájení daňové kontroly správcem daně. Stěžovatelka poukazovala na nezákonnost tohoto postupu v řízení před správními soudy a v nezákonném zahájení daňové kontroly spatřuje stěžovatelka zásah do jejích základních práv a svobod chráněných ústavním pořádkem, což dále rozvádí. Stěžovatelka též rozporuje postup správce daně, který ukončil daňovou kontrolu před prošetřením způsobu vyřízení její stížnosti. Tento postup je dle stěžovatelky v rozporu s platnými předpisy, a je tak zásahem do práv stěžovatelky chráněných ústavním pořádkem, což dále zdůvodňuje. Stěžovatelka konečně v postupu správce daně a dalších orgánů veřejné moci spatřuje zásah do jejího práva vlastnického, což má přesah i do jejího práva na podnikání. Stěžovatelka získává všechen majetek skrze podnikatelskou činnost. V rámci své činnosti postupuje v souladu se zákony a právními předpisy. Je to naopak daňová správa, která se vůči ní dopustila jednání, které vykazuje znaky šikanózního výkonu práva a která ohýbá zákony ve svůj prospěch. Tento zásah je o to závažnější, že je posvěcen všemi stupni správního soudnictví. V tomto postupu tedy stěžovatelka shledává porušení jejích práv a ze všech důvodů výše uvedených se domáhá zrušení napadených daňových a soudních rozhodnutí.
III.
Procesní předpoklady pro posouzení ústavních stížností
8. Ústavní soud se nejprve zabýval tím, zda jsou splněny procesní předpoklady posouzení ústavní stížnosti. Dospěl k závěru, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, ve kterých byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností, a Ústavní soud je k jejich projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu a ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario), neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva.
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
9. Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [§72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
10. Směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v soudním řízení správním (či jemu předcházejícím správním nebo daňovém řízení), není samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost, neboť Ústavní soud není součástí soustavy soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy) a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu z hlediska dodržení ústavnosti, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku, chráněná práva nebo svobody jeho účastníka, a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy. Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna.
11. Ústavní soud ve své judikatuře také mnohokrát konstatoval, že postup ve správním (daňovém) a následně soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních (daňových) orgánů a posléze pak soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v extrémním nesouladu a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen libovůlí.
12. Stěžovatelka se od Ústavního soudu domáhá přehodnocení závěrů obecných soudů způsobem, který by měl nasvědčit opodstatněnosti jejího právního názoru, a v ústavních stížnostech přitom uvádí tytéž argumenty, se kterými se tyto soudy již vypořádaly, čímž staví Ústavní soud do role další odvolací instance, která mu však nepřísluší. Je třeba opakovaně zdůraznit, že právě Nejvyšší správní soud je vrcholným soudem, který má specifickou funkci zajišťovat jednotu a zákonnost rozhodování soudů činných ve správním soudnictví, ale i správních (daňových) orgánů. K tomu disponuje zejména procesními nástroji a postupy, na prvním místě vlastní rozhodovací činností (srov. např. usnesení pléna Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2013 č. j. S 4/2013-2/3). Rolí Ústavního soudu není přezkoumávat věcnou správnost názoru krajského soudu a Nejvyššího správního soudu, jak požaduje stěžovatelka, ale toliko to, jestli jejich právní názor uvedený v napadených rozsudcích extrémně nevybočil z výkladových pravidel s ústavní relevancí. Takovéto pochybení však Ústavní soud v nyní přezkoumávané věci neshledal.
13. Po přezkumu napadených rozhodnutí tak Ústavní soud konstatuje, že správní soudy rozhodovaly nestranně, zohlednily okolnosti souzené věci, náležitě provedly dokazování a dospěly k jednoznačným skutkovým závěrům, z nichž učinily přezkoumatelné právní závěry. Ústavní soud konstatuje, že jak Nejvyšší správní soud, tak před ním i krajský soud se s uvedenými námitkami stěžovatelky řádně vypořádaly (a to v některých případech dokonce i opakovaně), při rozhodování přihlédly ke všem okolnostem, které vyšly v řízení najevo, věc po právní stránce hodnotily přiléhavě a v souladu s ustanoveními daňového řádu. Krajský soud i Nejvyšší správní soud se zabývaly rozložením důkazního břemene v daňovém řízení a naplněním podmínek pro přiznání nároku na odpočet DPH, přičemž dospěly ke shodnému závěru, že povinnost tvrzení i břemeno důkazní o existenci a výši vynaloženého výdaje i o jeho účelu nese daňový subjekt (tj. stěžovatelka). Za situace, kdy daňový subjekt v daňovém řízení neunese důkazní břemeno, z jím tvrzených skutečností se nevychází. Nejvyšší správní soud zastává jasný a konzistentní názor k rozložení důkazního břemene v daňovém řízení (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6. 2007 č. j. 7 Afs 148/2006-88 nebo ze dne 12. 4. 2006 č. j. 5 Afs 40/2005-72), přičemž Ústavní soud ověřil, že Nejvyšší správní soud (i krajský soud) vyřešil dané otázky v souladu s citovanou judikaturou, přičemž při přezkumu její aplikace Ústavní soud neshledal žádné vybočení z výkladových pravidel s ústavní relevancí.
14. Podle setrvalé judikatury Ústavního soudu nese v daňovém řízení důkazní břemeno daňový subjekt, který má jednak povinnost sám daň přiznat a též povinnost toto své tvrzení doložit [srov. již nález ze dne 24. 4. 1996 sp. zn. Pl. ÚS 38/95 (N 33/5 SbNU 271; 130/1996 Sb.) - všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz]. Rozsah důkazní povinnosti mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvržen nerovnoměrně ve prospěch správce daně, neboť ten je povinen prokazovat toliko skutečnosti uvedené v §92 odst. 5 daňového řádu. Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně se považuje za ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném stanovení a výběru daní. Navíc se vychází ze zásady, podle níž důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti nese ten, kdo ji tvrdí [srov. např. nález ze dne 1. 6. 2005 sp. zn. IV. ÚS 29/05 (N 113/37 SbNU 463)]. Nebylo-li zdanitelné plnění uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem (viz např. usnesení ze dne 29. 9. 2004 sp. zn. III. ÚS 365/04).
15. K namítanému porušení práva na řádný proces Ústavní soud dodává, že dané právo není možné vykládat tak, že by se stěžovatelce garantoval úspěch v řízení, či se zaručovalo právo na rozhodnutí odpovídající jejím představám. Obsahem tohoto ústavně zaručeného práva je zajištění práva na spravedlivé (řádné) soudní řízení, v němž se uplatní všechny zásady soudního rozhodování v souladu se zákony a při aplikaci ústavních principů. Okolnost, že stěžovatelka se závěry či názory soudů nesouhlasí, nemůže sama o sobě důvodnost ústavní stížnosti založit.
16. Tvrzení o nezákonnosti zahájení a ukončení daňové kontroly a tvrzení o porušení čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 26 odst. 1 Listiny stěžovatelka nepodložila relevantní ústavněprávní argumentací. Jestliže zásahem do vlastnického práva mělo být doplacení DPH, a od toho se odvíjející snížení majetku stěžovatelky, lze tento zásah považovat za ospravedlnitelný, neboť k němu došlo na základě zákona. Nález ze dne 30. 10. 2002 sp. zn. Pl. ÚS 39/01 (N 135/28 SbNU 153; 499/2002 Sb.), na který odkazuje stěžovatelka v souvislosti s namítaným porušením práva na podnikání, na nyní posuzovaný případ nedopadá, neboť se týká uplatňování produkčních kvót cukru a nikoli výběru daní.
17. Dovolává-li se stěžovatelka porušení čl. 95 odst. 1 Ústavy, tak je třeba závěrem poznamenat, že Ústavní soud již v minulosti dovodil, že toto ustanovení (společně s čl. 90 Ústavy) zakotvuje institucionální pravidla (a referenční hlediska) fungování soudní moci a nezakládá žádná ústavně zaručená základní práva konkrétním jednotlivcům [srov. nálezy ze dne 29. 5. 1997 sp. zn. III. ÚS 31/97 (N 66/8 SbNU 149) a ze dne 17. 9. 1997 sp. zn. I. ÚS 176/97 (N 104/9 SbNU 9)].
18. Po přezkumu napadených rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, i jím předcházejících rozhodnutí krajského soudu a správních (daňových) orgánů, tak Ústavní soud dospěl k závěru, že tato rozhodnutí jsou řádně odůvodněná, jasná, rozumná a logická [viz nález ze dne 27. 3. 2012 sp. zn. IV. ÚS 3441/11 (N 61/64 SbNU 723)]. Stěžovatelka ve své podstatě pouze polemizuje s právními závěry obecných soudů, což nezakládá důvodnost ústavní stížnosti a svědčí o její zjevné neopodstatněnosti [viz nález ze dne 9. 7. 1996 sp. zn. II. ÚS 294/95 (N 63/5 SbNU 481)].
19. Na základě výše uvedených důvodů proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 9. dubna 2019
Jaromír Jirsa v. r.
předseda senátu