ECLI:CZ:US:2021:4.US.1702.21.1
sp. zn. IV. ÚS 1702/21
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Pavla Šámala a soudců Josefa Fialy (soudce zpravodaje) a Jana Filipa o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti ExaSoft Holding, a. s., sídlem Rudé Armády 651/19a, Karviná, zastoupené prof. JUDr. Miroslavem Bělinou, CSc., advokátem, sídlem Pobřežní 370/4, Praha 8 - Karlín, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. dubna 2021 č. j. 1 Afs 444/2020-64 a rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. října 2020 č. j. 25 Af 44/2018-98, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Ostravě, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
I.
Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí
1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a §72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá zrušení rozsudků označených v záhlaví s tvrzením, že jimi byla porušena její základní práva zaručená v čl. 2 odst. 2, čl. 11 odst. 1 a 5, čl. 36 odst. 1, čl. 37 odst. 3 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), v čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva") a v čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě.
2. Z ústavní stížnosti, jejích příloh a vyžádaného spisového materiálu se podává, že Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen "finanční úřad") stěžovatelce doměřil daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za zdaňovací období srpen 2012 ve výši 1 549 683 Kč a rozhodl o povinnosti platit penále ve výši 309 936 Kč.
3. Stěžovatelčino odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu vedlejší účastník zamítl a jeho rozhodnutí potvrdil. Ztotožnil se se závěrem, že stěžovatelce musí být odepřen nárokovaný odpočet DPH, neboť je zatížen podvodem na dani. Zabýval se třemi podmínkami pro odepření nároku na odpočet DPH:
a) Existencí daňového podvodu na DPH, který je vymezen tak, že jedním subjektem není do veřejného odpočtu odvedena částka získaná jako DPH a druhý subjekt si za nestandardních okolností nárokuje její odpočet. Stěžovatelka nárokovala odpočet DPH za dodávku tonerů a kazet do tiskáren od obchodní společnosti A (dále jen "společnost A"), která však za 3. a 4. čtvrtletí roku 2012 neuhradila daňovou povinnost deklarovanou ve svých daňových přiznáních. Společnost A je nekontaktní. Jejím jednatelem se 4 dny před dodávkou zboží stěžovatelce stal D. G. Během těchto 4 dnů (2 z toho jsou víkend) se s ním měla stěžovatelka setkat, navázat spolupráci a dohodnout podmínky obchodu, dále měla společnost A nakoupit zboží od svého dodavatele, zajistit přepravu a dodat zboží stěžovatelce. Společnost A měla se stěžovatelkou ihned začít obchodovat v milionových částkách v srpnu a září 2012, přičemž po těchto dvou měsících byla spolupráce náhle ukončena. V říjnu 2012 se u společnosti A změnil jednatel a novým jednatelem se stala osoba s omezenou svéprávností. Obchody mezi společností A a stěžovatelkou probíhaly bez písemných smluv a ve většině případů k nim nebyly vyjma daňových dokladů vyhotoveny žádné doklady či listiny. Vedlejší účastník popsal personální propojení společnosti A s jejím dodavatelem obchodní společností B, od níž mělo zboží pocházet. Souhrn těchto okolností podle vedlejšího účastníka dokládá existenci daňového podvodu.
b) Tím, zda stěžovatelka věděla či mohla a měla vědět, že plnění je zatíženo daňovým podvodem. I tato podmínka byla podle vedlejšího účastníka splněna. Stěžovatelka dodavatelskou společnost A řádně neprověřila, byť šlo o nedávno vzniklou a pro ni neznámou společnost, resp. ignorovala rizikové znaky (časté změny jednatelů, společníků a sídla, virtuální sídlo). Neprověřovala, zda má vůbec internetové stránky. Nedbala, že ke změně jednatele došlo krátce před zahájení spolupráce s ní. Kdyby si jednatele D. G. prověřila, zjistila by z veřejného rejstříku, že jeho podíly v obchodních korporacích C, a D, byly postiženy exekucí. Zjistila by na něj rovněž řadu negativních referencí (z diskuze na stránkách www.centralniregistrdluzniku.cz). Obchod s tonery a cartrigemi je podle vedlejšího účastníka rizikový, neboť jde o malé zboží vysoké hodnoty, které je často předmětem padělků. Přesto stěžovatelka neměla žádný doklad o původu dodaného zboží, od dodavatele nepožadovala certifikáty, ačkoli musela vědět o tom, že výrobce (Hewlett Packard) je vystavuje a doporučuje nákup jen od oficiálních distributorů, jímž společnost A není. Pochybnost vzbuzuje, že v říjnu 2012 společnost A vystavila pro rok 2012 fakturu s pořadovým číslem 1, což naznačuje, že do té doby nevyvíjela činnost nebo nedodržuje souvislou číselnou řadu zaručující průkaznost účetnictví. V obou případech měla tato okolnost vést k obezřetnosti stěžovatelky. Stěžovatelku měl podle vedlejšího účastníka zarazit i údaj na daňovém dokladu, že do zaplacení je zboží vlastnictvím společnosti B. Podezření vyvolává okolnost, že stejně rychle jak spolupráce stěžovatelky a společnosti A začala, tak po dvou měsících a 5 dodávkách skončila bez jakéhokoli vysvětlení, mezi tím obchody dosahovaly milionových hodnot bez písemných smluv a dokumentace. Zboží pořizované stěžovatelkou od společnosti A se pohybovalo na spodní hranici cenového rozpětí jiných jejich dodavatelů, což u dosud neznámého dodavatele (společnosti A) mělo být důvodem k obezřetnosti, zda nízká cena není důsledkem prodeje padělků nebo daňového podvodu, při němž společnost A plánovala neodvést státu daň deklarovanou na daňovém dokladu.
c) Tím, zda stěžovatelka přijala rozumná opatření, aby vyloučila svou účast na plnění zatíženém podvodem. Vedlejší účastník vyhodnotil, že daná opatření stěžovatelka nepřijala. Neprověřila si svého obchodního partnera, netrvala na písemném vyhotovení smluv, nezajímala se o původ zboží a jeho certifikaci, ignorovala nejasné či nesprávné údaje na daňových dokladech od společnosti A.
4. Ke stěžovatelčině žalobě Krajský soud v Ostravě (dále jen "krajský soud") rozsudkem ze dne 24. 7. 2019 č. j. 25 Af 44/2018-63 rozhodnutí vedlejšího účastníka zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Dospěl k závěru, že vedlejší účastník nezjistil okolnosti dostatečné pro závěr o daňovém podvodu. Neobstál-li závěr o daňovém podvodu, nebyl dán prostor pro zkoumání, zda stěžovatelka o podvodu věděla či měla vědět a zda učinila rozumná opatření, aby na něm vyloučila svou účast.
5. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 6. 8. 2020 č. j. 1 Afs 304/2019-33 rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Zdůraznil, že okolnosti, které nasvědčují existenci daňového podvodu, mohou mít svůj podklad v minulosti (např. obchodní historie), přítomnosti (nestandardní obchodní podmínky) i v době následující po uzavření obchodu (následná nekontaktnost dotčených osob, náhlé ukončení činnosti). I následná nekontaktnost bývalého jednatele D. G. je tak okolnost, která vedle dalších nasvědčuje podvodu. Nejvyšší správní soud odkázal na odůvodnění rozhodnutí vedlejšího účastníka a uzavřel, že jeho závěr o existenci daňového podvodu obstojí.
6. Následně krajský soud napadeným rozsudkem stěžovatelčinu žalobu zamítl. Byl vázán závěrem Nejvyššího správního soudu o existenci daňového podvodu. Dále dospěl k závěru, že vedlejší účastník správně odůvodnil, že byly dány i zbylé podmínky pro odmítnutí nároku na odpočet (vědomost stěžovatelky o podvodu a skutečnost, že nepřijala rozumná opatření, aby svou účast na něm vyloučila).
7. Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl stěžovatelčinu kasační stížnost, neboť v hodnocení krajského soudu neshledal nezákonnost.
II.
Argumentace stěžovatelky
8. Stěžovatelka nesouhlasí s neprovedením svědecké výpovědi předsedy jejího představenstva M. F. a jednatele společnosti A D. G. Je přesvědčena, že jí byla DPH doměřena v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny, protože se tak stalo bez opory v zákoně na základě podmínek, které jsou popsány toliko v judikatuře. Zkoumání, zda daňový subjekt věděl či mohl vědět, že dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody, je relevantní jen pro daňové ručení podle §109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2012 (dále jen "zákon o DPH"). Nejvyšší správní soud však v odůvodnění svého rozsudku nevysvětlil, proč věc neposoudil z hlediska existence podmínek pro vznik daňového ručení a proč aproboval odmítnutí nároku na odpočet DPH pro existenci daňového podvodu, tj. způsobem zákonu neznámým. Napadený rozsudek je tak podle stěžovatelky nepřezkoumatelný.
9. Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem o existenci daňového podvodu. Není dán ani podklad pro závěr, že by věděla o jeho spáchání. Namítá, že Nejvyšší správní soud pochybil, když z několika nahodilých událostí dovodil závěr o její zaviněné účasti na daňovém podvodu. Neexistuje zákonem stanovený okruh skutečností, které by zakládaly vědomou účast na podvodu spáchaného jinou osobou. Tzv. omezená obchodní historie společnosti A není zákonem podchycena. Není zřejmé, po jakou dobou má dodavatel omezenou historii. Nejvyšší správní soud nevysvětluje, proč by měla stěžovatelka na internetu hledat reference na tehdejšího jednatele společnosti A a co konkrétně by z negativních referencí měla dovodit. To samé platí pro skutečnost, že D. G. se stal jednatelem krátce před zahájením obchodování se stěžovatelkou, a pro personální propojení společnosti A a jejího dodavatele B. Stěžovatelka prováděla dostatečnou kontrolu, aby se ujistila, že není zapojena do daňového podvodu (lustrací společnosti A v živnostenském rejstříku, v ARES, v insolvenčním rejstříku, kontrolou zboží, cen i faktur). Za neústavní považuje požadavek, aby činila tzv. vhodná opatření k vyloučení své účasti na podvodu, neboť tím je na ni přenášena odpovědnost státu za odhalování daňových podvodů jiných osob. Výčet vhodných opatření navíc není v žádném předpise stanoven. Stěžovatelka dále rozporuje, že by okolnosti označené za nestandardní byly skutečně nestandardními.
III.
Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem
10. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v nichž byla vydána rozhodnutí napadená ústavní stížností. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je zastoupena v souladu s §29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).
IV.
Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti
11. Ústavní soud není součástí soustavy soudů, nýbrž je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 a čl. 91 odst. 1 Ústavy). Není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí obecných soudů. Jeho pravomoc podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy je založena výlučně k přezkumu toho, zda v řízení nebo rozhodnutím v něm vydaným nebyla dotčena ústavně chráněná práva nebo svobody stěžovatelky.
12. Neopodstatněná je námitka porušení čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Zákon o DPH sice neobsahuje výslovnou formulaci, že k odmítnutí nároku na odpočet má dojít, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se plněním uplatňovaným ke vzniku daného nároku na odpočet DPH podílela na podvodu na DPH, který byl spáchán v dodavatelském řetězci. V této podobě jde o výsledek výkladu směrnice, k němuž dospěl Soudní dvůr Evropské unie (srov. rozsudek ze dne 18. 12. 2014 ve spojených věcech C-131/13, C-163/13 a C-164/13, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof, bod 62). Podle Soudního dvora nejen osoba povinná k dani, která věděla, ale i osoba, která měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, musí být považována za osobu účastnící se podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci totiž pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich "spolupachatelem" (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel, body 56. a 57.). V návaznosti na judikaturu Soudního dvora pak i Nejvyšší správní soud při výkladu zákona o DPH dospěl k závěru, že nárok na odpočet DPH je nutno odmítnout osobě, která věděla nebo měla vědět, že se účastní podvodu na DPH (viz např. rozsudky ze dne 1. 12. 2016 č. j. 9 Afs 115/2016-57, bod 29; ze dne 21. 12. 2016 č. j. 6 Afs 147/2016-28; či ze dne 27. 2. 2018 č. j. 4 Afs 228/2017-31, bod 36). Byť tato podmínka odmítnutí nároku na odpočet není výslovně vyjádřená v zákoně, je možno jí ze zákona vyvodit (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 21. 11. 2018 sp. zn. I. ÚS 1382/18, bod 15.; všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z https://nalus.usoud.cz). Daný výklad vychází z mechanismu fungování DPH stanoveného v zákoně o DPH a odráží se v něm obecná právní zásada, že práva se nelze dovolávat zneužívajícím či podvodným způsobem (zákaz zneužití práva), která se uplatní i v oblasti finančního a daňového práva (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 31. 10. 2007 sp. zn. III. ÚS 374/06, ze dne 6. 8. 2008 sp. zn. II. ÚS 2714/07, ze dne 5. 12. 2017 sp. zn. IV. ÚS 4257/16 a ze dne 10. 3. 2020 sp. zn. I. ÚS 264/20). Podle názoru Ústavního soudu jde tak stále o právní úpravu odvoditelnou ze zákona, byť vyloženého s ohledem na obecnou právní zásadu, ani to však rozpor s čl. 11 odst. 5 Listiny nezakládá, neboť zákonný podklad je dán.
13. Rozsudek Nejvyššího správního soudu není nepřezkoumatelný, jak namítá stěžovatelka, která nedostatek odůvodnění spatřuje v okolnosti, že se Nejvyšší správní soud nezabýval možností aplikace daňového ručení podle §109 zákona o DPH namísto odmítnutí nároku na odpočet DPH. Ústavní soud ze spisu vedeného o kasační stížnosti ověřil, že námitku týkající se §109 zákona o DPH stěžovatelka neuplatnila, což je důvod spočívající výhradně na ní, proč se tímto ustanovením Nejvyšší správní soud nezabýval. Nejvyšší správní soud je vázán rozsahem kasační stížnosti (§109 odst. 3 i. p. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů), neuplatněnými námitkami se tudíž zabývat nemůže. Nešlo přitom o otázku, jíž by měl posuzovat z úřední povinnosti. Dodat lze, že krajský soud se k §109 zákona o DPH vyjádřil, neboť poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 12. 2018 č. j. 7 Afs 8/2018-56, v němž je rozebráno, proč právní úprava ručení v §109 odst. 1 zákona o DPH není speciální právní úpravou (lex specialis) vůči odepření nároku na odpočet daně z důvodu zapojení do podvodného řetězce na DPH.
14. Již v minulosti vyhodnotil Ústavní soud jako ústavně souladné pojetí pojmu podvod na DPH, jak jej vymezují správní soudy v návaznosti na judikaturu Soudního dvora (viz usnesení ze dne 7. 3. 2012 sp. zn. II. ÚS 296/12 či ze dne 26. 6. 2018 sp. zn. I. ÚS 1383/18). Zjednodušeně řečeno, znakem podvodu je, že jeden z účastníků daň neodvede a další si ji i přes vědomost (či možnost vědět) o nestandardních okolnostech odečte (usnesení ze dne 26. 1. 2021 sp. zn. IV. ÚS 2918/20, bod 14.). Stěžovatelka v ústavní stížnosti vede polemiku s orgány finanční správy a správními soudy o (ne)existenci daňového podvodu. Hodnocení konkrétních okolností případu a jejich posuzování v tom, zda podvod dán je, či nikoli, je úkolem orgánů finanční správy a správních soudů. Prostor pro zásah Ústavního soudu by byl dán tehdy, neměly-li by jejich závěry skutkový základ nebo šlo-li by o neodůvodněný či svévolný závěr. Nic takového však v posuzované věci zjištěno není, pročež Ústavní soud odkazuje na hodnocení vedlejšího účastníka shrnuté výše [bod 3. sub a)], které aprobovaly oba správní soudy. Zdůrazňuje přitom, že závěr o existenci daňového podvodu orgány finanční správy a správní soudy činily až na základě kombinace všech jimi popsaných okolností v jejich souhrnu a provázanosti. Jejich hodnocení je přesvědčivé a pohybuje se v ústavních mezích. Na uvedeném závěru nic nemění ani stěžovatelčiny námitky proti jednotlivým okolnostem, neboť až jejich souhrn byl podkladem pro závěr o existenci podvodu.
15. Neústavnost Ústavní soud nespatřuje v tom, že se u daňového subjektu v případech dotčených daňovým podvodem zkoumá, zda věděl či alespoň vědět mohl a měl, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH [srov. např. usnesení ze dne ze dne 28. 2. 2017 sp. zn. II. ÚS 2658/15 (U 5/84 SbNU 657), bod 20.; ze dne 19. 2. 2018 sp. zn. II. ÚS 360/18, body 12. a 13.; či ze dne 21. 11. 2018 sp. zn. I. ÚS 1382/18, body 15. a 16.]. Ústavní předpisy nebrání tomu, aby po daňovém subjektu bylo požadováno, aby neignoroval jemu přístupné indicie, že plnění poskytované jeho dodavatelem je zatíženo podvodem na DPH. V konkrétní věci je pak rozhodný charakter a intenzita takových indicií. Vedlejší účastník poukázal na celou řadu okolností [viz bod 3. sub b)] vyvolávajících ve svém souhrnu pochybnosti o stěžovatelčině dodavatelské společnosti A, a především o jejím tehdejším jednateli D. G., s čímž se ztotožnily správní soudy. Jejich hodnocení Ústavní soud nepovažuje za excesivní ani nelogické, je založeno na celkovém souhrnu těchto okolností. Všechny indicie, na které poukázaly finanční orgány i správní soudy, byly stěžovatelce reálně dosažitelné. Jejich závěr, že stěžovatelka věděla či alespoň mohla a měla vědět o účasti na podvodu, nevybočil z ústavních mezí.
16. K otázce přijetí rozumných opatření, která mají zabránit účasti daňového subjektu na daňovém podvodu jiného, stěžovatelka namítá, že nemá žádnou pravomoc vyhledávat a vyšetřovat daňové úniky. Ústavní soud vyhodnotil, že po stěžovatelce nebylo žádáno [srov. bod 3. sub c)] nic, co by překračovalo úkony v běžném podnikatelském styku při posouzení důvěryhodnosti a spolehlivosti obchodního protějšku při navazování spolupráce s novým dodavatelem, jde-li o dodávky v hodnotě milionů korun. Vedlejší účastník popsal, z jakých veřejně přístupných zdrojů mohla stěžovatelka čerpat poznatky o neserióznosti tehdejšího jednatele společnosti A D. G. Ani v daném ohledu tak Ústavní soud porušení stěžovatelčiných základních práv či svobod neshledal.
17. Rozsudek Nejvyššího správního soudu je opatřen dostatečným odůvodněním, s námitkou jeho nepřezkoumatelnosti proto nelze souhlasit.
18. Stěžovatelka namítá, že Nejvyšší správní soud porušil její základní práva hodnocením k přezkumu neprovedení důkazu jí navrhovanými výpověďmi D. G. a F. Ze správního spisu se podává, že výslech D. G. finanční úřad neprovedl z objektivních důvodů jeho nedosažitelnosti, ač se o provedení výslechu snažil (str. 27, 28 a 45 zprávy o daňové kontrole). S neprovedením jeho svědecké výpovědi pro objektivní nemožnost se vedlejší účastník ztotožnil (bod 63 rozhodnutí vedlejšího účastníka o odvolání). Výslech F. finanční úřad neprovedl, protože v průběhu daňového řízení F. působil jako předseda představenstva stěžovatelky, přičemž člen statutárního orgánu nemůže vystupovat současně za daňový subjekt a jako svědek (str. 37 zprávy o daňové kontrole, bod 64 rozhodnutí o odvolání). Jako statutárnímu orgánu stěžovatelky mu však finanční úřad umožnil poskytnout vyjádření (bylo dáno písemně) a vypořádal se s ním (na str. 51 zprávy o daňové kontrole). Nejvyšší správní soud naproti tomu v bodě 13 napadeného rozsudku uvedl, že výslech pánů D. G. a F. by nepřinesl nic nového a jen by prodloužil řízení.
19. Ústavní soud konstatuje, že Nejvyšší správní soud k námitce stěžovatelky posuzoval, zda důvody neprovedení výpovědi D. G. a F. v daňovém řízení byly v souladu se zákonem. Nejvyššímu správnímu soudu nebyl adresován tento důkazní návrh. Z tohoto důvodu se Ústavní soud pozastavuje nad tím, proč Nejvyšší správní soud při svém hodnocení uvádí odlišné důvody neprovedení výslechu těchto osob (nadbytečnost), než jaké uvedly orgány finanční správy, aniž by se vyjádřil též k důvodům zmíněným těmito orgány (nedostupnost D. G., nemožnost vyslechnout člena statutárního orgánu daňového subjektu jako svědka). Protože důkazní návrh byl určen orgánům finanční správy, zaměřil se Ústavní soud v první řadě na důvody uvedené těmito orgány pro neprovedení důkazu.
20. Z ústavního hlediska nelze mít výhrad proti rozlišování svědeckého výslechu a výslechu účastníka, neboť Ústavní soud reflektuje tradiční místo výslechu účastníka jako podpůrného prostředku v systému důkazů pro případ, že nelze dokazovanou skutečnost prokázat jinak. Jeho podpůrnost vychází ze skutečnosti, že vyslýchaný účastník jako osoba přímo zainteresovaná na výsledku sporu nemůže - z psychologického hlediska - být dokonale objektivním pramenem poznání [nález ze dne 11. 1. 2005 sp. zn. Pl. ÚS 37/03 (N 5/36 SbNU 35; 93/2005 Sb.)]. U právnických osob je třeba zohlednit, že nemají hmotnou povahu a v konečném důsledku tak mohou jednat a projevovat se jen za pomoci fyzických osob, z čehož pak vyplývá, že v řízení, kde je účastníkem právnická osoba, je za její výslech považován výslech fyzických osob, které jsou členy jejího statuárního orgánu. Neústavnost Ústavní soud nespatřuje v tom, že z vymezení svědka v §96 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen "daňový řád"), judikatura správních soudů dovodila, že v daňovém řízení, ve kterém fyzická osoba, jakožto statutární orgán právnické osoby, na straně jedné vystupuje v pozici daňového subjektu (poplatníka daně), nemůže současně vystupovat v pozici osoby třetí - osoby rozdílné od daňového subjektu - svědka (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2020 č. j. 8 Afs 58/2018-32, bod 10). Skutečnost, že F., který byl v průběhu daňového řízení předsedou představenstva stěžovatelky, nebyl vyslechnut jako svědek, tak ústavním předpisům neodporuje.
21. V posuzované věci byl prostor pro úvahu, zda má být F. v daňovém řízení slyšen, nikoli jako svědek, nýbrž "jako účastník". Daňový řád výslovně upravuje jen výslech svědka (§96), o výslechu účastníka se přímo nezmiňuje, nicméně obsahuje obecnou úpravu, podle níž lze jako důkazních prostředků užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci (§93 odst. 1), mezi něž lze zařadit i výslech účastníka. Ostatně pro řízení vedená podle zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu, ve znění pozdějších předpisů, který rovněž nemá výslovnou úpravu účastnického výslechu (vyjma §141 odst. 6 pro sporné řízení), Nejvyšší správní soud shodnou otázku možnosti provedení účastnického výslechu vyřešil tak, že účastnický výslech možný je a pro jeho provedení se u výslechu současného člena statutárního orgánu analogicky aplikuje §126 odst. 4 a §131 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "o. s. ř."), a §126a a §131 odst. 2 věta druhá a §131 odst. 3 o. s. ř. pro výslech bývalého člena statutárního orgánu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2010 č. j. 1 Afs 58/2009-541, body 72 až 77). Z ústavní stížností napadených rozsudků není patrno, jak krajský soud a Nejvyšší správní soud nahlíží na otázku, zda v daňovém řízení procesní úprava obecně umožňuje či naopak zapovídá provádět výslech člena statutárního orgánu daňového subjektu jako výslech účastníka řízení. V situaci, kdy Nejvyšší správní soud ani krajský soud v posuzované věci neuvedly konkrétní důvody, proč by to možné nebylo, Ústavní soud vychází z toho, že takový výslech účastníka obecně možný je s ohledem na výše zmíněnou možnost užít jako důkazního prostředku všech podkladů způsobilých objasnit skutkový stav (o přehodnocení tohoto předpokladu by šlo uvažovat tehdy, předložil-li by správní soud Ústavnímu soudu pádné a ústavně konformní důvody, proč v daňovém řízení výslech účastníka možný není). Současně nelze ztrácet ze zřetele výše popsanou podpůrnou funkci výslechu účastníka (bod 20.), která je s ním imanentně spjata. Pro uvedenou podpůrnou funkci neodporuje ústavnímu pořádku, je-li provedení výslechu účastníka podmíněno tím, že rozhodnou skutečnost nelze prokázat jinak (takovou podmínku pro provedení výslechu účastníka však může zákonodárce vyloučit, srov. §22 zákona č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních, který se však v daňovém řízení neuplatňuje; občanský soudní řád v §126 ve spojení s §131 odst. 1 podmínku, že dokazovanou skutečnost nelze prokázat jinak, klade pro účastnický výslech současného člena statutárního orgánu, kdežto pro výslech bývalého člena statutárního orgánu ji nestanovuje, neboť se podle §126a odst. 2 o. s. ř. neužije §131 odst. 1 daného zákona, kde je tato podmínka zmíněna).
22. Z podrobného odůvodnění finančního úřadu (str. 51 zprávy o daňové kontrole) lze dovodit, že okolnosti, k nimž stěžovatelka navrhovala výslech F. (předsedy jejího představenstva), šlo objasnit i jinými důkazními prostředky než jeho účastnickou výpovědí, což je ústavně akceptovatelný důvod neprovedení navrženého účastnického výslechu. Tento důkazní návrh se týkal skutkového tvrzení, že F. znal D. G. z roku 2011, kdy se legitimovali, a při prvním jednání v roce 2012 u stěžovatelky jej tak identifkoval (tím chtěla stěžovatelka vyvrátit pochybnost správce daně, že neověřovala totožnost D. G.). Finanční úřad zmínil, že k otázce ověřování totožnosti D. G. se při svém výslechu vyjádřil P. R., který byl v roce 2012 přítomen u jednání s D. G. a popsal jejich průběh. Ze zprávy o daňové kontrole je tak patrna úvaha, proč otázka, zda D. G. byl identifikován, byla důkazně objasněna jinak než výpovědí F. jako předsedy představenstva stěžovatelky. Dále stěžovatelka navrhla výslech F. k otázce ověřování dodavatelské společnosti (její podání ze dne 19. 5. 2017, pořadové č. 112 správního spisu). Ústavní soud zmiňuje, že také o této problematice P. R. vypovídal (odpovědi na otázky č. 7 a č. 14 v protokolu pod pořadovým č. 105 správního spisu). Ústavní soud poznamenává, že orgány finanční správy výslech P. R. označovaly jako svědecký výslech, což je rozporné s judikaturou Nejvyššího správního soudu, podle níž bývalého člena statutárního orgánu daňového subjektu nelze v daňovém řízení vyslechnout jako svědka, týká-li se výslech období, kdy vykonával svoji funkci (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 9. 2017 č. j. 6 Afs 237/2017-23, body 15 a 16). P. R. byl přitom členem představenstva stěžovatelky v období (rok 2012), jehož se týkala jeho výpověď, byť v době svého výslechu (3. 11. 2016) již nebyl členem tohoto statutárního orgánu. Skutečnost, že správce daně při takovém výslechu nesprávně postupoval podle §96 daňového řádu o výslechu svědka, však sama o sobě nezpůsobuje nezákonnost pořízení výpovědi nebo nezákonnost daňového řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2015 č. j. 5 Afs 87/2014-50), tím méně pak porušení základních práv či svobod účastníka (srov. usnesení ze dne 27. 10. 2009 sp. zn. III. ÚS 2181/09).
23. Ústavní soud k neprovedení výslechu F. shrnuje, že k porušení stěžovatelčiných základních práv či svobod nedošlo, neboť šlo o člena stěžovatelčina statutárního orgánu, kterého nelze podle procesní úpravy vyslechnout jako svědka. Pro jeho účastnickou výpověď nebyla splněna podmínka, že dokazovanou skutečnost nelze prokázat jinak, jejímuž stanovení (a to i analogickou aplikací jiného procesního předpisu) pro účastnickou výpověď ústavní předpisy nebrání.
24. Co se týče nevyslechnutí D. G., orgány finanční správy odůvodnily neprovedení výslechu nedosažitelností svědka. Třikrát s měsíčním odstupem mu finanční úřad doručil předvolání do datové schránky, předvolaný však nijak nereagoval. Finanční úřad prostřednictvím svého územního pracoviště provedl rovněž místní šetření na jemu známých adresách pobytu, přičemž zjistil, že se zde D. G. nezdržuje. Za této situace vedlejší účastník považoval za nehospodárnou i možnost předvedení pro chybějící informace o místu pobytu navrženého svědka. Žádný jiný kontakt na D. G. stěžovatelka finančním orgánům neposkytla, ač její jednatel tvrdí, že se s D. G. znal. Ústavní soud konstatuje, že neprovedení navrženého výslechu nepředstavuje porušení práv účastníka též tehdy, když z objektivních důvodů není možno výslech provést a finanční úřad činil kroky za účelem provedení výslechu. V situaci, kdy prostřednictvím svého územního pracoviště s negativním výsledkem provedl i místní šetření na známých adresách navrženého svědka, tj. reálně se snažil svědka zastihnout a zjistit jeho pobyt, pak Ústavní soud nespatřuje porušení stěžovatelčiných základních práv či svobod v tom, že finanční úřad neinicioval jeho předvedení, neboť nebylo známo, odkud by měl být předveden. Samotnou jednovětou poznámku Nejvyššího správního soudu o nadbytečnosti jeho výslechu Ústavní soud nemůže akceptovat jako přesvědčivý důvod pro neprovedení důkazu, a to s ohledem na skutečnost, že osoba D. G. a jeho jednání tvořilo integrální součást hodnocení orgánů finančních orgánů o existenci daňového podvodu a o tom, že stěžovatelka o podvodu vědět měla a mohla. V jiné souvislosti Nejvyšší správní soud v bodě 20 napadeného rozsudku uvedl, že podezření ohledně D. G. vyvolalo nejzávažnější pochybnosti, což je podle Ústavního soudu v kontradikci se zmínkou o nadbytečnosti jeho výslechu. Protože však orgány finanční správy neprovedení jeho výslechu neodůvodnily nadbytečností, nýbrž nedostupností svědka a bezpředmětností snahy o jeho provedení, nezdržuje-li se na známých adresách, tj. způsobem, který nezakládá neústavnost, Ústavní soud neshledal porušení stěžovatelčiných základních práv v neprovedení výslechu.
25. Žádný rozpor s ústavním pořádkem Ústavní soud nespatřuje v hodnocení Nejvyššího správního soudu, že pro odlišné skutkové okolnosti byla bez významu stěžovatelčina argumentace o obchodní společnosti E, které daň doměřena nebyla. Nejvyšší správní soud přesvědčivě poukázal na rozdílné skutkové okolnosti (jiné dodavatelské společnosti, za něž jednaly jiné osoby, u nichž nebyly takové indicie o neserióznosti jako u D. G.), které daly podklad jiným závěrům ve stěžovatelčině věci.
26. Z výše uvedených důvodů Ústavní soud odmítl podanou ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků jako návrh zjevně neopodstatněný podle §43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 23. listopadu 2021
Pavel Šámal v. r.
předseda senátu