ECLI:CZ:NSS:2011:1.AFS.55.2011:259
sp. zn. 1 Afs 55/2011 - 259
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce T. M.,
zastoupeného JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec
Králové, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o
žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 1. 2003, č. j. 7165/2001/FŘ/130, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 29. 3. 2011, č. j. 29 Af
26/2010 - 224,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím ze dne 31. 1. 2003, č. j. 7165/2001/FŘ/130, žalovaný zamítl odvolání
žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem ve Zlíně dne
30. 8. 2001, pod č. j. 174540/01/303912/2629, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 1997 ve výši 328 174 Kč. Doměření daně
se týkalo žalobcem přijatých daňových dokladů č. 9/97 ze dne 18. 10. 1997, č. 10/97
ze dne 23. 10. 1997, č. 11/97 ze dne 8. 11. 1997, č. 12/97 ze dne 2. 12. 1997, a č. 13/97 ze dne
3. 12. 1997, vystavených společností HAŠ v. o. s., za opravené formy a opravené převíjecí vozíky.
[2] Uvedené rozhodnutí žalovaného spolu s dalšími sedmi rozhodnutími, jimiž žalovaný
zamítl odvolání proti dodatečným platebním výměrům za ostatní zdaňovací období roku 1997
a za všechna zdaňovací období roku 1998, napadl žalobce vzhledem ke shodnému skutkovému
základu jednou žalobou. Krajský soud v Brně usnesením ze dne 8. 10. 2003, č. j. 29 Ca 120/2003
- 42, žaloby proti jednotlivým rozhodnutím vyloučil do samostatných řízení.
[3] Žalobce namítal, že žalovaný se zcela nesprávně zaměřil na zjišťování, zda subdodavatelé
uvedení společnostmi HAŠ, v. o. s., a LEVAP, s. r. o., skutečně práce na opravách forem
prováděli. Prokazování takových skutečností však bylo nad rámec povinností rozumně
uložitelných žalobci, neboť ten již nebyl s těmito dalšími subjekty v žádném kontaktu a nemůže
doložit, zda a jakým způsobem byly práce těmito subjekty prováděny. Podle žalobce bylo
rozhodující, zda společnosti HAŠ, v. o. s., a LEVAP, s. r. o., kterým byly tyto náklady hrazeny,
zajistily pro žalobce, ať již jakýmkoliv způsobem, opravu forem v jím uváděném rozsahu.
Při správném hodnocení důkazů pak měl žalovaný dojít k závěru, že výše uvedené společnosti
tyto opravy zajišťovaly. Žalobce konkrétně napadl žalovaným provedené hodnocení svědeckých
výpovědí svědků H., C., H1. a Z. Dále uvedl, že neúspěšně navrhl provedení důkazů znaleckým
posouzením prováděných oprav, ze kterého by vyplynula pravdivost jeho tvrzení, že práce
prováděné společností Zbrojovka Jablůnka a. s., byly pouze částí prací prováděných na formách,
zatímco další části oprav musel provádět jiný subjekt. Navrhl též další důkazy ke způsobu
dopravy segmentů jeho dodavatelům. K závěru uvedenému v napadeném rozhodnutí ohledně
nesprávného přiřazení jednotlivých faktur k fakturám pro společnost Barum
Continental, spol. s r. o., žalobce uvedl, že nebylo rozhodné, ke které faktuře byly jednotlivé
práce přiřazeny; rozhodné bylo, že práce dalšími subdodavateli, musely být a také byly provedeny.
[4] Žalobce dne 26. 9. 2005, tedy již po uplynutí lhůty pro rozšíření žaloby o další žalobní
body, doručil soudu ve věci vedené pod sp. zn. 29 Ca 120/2003 (pod níž byla před krajským
soudem projednávána jedna z žalob vyloučených k samostatnému řízení) repliku, která zčásti
obsahovala konkretizaci žalobních bodů uplatněných řádně v žalobě, zčásti obsahovala nové
žalobní body (zejména námitku prekluze daně).
[5] Krajský soud v Brně žalobu zamítl rozsudkem ze dne 27. 9. 2005,
č. j. 29 Ca 425/2003 - 44. Tento rozsudek ke kasační stížnosti žalobce zrušil
pro nepřezkoumatelnost Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 21. 3. 2007, č. j. 1 Afs 54/2006
- 86 (všechna zde uváděná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná
na www.nssoud.cz), a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
[6] Dne 9. 5. 2007 bylo krajskému soudu doručeno podání žalobce ve věci vedené
pod sp. zn. 29 Ca 47/2007 (tedy opět ve věci, v níž se jednalo o doměření daně z přidané
hodnoty žalobci, pouze za jiné zdaňovací období). Žalobce zde navrhl, aby soud vyslechl svědky
H1., Z., V., C., H., K., V1. a H 2., a to za účelem vyjasnění sporné otázky, tedy že Zbrojovka
Jablůnka a. s. neprováděla pro žalobce všechny práce a ze strany ostatních dodavatelů se tak
nejednalo o duplicitní fakturaci (jak tvrdí žalovaný). Finanční orgány postupovaly dle žalobce
protiprávně; některé důkazy (výslechy svědků) hodnotily nesprávně, v rozporu s tím, co svědek
sdělil, některé výpovědi nezmiňují (byly provedeny například jako místní šetření), některé osoby
navržené žalobcem dokonce vůbec nepředvolaly a nevyslechnuly.
[7] Krajský soud po provedeném jednání žalobu opětovně zamítl rozsudkem
ze dne 26. 6. 2007, č. j. 29 Ca 77/2007 - 26. Také toto rozhodnutí následně zrušil Nejvyšší
správní soud, a to rozsudkem ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 81/2007 - 73. Nejvyšší správní soud
shledal důvodnou kasační námitku, podle níž trpělo napadené rozhodnutí nepřezkoumatelností,
protože se v něm krajský soud nijak nevypořádal se shora uvedeným podáním žalobce ze dne
9. 5. 2007. Kasačními námitkami vztahujícími se ke zjišťování a hodnocení skutkového stavu věci
se z tohoto důvodu Nejvyšší správní soud již dále nezabýval. Vyslovil se však ještě k námitce
prekluze vyměření daně. Krajský soud danou námitku, obsaženou poprvé až v replice ze dne
26. 9. 2005, věcně nevypořádal s odkazem na skutečnost, že byla vznesena až po uplynutí žalobní
lhůty. Stěžovatel oproti tomu námitku prekluze vyměření daně označil za námitku, kterou byl
soud povinen zkoumat z úřední povinnosti. Nejvyšší správní soud dal v této otázce za pravdu
krajskému soudu a konstatoval, že povinnost zabývat se prekluzí daně ex offo neměl. V této
souvislosti odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161. Obiter dictum pak ještě poznamenal, že i kdyby v souzeném
případě žalobce námitku prekluze uplatnil včas, nebyla by důvodná.
[8] Krajský soud i do třetice žalobu zamítl, a to rozsudkem ze dne 3. 7. 2008, č. j.
29 Ca 114/2008 - 86. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 -
135, opět zrušil rozsudek krajského soudu, tentokrát pro nevypořádání se s námitkou prekluze
práva vyměřit daň. V mezidobí totiž došlo k podstatnému posunu judikatury vlivem rozhodovací
činnosti Ústavního soudu k problematice ex offo přezkumu daňové prekluze (zejména nález
Ústavního soudu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, rozhodnutí Ústavního soudu jsou
dostupná na http://nalus.usoud.cz). Kasační námitky týkající se způsobu, jakým soud přistoupil
k žalobním návrhům na výslech svědků, Nejvyšší správní soud jako nedůvodné zamítl.
[9] Krajský soud poté o věci rozhodl rozsudkem ze dne 31. 7. 2009, č. j. 29 Ca 114/2008 -
163. V něm opět popsal postupy žalovaného, které se týkaly dokazování a posouzení výpovědí
navržených svědků, jakož i odůvodnění neprovedení některých svědeckých výpovědí. K otázce
prekluze práva vyměřit daň zdůraznil, že v průběhu roku 2002 prováděly správní orgány v rámci
odvolacího řízení řadu úkonů, výslechů svědků, jichž se žalovaný, respektive jeho zástupce
účastnil a jejichž smyslem bylo upřesnění výsledku řízení, tedy správné stanovení daně. Tyto
úkony, ve shodě s judikaturou Nejvyššího správního soudu, prolamují běh prekluzivní lhůty,
a proto daň nebyla stanovena po jejím uplynutí. K námitce týkající se nesdělení konkrétních
důvodů pro vedení kontroly (nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07)
krajský soud uvedl, že se žalobcem uvedený nález Ústavního soudu na daný případ pro jeho
specifika nevztahuje.
[10] Také posledně uvedené rozhodnutí krajského soudu Nejvyšší správní soud zrušil,
a to rozsudkem ze dne 3. 2. 2010, č. j. 1 Afs 109/2009 - 201. Rozsudek krajského soudu shledal
nepřezkoumatelným pro nedostatečné vypořádání námitky týkající se nesdělení konkrétních
důvodů pro vedení kontroly. Zdejší soud konstatoval, že aby mohl krajský soud definitivně
uzavřít otázku prekluze práva, musí nejprve řádně zodpovědět a odůvodnit, zdali zahájení daňové
kontroly v souzené věci proběhlo v intencích řádného procesu. Dospěje-li k závěru, že daňová
kontrola byla zahájena řádným způsobem a že v materiálním slova smyslu je úkonem směřujícím
k vyměření (či doměření) daně, pak teprve může spolehlivě uzavřít, že daňová povinnost byla
řádně vyměřena v rámci prekluzivní lhůty.
[11] Krajský soud poté opětovně zamítl žalobu, a to v záhlaví specifikovaným rozsudkem,
který je nyní předmětem přezkumu před Nejvyšším správním soudem. Po obsáhlé rekapitulaci
dosavadního průběhu řízení konstatoval, že v souzené věci se jedná o daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období 4. čtvrtletí 1997, lhůta pro vyměření daně by proto podle §47 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a v souladu s judikaturou Ústavního soudu (nález
ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07) uplynula posledním dnem roku 2000. V roce 1999 však
správce daně učinil úkon přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu §47 odst. 2 zákona
č. 337/1992 Sb., konkrétně zahájil u žalobce daňovou kontrolu. Protokol o jejím zahájení ze dne
29. 6. 1999 podle krajského soudu splňuje všechny zákonné náležitosti, nadto nebyl sepisován
ke konci prekluzivní lhůty, neobsahuje „písařské chyby“, ani se z něj nedá dovodit, že by byl
sepsán „ledabyle a v chvatu“, jako tomu bylo v případě posuzovaném Ústavním soudem ve věci
sp. zn. I. ÚS 1835/07. Ústavní soud v označeném nálezu hodnotil konkrétní okolnosti v jím
projednávaném případu, které tímto se od nyní projednávané věci diametrální liší. Ze správního
spisu dále vyplývá, že bezprostředně po zahájení daňové kontroly následovaly i další úkony
správce daně související s takto zahájenou daňovou kontrolou (např. výzva správce daně
k prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti ze dne
16. 7. 1999). Tímto faktickým (nikoliv formálním) zahájením daňové kontroly tak došlo
k prodloužení prekluzivní lhůty do 31. 12. 2002. I před uplynutím této lhůty však byly v dané věci
činěny úkony opětovně přerušující běh prekluzivní lhůty (např. výzva správce daně ze dne
18. 4. 2002, vydaná v rámci probíhajícího odvolacího řízení podle §31 odst. 9 a §50 odst. 3
zákona č. 337/1992 Sb.). Prekluzivní lhůta tak počala běžet znovu od konce roku 2002 a běžela
až do konce roku 2005. Napadené rozhodnutí žalovaného nabylo právní moci již v roce 2003,
tedy jednoznačně před uplynutím prekluzivní lhůty.
[12] Ve vztahu k žalobcem namítané nutnosti sdělovat důvody pro zahájení daňové kontroly
krajský soud dále odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009,
č. j. 8 Afs 46/2009 - 58, ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, a ze dne 22. 12. 2009,
č. j. 1 Afs 84/2009 - 90. Konstatoval, že z uvedené judikatury Nejvyššího správního soudu
(vydané při znalosti předmětného nálezu Ústavního soudu) nelze učinit závěr o nutnosti sdělit
konkrétní podezření či pochybnosti již při zahájení daňové kontroly. Pro obdobný závěr odkázal
krajský soud rovněž na usnesení Ústavního soudu ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10.
V nynější věci měl navíc krajský soud za to, že dostatečným důvodem pro zahájení daňové
kontroly byla skutečnost, že žalobce uplatnil nárok na nadměrný odpočet daně z přidané
hodnoty, tedy nárok vyžadující již ze své podstaty (plnění ze státního rozpočtu) řádné prokázání
jeho oprávněnosti.
II.
[13] Žalobce (dále též „stěžovatel“) v kasační stížnosti namítl, že krajský soud neposoudil
otázku „nezákonně zahájené daňové kontroly“ v souladu s nálezem Ústavního soudu sp. zn.
I. ÚS 1835/07. Ústavní soud dle něj v uvedeném nálezu jasně formuloval ústavněprávní
východiska řešení daného problému, kterými jsou zejména právo jednotlivce na všeobecnou
ochranu svobodné sféry osoby, včetně práva na informační sebeurčení. Jelikož daňová kontrola
představuje nejzávažnější zákonem dovolené narušení autonomní sféry jednotlivce, dospěl
Ústavní soud k závěru, že takový závažný zásah musí sledovat určitý cíl a musí být ve vztahu
k tomuto cíli přiměřený. To znamená, že takové narušení autonomní sféry jednotlivce musí mít
jasný a předem seznatelný důvod, spočívající v konkrétních skutečnostech. V případě daňové
kontroly nemůže být takovým důvodem obecný zájem státu na výběru daní.
[14] Odůvodnění rozsudku krajského soudu se dle stěžovatele s uvedenou argumentací
Ústavního soudu míjí. Krajský soud sice odkázal na nedávnou judikaturu Nejvyššího správního
soudu, ta však přímo odporuje závěrům formulovaným Ústavním soudem, aniž by se s nimi
vyrovnala „na odpovídající ústavněprávní úrovni“. Zatímco Ústavní soud akcentoval přirozenou
svobodu jednotlivce, povinnost státu tuto svobodu plně respektovat, minimalizovat své zásahy
do ní a tyto zásahy, zejména ty nejzávažnější, vždy odůvodnit, Nejvyšší správní soud zdůraznil
možnost jednotlivce bránit se případné svévoli ze strany státu procesními prostředky [zásahovou
žalobou dle zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“)]. Procesní
prostředky ochrany nabízené Nejvyšším správním soudem nemohou dle stěžovatele nahradit to,
že se jednotlivec o důvodech zásahu do jeho autonomní sféry dozví a že tedy bude schopen
podrobit jednání orgánu veřejné moci testu proporcionality a případně se uchýlit pod ochranu
soudní moci tam, kde zásah do autonomní sféry z hlediska testu proporcionality neobstojí.
Ostatně i obecný soud by v řízení o zásahové žalobě sotva mohl poměřovat zásah orgánu veřejné
moci testem proporcionality, pokud by žádné důvody takového zásahu nebyly formulovány. Tím
je i dána odpověď na argument Nejvyššího správního soudu, že Ústavní soud nevyvrátil,
že sledovaného cíle (tj. minimalizace zásahů do autonomní sféry jednotlivce) nelze dostatečně
dosáhnout těmito prostředky. Nelze, uzavírá stěžovatel, neboť bez znalosti důvodů zásahu vůbec
nelze zvažovat, zda daný konkrétní zásah je minimálním nutným postupem státu vůči jednotlivci,
či zda jde již o exces.
[15] Dle stěžovatele tedy krajský soud nerespektoval požadavky vyslovené Ústavním soudem,
čímž porušil čl. 89 odst. 2 Ústavy České republiky. Přitom situace posuzovaná Ústavním soudem
v předmětném nálezu byla se situací stěžovatele srovnatelná i v tom smyslu, že správce daně
v den zahájení kontroly přikročil k jejímu faktickému provádění a vyzval daňový subjekt
k předložení dokladů. Naopak odkaz krajského soudu na rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn.
I. ÚS 378/10 nepovažuje stěžovatel za relevantní, neboť se jedná toliko o usnesení, které má dle
judikatury Ústavního soudu „podstatně slabší precedenční charakter“.
[16] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu. Kromě
poukazů na judikaturu Nejvyššího správního soudu odkazovanou rovněž v rozsudku krajského
soudu upozornil žalovaný na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 5. 2011, č. j.
7 Afs 45/2010 - 155. Dle žalovaného se zde Nejvyšší správní soud zabýval řešením skutkově
obdobné situace, a to jak z hlediska obsahu projednávaného případu, tak z hlediska účastníků,
a dospěl přitom ke stejným závěrům, jako krajský soud v napadeném rozsudku.
III.
[17] Kasační stížnost není důvodná.
[18] Stěžovatelova hlavní námitka spočívá v tvrzení, že krajský soud ve svém rozhodnutí
nerespektoval názor vyjádřený v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Ústavní soud
v dané věci shledal, že došlo k nezákonnému zahájení daňové kontroly, protože správce daně
daňovému subjektu nesdělil již v momentu jejího zahájení konkrétní důvody, pro něž je tato
kontrola vedena. Tak tomu dle stěžovatele bylo i v jeho případě. Posouzení této otázky je přitom
v nynějším případě podstatné z toho důvodu, že nesplnění podmínky řádného zahájení daňové
kontroly by vyvolalo absenci úkonu prolamujícího běh prekluzivní lhůty, v důsledku čehož
by bylo nutno dovodit, že správní orgány vyměřily stěžovateli daňovou povinnost až po uplynutí
prekluzivní lhůty.
[19] Krajský soud předně uvedl, že věc rozhodovaná Ústavním soudem nebyla skutkově zcela
identická a že je tedy možné odlišit nyní posuzovanou věc na tomto základě. Zároveň
(a to zejména) odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudky č. j. 8 Afs 46/2009 -
58, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52, a č. j. 1 Afs 84/2009 - 90), která v reakci na uvedený nález Ústavního
soudu konstatovala, že nadále platí, že správce daně zpravidla nemá povinnost sdělovat konkrétní
pochybnosti již při zahájení daňové kontroly. Jinak řečeno, daňovou kontrolu lze i nadále
provádět namátkově, děje-li se tak při respektování dalších zásad a omezení plynoucích
z dosavadní judikatury jak Nejvyššího správního soudu, tak Ústavního soudu. Stěžovatel
považuje takové vypořádání dané otázky za nedostatečné a v zásadě s touto judikaturou vede
polemiku a snaží se zvrátit její závěry. Nejvyšší správní soud však nevidí žádného důvodu, proč
by se měl od závěrů, jež vyslovil v předmětných rozsudcích, nyní odchylovat. Stejně tak
se nedomnívá, že by argumentace obsažená v uvedených rozhodnutích nebyla „na odpovídající
ústavněprávní úrovni“.
[20] Lze tak připomenout, že v uvedených rozsudcích Nejvyšší správní soud nejprve
zdůraznil, že obecně platí, že právní názor, obsažený v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu
a mající precedenční dopady, je obecně závazný při řešení typově shodných případů,
tj. i nad rámec konkrétní rozhodované věci. Pro tento závěr svědčí zejména princip rovnosti
v právech a princip předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Z těchto principů totiž
plyne právo každého na stejné rozhodování v typově obdobných případech, což současně
vylučuje libovůli při aplikaci práva.
[21] K tomu však Nejvyšší správní soudu dále dodal, že z rozhodovací praxe Ústavního soudu
a Nejvyššího správního soudu zároveň plyne, že ústavní kautela závaznosti právního názoru
obsaženého v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkově obdobných případů neplatí
bezvýjimečně. Ústavní soud tak např. v odůvodnění nálezu ze dne 13. 11. 2007,
sp. zn. IV. ÚS 301/05, konstatoval, že „(o)becný soud je povinen respektovat vyložené a aplikované nosné
právní pravidlo (rozhodovací důvod), o něž se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, při rozhodování následujících
skutkově obdobných případů. Postup obecného soudu, jenž právní názor v nálezu vyjádřený odmítne respektovat,
není v rozporu s čl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatněných a důkladně vysvětlených důvodů přesvědčen
o tom, že je nutno právní závěry prezentované Ústavním soudem revidovat. Důvodem ospravedlňujícím
takový postup však nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, že právní názory Ústavního soudu jsou argumentačně
nezpochybnitelné, že judikatura Ústavního soudu je v připodobnitelných věcech nekonzistentní
a že je respektuhodná jen tehdy, naznačuje-li podrobně další rozhodovací praxi. Reflektování ústavněprávních
výkladů Ústavního soudu nemůže záviset na tom, zda jsou orgány veřejné moci subjektivně přesvědčeny
o jeho správnosti a dostatečné přesvědčivosti. Obecné soudy musí zajistit užitím interpretačních principů rozumnou
aplikaci nálezů Ústavního soudu i v případě, že jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní,
přičemž nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuře musí být činěno v dobré víře.“ Ústavní soud dovodil,
že „samotná polemika Nejvyššího správního soudu s ústavněprávním výkladem Ústavního soudu…“
a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být považovány bez dalšího za odmítnutí
respektovat Ústavní soud nebo dokonce za porušení článku 89 odst. 2 Ústavy.
[22] Obdobně Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44,
konstatoval, že „setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveň
postavenou právním předpisům (zákonům), nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování
ve skutkově a právně obdobných věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze ve výjimečných a racionálně
odůvodněných případech…“. Těmi mohou být dle Nejvyššího správního soudu výjimečné případy,
„a to např. … pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato judikatura by byla vnitřně nesourodá
a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala by se dostatečně se všemi
možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí
a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí
anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém rozhodnutí
přesvědčivě odůvodnil“.
[23] Na základě právě uvedeného lze učinit dílčí závěr, že krajský soud i Nejvyšší správní soud
nemusí mechanicky převzít právní názor obsažený v citovaném nálezu Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1835/07; to však pouze za naplnění některé ze shora naznačených podmínek. Jinak
řečeno, obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi věci a relevantní ústavněprávní výklady
Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatněné a důkladně vysvětlené důvody, proč
se od právního názoru Ústavního soudu odchylují. Při tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou
již v rozsudku ze dne 24. 9. 2008, č. j. 2 Afs 79/2008 - 40, podle níž „z ústavních norem plyne toliko
cíl a nikoliv nutně i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak řečeno, úkolem Ústavního soudu v rovině ústavního
pořádku je garantovat, aby v těchto případech nedocházelo k jevu označovanému jako denegatio iustitiae; úkolem
správních soudů je pak podrobně vyargumentovat, které z možných řešení soudní ochrany je nejen ústavně
konformní, nýbrž také nejefektivnější a nejracionálnější.“
[24] Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daňové kontroly zdůrazňuje
ústavněprávní mantinely, v nichž jsou daňové orgány povinny pohybovat se v souladu s článkem
2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovaně judikoval, že „této ústavní
kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu
se jedná o "sběrné" či generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemožnost předvídat
při formulování základních práv všechny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby.
Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba
sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní, ekonomické
či podnikatelské aktivitě, pokud zákon neukládá v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1
Listiny. Přesněji řečeno čl. 4 odst. 1 Listiny působí komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny
v tom smyslu, že zpřesňuje dopad ustanovení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby“ (nález ze dne 21. 4. 2009,
sp. zn. II. ÚS 703/06). Ústavní soud zdůraznil, že „(v) podmínkách materiálního právního státu je navíc
nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit
vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat
v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu
základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora uvedená
tzv. informační autonomie jednotlivce“ (srov. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05).
[25] K otázce střetu zájmů na stanovení a výběru daní a na ochraně autonomní sféry
jednotlivce Ústavní soud dovodil, že se „daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně
v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou
autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento ústavněprávní rozměr má ostatně svůj odraz přímo v normách
jednoduchého práva, a to v §2 odst. 1 daňového řádu, podle něhož jednají správci daně v řízení o daních tak,
že chrání zájmy státu, avšak dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů
a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Je přesto povinností správce daně při uplatňování jednotlivých
procesních institutů postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak,
aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo
na informační autonomii jednotlivce. Pokud správce daně tyto ústavněprávní a vlastně též zákonné mantinely
nerespektuje, je ústavní povinností správních soudů, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu
(čl. 4 Ústavy ČR)“ (shora cit. nález sp. zn. II. ÚS 703/06).
[26] Tyto ústavní mantinely postupu orgánů veřejné moci v rámci daňového řízení nalezly
odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, týkající
se institutu daňové kontroly. V tomto směru je třeba vycházet ze skutečnosti, že daňová kontrola
je institutem obecným, který může najít svého uplatnění v různých fázích daňového řízení.
Z ustálené rozhodovací praxe soudů přitom plyne, že daňová kontrola není samostatným
řízením, ani samostatnou fází daňového řízení (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne
13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publ. pod č. 735/2006
Sb. NSS). Jedná se o úkon správce daně, resp. soubor úkonů, jímž dle §16 odst. 1 zákona
č. 337/1992 Sb. „pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné
pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější.
Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona.“ Tímto
účelem je podle §2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. „stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny
daňové příjmy“ [pozn. Nejvyššího správního soudu - v nyní posuzované věci bylo daňové řízení
vedeno ještě za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., proto je také odkazováno na ustanovení
tohoto zákona, nikoliv „nového“ daňového řádu].
[27] Kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních
poznatků, které vyplynuly z daňové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základě
ještě nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznávána práva ve smyslu
§32 zákona č. 337/1992 Sb. Zpráva je pouhým podkladem pro případné vydání rozhodnutí
v daňovém řízení. „Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím“
(viz citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 144/2004,
v němž byl převzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13. 5. 2003,
sp. zn. II. ÚS 334/02). Pro úplnost lze dodat, že dle ustanovení §1 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. se správou daně rozumí mj. právo kontrolovat splnění daňových povinností ve stanovené výši
a době.
[28] Tento výklad pojmu daňové kontroly je plně v souladu s obecným významem termínu
kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje
a eventuelně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky
takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či ex officio, zákonem upravený
postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů,
stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat
námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá řada institutů, jež zvláštní předpisy
správního práva označují jako kontrolu, např. kontrola prováděná Českou obchodní inspekcí,
Státní zemědělskou a potravinářskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly
je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba
a priori nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně
své povinnosti (podobně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009,
č. j. 8 Afs 46/2009 - 46).
[29] Daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut
s mimořádně podstatným preventivním významem, což ostatně naznačuje i úmysl zákonodárce
zachycený v důvodové zprávě k zákonu č. 337/1992 Sb. (tisk č. 691, ČNR 1990-1992,
www.psp.cz). Podle ní „nedílnou součástí správy daní je daňová kontrola, jejímž cílem je na místě ověřit údaje
rozhodné pro stanovení daňové povinnosti ve správné výši. Jde o jeden z rozhodujících právních institutů k dosažení
cíle řízení a k omezení daňových úniků.“. Samotný zákonodárce tak poukázal na podstatu institutu,
kterou spatřuje v preventivním přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým
subjektem.
[30] Právě existence konkrétních pochybností je jednou ze skutečností, která odlišuje daňovou
kontrolu od vytýkacího řízení dle ustanovení §43 zákona č. 337/1992 Sb. Existence konkrétních
pochybností o správnosti či pravdivosti daňového přiznání a jejich sdělení daňovému subjektu
jsou pojmově spjaty právě s vytýkacím řízením. Nejvyšší správní soud v tomto směru poukazuje
v kontextu systematického výkladu zákona č. 337/1992 Sb. na právní závěry vyslovené
v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle
kterého „(o)ba instituty přitom slouží zcela odlišnému účelu, což se nutně projevuje také v předpokladech
pro jejich použití a v náležitostech kladených na procesní úkon správce daně, jimiž se postup podle obou ustanovení
začíná. Daňová kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných
pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce
daně má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena
správně, či nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá §16 odst. 1, ale §43 odst. 1
daňového řádu, v němž je upraveno vytýkací řízení. (…) Vzhledem k tomu, že zákonným předpokladem daňové
kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení daně, nelze po správci daně ani požadovat,
aby v protokolu o zahájení daňové kontroly jakékoliv pochybnosti uváděl. Většinový názor tím, že existenci
"podezření" a jeho sdělení v protokolu o zahájení daňové kontroly vyžaduje, přisuzuje daňové kontrole funkci
vytýkacího řízení, a v konečném důsledku tak podstatně - v rozporu s jejím účelem - omezuje prostor pro uplatnění
daňové kontroly.“
[31] Nejvyšší správní soud je rovněž přesvědčen, že daňová kontrola nemůže být srovnávána
ani s institutem trestního obvinění dle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních
svobod. Účelem daňové kontroly není samo o sobě posouzení viny daňového subjektu
či jeho usvědčení z daňového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnění jeho daňové
povinnosti. Z odlišného stanoviska lze opět citovat, že „(u)platnění veřejné moci v trestním řízení
a při daňové kontrole má podstatně odlišnou povahu a obsah, jejím předmětem je zcela něco jiného a diametrálně
rozdílné je také postavení orgánů, které ji uplatňují, a těch, vůči nimž směřuje. Právě úvaha o presumpci viny
(předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné jeho daňovou povinnost
prověřit; viz bod 32 nálezu), je jednoznačným dokladem toho, k čemu takové povrchní připodobnění vede. Správce
daně tím, že přistoupí k daňové kontrole, v žádném případě nepředjímá, že daňový subjekt, u nějž probíhá
kontrola, zkrátil svou daňovou povinnost…správce daně pouze prověřuje, zda kontrolovaný daňový subjekt si daň
stanovil správně. Možnost takové kontroly je přitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daňového
řízení, jež je založeno na tom, že je to daňový subjekt, kdo daň sám přiznává. Proto také musí správce daně být
oprávněn v rámci daňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou daň stanovil správně, či nikoliv.“
[32] Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi plně respektuje ústavní kautely postupu
správních orgánů v daňovém řízení. V daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem
na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce
na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu
proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizovat
daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné
a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní
zakotvený v ustanovení §2 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Zákonodárce byl při zakotvení
daňových kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem
omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu,
aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti
daňových subjektů. Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom,
že v případě daňové kontroly jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry
jednotlivce, a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové
kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména
v případném soudním řízení správním. Zde Nejvyšší správní soud opět odkazuje na svoji
bohatou judikaturu, kterou definoval přísné standardy kladené na ochranu práv daňových
subjektů v rámci daňové kontroly, včetně možnosti bránit se této kontrole již v jejím průběhu
cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu (srov. např. usnesení
rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, rozsudek ze dne 8. 2. 2006,
č. j. 1 Afs 32/2005 - 44, rozsudek ze dne 29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005 - 92, nebo rozsudek
ze dne 14. 3. 2007, č. j. 2 Aps 3/2006 - 53).
[33] Jinak řečeno, Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury
Ústavního soudu. Toto respektování nicméně nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním
jeho právních názorů. I zdejší soud tedy plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud
v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, a to ochranu před svévolí správce daně a minimalizaci jeho
zásahů do autonomní sféry daňového subjektu.
[34] Nejvyšší správní soud proto dospívá k závěru, že samotná stěžovatelova námitka, že mu
při zahájení daňové kontroly nebyly ze strany správce daně sděleny žádné důvody k jejímu
zahájení a že tak nedošlo k řádnému zahájení kontroly, nemohla být v řízení před krajským
soudem shledána důvodnou. Tak je tomu především proto, že nelze vyloučit provádění
tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné. Uvedený závěr
plyne z judikatury Nejvyššího správního soudu, na níž krajský soud v napadeném rozsudku
příhodně odkázal. Nejvyšší správní soud tento závěr podložil bohatou argumentací, jak je patrno
z její shora provedené rekapitulace.
[35] Co se týče odkazu krajského soudu na usnesení Ústavního soudu ze dne 3. 11. 2010,
sp. zn. I. ÚS 378/10, lze přisvědčit stěžovateli, že obecnou závazností ve výše popisovaném
smyslu se vyznačují toliko nálezy Ústavního soudu, nikoliv jeho usnesení. Nicméně Nejvyšší
správní soud i tak považuje odkaz na uvedené usnesení Ústavního soudu za relevantní. Jedná
se totiž o usnesení, kterým Ústavní soud odmítl jako zjevně neopodstatněnou ústavní stížnost
proti jednomu z výše citovaných rozsudků Nejvyššího správního soudu, na něž se krajský soud
odvolával (konkrétně rozsudku č. j. 2 Aps 2/2009 - 52). V odůvodnění uvedeného usnesení pak
Ústavní soud konstatoval, že „z pohledu ústavněprávního (…) argumentace Nejvyššího správního soudu
obstojí.“ Možno dodat, že obdobně odmítl Ústavní soud ústavní stížnost směřující proti rozsudku
Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 46/2009 - 58, a to usnesením ze dne 8. 12. 2010, sp. zn.
IV. ÚS 36/10. Považoval-li by Ústavní soud závěry Nejvyššího správního soudu obsažené
v těchto rozsudcích za protiústavní, pak lze předpokládat, že by uvedené rozsudky zrušil. V tom
případě by bylo namístě dát stěžovateli v nyní posuzované věci za pravdu. Protože tak Ústavní
soud neučinil, má Nejvyšší správní soud za to, že není důvod nic na těchto závěrech měnit.
IV.
[36] Nejvyšší správní soud tedy shledal námitky stěžovatele nedůvodnými. Jelikož v řízení
nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí kasační soud přihlížet z úřední povinnosti (§109
odst. 3 s. ř. s.), zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[37] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl úspěch;
žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo
na náhradu nákladu řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. září 2011
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu