ECLI:CZ:NSS:2011:7.AFS.45.2010:155
sp. zn. 7 Afs 45/2010 - 155
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: T. M., zastoupen
JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem náměstí Svobody 4, Brno, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 11. 2009, č. j. 29 Ca
46/2007 – 98,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 27. 11. 2009, č. j. 29 Ca 46/2007 - 98 byla
zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Brně (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 31. 1. 2003, č. j. 7167/2001/FŘ/130, kterým bylo
zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu
ve Zlíně ze dne 30. 8. 2001, č. j. 174566/01/303912/2629 o dodatečném vyměření daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období II. čtvrtletí 1998 ve výši 453 838 Kč. V odůvodnění
rozsudku se zabýval krajský soud nejprve otázkou prekluze vzhledem k tomu, že se jedná o daň z
přidané hodnoty za zdaňovací období II. čtvrtletí roku 1998. V souladu s nálezem Ústavního
soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, podle něhož tříletá prekluzívní lhůta
pro vyměření nebo doměření daně počíná běžet od konce zdaňovacího období, za které vznikla
povinnost daň odvést, nikoliv od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat
daňové přiznání, by lhůta pro vyměření daně v dané věci ve smyslu §47 odst. 1 zákona
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“)
uplynula posledním dnem II. čtvrtletí roku 2001. Tak by tomu tehdy, pokud by správce daně
neučinil žádný úkon ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Dne 29. 6. 1999,
č. j. 128629/99/303934/265 však byla zahájena daňová kontrola i ve vztahu k předmětnému
zdaňovacímu období, která je úkonem ve smyslu citovaného ustanovení a bezprostředně poté
následovaly další úkony správce daně související se zahájenou daňovou kontrolou, např. výzva
k prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti. V důsledku toho
začala znovu běžet tříletá prekluzívní lhůta pro vyměření daně od konce roku 1999. Tím došlo
k prodloužení prekluzívní lhůty do 31. 12. 2002. Protože i před uplynutím této lhůty byly činěny
úkony přerušující prekluzívní lhůtu, např. výzva správce daně ze dne 18. 4. 2002. K tomu,
že takový úkon správce daně provedený v odvolacím řízení přerušuje běh prekluzívní lhůty
pro vyměření daně krajský soud odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 8. 2007, č. j 8 Afs 19/2006 - 72, ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 81/2007 – 73 a ze dne
25. 6. 2008, č. j. 5 Afs 3/2008 – 81. Prekluzívní lhůta tak běžela znovu od začátku roku 2003
do konce roku 2005. Protože napadené rozhodnutí finančního ředitelství bylo vydáno dne
31. 1. 2003, stalo se tak jednoznačně před uplynutím (opakovaně prodloužené) prekluzívní lhůty.
Z těchto důvodů podle krajského soudu nedošlo k uplynutí prekluzívní lhůty.
K poukazu stěžovatele na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1835/07, resp. na absenci důvodů pro zahájení daňové kontroly krajský soud uvedl,
že jej nepovažuje za nepřípadný, a to primárně z toho důvodu, že Ústavní soud hodnotil
konkrétní okolnosti v jím projednávaném případu, které nelze univerzálně vztáhnout na jakýkoliv
jiný případ. Ostatně nelze odhlédnout ani od toho, že Ústavní soud v minulosti k uvedené
problematice zastával stanovisko, ze kterého povinnost sdělit konkrétní pochybnosti při (prvním)
zahájení daňové kontroly nevyplývá. Stejně tak nelze podle krajského soudu odhlédnout od toho,
že Nejvyšší správní soud se v rozsudku ze dne 26. 10. 2009 č. j. 8 Afs 46/2009 – 46 velmi
důkladně zabýval všemi aspekty aplikace citovaného nálezu Ústavního soudu a mimo jiné dospěl
k závěru že požadavek, aby správce daně disponoval při zahájení daňové kontroly konkrétním
podezřením či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti, nemá opodstatnění a je
v rozporu s pojmovým chápáním kontroly ve správním právu jako takové. Znamenal by totiž
negaci institutu daňové kontroly. Nelze tedy učinit závěr o nutnosti sdělení konkrétních
podezření či pochybností při zahájení daňové kontroly. V dané věci má navíc krajský soud za to,
že dostatečným důvodem pro zahájení daňové kontroly byla skutečnost, že stěžovatel uplatnil
nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, tedy nárok vyžadující již ze své podstaty řádné
prokázání jeho oprávněnosti.
Co se týče návrhu stěžovatele na výslech požadovaných svědků, tomu krajský soud
nevyhověl, neboť z obsahu správního spisu lze učinit jednoznačný závěr o správnosti závěrů
správních orgánů. Poukazoval-li stěžovatel na zákon č. 280/2009 Sb. (dále jen „daňový řád“),
nemohla být věc s ohledem na jeho účinnost k datu 1. 1. 2011 posuzována z hlediska tohoto
zákona.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost,
v níž uvedl, že setrvává na svých námitkách, že nebyli vyslechnuti navržení svědci, a to jednak
svědci slyšení v daňovém řízení, z jejichž výpovědí nebyly činěny závěry v jeho prospěch,
a jednak svědci, kteří v daňovém řízení vůbec vyslechnuti nebyli. Vzhledem k rozpornosti
výpovědí a k nedostatečnému provedení výslechu svědků nemohl krajský soud ve věci
rozhodnout objektivně a v souladu se zásadou bezprostřednosti a naplnit tak zásadu plné
jurisdikce. Dále stěžovatel namítal, že se krajský soud nedostatečně vypořádal s jeho argumenty
obsaženými v jeho podání ze dne 9. 11. 2009 týkajícími se nemožnosti aplikace nálezu
sp. zn. III. ÚS 86/99 a s argumentací týkající se přetržení prekluzívní lhůty úkony učiněnými
v odvolacím řízení a v této souvislosti s jeho odkazem na daňový řád. Rozsudek krajského soudu
je proto nepřezkoumatelný pro nedostatek odůvodnění. Stěžovatel také vyjádřil nesouhlas
s názorem krajského soudu, že dostatečným důvodem kontroly byla skutečnost, že si uplatnil
nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, což neodpovídá požadavku nálezu Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1835/07. V této souvislosti odkázal na analytickou právní větu k tomuto judikátu.
Správce daně musí mít nejen konkrétní podezření, ale toto musí také daňovému subjektu sdělit.
To se však nestalo. Navíc otázka konkrétního podezření byla krajským soudem zodpovězena
na základě jeho vlastní úvahy bez provedení dokazování. Krajský soud rovněž opominul existenci
institutu vytýkacího řízení, které lze v případě uplatnění nadměrného odpočtu v daňovém řízení
využít a přimět daňový subjekt k prokázání nároku na plnění ze státního rozpočtu. Stěžovatel
nevidí důvod, proč by případné zahájení daňové kontroly mělo podléhat jiným pravidlům
než zahájení daňové kontroly za období, za které nedošlo k uplatnění nároku na nadměrný
odpočet. Stěžovatel se neztotožňuje s postupem soudu, nejsou-li respektovány jasně formulované
ústavně právní limity možností zahájení daňové kontroly. Vzhledem k tomu stěžovatel navrhl,
aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že podle ust. §106 odst. 1
s. ř. s. musí kasační stížnost obsahovat skutkové a právní důvody, pro které stěžovatel považuje
rozhodnutí krajského soudu za nezákonné. Tomuto požadavku neodpovídá nekonkrétní námitka
neprovedení výslechu navržených svědků. Finanční ředitelství je názoru, že odůvodnění
napadeného rozsudku krajského soudu se vyčerpávajícím způsobem zabývá všemi námitkami
stěžovatele a je v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu týkající se prekluze práva na
vyměření daně. Proto navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3
s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze správního spisu vyplynulo, že daň z přidané hodnoty byla stěžovateli doměřena
na základě daňové kontroly, která byla u stěžovatele zahájena dne 29. 6. 1999. Jak vyplývá
ze zprávy o daňové kontrole, nebylo podle názoru správce daně prokázano, že by stěžovateli byly
poskytnuty služby uvedené na fakturách za opravy forem od dodavatele HAŠ, v.o.s. a LEVAP,
spol s r.o., protože tyto faktury nelze považovat za daňové doklady ve smyslu §12 zákona
č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“).
V důsledku těchto zjištění správce daně neuznal stěžovatelem uplatněný nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty na vstupu ve výši 453 838 Kč u deklarovaných přijatých zdanitelných plnění
od uvedených dodavatelů a rozhodl o vyměření daně za zdaňovací období II. čtvrtletí roku 1998.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel odvolání a v rámci odvolacího řízení správce daně
vyzval daňový subjekt k doložení a prokázání uskutečnění deklarovaného zdanitelného plnění
v roce 1998. Po provedených výsleších svědků finanční ředitelství odvolání zamítlo.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval stížní námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu. Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že nepřezkoumatelnost
rozsudku krajského soudu je dána tehdy, nevypořádá-li se krajský soud s některou ze žalobních
námitek nebo tehdy, není-li z odůvodnění rozsudku zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou
právní argumentaci žalobce ě a proč žalobní námitky považuje za nedůvodné či vyvrácené.
Z odůvodnění napadeného rozsudku je však zřejmé, že krajský soud uvedl argumentaci, z níž
vyplynul jeho závěr, že uplatnění nároku na odpočet dané z přidané hodnoty je dostatečným
důvodem pro zahájení daňové kontroly a také citoval judikaturu Nejvyššího správního soudu,
z níž vycházel. Krajský soud odůvodnil, proč odmítl způsob stěžovatelovy interpretace nálezu
Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 jako nepřípadnou a rovněž uvedl
důvod, proč nemohl přihlédnout k daňovému řádu. Rozsudek krajského soudu tak odpovídá
požadavkům přezkoumatelnosti soudního rozhodnutí.
K námitce prekluze práva na vyměření daně se již ve skutkově obdobné věci stěžovatele
podrobně vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudcích ze dne 19. 10. 2010,
č. j. 2 Afs 30/2010 - 177 a ze dne 24. 11. 2010, č. j. 9 Afs 56/2010, dostupné na www.nssoud.cz,
a v dané věci neshledává důvod se od těchto závěrů odchýlit.
Ustanovení §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků stanoví, že pokud tento nebo
zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet
po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové
přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla
povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Výjimku tvoří případy, kdy byl před uplynutím
lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení. V takovém
případě podle odst. 2 citovaného ustanovení běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž
byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven, přičemž vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději
do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání
nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost
daňové přiznání nebo hlášení podat.
V daném případě měla být úkonem, který přerušil lhůtu daňová kontrola zahájená dne
29. 6. 1999, která se týkala i daně z přidané hodnoty za III. čtvrtletí roku 1998.
Daňová kontrola je úkonem, který má vliv na běh lhůty podle §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005,
č. j. 2 Afs 69/2004 – 52, publ. pod č. 634/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz.). V usnesení
ze dne 30. 9. 2010, sp. zn. III. ÚS 2357/10, dostupné na http://nalus.usoud.cz Ústavní soud
akceptoval, že Nejvyšší správní soud hodnotí zahájení daňové kontroly „v rámci daňové kontroly
jako celku (úkonu rozpadajícího se do dílčích fází) a s ohledem na další úkony správce daně
(časový interval) při současném zdůraznění nutnosti postupu správce daně bez průtahů,
kdy úkony daňové kontroly musí navazovat, být transparentní a směřovat k účelu dle daňového
řádu (při minimalizaci zásahů do sféry daňového subjektu). V úvahách Nejvyššího správního
soudu ohledně skutkového stavu a při interpretaci a aplikaci podústavního práva Ústavní soud
neshledal libovůli, nelogičnost či nekonzistentnost.“
V souvislosti s problematikou daňové kontroly nelze nezmínit nález Ústavního soudu
ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, publ. pod č. 196/2008 Sb. ÚS ve sv. č. 51, str. 375
a dostupný na http://nalus.usoud.cz, v němž byl vysloven právní názor, že „použití daňové kontroly
nemůže být zcela svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu
zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem
daně vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je nižší, než by měla být. Šlo by o realizaci svévole, kdyby správce
daně mohl provádět daňovou kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových subjektů". Nejvyšší
správní soud se tímto právním názorem opakovaně zabýval a podrobně se k němu vyslovil
např. v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 – 46, publ. pod č. 1983/2010 Sb. NSS
a na www.nssoud.cz, a zejména pak v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52,
publ. pod č. 2000/2010 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. V tomto rozsudku se rovněž v návaznosti
na nález Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, publ. pod č. 190/2007 Sb.
ÚS a na http://nalus.usoud.cz a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2005,
č. j. 2 Afs 180/2004 – 44, dostupný na www.nssoud.cz, Nejvyšší správní soud vyjádřil k otázce
závaznosti nálezů Ústavního soudu. Podle jeho názoru se Ústavní soud v nálezu
sp. zn. I. ÚS 1835/07, dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními
argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Ústavní soud
v citovaném nálezu především nezohlednil judikaturu Nejvyššího správního soudu, „který
vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení
a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě;
obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit
zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat
v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví
či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně.
Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný
mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly.“ Nejvyšší
správní soud má proto za to, že z uvedených důvodů se lze odchýlit od právního názoru
vyjádřeného Ústavním soudem v předmětném nálezu.
Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu (rozsudky ze dne 22. 12. 2009,
č. j. 1 Afs 84/2009 - 90, ze dne 19. 3. 2010, č. j. 5 Aps 2/2010 - 54, ze dne 24. 3. 2010,
č. j. 8 Afs 7/2010 - 70, ze dne 15. 4. 2010, č. j. 7 Afs 15/2010 - 89 či ze dne 9. 9. 2010,
č. j. 2 Aps 1/2010 – 156, všechny dostupné na www.nssoud.cz) je daňová kontrola preventivním
nástrojem, který slouží k přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem.
Jejím podstatným znakem je možnost namátkového provedení, tzn., že správce daně nemusí
a priori disponovat podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti. Tento
znak je typický pro jakoukoliv kontrolu prováděnou v oblasti veřejné správy. Námitka
stěžovatele, že uplatnění nároku na nadměrný odpočet není způsobilé založit žádnou konkrétní
pochybnost, ovšem nijak nezpochybňuje zásadní závěr vyplývající z výše citované judikatury.
Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku neuvedl, že uplatnění nadměrného odpočtu
již samo o sobě založilo konkrétní pochybnost, naopak jen uvedl, že může být samo o sobě
důvodem daňové kontroly, což odpovídá jejímu účelu, jak bylo v citovaných rozsudcích
Nejvyššího správního soudu zdůrazněno. Vytýkací řízení, na něž poukazuje stěžovatel,
je konstruováno odlišným způsobem. Předpokladem zahájení vytýkacího řízení je, že vznikly
pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání a dalších
písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených.
Správce daně musí ve výzvě podle ust. §43 zákona o správě daní a poplatků sdělit
své pochybnosti daňovému subjektu (k tomu viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 – 102, publ. pod č. 1729/2008 Sb. NSS
a na www.nssoud.cz). U zahájení daňové kontroly v daném případě neshledal Nejvyšší správní
soud znaky nezákonnosti postupu správce daně vůči stěžovateli.
K tvrzenému dotčení stěžovatele v jeho legitimním očekávání, že judikatura obecných
soudů bude respektovat nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07,
publ. pod č. 196/2008 Sb. ÚS a na http://nalus.usoud.cz, nedošlo, protože Nejvyšší správní soud
uvedl přesvědčivé argumenty, proč je třeba se od tohoto nálezu v určitém ohledu odchýlit a proč
nedopadá na věc stěžovatele. Judikatura není, a ani nemůže být, statická a legitimní očekávání
stěžovatele nemůže v tomto ohledu jít tak daleko, aby bránilo soudům v judikatorních posunech,
jestliže tak učiní přesvědčivým a argumentačně podloženým způsobem.
Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne
31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, publ. pod č. 954/2006 Sb. NSS, nebo usnesení rozšířeného
senátu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, publ. pod č. 1542/2008 Sb. NSS a na
www.nssoud.cz) musí být daň ve lhůtě stanovené v ust. §47 zákona o správě daní a poplatků
vyměřena či doměřena pravomocně, tedy v dané lhůtě musí rozhodnutí odvolacího orgánu nabýt
právní moci. Proti dodatečnému platebnímu výměru bylo v dané věci podáno odvolání,
ale Nejvyšší správní soud i v daném případě shledal, že lhůta byla zachována, neboť i v průběhu
odvolacího řízení finanční ředitelství činilo úkony, které měly vliv na běh prekluzívní lhůty.
Jak totiž vyslovil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 16. 12. 2009,
č. j. 7 Afs 36/2008 - 134, publ. pod č. 2026/2010 Sb. NSS, „[o]dvolací orgán je v průběhu odvolacího
řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn
ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně. Provedení těchto úkonů
může též uložit správci daně I. stupně (§50 odst. 3 věta čtvrtá zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků) nebo je může provést k jeho žádosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně
(§5 odst. 1 citovaného zákona). Takovými úkony mohou být i úkony provedené v rámci místního šetření bez
ohledu na to, který z orgánů je učiní. Úkon správce daně v odvolacím řízení může být úkonem podle §47 odst. 2
věty první zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, přerušujícím běh prekluzívní lhůty
a zakládajícím běh lhůty nové za podmínky, že vychází z určitých pochybností o správnosti výše předchozího
vyměření daně, směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a prováděný úkon odpovídá povaze
a rozsahu zjišťovaných skutečností. Tyto účinky nemá úkon provedený výlučně nebo převážně za účelem přerušení
běhu prekluzívní lhůty“. Rozšířený senát se tedy, na rozdíl od argumentace stěžovatele, přiklonil
k závěru, že zásadně všechny úkony odvolacího orgánu vedou k přerušení běhu prekluzívní lhůty.
Výjimky z tohoto pravidla formuloval relativně úzce, a to tak, že takový účinek nemá úkon
provedený výlučně nebo převážně za účelem přerušení běhu prekluzívní lhůty. Argumentace
stěžovatele je tedy jistě konzistentní, avšak nebyla rozšířeným senátem akceptována. Ze stejného
důvodu nelze akceptovat ani stěžovatelovu argumentaci, že úkon přerušující lhůtu byl de facto
jakýmsi prodloužením a dokončením daňové kontroly, a že proto musel být učiněn ve tříleté
lhůtě od jejího započetí. Ani takto rozšířený senát úkony správce daně nechápe. Má je naopak
za úkony, které jsou součástí relativně autonomního odvolacího řízení, a tedy již mimo daňovou
kontrolu. Stejně tak nelze chápat úkony v odvolacím řízení jako něco, co nesměřuje k vyměření
daně. Již samotný fakt, že se odvolací řízení koná, svým způsobem ohrožuje vyměření daně,
o němž rozhodl prvoinstanční orgán. Odvolací orgán totiž může výši daně stanovit zcela jinak
nebo dokonce nemusí daň vyměřit vůbec. V takovém případě vyměření, o němž rozhodl správce
daně, pozbývá v rovině hmotněprávní (o výši daně) validity a proces vyměření daně se „odehraje“
znovu, tentokrát před odvolacím orgánem. A právě proto úkony odvolacího orgánu směřují
k vyměření daně, stejně jako k němu směřovaly podobné úkony prvoinstančního orgánu. Jistě
lze souhlasit se stěžovatelem, že typicky jde u odvolacího řízení o řízení opravné, napravující
nedostatky prvoinstančního řízení, ale rozšířený senát z této povahy odvolacího řízení nedovodil
závěr, že kvůli ní by úkony provedené v odvolacím řízení neměly přerušovat běh prekluzívní
lhůty.
Stejně tak rozšířený senát vážil dotčení právní jistoty daňového subjektu tím, že správci
daně umožnil rozsáhlé doplňování skutkových zjištění v odvolacím řízení s tím, že tyto úkony
zásadně přerušují běh prekluzívní lhůty. V bodě 18 svého rozhodnutí akcentoval požadavek
materiální spravedlnosti a odstranění případných vad řízení a i na základě toho neshledal,
že by právní jistota daňového subjektu byla dotčena neúnosným způsobem či že by hrozilo
zneužití úkonů v odvolacím řízení k tomu, aby si uměle prodlužoval prekluzívní lhůtu. Jistě
i proto neaproboval všechny úkony odvolacího orgánu jako přerušující běh prekluzívní lhůty,
nýbrž připustil, že v některých případech takové účinky mít nebudou.
Daňová kontrola je úkonem, který má vliv na běh lhůty podle §47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005,
č. j. 2 Afs 69/2004 – 52, publ. pod č. 634/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz.). V usnesení
ze dne 30. 9. 2010, sp. zn. III. ÚS 2357/10, dostupné na http://nalus.usoud.cz Ústavní soud
akceptoval, že Nejvyšší správní soud hodnotí zahájení daňové kontroly „v rámci daňové kontroly
jako celku (úkonu rozpadajícího se do dílčích fází) a s ohledem na další úkony správce daně
(časový interval) při současném zdůraznění nutnosti postupu správce daně bez průtahů,
kdy úkony daňové kontroly musí navazovat, být transparentní a směřovat k účelu dle daňového
řádu (při minimalizaci zásahů do sféry daňového subjektu). V úvahách Nejvyššího správního
soudu ohledně skutkového stavu a při interpretaci a aplikaci podústavního práva Ústavní soud
neshledal libovůli, nelogičnost či nekonzistentnost.“
V souvislosti s problematikou daňové kontroly nelze nezmínit nález Ústavního soudu
ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, publ. pod č. 196/2008 Sb. ÚS ve sv. č. 51, str. 375
a dostupný na http://nalus.usoud.cz, v němž byl vysloven právní názor, že „použití daňové kontroly
nemůže být zcela svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu
zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem
daně vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je nižší, než by měla být. Šlo by o realizaci svévole, kdyby správce
daně mohl provádět daňovou kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových subjektů". Nejvyšší
správní soud se tímto právním názorem opakovaně zabýval a podrobně se k němu vyslovil
např. v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 – 46, publ. pod č. 1983/2010 Sb. NSS
a na www.nssoud.cz, a zejména pak v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52,
publ. pod č. 2000/2010 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. V tomto rozsudku se rovněž v návaznosti
na nález Ústavního soudu ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 301/05, publ. pod č. 190/2007 Sb.
ÚS a na http://nalus.usoud.cz a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2005,
č. j. 2 Afs 180/2004 – 44, dostupný na www.nssoud.cz, Nejvyšší správní soud vyjádřil k otázce
závaznosti nálezů Ústavního soudu. Podle jeho názoru se Ústavní soud v nálezu
sp. zn. I. ÚS 1835/07, dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními
argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Ústavní soud
v citovaném nálezu především nezohlednil judikaturu Nejvyššího správního soudu, „který
vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení
a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě;
obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit
zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat
v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví
či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně.
Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný
mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly.“ Nejvyšší
správní soud má proto za to, že z uvedených důvodů se lze odchýlit od právního názoru
vyjádřeného Ústavním soudem v předmětném nálezu.
Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu (rozsudky ze dne 22. 12. 2009,
č. j. 1 Afs 84/2009 - 90, ze dne 19. 3. 2010, č. j. 5 Aps 2/2010 - 54, ze dne 24. 3. 2010,
č. j. 8 Afs 7/2010 - 70, ze dne 15. 4. 2010, č. j. 7 Afs 15/2010 - 89 či ze dne 9. 9. 2010,
č. j. 2 Aps 1/2010 – 156, všechny dostupné na www.nssoud.cz) je daňová kontrola preventivním
nástrojem, který slouží k přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem.
Jejím podstatným znakem je možnost namátkového provedení, tzn., že správce daně nemusí
a priori disponovat podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti. Tento
znak je typický pro jakoukoliv kontrolu prováděnou v oblasti veřejné správy. Námitka
stěžovatele, že uplatnění nároku na nadměrný odpočet není způsobilé založit žádnou konkrétní
pochybnost, ovšem nijak nezpochybňuje zásadní závěr vyplývající z výše citované judikatury.
Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku neuvedl, že uplatnění nadměrného odpočtu
již samo o sobě založilo konkrétní pochybnost, naopak jen uvedl, že může být samo o sobě
důvodem daňové kontroly, což odpovídá jejímu účelu, jak bylo v citovaných rozsudcích
Nejvyššího správního soudu zdůrazněno. Vytýkací řízení, na něž poukazuje stěžovatel,
je konstruováno odlišným způsobem. Předpokladem zahájení vytýkacího řízení je, že vznikly
pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání a dalších
písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených.
Správce daně musí ve výzvě podle ust. §43 zákona o správě daní a poplatků sdělit
své pochybnosti daňovému subjektu (k tomu viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 – 102, publ. pod č. 1729/2008 Sb. NSS
a na www.nssoud.cz). U zahájení daňové kontroly v daném případě neshledal Nejvyšší správní
soud znaky nezákonnosti postupu správce daně vůči stěžovateli.
K tvrzenému dotčení stěžovatele v jeho legitimním očekávání, že judikatura obecných
soudů bude respektovat nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07,
publ. pod č. 196/2008 Sb. ÚS a na http://nalus.usoud.cz, nedošlo, protože Nejvyšší správní soud
uvedl přesvědčivé argumenty, proč je třeba se od tohoto nálezu v určitém ohledu odchýlit a proč
nedopadá na věc stěžovatele. Judikatura není, a ani nemůže být, statická a legitimní očekávání
stěžovatele nemůže v tomto ohledu jít tak daleko, aby bránilo soudům v judikatorních posunech,
jestliže tak učiní přesvědčivým a argumentačně podloženým způsobem.
Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne
31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, publ. pod č. 954/2006 Sb. NSS, nebo usnesení rozšířeného
senátu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, publ. pod č. 1542/2008 Sb. NSS a na
www.nssoud.cz) musí být daň ve lhůtě stanovené v ust. §47 zákona o správě daní a poplatků
vyměřena či doměřena pravomocně, tedy v dané lhůtě musí rozhodnutí odvolacího orgánu nabýt
právní moci. Proti dodatečnému platebnímu výměru bylo v dané věci podáno odvolání,
ale Nejvyšší správní soud i v daném případě shledal, že lhůta byla zachována, neboť i v průběhu
odvolacího řízení finanční ředitelství činilo úkony, které měly vliv na běh prekluzívní lhůty.
Jak totiž vyslovil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 16. 12. 2009,
č. j. 7 Afs 36/2008 - 134, publ. pod č. 2026/2010 Sb. NSS, „[o]dvolací orgán je v průběhu odvolacího
řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn
ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně. Provedení těchto úkonů
může též uložit správci daně I. stupně (§50 odst. 3 věta čtvrtá zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků) nebo je může provést k jeho žádosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně
(§5 odst. 1 citovaného zákona). Takovými úkony mohou být i úkony provedené v rámci místního šetření bez
ohledu na to, který z orgánů je učiní. Úkon správce daně v odvolacím řízení může být úkonem podle §47 odst. 2
věty první zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, přerušujícím běh prekluzívní lhůty
a zakládajícím běh lhůty nové za podmínky, že vychází z určitých pochybností o správnosti výše předchozího
vyměření daně, směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a prováděný úkon odpovídá povaze
a rozsahu zjišťovaných skutečností. Tyto účinky nemá úkon provedený výlučně nebo převážně za účelem přerušení
běhu prekluzívní lhůty“. Rozšířený senát se tedy, na rozdíl od argumentace stěžovatele, přiklonil
k závěru, že zásadně všechny úkony odvolacího orgánu vedou k přerušení běhu prekluzívní lhůty.
Výjimky z tohoto pravidla formuloval relativně úzce, a to tak, že takový účinek nemá úkon
provedený výlučně nebo převážně za účelem přerušení běhu prekluzívní lhůty. Argumentace
stěžovatele je tedy jistě konzistentní, avšak nebyla rozšířeným senátem akceptována. Ze stejného
důvodu nelze akceptovat ani stěžovatelovu argumentaci, že úkon přerušující lhůtu byl de facto
jakýmsi prodloužením a dokončením daňové kontroly, a že proto musel být učiněn ve tříleté
lhůtě od jejího započetí. Ani takto rozšířený senát úkony správce daně nechápe. Má je naopak
za úkony, které jsou součástí relativně autonomního odvolacího řízení, a tedy již mimo daňovou
kontrolu. Stejně tak nelze chápat úkony v odvolacím řízení jako něco, co nesměřuje k vyměření
daně. Již samotný fakt, že se odvolací řízení koná, svým způsobem ohrožuje vyměření daně,
o němž rozhodl prvoinstanční orgán. Odvolací orgán totiž může výši daně stanovit zcela jinak
nebo dokonce nemusí daň vyměřit vůbec. V takovém případě vyměření, o němž rozhodl správce
daně, pozbývá v rovině hmotněprávní (o výši daně) validity a proces vyměření daně se „odehraje“
znovu, tentokrát před odvolacím orgánem. A právě proto úkony odvolacího orgánu směřují
k vyměření daně, stejně jako k němu směřovaly podobné úkony prvoinstančního orgánu. Jistě
lze souhlasit se stěžovatelem, že typicky jde u odvolacího řízení o řízení opravné, napravující
nedostatky prvoinstančního řízení, ale rozšířený senát z této povahy odvolacího řízení nedovodil
závěr, že kvůli ní by úkony provedené v odvolacím řízení neměly přerušovat běh prekluzívní
lhůty.
Stejně tak rozšířený senát vážil dotčení právní jistoty daňového subjektu tím, že správci
daně umožnil rozsáhlé doplňování skutkových zjištění v odvolacím řízení s tím, že tyto úkony
zásadně přerušují běh prekluzívní lhůty. V bodě 18 svého rozhodnutí akcentoval požadavek
materiální spravedlnosti a odstranění případných vad řízení a i na základě toho neshledal,
že by právní jistota daňového subjektu byla dotčena neúnosným způsobem či že by hrozilo
zneužití úkonů v odvolacím řízení k tomu, aby si uměle prodlužoval prekluzívní lhůtu. Jistě
i proto neaproboval všechny úkony odvolacího orgánu jako přerušující běh prekluzívní lhůty,
nýbrž připustil, že v některých případech takové účinky mít nebudou.
Stěžovatel dále namítal, že krajský soud pochybil, pokud neprovedl výslechy
jím navržených svědků. Totožnou námitkou neprovedení výslechu stěžovatelem navrhovaných
svědků se ve vztahu k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období II. čtvrtletí roku 1998
Nejvyšší správní soud již vyčerpávajícím způsobem zabýval v předchozím zrušujícím rozsudku
ze dne 11. 6. 2009, č. j. 7 Afs 115/2008 – 80. Protože krajský soud se od právního názoru
vysloveného Nejvyšším správním soudem k otázce výslechu svědků v napadeném rozsudku nijak
neodchýlil, je tato stížní námitka ve smyslu ust. §104 odst. 3 písm. a) věta před středníkem s. ř. s.
nepřípustná (viz též usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008,
č. j. 9 Afs 59/2007 – 56, publ. pod č. 1723/2008 Sb. NSS).
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ust. §109 odst. 1
s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto
řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. května 2011
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu