ECLI:CZ:NSS:2010:1.APS.1.2010:89
sp. zn. 1 Aps 1/2010 - 89
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: J. Č., zastoupen
Mgr. Alešem Dvorským, advokátem se sídlem Cihlářská 19, Brno, proti žalovanému: Finanční
úřad Brno - venkov, se sídlem Příkop 8, Brno, o žalobě proti nezákonnému zásahu, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 11. 12. 2009,
čj. 29 Ca 95/2009 - 43,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad Brno - venkov (dále jen „žalovaný“) zahájil dne 23. 9. 2008 u žalobce
kontrolu daně z příjmů fyzických osob a silniční daně za zdaňovací období roku 2006. Žalovaný
nesdělil žalobci žádný důvod, proč byla kontrola zahájena, o čemž svědčí i obsah protokolu
o ústním jednání ze dne 23. 9. 2008, čj. 218095/08/293932/6955. Žalobce podal dne 13. 3. 2009
námitky proti postupu pracovníků správce daně spojené s návrhem na zrušení daňové kontroly
a žádostí o sdělení konkrétních pochybností, v nichž argumentuje právním názorem Ústavního
soudu vyjádřeným v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008. Žalovaný námitkám
rozhodnutími ze dne 14. 4. 2009, čj. 118326/09/293932701307 a 118353/09/293930702133,
nevyhověl. Podrobně v nich odůvodnil, proč není povinen sdělit žalobci důvody pro zahájení
daňové kontroly, a argumentačně se vypořádal s právním názorem vyjádřeným v nálezu
sp. zn. I. ÚS 1835/07.
[2] Žalobce následně podal ke krajskému soudu žalobu proti nezákonnému zásahu
žalovaného, který spatřuje v provádění daňové kontroly zahájené v rozporu se zákonem. Krajský
soud žalobu v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. Dle krajského soudu jsou právní názory
obecné povahy obsažené v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu obecně závazné při řešení
typově shodných případů, což plyne z principu rovnosti v právech (viz rozsudek NSS ze dne
26. 10. 2009, čj. 8 Afs 46/2009 - 46). Ústavní kautela závaznosti právního názoru obsaženého
v nálezu však neplatní bezvýjimečně. Judikatura Nejvyššího správního soudu, s níž se krajský
soud ztotožnil, dovodila, že požadavek sdělení důvodu zahájení daňové kontroly je namístě
v případě daňové kontroly opakované, provedené na stejné dani za stejné zdaňovací období
(rozsudek NSS ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005 - 57). Ústavní soud ve zmiňovaném nálezu
hodnotil konkrétní okolnosti jím projednávaného případu, které nelze univerzálně vztáhnout
na jakýkoliv případ prostého neuvedení důvodu při zahájení daňové kontroly (viz např. rozsudek
NSS ze dne 19. 2. 2009, čj. 5 Afs 43/2008 - 60, a rozsudek čj. 8 Afs 46/2009 - 46). Ústavní soud
hodnotil zahájení daňové kontroly i z pohledu další námitky týkající se uplynutí prekluzivní lhůty
pro vyměření daně (protokol o ústním jednání byl vyhotoven ve chvatu, ledabyle, těsně
před uplynutím prekluzivní lhůty, den před Vánocemi atd.). V tom je však nyní posuzovaná věc
odlišná. Zahájení kontroly v tomto případě není svévolné, neboť žalobce v daňovém přiznání
vykázal příjmy ve výši 21 662 392 Kč, avšak vypočetl daň ve výši jen 288 Kč. Žalovaný navíc již
dříve provedl u žalobce kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až červenec
2006, při níž zjistil neoprávněné uplatňování odpočtů DPH.
II.
Stručné shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti
[3] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu včasnou kasační
stížnost z důvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem. Stěžovatel namítá,
že z vyjádření žalovaného i odůvodnění rozsudku plyne, že konkrétní důvody pro zahájení
daňové kontroly existovaly, byť rozhodnutí žalovaného, kterými žalovaný argumentuje
a vysvětluje důvody zahájení daňové kontroly, byly napadeny žalobami, a žalobce je
proto považuje minimálně za sporné. Žalovaný (správně zřejmě stěžovatel – pozn. NSS) je soustavně
již několik let kontrolován správcem daně, který tak má dostatek informací o jeho činnosti
a poměrech. Neexistuje žádná překážka, proč by tyto důvody a pochybnosti nemohl sdělit
stěžovateli. Žalovaný nikdy neuvedl konkrétní důvody či pochybnosti, které ho nyní vedly
k zahájení daňové kontroly, a to ani na výzvy stěžovatele. Je proto pochybné, jestli žalovaný
opravdu sledoval provedením daňové kontroly určitý cíl, a zda jsou tedy úkony činěné žalovaným
přiměřené. Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
[4] Jelikož pokračování v daňové kontrole vyústí ve velmi krátké době ve vydání rozhodnutí,
jejichž výkon by pro stěžovatele znamenal nenahraditelnou újmu (fakticky vznik povinnosti podat
návrh na zahájení insolvenčního řízení), požádal stěžovatel o přiznání odkladného účinku této
žalobě (správně zřejmě kasační stížnosti – pozn. NSS). Přiznání odkladného účinku se nedotkne
nepřiměřeným způsobem nabytých práv třetích osob, není v rozporu s veřejným zájmem,
neboť takové rozhodnutí by odpovídalo zásadě hospodárnosti, jinak bude následovat řízení
o odvolání a případně i soudní řízení. Změna majetkových poměrů stěžovatele, který je fyzickou
osobou, je nepravděpodobná. Pro další vývoj budou významná rozhodnutí Krajského soudu
v Brně o žalobách proti rozhodnutím vydaným v předchozích daňových řízeních. Budou-li
žaloby zamítnuty, nezbude stěžovateli než podat návrh na zahájení insolvenčního řízení.
III.
Stručné shrnutí vyjádření žalovaného
[5] Vyjádření žalovaného ze dne 15. 4. 2010 ke kasační stížnosti se z velké části shoduje
s vyjádřením k žalobě. Proto plně postačí zrekapitulovat jeho obsah pouze ve stručnosti.
Podle žalovaného není jeho povinností mít při zahájení daňové kontroly konkrétní pochybnosti
o nesprávné daňové povinnosti daňového subjektu a pakliže tyto pochybnosti má, sdělit je
daňovému subjektu. Domnívá se, že požadavek sdělení konkrétních pochybností při zahájení
daňové kontroly jde nad rámec zákonných povinností žalovaného, a tedy i proti smyslu čl. 2
odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Žalovaný poukazuje na rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, čj. 8 Afs 46/2009 - 46, a ze dne 22. 12. 2009,
čj. 1 Afs 84/2009 - 90. S odkazem na posledně uvedený rozsudek žalovaný uvádí, že nelze
směšovat institut daňové kontroly a vytýkacího řízení a pohlížet na daňovou kontrolu prizmatem
trestního řízení. Existence konkrétních pochybností o správnosti či pravdivosti daňového
přiznání a jejich sdělení daňovému subjektu jsou pojmově spjaty s vytýkacím řízením,
nikoliv daňovou kontrolou. Nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 je jako celek nesnadno aplikovatelný,
protože nebylo definováno, jak konkrétní či specifické mají být podezření či pochybnosti správce
daně. Pokud by byl Ústavní soud důsledný, měly by být považovány za protiústavní i všechny
srovnatelné instituty využívané jinými orgány veřejné správy jako je státní kontrola, finanční
kontrola ve veřejné správě, kontrola Nejvyššího kontrolního úřadu či Úřadu pro ochranu
hospodářské soutěže.
[6] Na závěr žalovaný uvádí, že dne 10. 3. 2010 došlo k projednání, podpisu a převzetí zprávy
o daňové kontrole a dne 19. 3. 2010 byl na jejím základě vydán dodatečný platební výměr na daň
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006, který byl stěžovateli doručen dne
25. 3. 2010. Tím byla ukončena daňová kontrola, jejíž zahájení stěžovatel napadá. Žalovaný
navrhuje, aby byla kasační stížnost jako nedůvodná zamítnuta.
IV.
Právní názor Nejvyššího správního soudu
[7] Kasační stížnost není důvodná.
[8] Podstatou kasační stížnosti je otázka, zda zahájení daňové kontroly bez toho, že by byly
daňovému subjektu sděleny důvody pro její zahájení, je v souladu se zákonem a ústavním
pořádkem, či zda se jedná o nezákonný zásah [důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
[9] Tyto otázky řešil Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008
(přístupný na http://nalus.usoud.cz), jímž stěžovatel od samého počátku argumentuje.
Aplikovatelností právního názoru Ústavního soudu vysloveného v tomto nálezu se Nejvyšší
správní soud podrobně zabýval již v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, čj. 8 Afs 46/2009 - 46 ve věci
NEW ONTARIO s. r. o. (publ. pod č. 1983/2010 Sb. NSS), a zejména pak v rozsudku ze dne
3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009 - 52 ve věci E. T. Holding, spol. s r. o. (publ. pod č. 2000/2010 Sb.
NSS). Na uvedená rozhodnutí pak navázal rozsudek ze dne 22. 12. 2009, čj. 1 Afs 84/2009 - 90,
dále rozsudek ze dne 19. 3. 2010, čj. 5 Aps 2/2010 - 54 ve věci CIKO s. r. o., rozsudek ze dne
24. 3. 2010, čj. 8 Afs 7/2010 - 70 ve věci HOFFMANN spol. s r. o. Chrudim, rozsudek ze dne
15. 4. 2010, čj. 7 Afs 15/2010 - 89 ve věci A-Z ODPADY s. r. o., rozsudek ze dne 29. 4. 2010,
čj. 9 Afs 108/2009 - 43, rozsudek ze dne 13. 5. 2010, čj. 1 Afs 26/2010 - 163 ve věci CeWe
Color, a. s., či rozsudek ze dne 27. 5. 2010, čj. 2 Afs 10/2010 - 71 ve věci International Power
Opatovice, a. s. (všechna zde cit. rozhodnutí NSS jsou přístupná na www.nssoud.cz).
[10] K otázce závaznosti nálezů Ústavního soudu se Nejvyšší správní soud v obecné rovině
vyslovil v rozsudku ve věci E. T. Holding (cit. v bodě [9] shora): „[P]rávní názor, obsažený
v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenční dopady, je obecně závazný při řešení
typově shodných případů, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované věci. Pro tento závěr svědčí zejména princip
rovnosti v právech a princip předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Z těchto principů totiž plyne právo
každého na stejné rozhodování v typově obdobných případech, což současně vylučuje libovůli při aplikaci práva.“
V daném rozsudku Nejvyšší správní soud dále cituje z nálezu sp. zn. IV. ÚS 301/05 ze dne
13. 11. 2007 (N 190/47 SbNU 465), dle něhož „[o]becný soud je povinen respektovat vyložené
a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací důvod), o něž se opíral výrok nálezu Ústavního soudu,
při rozhodování následujících skutkově obdobných případů. Postup obecného soudu, jenž právní názor v nálezu
vyjádřený odmítne respektovat, není v rozporu s čl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatněných a důkladně
vysvětlených důvodů přesvědčen o tom, že je nutno právní závěry prezentované Ústavním soudem revidovat.
Důvodem ospravedlňujícím takový postup však nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, že právní názory Ústavního
soudu jsou argumentačně nezpochybnitelné, že judikatura Ústavního soudu je v připodobnitelných věcech
nekonzistentní a že je respektuhodná jen tehdy, naznačuje-li podrobně další rozhodovací praxi. Reflektování
ústavněprávních výkladů Ústavního soudu nemůže záviset na tom, zda jsou orgány veřejné moci subjektivně
přesvědčeny o jeho správnosti a dostatečné přesvědčivosti. Obecné soudy musí zajistit užitím interpretačních principů
rozumnou aplikaci nálezů Ústavního soudu i v případě, že jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní,
přičemž nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuře musí být činěno v dobré víře.“
[11] Nejvyšší správní soud dále v rozsudku ve věci E.T. Holding vyšel z rozsudku NSS ze dne
14. 9. 2005, čj. 2 Afs 180/2004 - 44, dle něhož „jsou obecné soudy povinny judikaturu Ústavního soudu
respektovat a v tomto smyslu je pro ně závazná. K odchylce od ní by mohly přistoupit pouze ve výjimečných
případech, a to např. tehdy, pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato judikatura by byla vnitřně nesourodá
a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala by se dostatečně se všemi
možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí
a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí
anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém rozhodnutí
přesvědčivě odůvodnil.“
[12] V návaznosti na tato východiska dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ve věci
E. T. Holding k závěru, že nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořádává se všemi
možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno,
že by tak činil záměrně. Ústavní soud v citovaném nálezu především nezohlednil judikaturu
Nejvyššího správního soudu, „který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně
proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně
rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí
možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§87 odst. 2 s. ř. s.),
tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit
povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena
toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl,
představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění
daňové kontroly.“ Ústavní soud ve svém nálezu explicitně nevyvrátil, že jím sledovaného cíle,
tj. ochrany před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů do autonomní sféry daňového
subjektu, nelze dostatečně dosáhnout prostředky plynoucími z judikatury Nejvyššího správního
soudu. Nejvyšší správní soud se i v nyní projednávané věci domnívá, že z právě předestřených
důvodů se lze odchýlit od právního názoru vyjádřeného v předmětném nálezu Ústavního soudu.
[13] Konstantní judikatura Nejvyššího správního soudu (cit. v bodě [9] shora) považuje
daňovou kontrolu za preventivní nástroj, jehož předmětem je přezkoumání či ověření splnění
daňové povinnosti daňovým subjektem. Jejím podstatným znakem je možnost
jejího namátkového provedení, tj. správce daně nemusí a priori disponovat podezřením,
že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti. Tyto znaky jsou typické pro jakékoliv
kontroly prováděné v oblasti veřejné správy. Naproti tomu vytýkací řízení dle §43 daňového
řádu je konstruováno výrazně odlišným způsobem. Předpokladem zahájení vytýkacího řízení je,
že vznikly pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání
a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů
v nich uvedených. Správce daně musí ve výzvě dle §43 daňového řádu sdělit tyto
své pochybnosti daňovému subjektu (k tomu blíže viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne
8. 7. 2008, čj. 9 Afs 110/2007 - 102). Zásadním rozdílem mezi daňovou kontrolou a vytýkacím
řízením je, že v případě vytýkacího řízení daňový řád vyžaduje, aby správce daně
před jeho zahájením disponoval konkrétními pochybnostmi a sdělil je daňovému subjektu.
Na tuto skutečnost poukazuje i odlišné stanovisko předsedkyně senátu JUDr. Ivany Janů k nálezu
sp. zn. I. ÚS 1835/07. JUDr. Ivana Janů ve svém odlišném stanovisku, stejně jako následně
i Nejvyšší správní soud v rozsudku ve věci E. T. Holding, odmítly nahlížet na daňovou kontrolu
jako na formu trestního obvinění. Na této myšlence je naopak postaven již několikrát zmiňovaný
nález sp. zn. I. ÚS 1835/07.
[14] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že správce daně byl oprávněn zahájit u stěžovatele
daňovou kontrolu, aniž disponoval konkrétním podezřením, že stěžovatel přiznal svoji daňovou
povinnost v nesprávné výši. Žalovaný nebyl tudíž ani povinen sdělit stěžovateli důvody
pro zahájení daňové kontroly. Tento právní názor přitom obstojí i v testu proporcionality
(v podrobnostech viz judikatura NSS cit. v bodě [9] shora, zejména rozsudek ve věci
E. T. Holding). Jinak řečeno, provádění daňové kontroly, která byla zahájena, aniž by žalovaný
disponoval konkrétním podezřením na stanovení daně v nesprávné výši, či aniž by sdělil
stěžovateli důvody pro její zahájení, není nezákonným zásahem.
[15] Již jen na okraj lze poukázat i na významné rozdíly v rozhodných skutkových okolnostech
nyní projednávané věci a věci, která vyústila ve vydání nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07,
které výstižně zachytil krajský soud na straně 4 a 5 rozsudku.
V.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[16] Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost je nedůvodná, a proto ji dle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[17] Nejvyšší správní soud se samostatně nezabýval žádostí o přiznání odkladného účinku
kasační stížnosti, neboť bezodkladně rozhodl přímo o kasační stížnosti, a tím vyčerpal celý
předmět řízení. Vedle toho je však třeba poukázat rovněž na to, že soudní řád správní spojuje
žádost o přiznání odkladného účinku žalobě (§73) z hlediska systémového s řízením o žalobě
proti rozhodnutí správního orgánu dle §65 a násl. A contrario, odkladný účinek nemůže být
přiznán v řízení o ochraně před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního
orgánu dle §82 a násl. s. ř. s., a tedy ani v navazujícím řízení o kasační stížnosti. Předmětem
tohoto řízení není rozhodnutí správního orgánu, jehož účinky by bylo lze odložit. Tedy již
ze samotné podstaty věci je vyloučeno přiznat odkladný účinek žalobě, která nesměřuje
proti rozhodnutí. V případě řízení dle §82 a násl. s. ř. s. lze podat návrh na vydání předběžného
opatření dle §38 s. ř. s., a to i v řízení o kasační stížnosti (§120 s. ř. s.; viz usnesení NSS ze dne
24. 5. 2006, čj. Na 112/2006 - 37, publ. pod č. 910/2006 Sb. NSS).
[18] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel, který neměl v tomto řízení úspěch, nemá na jejich náhradu právo.
Žalovanému nevznikly v řízení o kasační stížnosti žádné náklady převyšující běžnou
administrativní činnost. Proto Nejvyšší správní soud nepřiznal žalovanému náhradu nákladů
řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. června 2010
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu