ECLI:CZ:NSS:2010:1.AFS.26.2010:163
sp. zn. 1 Afs 26/2010 - 163
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: CeWe Color,
a. s., se sídlem Kloknerova 24, Praha 4 - Chodov, zastoupena Ing. V. S., daňovým poradcem,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí
nad Labem, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 1. 4. 2008,
č. j. 4380/08-1300/506934, č. j. 4333/08-1300-506934, č. j. 4378/08-1300-506934,
č. j. 4373/08-1300/506934, č. j. 4377/08-1300-506934, č. j. 4381/08-1300-506934,
č. j. 4382/08-1300-506934, č. j. 4383/08-1300-506934, č. j. 4384/08-1300-506934, v řízení
o kasačních stížnostech žalovaného proti rozsudkům Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 30. 11. 2009, č. j. 15 Ca 108/2008 - 122, a ze dne 17. 12. 2009, č. j. 15 Ca 107/2008 - 136,
ve znění opravného usnesení ze dne 7. 1. 2010, č. j. 15 Ca 107/2008 - 150,
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 1 Afs 26/2010 a 1 Afs 27/2010
se s p o j u j í ke společnému projednání. Nadále budou vedeny
pod sp. zn. 1 Afs 26/2010.
II. Řízení o kasační stížnosti proti výroku II. rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 17. 12. 2009, č. j. 15 Ca 107/2008 - 136, ve znění opravného usnesení ze dne
7. 1. 2010, č. j. 15 Ca 107/2008 - 150, se z a s t a v u je .
III. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 11. 2009,
č. j. 15 Ca 108/2008 - 122, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
IV. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 17. 12. 2009,
č. j. 15 Ca 107/2008 - 136, se ve výrocích I. a III. zrušuje a věc se v tomto
rozsahu vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad v Teplicích (dále jen „správce daně“) zahájil dne 26. 1. 2005 u žalobkyně
kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až prosinec 2003 a leden až březen
2004. Správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně opakovaně nesprávně uplatňovala nárok
na odpočet DPH na vstupu či nepřiznala DPH na výstupu u následujících typů transakcí. V prvé
řadě stěžovatelka neoprávněně uplatnila nárok na odpočet DPH u zdanitelných plnění,
které přijala od pana R. K., který pro žalobkyni svážel zakázky na trase G7. Pan K. totiž není
od 24. 9. 2002 plátcem DPH. Druhým typem pochybení bylo nepřiznání DPH na výstupu za
výdej zboží zákazníkům v rámci věrnostního systému (za nasbírané body). Třetí typ pochybení se
týkal částek poskytovaných zaměstnancům žalobkyně na pohonné hmoty a mytí vozidel
užívaných i k soukromým účelům nad rámec sjednaného paušálu. Tyto částky překračující paušál
hradila žalobkyně, nepožadovala na zaměstnancích jejich proplacení a neodváděla z nich DPH.
Žalobkyně dále nepřiznala na výstupu daň z částek za aktivaci internetu a měsíčního poplatku,
které měla žalobkyně přeúčtovat své dceřiné společnosti, což však neučinila. V jednom případě
žalobkyně neprokázala, že zboží vyvezla na Slovensko, a jedná se tudíž o zboží osvobozené od
daně. Správce daně žalobkyni neuznal ani nárok na odpočet DPH na základě daňového dokladu
od společnosti IDEAL-Trade Service, spol. s r. o. za obstarání převodu práva užívání ochranné
známky.
[2] Na základě těchto zjištění doměřil správce daně žalobkyni dodatečnými platebními
výměry ze dne 23. 8. 2006 DPH za jednotlivá zdaňovací období. Za zdaňovací období leden 2003
se jedná o částku ve výši 3935 Kč (výměr čj. 136404/06/210913/0170), za zdaňovací období
únor 2003 o částku ve výši 6146 Kč (výměr čj. 136413/06/210913/0170), za zdaňovací období
březen 2003 o částku ve výši 6704 Kč (výměr čj. 136417/06/210913/0170), za zdaňovací období
duben 2003 o částku ve výši 6191 Kč (výměr čj. 136419/06/210913/0170), za zdaňovací období
květen 2003 o částku ve výši 7284 Kč (výměr čj. 136420/06/210913/0170), za zdaňovací období
červen 2003 o částku ve výši 9113 Kč (výměr čj. 136421/06/210913/0170), za zdaňovací období
červenec 2003 o částku ve výši 6298 Kč (výměr čj. 136422/06/210913/0170), za zdaňovací
období srpen 2003 o částku ve výši 7584 Kč (výměr čj. 136423/06/210913/0170), za zdaňovací
období září 2003 o částku ve výši 1 718 562 Kč (výměr čj. 136424/06/210913/0170),
za zdaňovací období říjen 2003 o částku ve výši 7260 Kč (výměr čj. 136426/06/210913/0170),
za zdaňovací období listopad 2003 o částku ve výši 70 Kč (výměr čj. 136427/06/210913/0170),
za zdaňovací období prosinec 2003 o částku ve výši 132 Kč (výměr čj. 136429/06/210913/0170),
za zdaňovací období únor 2004 o částku ve výši 5867 Kč (výměr čj. 136430/06/210913/0170),
za zdaňovací období březen 2004 o částku ve výši 62 Kč (výměr čj. 136431/06/210913/0170).
[3] Žalobkyně podala proti všem dodatečným platebním výměrům odvolání. Žalovaný
připustil, že se správce daně dopustil při ukončování daňové kontroly procesních vad.
Proto přikročil prostřednictvím správce daně k odstranění těchto vad v odvolacím řízení.
Následně všechna odvolání zamítl rozhodnutími uvedenými v záhlaví rozsudku, neboť neshledal
námitky žalobkyně důvodnými.
[4] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného dvěma žalobami u krajského soudu. Krajský
soud zrušil výrokem II. rozsudku ze dne 17. 12. 2009, čj. 15 Ca 107/2008 - 136 (ve spojení
s opravným usnesením ze dne 7. 1. 2010), rozhodnutí žalovaného čj. 4384/08-1300/506934
a jemu předcházející dodatečný platební výměr pro vady řízení. Zbylá rozhodnutí uvedená
v záhlaví rozsudku, jakož i jim předcházející dodatečné platební výměry zrušil krajský soud
rozsudkem ze dne 30. 11. 2009, čj. 15 Ca 108/2008 - 122, a výrokem I. rozsudku
ze dne 17. 12. 2009, čj. 15 Ca 107/2008 - 136, pro nezákonnost. Nezákonnost těchto rozhodnutí
spatřuje krajský soud v tom, že jimi byla pravomocně vyměřena daň až po uplynutí prekluzivní
lhůty. Krajský soud nepřistoupil k přezkoumání prekluze práva doměřit daň na základě námitky
žalobkyně, uplatněné až v několikátém doplnění žaloby, nýbrž z úřední povinnosti. Při hodnocení
této otázky vycházel krajský soud z nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07, dle něhož tříletá prekluzivní lhůta počíná běžet od konce zdaňovacího
období, v němž daňová povinnost vznikla. Ústavní soud dále v nálezu ze dne 18. 11. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1835/07, judikoval, že má-li být daňová kontrola skutečně úkonem přerušujícím běh
prekluzivní lhůty ve smyslu §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále
jen „daňový řád“), je nezbytné ji vázat na existenci jednoznačně formulov aných důvodů
pro její použití. Ze strany správního orgánu musí být dána konkrétní pochybnost,
pro kterou se provádí daňová kontrola.
[5] Po přezkoumání obsahu protokolu ze dne 26. 1. 2005, čj. 12489/05/210932/0140,
o zahájení daňové kontroly dospěl krajský soud k závěru, že daňová kontrola nebyla provedena
v souladu se zákonem a ústavními principy. Předmětný protokol totiž neosvědčuje existenci
důvodů, resp. existenci podezření správce daně, že daň z přidané hodnoty za předmětná
zdaňovací období byla krácena. Dle názoru krajského soudu trpí úkon daňové kontroly v daných
případech zásadním nedostatkem, pro který jej lze hodnotit jako ryze formální, a proto neústavní.
Jde o nedostatek apriorních důvodů k zahájení daňové kontroly a absence jejich sdělení
žalobkyni, jakož i jejich vyjádření v protokolu o ústním jednání ze dne 26. 1. 2005. Neústavnost
takového postupu nemůže být zhojena ani skutečností, že v průběhu daňové kontroly bylo
prokázáno, že ke krácení daně ze strany žalobkyně skutečně došlo, a to proto, že daňová kontrola
představuje jeden (nedělitelný) procesní úkon a že „us vědčující“ důkazy byly opatřeny
protiústavním postupem. Krajský soud se neztotožnil s opačným právním názorem Nejvyššího
správního soudu vysloveným v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, čj. 8 Afs 46/2009 - 46. Základní
principy právního státu zakotvené v čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a čl. 2 odst. 3
Ústavy nelze vztahovat jen na fyzické osoby, ale je nutné je vykládat zcela obec ně ve vztahu
ke všem subjektům práva. Omezení dopadu předmětného nálezu Ústavního soudu pouze
na fyzické osoby by zakládalo ničím neodůvodněnou rozdílnost postavení daňových subjektů
v daňovém řízení. Daňový řád přiznává zásadně všem daňovým subjektům bez rozdílu stejné
procesní postavení. Zahájením daňové kontroly dne 26. 1. 2005 nedošlo k stavění běhu
prekluzivní lhůty pro doměření daně ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu.
[6] Vydáním platebního výměru nedochází dle krajského soudu k přerušení běhu prekluzivní
lhůty (usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005 - 94). Žádný další
úkon před uplynutím prekluzivní lhůty již nebyl správcem daně ani žalovaným učiněn. Další
úkony správce daně, ke kterým došlo v průběhu odvolacího řízení, již nemohou mít v dané věci
z hlediska prekluze práva doměřit daň žádný význam, neboť k nim došlo až po marném uplynutí
prekluzivní lhůty. Pouze ve vztahu k rozhodnutí žalovaného čj. 4384/08-1300-506934 (zdaňovací
období březen 2004) krajský soud dovodil, že ústní jednání, které proběhlo dne 26. 3. 2007,
přerušilo běh prekluzivní lhůty. Ve vztahu k tomuto rozhodnutí shledal krajský soud vadu řízení
v tom, že daň byla doměřena na základě nezákonně získaných důkazů, neboť daňová kontrola
byla zahájena bez řádného uvedení důvodů. Opatřené důkazy jsou proto plodem z otráveného
stromu.
II.
Stručné shrnutí základních argumentů uvedených v kasačních stížnostech
[7] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal proti oběma rozsudkům krajského soudu včasné
kasační stížnosti, které následně na výzvu soudu doplnil o konkrétní důvody. Stěžovatel
v kasačních stížnostech uvádí, že je podává z důvodu dle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Namítá, že krajský soud vycházel z nálezů sp. zn. I. ÚS 1835/07 a I. ÚS 1611/07 a rozsudků NSS
čj. 1 Afs 145/2008 - 135 a sp. zn. 2 Afs 69/2004, aniž by se zabýval kauzou samotnou z hlediska
jejích specifik, spisovým materiálem a skutečnostmi rozhodnými pro posouzení zákonnosti
rozhodnutí. Stejně tak krajský soud pominul závěry rozsudku NSS čj. 8 Afs 46/2009 - 46. Právní
názor vyslovený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 je zcela ojedinělý, byl vysloven pouze v jediném
nálezu, přičemž předsedkyně rozhodujícího senátu podala k tomuto nálezu odlišné stanovisko.
Tento právní názor nepředstavuje konstantní judikaturu Ústavního soudu či soudů správních,
navíc je rozporný s právní úpravou daňového řádu. Nález nebyl uveřejněn ve Sbírce zákonů,
přitom právě tímto uveřejněním by mohl dát Ústavní soud jasně najevo, že jeho názor má
všeobecný význam.
[8] Dle stěžovatele je nutné zodpovědět otázku, zda předmětný nález je rozhodnutím
zásadním v tom smyslu, že je v něm dán výklad, který je možno obecně vztáhnout na všechny
případy, v nichž je při rozhodování aplikována stejná právní norma. Pokud by se mělo jednat
o obecné pravidlo, jde skutečně o zásadně nový přístup a ani správce daně nemohl předpokládat
v době zahájení daňové kontroly v roce 2006, že dojde k takovému výkladovému posunu
v otázce zahajování daňové kontroly. V této souvislosti stěžovatel poukazuje na zásadu
předvídatelnosti soudních rozhodnutí.
[9] Z nálezu není zřejmé, nakolik konkrétní má být podezření správce daně, zda stačí
výpověď osoby přezvědné, anonymní podání, nesrovnalosti u jiného daňového subjektu,
který s kontrolovaným daňovým subjektem obchoduje atd. Jestliže by daňová správa přijala názor
obsažený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, byl by popřen §31 odst. 9 daňového řádu, který ukládá
důkazní povinnost daňovému subjektu. Na základě zmiňovan ého nálezu lze však dovodit,
že daňová správa by musela daňový subjekt nejen kontrolovat, ale i vyhledávat jeho daňové
povinnosti. Ve vztahu k časové působnosti rozhodovací činnosti soudů stěžovatel poukazuje
na usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 10. 2008, sp. zn. 8 As 47/2005. Stěžovatel
se domnívá, že nález vydaný v roce 2008 nelze aplikovat na kontrolu zahájenou v roce 2005.
[10] Stěžovatel dále v kasačních stížnostech obsáhle cituje z odlišného stanoviska předsedkyně
senátu JUDr. Ivany Janů k nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, s nímž se stěžovatel ztotožňuje
a odkazuje na něj. Stěžovatel z tohoto odlišného stanoviska přebírá tu část argumentace
zabývající se odlišnostmi mezi daňovou kontrolou a výzvou dle §43 daňového řádu a poukazující
na striktní podmínky vztahující se k daňové kontrole, které dovodila judikatura.
[11] Stěžovatel dále uvádí, že většina daňových subjektů uznává možnost provést daňovou
kontrolu i bez uvedení konkrétního důvodu, tj. preventivní funkci daňové kontroly. Pregnantní
formulace důvodů pro zahájení daňové kontroly by mařila její preventivní funkci a mohla by vést
ke snížení platební morálky daňových subjektů. Znamenalo by to totiž, že by správce daně mus el
již před zahájením daňové kontroly nashromáždit určité důkazní prostředky,
které by ho k takovým konkrétním pochybnostem či podezřením vedly. Z nálezu Ústavního
soudu plyne, že daňová kontrola je nástrojem k postižení již předem známého daňového deliktu.
Toto pojetí se však zcela míjí s koncepcí daňového řádu a jeho aplikací v praxi. Ze základních
zásad, daňového řádu a ani z práva daňového subjektu na informační autonomii neplyne
požadavek, aby preventivní úkon musel být podmíněn konkrétním podezřením na nedostatečné
splnění daňové povinnosti.
[12] Dle odpovědí na dotaz Ministerstva financí učiněného prostřednictvím Evropské
organizace daňových správ (IOTA) u daňových správ jiných zemí je zcela jednoznačné,
že v dotčených zemích je možné zahájit daňovou kontrolu bez uvedení soudem požadovaných
apriorních důvodů.
[13] Nezákonnost rozsudků krajského soudu spatřuje stěžovatel v tom, že krajský soud opřel
svůj právní závěr o názor vyjádřený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 . Je zřejmé, že v tomto nálezu
Ústavní soud ve svých závěrech zcela odhlédl od principu obsaženého v §16 odst. 8 daňového
řádu, dle něhož je správce daně povinen přihlédnout při dodatečném stanovení daně ke všem
okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny. Jedná se přitom o okolnosti mající
pro daňový subjekt pozitivní význam při dodatečném stanovení základu daně. Právě tento princip
byl správcem daně aplikován v kauze, k níž se nález vztahuje.
[14] Stěžovatel shrnuje, že daňová kontrola byla v těchto věcech zahájena jako úkon ústavně
konformní, správný, určitý a srozumitelný, a proto založila nový běh prekluzivní lhůty ve smyslu
§47 daňového řádu. Na podporu těchto tvrzení lze odkázat na rozsudek Krajského soudu v Brně
čj. 29 Ca 114/2008 - 177 ze dne 31. 7. 2009, či Krajského soudu v Českých Budějovicích
sp. zn. 10 Ca 41/2009 ze dne 10. 6. 2009.
[15] Nepřezkoumatelnost rozsudků krajského soudu spatřuje stěžovatel v tom, že kdyby soud
nesprávně neposoudil zahájení daňové kontroly jako úkon, který nebyl proveden v souladu
se zákonem a ústavními principy, nemohl by dospět k závěru, že došlo k pravomocnému
doměření daně až po uplynutí prekluzivní lhůty a nezrušil by rozhodnutí stěžovatele a správce
daně z moci úřední.
[16] Na závěr stěžovatel uvádí, že v kontextu výše uvedených námitek napadá i výrok
o náhradě nákladů řízení. Navrhuje, aby Nejvyšš í správní soud napadené rozsudky krajského
soudu zrušil a věci mu vrátil k dalšímu řízení.
III.
Stručné shrnutí vyjádření žalobkyně
[17] Žalobkyně ve svých vyjádřeních ze dne 2. 4. 2010 ke kasačním stížnostem uvedla,
že souhlasí s právním názorem krajského soudu, neboť tento názor respektuje dosud platné
stanovisko Ústavního soudu k dané otázce. Tentýž názor reflektuje i rozsudek Krajského soudu
v Brně ze dne 1. 4. 2009, čj. 31 Ca 157/2007 - 53. Ve světle nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 je nutno
považovat postup správce daně v předmětné daňové kontrole za nezákonný, neboť kontrola byla
zahájena nezákonným způsobem. V souladu s tímto právním názorem rozhodl i Krajský soud
v Praze v rozsudku ze dne 20. 10. 2009, čj. 44 Ca 100/2009 - 29. Žalobkyně si je vědoma toho,
že Nejvyšší správní soud vydal dne 26. 10. 2009 rozhodnutí, které obsahuje odlišný názor
oproti nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Je však toho názoru, že dokud nebude předmětný nález
revidován ze strany samotného Ústavního soudu, je z něj třeba v obdobných kauzách vycházet
a respektovat jej jako ústavně konformní výklad §16 daňového řádu. Na závěr žalobkyně
navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnosti zamítl.
IV.
Spojení věcí
[18] Jelikož se obě kasační stížnosti týkají týchž účastníků řízení, skutkově i právně shodných
otázek a obsahují totožné kasační námitky, které směřují proti týmž důvodům rozsudků
krajského soudu, přistoupil Nejvyšší správní soud v souladu s §39 odst. 1 použitého na základě
§120 s. ř. s. ke spojení věcí a jejich společnému projednání.
V.
Částečné zastavení řízení o kasačních stížnostech
[19] Stěžovatel podal dne 28. 12. 2009 blanketní kasační stížnost, jíž napadl v celém rozsahu
rozsudek krajského soudu ze dne 17. 12. 2009, čj. 15 Ca 107/2008 - 136 (č. l. 144 soudního spisu
sp. zn. 15 Ca 107/2008). Krajský soud poté usnesením ze dne 7. 1. 2010,
čj. 15 Ca 107/2008 - 150, opravil výrok II. tohoto rozsudku tak, že opravil číslo jednací rušeného
rozhodnutí stěžovatele. V doplnění kasační stížnosti ze dne 5. 2. 2010 vzal s těžovatel zpět kasační
stížnost v části směřující proti výroku II. rozsudku ze dne 17. 12. 2009, ve znění opravného
usnesení ze dne 7. 1. 2010.
[20] Jelikož projev vůle stěžovatele vzít v části zpět podanou kasační stížnost nebudí
pochybnosti, zastavil Nejvyšší správní soud na základě §47 písm. a) s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. řízení o kasační stížnosti proti výroku II. rozsudku krajského soudu
ze dne 17. 12. 2009, čj. 15 Ca 107/2008 - 136, ve znění opravného usnesení ze dne 7. 1. 2010.
VI.
Právní názor Nejvyššího správního soudu
[21] Kasační stížnosti jsou důvodné.
[22] Jádrem jediné kasační námitky je posouzení právní otázky, zda byla daňová kontrola
zahájena v souladu se zákonem, a tudíž zda má tento úkon za následek přerušení běh u
prekluzivní lhůty [důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., část VI.A.]. Ačkoliv stěžovatel
v kasačních stížnostech dále hovoří o nepřezkoumatelnosti rozsudků pro nedostatek důvodů
[důvod dle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], má tím v podstatě na mysli pouze to, že jestliže
by se výše uvedená kasační námitka dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. ukázala opodstatněnou, nebyl
by dán důvod pro zrušení rozhodnutí stěžovatele krajským soudem. Nejvyšší správní soud
přihlédl z úřední povinnosti k vadě řízení před krajským soudem, která mohla mít vliv
na zákonnost rozhodnutí (§109 odst. 3 s. ř. s., část VI.B.).
VI.A.
Zákonnost zahájení daňové kontroly, prekluze práva doměřit daň
[23] Nejvyšší správní soud ověřil ve správním spisu, že protokol o ústním jednání
ze dne 26. 1. 2005, čj. 12489/05/210932/0140, jímž byla u žalobkyně zahájena kontrola mimo
jiné daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až prosinec 2003 a leden až březen 2004,
obsahuje pouze poučení žalobkyně o jejích právech a povinnostech během daňové kontroly (§16
daňového řádu). Žalobkyně byla dále upozorněna na možnost uložení pokuty dle §37 daňového
řádu, pokud nesplní ve stanovených lhůtách povinnosti nepeněžité povahy. Dále byla žalobkyně
poučena o tom, že až do ukončení daňové kontroly nemůže podat dodatečné daňové přiznání
(§41 odst. 2 daňového řádu). Správce daně předal žalobkyni po věření ředitele správce daně
č. 5/2005 k zahájení a provedení daňové kontroly. Protokol o ústním jednání neobsahuje žádné
důvody, které vedly správce daně k zahájení daňové kontroly.
[24] Podstatou nyní projednávaných kasační stížností je právě otázka, zda zahájení daňové
kontroly bez toho, že by byly daňovému subjektu sděleny důvody pro její zahájení, je v souladu
se zákonem a ústavním pořádkem. S touto otázkou úzce souvisí hodnocení provedené daňové
kontroly z pohledu §47 odst. 2 daňového řádu, tedy zda takováto kontrola je úkonem
přerušujícím běh prekluzivní lhůty. Tyto otázky řešil Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07
ze dne 18. 11. 2008 (přístupný na http://nalus.usoud.cz), o nějž krajský soud opřel
své rozhodnutí a z jehož odůvodnění krajský soud rozsáhle cituje ve svém rozsudku. Otázkou
závaznosti právního názoru Ústavního soudu vysloveného v tomto nálezu se Nejvyšší správní
soud podrobně zabýval již v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, čj. 8 Afs 46/2009 - 46
ve věci NEW ONTARIO s. r. o. (publ. pod č. 1983/2010 Sb. NSS), a zejména pak
v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009 - 52 ve věci E. T. Holding, spol. s r. o.
(publ. pod č. 2000/2010 Sb. NSS), na nějž navázal rozsudek ze dne 22. 12. 2009,
čj. 1 Afs 84/2009 - 90, dále rozsudek ze dne 19. 3. 2010, čj. 5 Aps 2/2010 - 54 ve věci
CIKO s. r. o., či rozsudek ze dne 24. 3. 2010, čj. 8 Afs 7/2010 - 70 ve věci
HOFFMANN spol. s r. o. Chrudim (všechna zde cit. rozhodnutí NSS jsou přístupná
na www.nssoud.cz).
[25] Pokud jde o závaznost nálezů Ústavního soudu, je třeba d ůrazně odmítnout tezi
stěžovatele, že závaznost nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 je oslabena tím, že nebyl publikován
ve Sbírce zákonů ani Sbírce nálezů a usnesení. K otázce závaznosti nálezů Ústavního soudu
se Nejvyšší správní soud v obecné rovině vyslovil v rozsudku ve věci E.T. Holding (cit. v bodě
[24] shora): „[P]rávní názor, obsažený v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenční dopady,
je obecně závazný při řešení typově shodných případů, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované věci. Pro tento závěr
svědčí zejména princip rovnosti v právech a princip předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci.
Z těchto principů totiž plyne právo každého na stejné rozhodování v typově obdobných případech, což současně
vylučuje libovůli při aplikaci práva.“ V daném rozsudku Nejvyšší správní soud dále cituje z nálezu
sp. zn. IV. ÚS 301/05 ze dne 13. 11. 2007 (N 190/47 SbNU 465), dle něhož „[o]becný soud
je povinen respektovat vyložené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací důvod), o něž se opíral výrok
nálezu Ústavního soudu, při rozhodování následujících skutkově obdobných případů. P ostup obecného soudu,
jenž právní názor v nálezu vyjádřený odmítne respektovat, není v rozporu s čl. 89 odst. 2 Ústavy,
pokud je z opodstatněných a důkladně vysvětlených důvodů přesvědčen o tom, že je nutno právní závěry
prezentované Ústavním soudem revidovat. Důvodem ospravedlňujícím takový postup však nejsou pouhá tvrzení
obecného soudu, že právní názory Ústavního soudu jsou argumentačně nezpochybnitelné, že judikatura Ústavního
soudu je v připodobnitelných věcech nekonzistentní a že je respektuhodná jen tehdy, naznačuje-li podrobně další
rozhodovací praxi. Reflektování ústavněprávních výkladů Ústavního soudu nemůže záviset n a tom, zda jsou
orgány veřejné moci subjektivně přesvědčeny o jeho správnosti a dostatečné přesvědčivosti. Obecné soudy musí zajistit
užitím interpretačních principů rozumnou aplikaci nálezů Ústavního soudu i v případě, že jeho judikatura není
zcela jednotná a konzistentní, přičemž nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuře musí být činěno v dobré
víře.“
[26] Nejvyšší správní soud dále v rozsudku ve věci E. T. Holding vyšel z rozsudku NSS
ze dne 14. 9. 2005, čj. 2 Afs 180/2004 - 44, dle něhož „jsou obecné soudy povinny judikaturu Ústavního
soudu respektovat a v tomto smyslu je pro ně závazná. K odchylce od ní by mohly přistoupit pouze ve výjimečných
případech, a to např. tehdy, pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato judikat ura by byla vnitřně nesourodá
a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala by se dostatečně se všemi
možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí
a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí
anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém rozhodnutí
přesvědčivě odůvodnil.“
[27] V návaznosti na tato východiska dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ve věci
E. T. Holding k závěru, že nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořádává se všemi
možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a z ároveň z něj není patrno,
že by tak činil záměrně. Ústavní soud v citovaném nálezu především nezohlednil judikaturu
Nejvyššího správního soudu, „který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně
proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně
rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí
možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§87 odst. 2 s. ř. s.),
tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit
povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena
toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řeš ení, která v minulosti nabídl,
představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění
daňové kontroly.“ Ústavní soud ve svém nálezu explicitně nevyvrátil, že jím sledovaného cíle,
tj. ochrany před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů do autonomní sféry daňového
subjektu, nelze dostatečně dosáhnout prostředky plynoucími z judikatury Nejvyššího správního
soudu. Nejvyšší správní soud se i v nyní projednávaných věcech domnívá, že z právě
předestřených důvodů se lze odchýlit od právního názoru vyjádřeného v předmětném nálezu
Ústavního soudu. Důvodem pro odchýlení se od právního názoru vyjádřeného v nálezu
sp. zn. I. ÚS 1835/07 není ta skutečnost, že nález byl vydán ve v ěci daňové kontroly provedené
u fyzické osoby, kdežto v nyní projednávané věci je daňovým subjektem právnická osoba
(k tomu viz opět rozsudek ve věci E.T. Holding).
[28] Konstantní judikatura Nejvyššího správního soudu (cit. v bodě [24] shora) považuje
daňovou kontrolu za preventivní nástroj, jehož předmětem je přezkoumání či ověření splnění
daňové povinnosti daňovým subjektem. Jejím podstatným znakem je možnost jejího
namátkového provedení, tj. správce daně nemusí a p riori disponovat podezřením,
že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti. Tyto znaky jsou typické pro jakékoliv
kontroly prováděné v oblasti veřejné správy. Naproti tomu vytýkací řízení dle §43 daňového
řádu je konstruováno výrazně odlišným způsobem. Předpokladem zahájení vytýkacího řízení je,
že vznikly pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání
a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich
uvedených. Správce daně musí ve výzvě dle §43 daňového řádu sdělit tyto své pochybnosti
daňovému subjektu (k tomu blíže viz usnesení rozšířeného sená tu NSS ze dne 8. 7. 2008,
čj. 9 Afs 110/2007 - 102). Zásadním rozdílem mezi daňovou kontrolou a vytýkacím řízením je,
že v případě vytýkacího řízení daňový řád vyžaduje, aby správce daně před jeho zahájením
disponoval konkrétními pochybnostmi a sdělil je daňovému subjektu. Na tuto skutečnost
poukazuje i odlišné stanovisko předsedkyně senátu JUDr. Ivany Janů k nálezu
sp. zn. I. ÚS 1835/07. JUDr. Ivana Janů ve svém odlišné m stanovisku, stejně jako následně
i Nejvyšší správní soud v rozsudku ve věci E. T. Holding, odmítly nahlížet na daňovou kontrolu
jako na formu trestního obvinění. Na této myšlence je naopak postaven již několikrát zmiňovaný
nález sp. zn. I. ÚS 1835/07.
[29] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že správce daně byl oprávněn zahájit u žalobkyně
daňovou kontrolu, aniž disponoval konkrétním podezřením, že žalobkyně přiznala svoji daňovou
povinnost v nesprávné výši. Správce daně nebyl tudíž povinen sdělit žalobkyni d ůvody
pro zahájení daňové kontroly. Tento právní názor přitom obstojí i v testu proporcionality
(v podrobnostech viz judikatura NSS cit. v bodě [24] shora, zejména rozsudek ve věci
E. T. Holding). Daňová kontrola provedená u žalobkyně byla zahájena v souladu se zákonem
i ústavním pořádkem a představuje úkon ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu, který založil běh
nové prekluzivní lhůty, neboť byl učiněn zcela nepochybně v průběhu původní lhůty k vyměření
daně dle §47 odst. 1 daňového řádu. Zahájení daňové kontroly dne 26. 1. 2005 založilo běh nové
prekluzivní lhůty, která uplynula dnem 31. 12. 2008. Daň z přidané hodnoty za jednotlivá
kontrolovaná zdaňovací období byla žalobkyni pravomocně doměřena dne 4. 4. 2008. Je tedy
zcela zřejmé, že daň byla žalobkyni doměřena v rámci prekluzivní lhůty (viz rozsudek NSS
ze dne 21. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004 - 61, publ. pod č. 954/2006 Sb. NSS) . Nejvyšší správní soud
již pro nadbytečnost nemusel zvažovat, zda rovněž některé z úkonů provedených správcem daně
v průběhu odvolacího řízení nepřerušily prekluzivní lhůtu a nezaložily běh lhůty nové.
[30] Na závěr Nejvyšší správní soud poukazuje na to, že rozsudek Krajského soudu v Brně
ze dne 1. 4. 2009, čj. 31 Ca 157/2007 - 53, jehož závěrů se žalobkyně dovolává na podporu svých
tvrzení, byl zdejším soudem zrušen rozsudkem čj. 1 Afs 84/2009 - 90 (cit. v bodě [24] shora).
K tomu lze doplnit, že judikatura krajských soudů nezavazuje Nejvyšší správní soud
při jeho rozhodovací činnosti, neboť je to právě tento soud, kdo je povolán k sjednocování
judikatury a zajišťování zákonnosti rozhodnutí krajských soudů cestou rozhodování o kasačních
stížnostech (§12 odst. 1 s. ř. s.).
[31] Tato kasační námitka je tedy důvodná.
VI.B.
Vada řízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí
[32] Nejvyšší správní soud dále musel z úřední povinnosti přihlédnout i k vadě řízení
vedeného pod sp. zn. 15 Ca 108/2008, která mohla mít vliv na zákonnost rozsudku (§109
odst. 3 s. ř. s.). Tato vada spočívá v tom, že k rajský soud nezaslal stěžovateli na vědomí podání
žalobkyně ze dne 1. 6. 2009 označené jako II. doplnění žaloby (č. l. 117 - 119 soudního spisu).
[33] Nejvyšší správní soud předesílá, že zásada rovnosti účastníků řízení je ukotvena
v §36 odst. 1 s. ř. s., dle něhož je soud povinen poskytnout účastníkům stejné možnosti
k uplatnění jejich práv. Doručováním vyjádření účastníka řízení ostatním účastníkům se Nejvyšší
správní soud velmi podrobně zabýval v rozsudku ze dne 6. 12. 2007, čj. 2 Afs 91/2007 - 90.
Podle tohoto rozsudku je komunikace mezi soudem a účastníky upravena v §74 s. ř. s.,
tímto ustanovením se však nevyčerpává. Je především nezbytné vycházet ze zásady rovnosti
zbraní v soudním řízení jakožto jedním z aspektů práva na sp ravedlivý proces. Pokud soud
rozhoduje o věci samé bez jednání, je nezbytné, aby účastníci řízení měli k dispozici všechny
podklady, ze kterých bude soud při samotném rozhodování vycházet. Účastníci řízení mohou
legitimně očekávat, že budou soudem dotázáni, zda určitý dokument vyžaduje jejich specifické
vyjádření. V rozsudku čj. 2 Afs 91/2007 - 90 jsou uvedeny jednotlivé okolnosti,
ke kterým je nutno přihlížet při hodnocení intenzity vady řízení spočívající v tom, že soud
nedoručil vyjádření účastníka řízení ostatním účastníkům. Rozhodující je, zda vyjádření mělo
za cíl ovlivnit rozhodnutí soudu, zda soud z něho ve svém rozhodnutí vyšel, do jaké míry opřel
výrok a odůvodnění rozhodnutí o obsah vyjádření a zda bylo ve věci nařízeno jednání. Shodně
rozhodl Nejvyšší správní soud o této otázce v rozsudku ze dne 5. 6. 2008, čj. 1 Afs 20/2008 - 152
ve věci Lumius, spol. s r. o., rozsudku ze dne 22. 12. 2009, čj. 1 Afs 118/2009 - 76, nebo rozsudku
ze dne 3. 3. 2010, čj. 1 As 85/2009 - 108 ve věci STAVBA, k. s.
[34] Ze soudního spisu sp. zn. 15 Ca 108/2008 vyplývá, že žalobkyně vnesla do soudního
řízení otázku zákonnosti zahájení daňové kontroly podáním ze dne 19. 5. 2009 (č. l. 105 - 108).
V něm s odkazem na nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 tvrdila, že daňová kontrola byla zahájena
protiústavním způsobem, což má za následek její nezákonnost. Z toho důvodu k ní nelze
přihlížet, stejně jako k jejímu výsledku a zjištěním správce daně. Doplnění žaloby obdržel
stěžovatel od krajského soudu dne 27. 5. 2009 (viz doručenka založená na č. l. 116). Poté zaslala
žalobkyně krajskému soudu podání ze dne 1. 6. 2009 označené jako II. doplnění žaloby
(č. l. 117 - 119). V tomto podání žalobkyně navázala na podání ze dne 19. 5. 2009. Doslovně
uvedla: „Nezákonnost daňové kontroly má jeden zásad ní důsledek, který žalobkyně v uvedeném doplnění žaloby
naznačila a který je potřeba více rozvést. Tím důsledkem je skutečnost, že k této daňové kontrole nelze
pro její nezákonnost vůbec přihlédnout a není možné ji považovat za úkon, který ve smyslu ustanovení §47
odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. […] přerušuje běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně.“ Žalobkyně dále
uvedla, že vznáší námitku prekluze . V podání rovněž citovala z rozsudku NSS ze dne 25. 9. 2008,
sp. zn. 8 Afs 48/2006, dle něhož vyměření daně po uplynutí prekluzivní lhůty zatěžuje řízení
vadou, která vylučuje možnost jakéhokoliv pokračovaní v daňovém řízení a jeho završení
rozhodnutím. Toto podání bylo zcela nepochybně učiněno žalobkyní s cílem ovlivnit rozhodnutí
soudu ve věci samé. Ačkoliv otá zku nezákonnosti zahájení daňové kontroly vnesla žalobkyně
do řízení již podáním ze dne 19. 5. 2009, sama považovala za důležité doplnit jej o zcela jasně
formulovanou a odůvodněnou námitku prekluze práva doměřit daň.
[35] Krajský soud toto podání žalobkyně nedoručil stěžovateli, ve věci rozhodl bez jednání
a rozsudek ze dne 30. 11. 2009 doručil stěžovateli dne 1. 12. 2009. Zástupce stěžovatele osobně
převzal II. doplnění žaloby ze dne 1. 6. 2009 až dne 7. 12. 2009, kdy se bez výzvy dostavil
ke krajskému soudu (č. l. 129). Krajský soud shrnul podání žalobkyně ze dne 1. 6. 2009 ve dvou
odstavcích na straně 7 dole rozsudku. Prekluze práva doměřit daň, kterou žalobkyně
v tomto podání explicitně namítla, se stala stěžejním důvodem rozsudku krajského soudu.
[36] Lze tedy shrnout, že podání žalobkyně ze dne 1. 6. 2009 mělo za cíl ovlivnit rozhodnutí
soudu, soud jeho obsah v rozsudku zrekapituloval a v podání obsažená argumentace je jediným
důvodem, na němž spočívá zrušující rozsudek krajského soudu. Krajský soud se dopustil v řízení
vedeném pod sp. zn. 15 Ca 108/2008 vady. Důvodem pro zrušení rozsudku krajského soudu
je jen taková vada řízení, která mohla mít vliv na zákonnost jeho výroku. Vada musí dosahovat
takové intenzity, že nelze s určitostí říci, že pokud by nenastala, byl by výrok rozhodnutí totožný
(srov. rozsudek NSS ze dne 14. 10. 2005, čj. 6 Ads 57/2004 - 59, či rozsudek ze dne 21. 2. 2008,
čj. 1 Afs 11/2008 - 72). Zásada rovnosti účastníků řízení a s ní související právo vyjádřit
se k relevantním přednesům účastníků je jedním z pilířů soudního řízení správního a ostatně
řízení před soudy vůbec. Krajský soud porušil tuto zásadu v daném řízení tak závažným
způsobem, že nelze jednoznačně vyloučit, že tato vada nemohla mít vliv na zákonnost rozsudku
(shodně rozsudek ve věci STAVBA, k. s., cit. v bodě [33] shora).
[37] Na tomto závěru nemůže nic změnit ani skutečnost, že k prekluzi práva doměřit daň
je soud povinen přihlédnout i bez námitky. Ostatně krajský soud v rozsudku uvedl,
že se touto otázkou zabýval z úřední povinnosti. Byla-li však tato otázka vnesena do řízení
žalobkyní, měl stěžovatel právo vyjádřit se k ní (srov. rozsudek ve věci STAVBA, k. s.).
Tento závěr platí tím spíše, že důvod zrušujícího rozsudku plně kores ponduje s obsahem podání
žalobkyně ze dne 1. 6. 2009. Stěžovatel nedostal od krajského soudu příležitost vyjádřit
se k otázce prekluze práva doměřit daň, ačkoliv s ohledem na obsah podání žalobkyně bylo
zřejmé, že se krajský soud bude muset touto otázkou z abývat a vypořádat se s ní.
VII.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[38] Nejvyšší správní soud dospěl s ohledem na výše uvedené k závěru, že kasační stížnosti
jsou důvodné, a tak dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil napadené rozsudky krajského soudu a věci
mu vrátil k dalšímu řízení. V nich bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným
Nejvyšším správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
[39] V novém rozhodnutí pak krajský soud rozhodne také o náhradě nákladů řízení
o těchto kasačních stížnostech (110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. května 2010
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu