ECLI:CZ:NSS:2013:2.AFS.18.2013:45
sp. zn. 2 Afs 18/2013 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce:
AUTOMA Car, spol. s r. o., se sídlem České Budějovice, Rudolfovská 552, zast. JUDr. Ing.
Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Prostějov, Sádky 1605/2, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31 (dříve Finanční ředitelství
v Českých Budějovicích), proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne
23. 6. 2010, č. j. 967/10-1200, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 12. 2012, č. j. 10 Af 75/2010 – 202,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 12. 2012,
č. j. 10 Af 75/2010 – 202, se zrušuje .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 23. 6. 2010,
č. j. 967/10-1200, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu
řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 28 242 Kč
do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá
zrušení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým byla
zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále též
jen „původní žalovaný“) ze dne 23. 6. 2010, č. j. 967/10-1200. Tímto rozhodnutím původní
žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích
(dále jen „správce daně“) ze dne 9. 6. 2008, č. j. 173477/08/077910/2760, kterým byla žalobci
dodatečně zrušena daňová ztráta ve výši 1 215 902 Kč a zároveň dodatečně vyměřena daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2004 ve výši 1 703 520 Kč.
Orgány finanční správy vyšly shodně z toho, že žalobce v daňovém řízení neprokázal přes výzvy
správce daně oprávněnost a opodstatněnost výdajů zahrnutých v základu daně z příjmů za rok
2004 a tedy neunesl důkazní břemeno.
Nutno uvést, že nyní napadený rozsudek je již třetím rozhodnutím krajského soudu
ve věci. Prvním rozsudkem ze dne 31. 1. 2011, č. j. 10 Af 75/2010 – 56, ve znění opravného
usnesení ze dne 10. 2. 2011, č. j. 10 Af 75/2010 – 71, krajský soud pro vady řízení zrušil
rozhodnutí původního žalovaného ze dne 23. 6. 2010, č. j. 967/10-1200, a věc byla tomuto
orgánu vrácena k dalšímu řízení. Zároveň byla tímto rozsudkem, ve znění uvedeného opravného
usnesení, zamítnuta žaloba proti rozhodnutí původního žalovaného ze dne 23. 6. 2010,
č. j. 962/10 – 1200. Tento rozsudek byl rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne
11. 8. 2011, č. j. 2 Afs 28/2011 – 114, zrušen pro ex offo zjištěnou jinou vadu řízení podle §103
odst. 1 písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů,
dále jen „s. ř. s.,“ a věc byla vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení. V pořadí druhém
rozsudku ze dne 7. 9. 2011, č. j. 10 Af 75/2010 – 126, dospěl krajský soud ke stejnému závěru
jako v rozsudku předchozím; rozhodnutí č. j. 967/10 – 1200 zrušil a věc vrátil původnímu
žalovanému k dalšímu řízení a žalobu proti rozhodnutí č. j. 962/10 – 1200 pro její nedůvodnost
zamítl. Ke kasačním stížnostem obou účastníků bylo Nejvyšším správnímsoudem rozsudkem
ze dne 12. 4. 2012, č. j. 2 Afs 79/2011 – 171, rozhodnuto tak, že kasační stížnost žalobce proti
výroku, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí č. j. 962/10 – 1200, se zamítá.
O kasační stížnosti žalovaného bylo rozhodnuto tak, že se rozsudek krajského soudu ve výroku,
jímž bylo zrušeno rozhodnutí původního žalovaného č. j. 967/10 – 1200 a věc byla vrácena
tomuto orgánu k dalšímu řízení, zrušuje, a v této části se věc vrací krajskému soudu k dalšímu
řízení. Důvod zrušení spočíval především v nepřezkoumatelnosti této části napadeného rozsudku
pro nedostatek důvodů podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Posledním, třetím, rozsudkem ze dne
20. 12. 2012, č. j. 10 Af 75/2010 – 202, krajský soud rozhodl tak, že žalobu proti rozhodnutí
původního žalovaného ze dne 23. 6. 2010, č. j. 967/10 – 1200, jako nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel proti posledně uvedenému rozsudku v kasační stížnosti uplatňuje důvody
podle §103 odst. 1 písm. a), písm. b) a písm. d) s. ř. s.; namítá tedy jeho nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, nesrozumitelnost
rozhodnutí původního žalovaného, pro kterou mělo být toto rozhodnutí krajským soudem
zrušeno a nepřezkoumatelnost rozsudku spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku
důvodů, popř. v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít za následek nezákonné rozhodnutí
o věci samé.
Stěžovatel předně namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu.
Domnívá se, že v rozporu s konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu je krajským
soudem vyslovený závěr, že důkazní břemeno nepřechází předložením účetnictví na správce
daně. Krajský soud navíc uvedl, že takto bylo Nejvyšším správním soudem již opakovaně
judikováno, nicméně toto své tvrzení nepodložil žádným konkrétním rozsudkem, a dle
stěžovatele již tento nedostatek sám o sobě zakládá nepřezkoumatelnost.
Nejvyšší správní soud uložil v předchozím rozsudku krajskému soudu, aby si vyžádal
daňový spis stěžovatele za roky 1997 – 2000. Původní žalovaný soudu na výzvu ale sdělil, že spis
již byl skartován. Soud v rozsudku uvedl, že spis byl skartován dne 7. 4. 2001, což považuje
stěžovatel za ryzí účelovost; jedná-li se o chybu v psaní, stěžovatel má za to, že skartace nebyla
možná ani v letech pozdějších. Tento závěr podporuje odkazem na zákon č. 499/2004 Sb.,
o archivnictví a spisové službě, v tehdy účinném znění (dále jen „zákon o archivnictví“), dle
kterého nebylo lze skartovat dokumenty, které byly ještě potřebné k vlastní činnosti tehdejších
územních finančních orgánů. Stěžovatel je tedy toho názoru, že právě tímto postupem daňových
orgánů mu bylo znemožněno unést jeho důkazní břemeno; soud však tuto okolnost nezohlednil.
V důsledku absence uvedených spisů soud přistoupil k posouzení věcí dle dostupných
informací, jejichž výčet, jenž poskytl ve svém rozsudku, není dle stěžovatele kompletní. Soud
nezohlednil všechny listiny, jež měl k dispozici, zejména podepsanou zprávu o daňové kontrole
č. j. 240031/01/077930/3385 s přílohou, dále výzvu finančního úřadu
č. j. 237700/01/077930/3385 a reakci stěžovatele na výzvu č. j. 2272289/01/077930/3385;
přitom se jedná o písemnosti stěžejní, z nichž vyplývá, že došlo k provedení kontroly skladové
evidence stěžovatele, která byla následně pracovníky správce daně ověřena kontrolou stavu
na skladu. Pokud by se určité zboží ve skladu fyzicky nenacházelo, mělo by to určitě vliv
na obsah zprávy o daňové kontrole, co se však nestalo. I na základě těchto důvodů má stěžovatel
za to, že rozsudek krajského soudu trpí nepřezkoumatelností.
Stěžovatel poukazuje též na to, že Nejvyšší správní soud se v rámci předchozího
rozsudku zabýval možností finanční správy prověřovat otázku nákladů za zboží v prekludovaném
období. V tomto rozsudku však nebyla zohledněna skutečnost, že s uplynutím delší doby
je povinnost daňového subjektu prokazovat spojena s určitými problémy z důvodu neexistence
důkazních prostředků. Stěžovatel souhlasí, že finanční správa je oprávněna prověřovat zásoby
nakoupené v prekludovaných obdobích, které vstupují do nákladů teprve v obdobích
následujících, nicméně ohledně existence zboží a vstupních cen je to správce daně, koho tíží
důkazní břemeno, neboť jsou rozporovány údaje plynoucí z účetnictví vztahujícího se k době
nákupu, ale též k době prodeje. Ve věci stěžovatele tak sice bylo možno prověřovat nákupy z let
1997 a 1998, nicméně důkazní břemeno tížilo správce daně, když výše nákladů vyplývala
z dostatečně nezpochybněného účetnictví z roku 2004. Rozhodnutí původního žalovaného tak
trpí nesrozumitelností, pro kterou mělo být zrušeno, neboť z něj neplyne, jak žalovaný unesl své
důkazní břemeno a jak vyvrátil prokázaná tvrzení ohledně existence a hodnoty zboží.
Krajský soud v rozsudku dospěl k závěru, že stěžovatel prokázal prodej zboží panu H.,
avšak nikoli již jeho existenci před nákupem, ani jeho kupní cenu. Stěžovatel ohledně existence
zboží v letech 1997 – 2004 uvádí, že poněvadž je účetnictví ovládáno mj. zásadou bilanční
kontinuity, musí konečné a počáteční zůstatky stavu rozvahových účtů mezi účetními obdobími
na sebe navazovat. Stěžovatel správci daně doložil konečné stavy roku 1996, počáteční stavy roku
1999, nákupní doklady za roky 1999 a 2000 a skladové karty zboží včetně inventurních soupisů.
Z těchto podkladů lze dospět k závěru, že část zboží byla nakoupena v letech 1999 a 2000 a zbylá
část v roce 1997 a 1998 (v roce 1996 zboží nebylo evidováno). Stěžovatel zdůrazňuje, že nedošlo-
li v letech 2001 – 2004 k přírůstkům a existence zboží v době jeho prodeje byla prokázána, pak se
logicky muselo jednat o prodej zboží pocházejícího z období roku 2000 a předchozích. Cenu
tohoto zboží lze dovodit ze skladových karet a podrobně členěných počátečních stavů roku 1999,
jež nebyly ovlivněny krádeží, a k části zboží stěžovatel doložil též doklady o nákupu z let 1999 a
2000. Bylo tak na správci daně, aby tyto skutečnosti zpochybnil, neboť vyplývaly z účetnictví. Za
takové nelze dle stěžovatele považovat nepodložené tvrzení, že při likvidaci pojistné události
z roku 2001 nebylo sepsáno již dříve poškozené zboží, když povinnost likvidátora provést soupis
zboží, u nějž není pojištění uplatňováno, nepředepisuje žádný právní předpis. Za relevantní nelze
považovat ani změnu tvrzení stěžovatele ohledně data poškození zboží, když je zcela
pochopitelné, že s odstupem několika let může dojít k omylu, udály-li se u stěžovatele obdobné
situace v roce 2000 i 2001. Stěžovatel nadto doplňuje, že z důvodu druhového určení zboží nelze
s určitostí zjistit, zda se nákup vztahoval právě ke zboží, které bylo následně prodáno. Uvedené
však nemá pro danou věc význam, neboť v době od doložených nákupů v letech 1999 a 2000, do
doby prodeje v roce 2004, nebyly evidovány jakékoliv úbytky zboží. Stěžovatel tak inventurně
prokázal existenci zboží k 31. 12. 2000, jehož cena (vyjádřena váženým aritmetickým průměrem)
se do data prodeje nijak neměnila. Poněvadž tato cena se až do jeho prodeje jedinému kupci
neměnila, je tak prokazatelná s ohledem na skladové karty. Uvedené je podložené z části též údaji
z účetnictví a zčásti nákupními doklady. Stěžovatel brojí též proti závěru soudu, který lpí na
prokázání konkrétního nákupu druhově určeného zboží, když z logiky věci je toto absurdní.
Stěžovatel tak má za to, že prokázal existenci zboží v době jeho prodeje, neměnnost stavu
v letech 2001 – 2004, nákupní cenu zboží z let 1999 a 2000 a dokladovou nákupní cenu zboží
z let 1997 a 1998, a to skrze počáteční stav roku 1999.
Závěrem stěžovatel uvádí, že soudy potvrdily uskutečnění prodeje zboží panu H. Oproti
příjmům z tohoto prodeje však nebyly uznány náklady, které musely být pro dosažení tohoto
příjmu vynaloženy. Stěžovatel je s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek
ze dne 31. 9. 2007, č. j. 5 Afs 148/2006 – 50, publ. pod č. 1396/2007 Sb. NSS) toho názoru, že
mu měla být přiznána alespoň relevantní část nákladů objektivně minimálně nutných na pořízení
zboží. Ty stěžovatel prokázal nákupními doklady z let 1999 a 2000 a ve vztahu k minimálním
nákladům za léta 1997 a 1998 stěžovatel odkazuje na znalecký posudek znalce Tomáše Rozlivky,
který je součástí spisu.
Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil s právním
názorem krajského soudu, který je dle jeho názoru zcela v souladu se závazným právním
názorem vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2012,
č. j. 2 Afs 79/2011 – 171, a který považuje za jediný možný a tudíž zcela v souladu se zákonem,
a odkázal rovněž na napadené rozhodnutí a předložený spisový materiál. Konstatoval, že námitky
stěžovatele považuje za nedůvodné, přičemž poukázal zejména na úpravu institutu dokazování
a rozložení důkazního břemene v daňovém řízení podle ust. §31 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, v tehdy účinném znění (dále jen „daňový řád“). Závěrem navrhl kasační
stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
Stěžovatel v replice k vyjádření žalovaného zejména poukázal na to, že Nejvyšší správní
soud sám konstatoval, že pořízení zásob předmětem kontroly bylo, neboť k němu směřovala
výzva správce daně, na jejímž základě byl následně předložen inventurní soupis k 31. 12. 2000.
Stěžovatel tím prokázal kontinuitu vedení skladové evidence, správnost zaúčtování nákladu
na prodané zboží a odkázal na účetní předpis CÚS 12 – zásoby, dle kterého při účtování
postupoval. Má tak za to, že samotné prokazování správnosti inventurního stavu zásob
k 31. 12. 2000 a jejich evidenčních cen by bylo v kolizi s překážkou věci rozhodnuté, neboť již
byly předmětem kontroly prováděné u stěžovatele v roce 2001.
K otázce důkazního břemene u prokazování zásob nakoupených v prekludovaných
obdobích se Nejvyšší správní soud nevyjádřil, tudíž si krajský soud mohl učinit vlastní závěr, což
učinil a právě s ním stěžovatel nesouhlasí. Poněvadž stěžovatel předložil účetnictví týkající
se kontrolovaného období (r. 2004), přešlo důkazní břemeno na správce daně. Případná
neexistence účetnictví z let 1997 a 1998 na tom nemohla nic změnit, když ve prospěch
stěžovatele svědčila zásada bilanční kontinuity, kterou žalovaný žádným způsobem nezpochybnil.
Stěžovatel správci daně navíc předložil doklady o nákupech zboží v letech 1999 a 2000. Pokud ale
stěžovatel neměl doklady o nákupu zboží z let 1997 a 1998 a prokazoval relevantnost zahrnutí
uplatněného nákladu alternativním prostředkem, tj. zprávou o daňové kontrole provedené
u stěžovatele v roce 2001, má za to, že to nemůže být důvodem neunesení důkazního břemene.
Navíc správce daně sám zapříčinil důkazní nouzi předčasnou skartací daňových spisů svědčících
v jeho prospěch, když právě jimi stěžovatel hodlal prokázat správnost inventurního stavu zboží
k 31. 12. 2000.
Pokud jde o tvrzené opomenutí důkazních prostředků krajským soudem, stěžovatel
v reakci na vyjádření žalovaného, že stejné podklady byly součástí správního spisu a byly
krajskému soudu předloženy již s vyjádřením k žalobě, uvádí, že v takovém případě by to toliko
ještě víc prokázalo, že se krajský soud dostatečně neseznámil se spisovým materiálem. Stěžovatel
na závěr poukázal na rozpor v tvrzeních žalovaného učiněných jednak v kasační stížnosti proti
předchozímu (tedy druhému) rozsudku krajského soudu, a v aktuálním řízení.
Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje rozsudek krajského soudu spolu s napadeným
rozhodnutím původního žalovaného zrušit.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas a stěžovatel je zastoupen advokátem. Pokud jde
o přípustnost kasační stížnosti, je nutno s ohledem na to, že věc je projednávána u Nejvyššího
správního soudu již potřetí, poukázat na znění §104 odst. 3 s. ř. s. Podle něj je kasační stížnost
„nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno
Nejvyšším správním soudem; to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným
právním názorem Nejvyššího správního soudu“. Výklad tohoto ustanovení provedl Ústavní soud
ve svém nálezu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05, publ. ve Sb. n. u. ÚS, Svazek č. 37, nález
č. 119, str. 519 (dostupné z nalus.usoud.cz). V něm je uvedeno, že předmětné ustanovení
„zajišťuje, aby se Nejvyšší správní soud nemusel znovu zabývat věcí, u které již jedenkrát svůj právní názor
na výklad hmotného práva závazný pro nižší soud vyslovil a to v situaci, kdy se nižší soud tímto právním
názorem řídil. Vztáhnout však citované ustanovení též na případy, kdy Nejvyšší správní soud pouze vytýká
nižšímu správnímu soudu procesní pochybení, resp. nedostatečně zjištěný skutkový stav, by ve svých důsledcích
mohlo vést k naprosté zbytečnosti Nejvyššího správního soudu, neboť by mohl tento soud v každé projednávané
věci vždy prvním kasačním rozhodnutím vytknout jakoukoli (třebas i malichernou) procesní vadu a poté v druhém
kasačním řízení kasační stížnost odmítnout, a tím odmítnout i věcný přezkum naříkaného rozhodnutí z pohledu
aplikace hmotného práva.“ Směřuje-li tedy kasační stížnost proti rozhodnutí, jímž krajský soud
rozhodl poté, kdy jeho rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem, je kasační stížnost
přípustná především stran právní otázky, kterou se Nejvyšší správní soud nezabýval, neboť toho
vzhledem k důvodu zrušení rozhodnutí krajského soudu nebylo třeba, či to dokonce ani nebylo
možné. Dále je pak kasační stížnost přípustná, opírá-li se o námitku, že se soud neřídil závazným
právním názorem Nejvyššího správního soudu stran právní otázky, kterou kasační soud
posuzoval (čítaje v to i relevantní skutkové okolnosti rozhodné pro posouzení právní otázky).
Jiné, než shora uvedené, kasační důvody nemohou být meritorně projednány (viz též usnesení
Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 6. 2008, č. j. 2 Afs 26/2008 - 119, všechna rozhodnutí
zdejšího soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz).
V nyní souzeném případě se ve svém prvním rozhodnutí ze dne 11. 8. 2011,
č. j. 2 Afs 28/2011 – 114, Nejvyšší správní soud hmotněprávní stránkou sporu vůbec nezabýval,
když rozsudek zrušil pro jinou vadu řízení podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Pokud jde o druhé
rozhodnutí zdejšího soudu ze dne 12. 4. 2012, č. j. 2 Afs 79/2011 - 171, zabýval se věcnou
stránkou především ve vztahu k rozhodnutí původního žalovaného č. j. 962/10 - 1200, které již
není předmětem tohoto řízení (kasační stížnost žalobce proti výroku týkajícímu se tohoto
rozhodnutí byla zamítnuta), a pokud jde o nyní napadené rozhodnutí č. j. 967/10-1200, byl
rozsudek krajského soudu zrušen zejména s ohledem na konstatovanou nepřezkoumatelnost pro
nedostatek důvodů.
Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že právě projednávaná kasační stížnost
je ve smyslu §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. přípustná, neboť se týká právních otázek, kterými
se ve svém předchozím rozhodnutí krajský soud nezabýval. Kasační stížnost proto byla
připuštěna k meritornímu projednání.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Žalobou bylo napadeno rozhodnutí Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, které
však bylo ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České
republiky. Jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, přičemž dle
§20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li v rozhodnutích vydaných při správě daní
uvedeny územní finanční orgány, zde tedy Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, rozumí
se jimi orgány finanční správy příslušné dle zákona č. 456/2011 Sb., v tomto případě tedy
Odvolací finanční ředitelství. Nejvyšší správní soud proto podle §69 s. ř. s. v kasačním řízení
jednal s tímto orgánem.
Kasační stížnost je důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti předně uplatnil námitku nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu. Touto námitkou se Nejvyšší správní soud zabývá nejdříve, neboť pouze
u přezkoumatelného rozhodnutí lze zpravidla vážit důvodnost konkrétních kasačních námitek.
Nepřezkoumatelnost je ostatně vadou tak závažnou, že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat
i tehdy, pokud by to stěžovatel nenamítal, tedy z úřední povinnosti (srov. §109 odst. 4 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud považuje za nutné zdůraznit, že nepřezkoumatelností ve smyslu
ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. je podle konstantní judikatury třeba chápat jednak
nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost a jednak nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů.
Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze dle ustálené judikatury obecně považovat takové
rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu
zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně, jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem
spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo
byl rozhodnutím zavázán (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 78). Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze dále považovat
ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo
rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů
(pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních
námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, a dále taková rozhodnutí, která neobsahují
vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou
ve vztahu k výroku jednoznačné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, č. 244/2004 Sb. NSS). K otázce nepřezkoumatelnosti soudních
rozhodnutí pro nedostatek důvodů se Nejvyšší správní soud vyslovil například v rozsudku ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaném pod č. 133/2004 Sb. NSS, v němž uvedl,
že „[n]edostatkem důvodů pak nelze rozumět dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze
nedostatek důvodů skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit pro
nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam,
kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem
anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny.“ Obdobně se Nejvyšší
správní soud vyslovil i v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 – 130 (publ. pod
č. 244/2004 Sb. NSS), či v rozsudku ze dne 12. 12. 2003, č. j. 2 Ads 33/2003 – 78 (publ. pod
č. 523/2005 Sb. NSS). Nepřezkoumatelným judikatura shledává i rozhodnutí, v němž krajský
soud opomene přezkoumat byť jen jednu ze žalobních námitek (srov. rozsudek ze dne
18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 – 73, nebo ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 – 74).
Z judikatury zdejšího soudu však plyne též skutečnost, že „o vadu řízení, která by mohla mít vliv
na zákonnost napadeného rozhodnutí [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], se nejedná, pokud lze dovodit, že by výrok
rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadě řízení vůbec nedošlo.“ (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 10. 2005, č. j. 6 Ads 57/2004 - 59).
Nejvyšší správní soud, i s přihlédnutím ke svým dřívějším judikatorním závěrům,
konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový
stav vzal správní soud za rozhodný, jak uvážil o pro věc zásadních a podstatných skutečnostech,
resp. jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodných skutečností, proč považuje právní
závěry účastníků řízení za nesprávné a z jakých důvodů považuje pro věc zásadní argumentaci
účastníků řízení za lichou. Soud se tedy v odůvodnění svého rozsudku musí plně věcně vypořádat
se všemi žalobními námitkami, ledaže by to bylo vzhledem k výsledku řízení nadbytečné (v tomto
směru viz např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74,
č. 1566/2008 Sb. NSS).
Zdejší soud z úřední povinnosti zjistil, že se krajský soud v přezkoumávaném rozsudku
opomenul zabývat uplatněnou žalobní námitkou. Stěžovatel v žalobě poukazoval na to,
že se žalovaný nevypořádal s prokazatelně existujícími důkazy, které byly předloženy v průběhu
daňového řízení, konkrétně s protokoly o místních šetřeních provedených u stěžovatele v rámci
daňové kontroly u pana H., které správce daně neosvědčil jako důkazy právě z důvodu, že byla
provedena v řízení s jiným daňovým subjektem. Z těchto protokolů mělo mj. vyplývat, že správce
daně prokazatelně zjistil jak uskutečnění obchodního případu s panem H., tak i fyzické poškození
předmětného zboží. Krajský soud k této námitce v napadeném rozsudku nezaujal žádné
stanovisko, ačkoli ve svém předchozím rozsudku ve věci, posoudil tuto námitku jako důvodnou a
zdejší soud, byť uvedený rozsudek zrušil, stran této námitky naznal, že argumentace krajského
soudu byla správná. Jak již bylo uvedeno, za nepřezkoumatelné je považováno i rozhodnutí,
v němž krajský soud opomene přezkoumat byť jen jednu ze žalobních námitek, proto nutno
konstatovat, že krajský soud zatížil své rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti pro nedostatek
důvodů.
Stěžovatelem namítaným důvodem nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku
je skutečnost, že soud ohledně otázky přechodu důkazního břemene na správce daně v případě
předložení účetnictví jednak odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, aniž by však svůj
odkaz doplnil o konkrétní příklad, a navíc toto tvrzení dle stěžovatele vůbec neodpovídalo
konstantní judikatuře Nejvyššího správního soudu. Nedostatek konkretizace stávající judikatury
může mít určitý vliv na přesvědčivost odůvodnění, zdejší soud ji však nepovažuje za vadu, jež by
byla sto způsobit nepřezkoumatelnost rozsudku, neboť, jak bylo již mnohokrát judikováno,
nepřezkoumatelnost rozsudku nezpůsobují dílčí nedostatky odůvodnění, nýbrž nedostatky
skutkové (srov. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75). Pokud jde o namítaný
mylný závěr krajského soudu, jenž dle stěžovatele nereflektuje konstantní judikaturu Nejvyššího
správního soudu, nelze se stěžovatelem souhlasit.
Krajský soud se v rozsudku vyjádřil v tom smyslu, že pouhé předložení účetnictví
daňovým subjektem nepostačuje pro přechod důkazního břemene na správce daně, tudíž pro
přechod povinnosti daňového subjektu prokázat soulad účetnictví se skutečností. Nejvyšší
správní soud na tomto závěru neshledává nic, co by způsobovalo rozpor s jeho konstantní
judikaturou. V daňovém řízení obecně platí, že je povinností daňového subjektu podle §31
odst. 9 daňového řádu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
To znamená, že důkazní břemeno v tomto rozsahu spočívá na daňovém subjektu, a ten
je odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky jeho tvrzení prokazují. Jako důkazních
prostředků lze přitom užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti, a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními
předpisy. Lze tedy připustit, že předložením účetnictví plní daňový subjekt svou důkazní
povinnost ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře (např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 – 119). Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů či faktur, i když
formálně bezvadných, však sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich
předmětem, opravdu uskutečnila (srov. rozsudek ze dne 31. 12. 2008, č. j. 8 Afs 54/2008 - 68,
obdobně rozsudek ze dne 28. 2. 2006, č. j. 7 Afs 132/2004 - 99). Správce daně proto může
vyjádřit důvodné pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti
účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k prokázání
důvodnosti svých pochyb [§31 odst. 8 písm. c) daňového řádu], nikoliv důkazní břemeno v tom
směru, že by bylo jeho povinností prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví
zaznamenány v rozporu se skutečností, či dokonce jakým způsobem obchody skutečně probíhaly.
Břemeno tvrzení a důkazní nese výlučně daňový subjekt; správce daně prokazuje toliko
důvodnost svých pochyb ohledně věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti či správnosti účetnictví
(viz rozsudek ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, a rozsudek ze dne 12. 4. 2006,
č. j. 5 Afs 40/2005 - 72). Pokud se jedná o uplatnění výdajů dle §24 odst. 1 zákona 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, v tehdy účinném znění, (dále jen „zákon o daních z příjmů“), uplatňuje se tato
zásada ještě důrazněji. Zdejší soud konstantně judikuje, že je to právě daňový subjekt, který musí
prokázat mimo kompletních dokladů též ostatní předpoklady podle ustanovení §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů, mj. tedy skutečnou realizaci obchodního případu. Účetnictví je sice
považováno za určitý prostředek zobrazení reality; jak a zda má být o určité transakci účtováno,
však musí vždy vycházet a priori ze zjištěného skutkového stavu. Nelze tedy pouze formálně
z obsahu daňového dokladu dovozovat, že účetnímu zápisu skutečně odpovídá skutkový stav.
(srov. rozsudky ze dne 24. 4. 2008, č. j. 7 Afs 18/2008 – 48 a ze dne 14. 6. 2013,
č. j. 5 Afs 63/2012 - 57 ). Zdejší soud se již v minulosti vyjádřil v tom smyslu, že „daňový subjekt
svá tvrzení neprokazuje pouze účetními doklady, které mohou být z formálního důvodu bezvadné, ale musí doložit
faktické naplnění toho, o čem se dá hovořit jako o daňové uznatelnosti výdaje ve smyslu ust. §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů (tedy daňově uznatelným není každý výdaj daňového subjektu, ale pouze takový výdaj, který byl
vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů). Je nesprávný právní názor stěžovatele, který
uvedl v kasační stížnosti, že samotným předložením účetních dokladů se na správce daně přesunuje důkazní
břemeno podle ust. §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní (podle něhož správce daně prokazuje existenci
skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí
či záznamů, vedených daňovým subjektem). V dané věci totiž nebyla předmětem dokazování nevěrohodnost,
správnost, průkaznost či úplnost účetnictví (kde by správce daně musel takovou skutečnost prokazovat), ale
daňová uznatelnost uplatněného výdaje, jejíž všechny skutečnosti musí prokázat sám daňový subjekt“.
(srov. rozsudek ze dne 27. 9. 2006, č. j. 7 Afs 147/2005 - 95). I přes existenci nezpochybněného
účetního dokladu tak lze po daňovém subjektu požadovat, aby prokázal daňovou uznatelnost
takového výdaje.
V nyní přezkoumávané věci vznikly správci daně důvodné pochybnosti o správnosti
a oprávněnosti výdajů, které stěžovatel uplatnil v rozhodném období, jež vyvolal obrovský rozdíl
mezi pořizovací a prodejní cenou zboží; pořizovací hodnota zboží, jež mělo být zakoupeno
v letech 1997 – 2000, činila cca 7 000 000 Kč, a jeho prodej panu H. byl, s ohledem na jeho
znehodnocení, uskutečněn za cenu cca 300 000 Kč. Stěžovatel sice správci daně předložil
kompletní účetnictví týkající se roku 2004, nicméně protože došlo k uplatnění výdajů za zboží
pořízené v letech 1997 – 2000, bylo, s ohledem na shora uvedené rozložení důkazního břemene
a povinnosti naplnit veškeré předpoklady dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, na místě
předložit též doklady o pořízení předmětného zboží. Stěžovatel sám uvedl, že toho není schopen,
když mu bylo účetnictví z období let 1997 a 1998 ukradeno, což bylo doloženo protokolem
Policie ČR. Zdejší soud se již v minulosti vyjádřil, že tvrdí-li sám daňový subjekt, že jeho
účetnictví nebylo správné a průkazné (zde odcizeno, tudíž nebylo předloženo vůbec), již pojmově
se nemůže dovolat existence důkazního břemene správce daně podle §31 odst. 8 písm. c)
daňového řádu (srov. rozsudek ze dne 3. 12. 2004, sp. zn. 7 Afs 24/2004, publ. pod
č. 1214/2007 Sb. NSS). Nutno tedy uzavřít, že důkazní břemeno ohledně prokázání rozhodných
skutečností tížilo právě stěžovatele, který svou povinnost mohl splnit předložením jakýchkoli
důkazních prostředků (§31 odst. 4 daňového řádu). Krajský soud tudíž nijak nevybočil
z konstantně zastávaného názoru Nejvyššího správního soudu, a námitku stěžovatele proto zdejší
soud shledal nedůvodnou.
Pokud jde o rozložení důkazního břemene, stěžovatel dále namítal, že ačkoli souhlasí
s tím, že daňové orgány jsou oprávněny prověřovat otázku nákladů zboží, jak to konstatoval
Nejvyšší správní soud v předchozím zrušovacím rozsudku, má za to, že důkazní břemeno
ohledně rozporování existence zboží zakoupeného v prekludovaných obdobích či jeho
pořizovací ceny tíží správce daně. V tomto rozsudku totiž nebylo zohledněno, že s uplynutím
delší doby bývá splnění povinnosti daňového subjektu ztíženo. Stěžovatel má za to, že pokud jde
o uplatněné náklady, jejich výše prokazatelně plyne z účetnictví z roku 2004. O důkazním
břemenu v daňovém řízení i v tomto konkrétním případě již zdejší soud vyslovil svůj závěr, který
nemá důvod měnit. Hodlá-li daňový subjekt uplatnit výdaje nikoliv v období pořízení zboží, ale
až v obdobích následujících, musí si být vědom, že bude muset takové výdaje prokázat, bez
ohledu na to, v jaké době bylo zboží pořízeno. V nedodržení dostatečné míry obezřetnosti
daňového subjektu při uchovávání dokladů o výdajích, které hodlá v budoucnu uplatnit, nelze
spatřovat důvod pro přechod důkazního břemene na správce daně. Zdejší soud je tudíž toho
názoru, že správce daně prokázal své pochybnosti o účetním případě, jednak velkým rozdílem
mezi uplatněnými výdaji a s nimi souvisejícími příjmy, a jednak též tím, že stěžovatel v důsledku
odcizení účetnictví z let 1997 a 1998 nedoložil účetní doklady ani jiné důkazy o nabytí
předmětného zboží. S ohledem na uvedené tak bylo na stěžovateli, aby prokázal existenci
a pořizovací cenu zboží, jež prodal v roce 2004, a náklady na jeho pořízení pak následně v tomto
období uplatnil jako výdaje podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tato námitka tak není
důvodná.
Další námitka se vztahuje k tvrzené předčasné skartaci spisu k daňové kontrole daně
z příjmů za zdaňovací období 1997 – 2000, prováděné v roce 2001. Dle pokynu Nejvyššího
správního soudu v rozsudku ze dne 12. 4. 2012, č. j. 2 Afs 79/2011 – 171, se jednalo o spis, jenž
měl být krajským soudem vyžádán pro ověření toho, zda došlo v průběhu uvedené daňové
kontroly též ke kontrole pořízení předmětného zboží (zásob), jak to tvrdí stěžovatel s poukazem
na výzvu správce daně, na základě které mu byl předložen inventurní soupis k 31. 12. 2000.
Nejednalo-li se o písařskou chybu krajského soudu a spis byl skutečné skartován 7. 4. 2001,
považuje to stěžovatel za ryzí účelovost správce daně, když skartoval spis záhy po jeho vzniku.
Zdejší soud po prostudování spisu krajského soudu zjistil, že se skutečně jedná pouze o chybu
v psaní, když správce daně soudu sdělil, že daňový spis byl skartován dne 7. 4. 2011 v skartačním
řízení vedeném pod sp. zn. SOAT 1822/2011 (č. l. 200 spisu krajského soudu). První část
námitky tak není důvodná.
Zdejší soud musí však přisvědčit stěžovateli v druhé části, tudíž že spis v této době
skartován být neměl. K tomuto závěru lze dojít na základě ustanovení §7 odst. 3 a §8 odst. 1
zákona o archivnictví, dle kterých se prostřednictvím skartačního řízení vyřazují dokumenty, jimž
uplynuly skartační lhůty a jež jsou nadále nepotřebné pro činnost původce. Skartační řízení může
být po dohodě s příslušným archivem provedeno i později, pokud původce dokumenty potřebuje
pro další vlastní činnost. Jelikož je zjevné, že dokumenty o daňové kontrole let 1997 – 2000 měly
úzkou souvislost s daňovou kontrolou za rok 2004, neboť daňový subjekt část zboží měl
nakoupit právě v uvedených obdobích, bylo na místě tyto dokumenty ponechat k další činnosti
správce daně.
O předčasné skartaci však lze v tomto případě hovořit též z důvodu nedodržení skartační
lhůty. Dle ust. §8 odst. 1 zákona o archivnictví se skartační řízení provede v kalendářním roce
následujícím po uplynutí skartační lhůty dokumentu. Ze sdělení správce daně plyne, že se při
skartaci řídil mj. Spisovým řádem územních finančních orgánů, vydaným Generálním finančním
ředitelstvím pod č. j. 2/11-1910, kterým byla stanovena skartační lhůta v délce deseti let.
Z protokolu o zahájení kontroly daně z příjmů právnických osob za roky 1997 – 2000, jenž
je součástí spisu, zdejší soud zjistil, že daňová kontrola byla zahájena dne 21. 10. 2001. Dle §12
odst. 5 vyhlášky č. 191/2009 Sb. o podrobnostech výkonu spisové služby, původce stanoví
ve spisovém a skartačním plánu okamžik rozhodný pro plynutí skartační lhůty (spouštěcí
událost). Poněvadž soudu nebyl předložen spisový a skartační plán, má za to, že spouštěcí
událostí bylo zahájení daňové kontroly, tj. 25. 10. 2001; dřívější datum z logiky věci nepřipadá
v úvahu. Skartační lhůta se určuje počtem celých roků počítaných od 1. ledna kalendářního roku
následujícího po kalendářním roce, v němž nastal okamžik rozhodný pro plynutí skartační lhůty
(§12 odst. 5 vyhlášky in fine). Počátek skartační lhůty proto nastal dne 1. 1. 2002 a skartační lhůta
uplynula dne 1. 1. 2012; skartovat dokument bylo tedy lze nejdříve 1. 1. 2013 (§8 zákona
o archivnictví). Vzhledem k tomu, že byl spis skartován již v dubnu 2011, nutno konstatovat,
že se tak událo předčasně a tudíž v rozporu se zákonem. Dle §7 odst. 3 zákona o archivnictví
je za řádné provedení skartačního řízení odpovědný původce. Poněvadž došlo k předčasné
skartaci spisu, z něhož bylo lze dovodit, zda došlo ke kontrole pořízení zboží, příp. další
okolnosti potřebné pro toto řízení, bylo v této situaci třeba zvážit, jaký dopad mělo pochybení
správce daně na důkazní situaci stěžovatele, k jehož důkazní nouzi tak přispěl. Krajský soud
se nicméně vůbec nezabýval otázkou možné předčasné či nezákonné skartace předmětného spisu
a jejího dopadu na důkazní situaci stěžovatele, i když tato skutečnost plyne z reakce stěžovatele
na výzvu krajského soudu ze dne 2. 8. 2012 (č. l. 192), kterou soud stěžovatele žádal mj. o sdělení
jeho stanoviska ke skutečnosti, že žalovaný správní orgán není sto předložit spisový materiál
o daňové kontrole provedené v roce 2001. Poněvadž krajský soud stěžovatele sám vyzval
k tomuto sdělení, bylo jeho povinností v rozsudku reagovat na tvrzení v něm uplatněná. Krajský
soud však toto sdělení v rozsudku nezohlednil a ke stanovisku stěžovatele se žádným způsobem
nevyjádřil, čímž zatížil řízení jinou vadou řízení podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., k níž musí
Nejvyšší správní soud přihlížet i z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.).
Na tomto místě je vhodné korigovat závěr stěžovatele (který vychází z rozsudku
krajského soudu), že Nejvyšší správní soud v předchozím rozsudku (č. j. 2 Afs 79/2011 - 171)
uznal, že pořízení zásob bylo předmětem kontroly, neboť k němu směřovala výzva správce daně,
z čehož stěžovatel dovodil, že jejímu opakovanému provedení brání překážka rei iudicatae. Zdejší
soud se totiž v uvedeném rozsudku vyjádřil pouze v tom smyslu, že „nelze přehlédnout tvrzení
stěžovatele, že pořízení zásob bylo předmětem kontroly, neboť k němu směřovala výzva správce daně,“ nicméně
že tuto skutečnost, jež může mít význam na výsledek kontroly daně z příjmu za zdaňovací období
roku 2004, nutno ověřit ze spisu o daňové kontrole, která proběhla v roce 2001.
Z odůvodnění rozhodnutí zdejšího soudu tedy neplyne, že by uznal provedení kontroly pořízení
zásob v roce 2001.
Tento chybný závěr však plyne též z rozsudku krajského soudu (str. 12 odst. 1), který
na jedné straně uvedl, že Nejvyšší správní soud uznal provedení kontroly o pořízení zásob;
na druhé straně hned v dalším odstavci toto tvrzení popřel, když konstatoval, že z důkazů
nevyplývá, že by zásoby byly předmětem kontroly. Obecně lze rozsudek, jenž je vnitřně
rozporný, tudíž jeho důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné, považovat
za nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, č. 244/2004 Sb. NSS). Zdejší soud se již vyjádřil, že „s tímto
kasačním důvodem je však nutno zacházet obezřetně, neboť zrušením rozhodnutí soudu pro nepřezkoumatelnost
se oddaluje okamžik, kdy základ sporu bude správními soudy uchopen a s konečnou platností vyřešen, což není
v zájmu ani účastníků řízení (v případě nositelů veřejných subjektivních práv je ve hře též jejich základní právo
na rozhodnutí věci bez zbytečných průtahů podle čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, resp.
na projednání věci v přiměřené lhůtě podle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod;
č. 209/1992 Sb.), a koneckonců ani ve veřejném zájmu na hospodárnosti řízení před správními soudy, nemluvě
o nákladech, jež jsou se soudním přezkumem spojeny.“ Proto by ke kasaci rozhodnutí krajského soudu
měl Nejvyšší správní soud přistoupit teprve tehdy, nelze-li jeho nesrozumitelnost jinak než kasací
odstranit, tzn., nelze-li nesrozumitelnost rozsudku odstranit výkladem, s přihlédnutím k obsahu
spisu, k úkonům soudu a účastníků řízení (viz rozsudek NSS ze dne 25. 4. 2013,
č. j. 6 Ads 17/2013 – 25). Po posouzení tohoto konkrétního pochybení krajského soudu zdejší
soud naznal, že se jedná o vadu způsobující nesrozumitelnost rozsudku, když předmětná otázka
byla pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti otázkou zásadního významu a s ohledem
na absenci skartovaného daňového spisu nebylo lze bez dalšího uzavřít, zda kontrola byla nebo
nebyla provedena. Rozhodnutí krajského soudu tak trpí vadou nepřezkoumatelnosti pro
nesrozumitelnost [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], k níž přihlíží zdejší soud i bez návrhu (§109
odst. 4 s. ř. s.)
S ohledem na shora konstatované pochybení krajského soudu stěžovateli nelze přisvědčit
ani v otázce, že by se jednalo o opakovanou kontrolu (res iudicata), neboť provedení kontroly
pořízení zboží nebylo prokázáno ani soudem potvrzeno. Na druhé straně, překážka věci
rozhodnuté, či zapovězení opakované daňové kontroly, se vztahuje toliko ke shodné daňové
povinnosti. Poněvadž se předchozí daňová kontrola týkala zdaňovacích období 1997 – 2000
a aktuální roku 2004, nejednalo by se o opakování daňové kontroly. Závěry zjištěné v předchozí
kontrole by však mohly mít vliv na výsledek daňové kontroly za rok 2004 (srov. též předchozí
rozsudek zdejšího soudu č. j. 2 Afs 79/2011 - 171).
Stěžovatel se dále domnívá, že krajský soud nevycházel ze všech podkladů, které měl
k dispozici; absentovaly zejména písemnosti, které se vztahovaly k prověřování skladů
stěžovatele. Plyne to především z toho, že soud ve výčtu dokumentů, z nichž vycházel v důsledku
absence shora uvedeného daňového spisu o daňové kontrole z roku 2001, uvedl, že zohlednil
pouze protokol o zahájení daňové kontroly za roky 1997 – 2000 a zprávu o daňové kontrole
za roky 1999 – 2000, z nichž nezjistil ani pořízení zásob stěžovatelem, ani to, že by měly být tyto
zásoby předmětem kontroly (str. 12 odst. 2 rozsudku). Faktem je, že ve spisu se nacházejí i další
dokumenty, z nichž by bylo možné dovozovat pořízení zboží stěžovatelem; ani z nich to však
nebylo lze tvrdit s určitostí. Zda byly sklady stěžovatele skutečně fyzicky prověřovány, byl bylo
možno zjistit pouze z předčasně skartovaného spisu. Obecně by bylo možné v postupu krajského
soudu, jenž nevycházel ze všech podkladů, které měl k dispozici, spatřovat vadu, která mohla
ovlivnit zákonnost soudního rozhodnutí. V této věci tomu tak není, neboť, jak již bylo
mnohokrát judikováno, o vadu řízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného
rozhodnutí, se nejedná, pokud lze dovodit, že by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby
k vadě řízení vůbec nedošlo (srov. rozsudek ze dne 14. 10. 2005, č. j. 6 Ads 57/2004 - 59).
Krajský soud se totiž hned v dalším odstavci vyjádřil také k hypotetické situaci, bylo-li by ze spisu
o daňové kontrole provedené v roce 2001 zjištěno, že zboží v uvedené hodnotě se ve skladech
stěžovatele skutečně nacházelo. S ohledem na ostatní dostupné důkazy, zejm. výpovědi
likvidátorů pojišťovny, však krajský soud dospěl k stejnému závěru, jako by tato skutečnost
prokázána nebyla, tudíž dovodil, že k pořízení zboží v hodnotě cca 7 000 000 Kč nedošlo.
Namítaná vada tudíž neměla vliv na výrok rozhodnutí, a proto tato námitka není důvodná.
Pokud jde o konstatování stěžovatele v závěru jeho repliky k vyjádření žalovaného,
že tento nesetrvává na svých tvrzeních, neboť některá nyní uváděná tvrzení (existence listin
ve spisu) jsou v rozporu s těmi uplatněnými v předchozí kasační stížnosti, nelze shledat jeho
důvodnost, neboť otázka konzistentnosti tvrzení žalovaného není předmětem řízení o této
kasační stížnosti a nemůže žádným způsobem ovlivnit rozhodnutí ve věci, což ostatně stěžovatel
ani netvrdil.
Další námitky stěžovatele dopadají na posouzení skutkového stavu a unesení důkazního
břemene. Stěžovatel se domnívá, že prokázal nakoupení zboží před 31. 12. 2000 i jeho nákupní
cenu. Dále je toho názoru, že vzhledem k tomu, že byla soudem potvrzena realizace prodeje
zboží panu H., měla být stěžovateli přiznána alespoň relevantní část nákladů objektivně
minimálně nutných pro pořízení zboží. Tyto námitky jsou důvodné.
Jak bylo již shora uvedeno, krajský soud nemohl v důsledku předčasné skartace daňového
spisu provést důkaz spisem o daňové kontrole proběhnuvší v roce 2001 a musel rozhodnout
na základě podkladů, které měl k dispozici. Vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
v předchozím zrušovacím rozsudku shledal, na rozdíl od žalovaného, že obchod mezi
stěžovatelem a panem H. proběhl tak, jak bylo deklarováno. Z uvedeného lze konstatovat, že
rozhodnutí žalovaného bylo postiženo vadou nesrozumitelnosti, když žalovaný na jedné straně
neuznal samotnou existenci zboží a tím ani uskutečnění jeho prodeje, na straně druhé příjmy
z neuskutečněného prodeje ponechal beze změny v základu daně a neuznal pouze stěžovatelem
uplatněné výdaje. Vzhledem k tomu, že řízení před krajským soudem probíhalo v režimu plné
jurisdikce, byl postup, jímž krajský soud napravil nesprávný závěr žalovaného, právně možný.
Krajský soud nicméně tento nový skutkový stav nesprávně vyhodnotil a nedospěl k adekvátním
závěrům. Stěžovateli totiž byly příjmy z tohoto prodeje správně započteny do základu daně;
ohledně nákladů se však krajský soud ztotožnil se závěrem správce daně, tudíž že je ve smyslu
ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů neprokázal. Tímto postupem krajský soud
uvedenou situaci nesprávně právně posoudil, čímž zatížil své rozhodnutí vadou dle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. a tím, že akceptoval nesprávný postup žalovaného, rovněž vadou podle §103
odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Jak již zdejší soud několikráte judikoval, je povinností správce daně dbát na to, aby daň
byla stanovena ve správné výši, a nikoliv stanovit daň v maximální možné výši ve prospěch
státního rozpočtu. V tomto směru lze poukázat např. na nálezy Ústavního soudu ze dne
18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/2004, či ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/2008, nebo
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, č. j. 2 Afs 184/2006 - 123. Jakkoliv
je totiž smyslem a účelem daňového řízení vybrání daně, je třeba vzít v úvahu, že zákon o daních
z příjmů dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na zajištění příjmu bere
na zřetel. Nelze tedy vycházet pouze ze zájmu státu na vybrání daně, ale cílem musí být vybrání
daně ve výši správně stanovené. Finanční orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatněné
daňovým subjektem, které s jeho podnikatelskou činností nesouvisejí nebo jsou nepřiměřené. Bez
této kontroly by daňové subjekty mohly uplatňovat jakékoli výdaje. Stát by potom jen s obtížemi
plnil své úkoly, neboť by nemohl vybírat daně z příjmů v dostatečné výši (srov. nález Ústavního
soudu sp. zn. II ÚS 67/2000 ze dne 23. 4. 2001, též nález sp. zn. II ÚS 664/04 ze dne
18. 4. 2006). Je-li základem daně (dílčím základem daně) příjem snížený o výdaje, nelze však,
podle přesvědčení Nejvyššího správního soudu, na výdaje zcela rezignovat a nerespektovat
pravidla pro stanovení daně. Uzná-li proto stát určitou část příjmů ke zdanění, tedy odebere
poplatníkovi část jeho majetku, musí přiznat i relevantní část výdajů objektivně minimálně
nutných na jeho pořízení (viz rozsudek ze dne 21. 9. 2007 č. j. 5 Afs 148/2006 - 50), zvláště když
jejich vynaložení plyne částečně též z předložených důkazů.
V tomto případě se jednalo o prodej se značnou ztrátou, která byla dle stěžovatele
způsobena poškozením zboží. Ze spisu a tvrzení stěžovatele tedy plyne, že v letech 1997 – 2000
nakoupil zboží za cenu cca 7 000 000 Kč, jež plánoval, jak lze předpokládat, následně prodat
se ziskem, nicméně v důsledku jeho poškození vodou (deště, povodně v letech 2000 - 2002),
musel přistoupit k jeho prodeji za značně sníženou cenu, cca 300 000 Kč. Rozšířený senát
zdejšího soudu se v usnesení ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 – 64, publ. pod
č. 1984/2010 Sb. NSS., vyjádřil k případu, který sice není totožný, nicméně je v něm řešena
podobná situace, a lze tak využít závěry v něm učiněné. Předmětem tohoto rozhodnutí byla
daňová uznatelnost nákladů na podnikatelský záměr, který nebyl vůbec realizován. Rozšířený
senát uvedl, že „pro posouzení nákladů jako výdajů vynaložených za účelem dosažení, zajištění a udržení
příjmů není rozhodující, zda daný výdaj bude opravdu reálně následován vznikem předpokládaných příjmů. Nelze
totiž rozumně předpokládat, že veškeré výdaje vynaložené podnikatelem budou nakonec vždy skutečně zhodnoceny
a přinesou podnikateli odpovídající příjem. Existuje naopak zcela reálná možnost, že podnikatel bude muset
od uskutečňování podnikatelského záměru upustit, a to z nejrůznějších důvodů, často i na jeho vůli nezávislých.
V takových případech pak nelze podnikatele za to, že nastaly okolnosti, jež změnily pohled na výhodnost původně
zamýšleného projektu a způsobily, že podnikatelský záměr nebyl uskutečněn a nebyl zdrojem předpokládaného
příjmu, sankcionovat tím, že náklady, jež do daného okamžiku, kdy se rozhodl od dalšího uskutečňování
původního podnikatelského záměru upustit, vynaložil, nebudou považovány za náklady vynaložené za účelem
dosažení, zajištění a udržení příjmů z podnikání podle §7 zákona o daních z příjmů.“ Rozšířený senát
zároveň dodal, že i za těchto okolností nelze uznat jakékoli náklady jako náklady podle §7 zákona
o daních z příjmů. Tyto náklady musejí naplňovat obecné podmínky stanovené v §23 a §24
zákona o daních z příjmů. Jako výdaje ve smyslu §7 zákona o daních z příjmů jsou tedy
uznatelné pouze výdaje skutečně vynaložené za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů
z podnikání, byť teprve očekávaných, resp. výdaje, které bezprostředně souvisejí
s podnikatelskou činností daňového subjektu, jsou přiměřené a mezi nimi a očekávanými příjmy
existuje přímý vztah (viz též nález Ústavního soudu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000,
http://nalus.usoud.cz). Pro aktuální případ má toto usnesení význam v tom smyslu, že lze-li
přiznat náklady vynaložené za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů z podnikání v případě,
kdy k realizaci příjmu nedojde vůbec, na základě argumentu a maiori ad minus nutno dospět
k závěru, že lze uznat rovněž náklady vynaložené za zboží, jehož prodej byl uskutečněn
se značnou ztrátou, z důvodů nezávislých na vůli daňového subjektu (jistě byla-li tato ztráta
prokázána a včetně zřetele na možnost její pojistné kompenzace).
Jak bylo tedy již dříve uvedeno, krajský soud v souladu s právním názorem zdejšího
soudu vyjádřeném v předchozím rozsudku, uzavřel, že bylo dostatečně prokázáno, že zboží
(nefunkční agregáty se zpuchřelými pryžovými částmi) bylo stěžovatelem v roce 2004 prodáno
panu H. Z logiky věci pak plyne, že když toto zboží existovalo v době prodeje, muselo existovat
již před jeho realizací a na jeho pořízení musely být s největší pravděpodobností vynaloženy
určité náklady. Nutno uvést, že krajský soud opět (obdobně jako v jeho předchozím rozsudku)
nemá jasno, v kterém období bylo předmětné zboží nakoupeno, když na str. 9 odst. 2 rozsudku
uvedl, že „žalobce zboží nakoupil v letech 1997 až 1998 jako zásoby, které následně prodal v roce 2004“. Z
vyjádření stěžovatele je přitom zřejmé, že zboží nakupoval jak v letech 1997 až 1998, tak v letech
1999 až 2000, což rovněž dokládal, jak plyne ze spisu, mj. např. odpovědí na výzvu správce daně
č. j. 27359/07/077930/4432, k níž doložil část dokladů svědčících o pořízení zboží v letech 1999
a 2000.
Dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané
poplatníkem. Zdejší soud má za to, že stěžovatel správci daně předložil dostatek důkazů
prokazujících alespoň část uplatněných výdajů. Poněvadž bylo soudem, na rozdíl od původního
žalovaného, uznáno, že zboží skutečně existovalo minimálně v době jeho prodeje, lze
předpokládat, že na jeho pořízení byly reálně vynaloženy určité náklady. Ze spisu plyne,
že se jednalo o druhově určené zboží, o němž vedl stěžovatel skladovou evidenci, přičemž zboží
oceňoval dle §25 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v tedy účinném znění, tudíž cenou
aritmetickou. Stěžovatel uvedl, že k prokázání existence zboží a jeho nákupů v uvedených
obdobích předložil konečné stavy roku 1996 (v nichž se předmětné zboží dle tvrzení stěžovatele
nenacházelo), počáteční stavy roku 2000, nákupní doklady části zboží za roky 1999 a 2000,
skladové karty zboží včetně inventurních soupisů a znalecký posudek ohledně určení obvyklé
velkoobchodní ceny zboží. Stěžovatel tedy správci daně předložil určité důkazy, z nichž bylo lze
ověřit alespoň část uplatněných výdajů. Zdejší soud zdůrazňuje zejména faktury o nákupu zboží
v letech 1999 a 2000, jimiž se stěžovatel snažil prokázat nákupní cenu alespoň části zboží
následně prodaného panu H. Žalovaný předložené důkazy neakceptoval zejména proto, že
v analytické evidenci byla uvedena průměrná cena skladovaného zboží a nebylo tudíž možné
objektivně určit pro konkrétní prodej konkrétní předchozí nákup, ani cenu, za kterou bylo zboží
pořízeno, a tudíž ani nákupní doklady nemusely svědčit o nákupu zboží, jež bylo následně
prodáno panu H. Zdejší soud je však toho názoru, že u druhově určeného zboží není objektivně
možné prokázat nákup konkrétního kusu (součástky), je – li navíc zboží nakupováno opakovaně
a třeba i za různou cenu. Rovněž zákon o účetnictví (§25 odst. 3) a též v době tvrzených nákupů
účinné Opatření federálního ministerstva financí, č. V/20 100/1992, kterým se stanoví účtová
osnova a postupy účtování pro podnikatele - podvojné účetnictví, (od 1. 1. 2002 Opatření
Ministerstva financí č. j. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování
pro podnikatele, příloha č. 2 Postupy účtování pro podnikatele) umožňovaly zásoby stejného
druhu vést na skladě v ocenění cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem z pořizovacích
cen nebo vlastních nákladů nebo způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku zásob se
použije jako první cena pro ocenění úbytku zásob. Vážený aritmetický průměr bylo nutné počítat
nejméně jednou za měsíc (účtová třída I, čl. IV, bod 2), přičemž v analytické evidenci se pak
uváděla právě takto určená cena (účtová třída I, čl. VII bod 3). Stěžovatel navíc uvedl, že
v období od doložení těchto nákupů až po jejich prodej panu H., nedošlo u tohoto zboží
k žádným úbytkům a neměnila se ani jeho cena (bylo lze vysledovat právě ze skladové evidence,
či inventurních soupisů).
S ohledem na uvedené, krajský soud pochybil, uznal-li postup žalovaného, když tento
jednak popřel samotnou existenci zboží a tím též uskutečnění jeho prodeje; příjmy
z tohoto neuskutečněného prodeje nicméně ponechal beze změny v základu daně a neuznal
pouze stěžovatelem uplatněné výdaje. Krajský soud měl s ohledem na uvedené rozhodnutí
původního žalovaného zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení, neboť i když řízení před krajským
soudem probíhá v režimu „plné jurisdikce,“ není jeho úlohou nahrazovat činnost daňových
orgánů, k čemuž by tímto způsobem došlo, neboť daňové orgány pochybily ve zcela zásadní
otázce, od které se pak odvíjel celý proces dokazování. Daňové orgány tímto postupem porušily
svou základní povinnost, tudíž dbát na to, aby daň byla stanovena ve správné výši.
Pokud jde o poškození zboží, ze spisu nelze dle zdejšího soudu dospět k tak
bezpodmínečnému závěru, jak to učinily daňové orgány, a to, že zboží vůbec neexistovalo.
Z výpovědi pana H. plyne, že se jednalo o poškozené zboží, z něhož část repasoval a použil
v dalších obchodních transakcích (některé faktury doložil) a část vyhodil (doložil doklady
o likvidaci odpadu); daňové orgány na jejich základě nebyly schopny určit, zda se týkaly zboží, jež
měl pan H. koupit od stěžovatele. Zdejšímu soudu není zřejmé, jakým způsobem mělo být zboží
ve fakturách specifikováno, aby je bylo lze identifikovat jako zboží zakoupené od stěžovatele,
zejména, jednalo-li se o zboží určené druhově. Požadavek na přesnou specifikaci každé
„součástky“ ve faktuře, kde je tato pouze součástí celku, který je prodáván, nebo předmětem
použitým při provedení prací [např. faktura č. 0608, kterou byla fakturována: „Výměna přední
nápravy včetně diferenciálu a poloos (práce + díly) na vysokozdvižném vozíku“] se zdejšímu soudu jeví jako
přehnaný a v rozporu se zásadou přiměřenosti dle §2 odst. 2 daňového řádu. Z výpovědí
zaměstnanců pojišťovny (likvidátorů pojistných událostí) zase plyne, že sepsané bylo pouze
zboží, u nějž bylo nárokováno pojištění a že nemohou s určitostí tvrdit, zda bylo ve skladech
(mimo suterén) ještě další zboží, na něž pojištění nárokováno nebylo. Pan H., osobní makléř
stěžovatele, navíc potvrdil, že doporučil stěžovateli nárokovat pojištění pouze na zboží
nakoupené po pojistné události z roku 2000 (po změně pojistné smlouvy), aby nedošlo
k pojistnému podvodu. Z těchto důkazů nelze s určitostí zpochybnit ani prokázat poškození
zboží; nelze však s určitostí ani vyloučit jeho existenci, jak to učinily daňové orgány. Navíc
v situaci, kdy byla soudy uznána existence zboží v době jeho prodeje, bylo by prokázání jeho
poškození relevantní pouze pro posouzení úrovně znehodnocení s ohledem na značný rozdíl
mezi jeho pořizovací a prodejní cenou, tedy toliko zda bylo zboží prodáno za přiměřenou cenu.
Vzhledem k tomu, že takové zboží ale nebylo vůbec sepsáno, neboť na něj nebylo nárokováno
pojištění, jsou dohady o možném rozsahu poškození zboží pouhou spekulací nemající vliv
na prokázání jeho existence a tudíž ani předpokladů podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Stěžovatel se snažil prokázat nákupní ceny zboží za období, za které mu bylo odcizeno
účetnictví, také znaleckým posudkem. Zdejší soud nemůže akceptovat závěr krajského soudu,
že znalecký posudek nebylo lze vůbec použít jako důkaz, protože byl vypracován na žádost
žalobce a nejedná se o řádný účetní doklad. Jak již bylo uvedeno, v daňovém řízení lze jako
důkazních prostředků užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními
předpisy (§31 odst. 4 daňového řádu). Vzhledem k tomu, že stěžovatel nebyl schopen prokázat
nákupní ceny zboží účetními doklady, jež mu byly za období let 1997 – 1998 odcizeny, nechal
si vypracovat znalecký posudek ohledně obvyklých prodejních cen jím zadaného soupisu zboží,
které měl ke dni 31. 12. 2000 ve svém obchodním majetku, a které následně prodal panu H.
Zdejší soud má za to, že uvedený znalecký posudek mohl sloužit jako jeden z nepřímých důkazů
k prokázání nákupních cen, i s ohledem na skutečnost, že se jednalo o druhově určené zboží a
s ohledem na způsob účtování stěžovatelem (oceňování váženým aritmetickým průměrem dle §
25 odst. 3 zákona o účetnictví). Nemohl být však důkazem jediným, neboť prokazuje pouze
obvyklou cenu zboží, nikoliv již jeho nákup v letech 1997 - 1998. Nesouhlasily-li tudíž daňové
orgány, potažmo soud, se závěry znaleckého posudku předloženého účastníkem řízení, bylo na
nich, aby v rozhodnutí dostatečným a srozumitelným způsobem vyložily, v čem konkrétně
neodpovídaly závěry znaleckého posudku faktickému stavu a v čem závěry znaleckého posudku
neodpovídají požadavkům stanoveným právními předpisy, a to např. i za pomoci jiného
znaleckého posudku. Pokud tedy soud (stejně jako daňové orgány) nezpochybnil a nevyvrátil
závěry znaleckého posudku předloženého stěžovatelem, je jeho rozhodnutí v této části
nepřezkoumatelné.
Nutno tedy uzavřít, že na základě právního názoru vysloveného v předchozím
zrušovacím rozsudku zdejšího soudu (č. j. 2 Afs 79/2011 - 171) došlo k podstatné změně
skutkového i právního posouzení věci, když byla uznána realizace obchodní transakce mezi
stěžovatelem a panem H., jíž došlo k prodeji poškozeného zboží za cenu cca 300 000 Kč.
Uznáním tohoto obchodního případu byla tudíž potvrzena též existence zboží před jeho
uskutečněním, neboť existovalo-li něco v době prodeje, je logické, že to muselo existovat
i v době před ním. S ohledem na to, že žalovaný vycházel z jinak postaveného skutkového stavu,
kdy existenci zboží ani předmětnou obchodní transakci neuznal, je jeho rozhodnutí věcně
nesprávné. Krajský soud měl v této situaci v rámci plné jurisdikce povinnost doplnit dokazování
o spis daňového subjektu ve věci kontroly daně z příjmů za roky 1997 – 2000, což se však
v důsledku chybného postupu správce daně nestalo. Krajský soud tak vyšel ze skutkového stavu,
jak byl zjištěn daňovými orgány spolu se shora uvedenou odchylkou, nicméně celou věc
nesprávně posoudil a dospěl tak k chybným závěrům (§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.). Mimo
to zatížil své rozhodnutí též vadou nepřezkoumatelnosti, když opomenul vypořádat žalobní
námitku, či náležitě odůvodnit nepřipuštění znaleckého posudku jako důkazu (§103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.). V této souvislosti je však na místě upozornit, že přestože je správní soudnictví
vystavěno na principu tzv. „plné jurisdikce,“ není úlohou správních soudů zcela nahrazovat
činnost daňových orgánů. Tento princip se do správního soudnictví promítá tím, že ačkoli
rozhodující je skutkový stav, který tu byl v době rozhodnutí správního orgánu, soudu nic nebrání
doplnit dokazování podle §77 o dst. 2 s. ř. s.; ve svém rozhodnutí potom vychází z e skutkového
a právního stavu takto zjištěného. Nejvyšší správní soud se principem plné jurisdikce zabýval
podrobně ve svém rozsudku ze dne 28. 3. 2007, č. j. 1 As 32/2006 - 99, publikovaném pod
č. 1275/2007 Sb. NSS, v němž konstatoval: „Tento požadavek lze stručně vyjádřit tak, že soud při svém
rozhodování nesmí být omezen ve skutkových otázkách jen tím, co zde nalezl správní orgán, a to ani
co do rozsahu provedených důkazů, ani jejich obsahu a hodnocení ze známých hledisek závažnosti, zákonnosti
a pravdivosti. Soud tedy zcela samostatně a nezávisle hodností správnost a úplnost skutkových zjištění učiněných
správním orgánem a zjistí-li přitom skutkové či (procesně) právní deficity, může reagovat jednak tím, že uloží
správnímu orgánu jejich odstranění, nahrazení či doplnění nebo tak učiní sám. Tato činnost soudu je nezbytným
předpokladem pro bezvadný právní přezkum napadeného rozhodnutí, neboť jen správně a úplně zjištěný skutkový
stav v řízení bez procesních vad může být podkladem pro právní posouzení věci. Není však cílem soudního
přezkumu ve správním soudnictví nahrazovat činnost správního orgánu. Východiskem přístupu soudu pro
rozhodnutí, zda a do jaké míry případně dokazování provádět, bude posouzení důvodnosti podané žaloby
z hlediska uplatněných žalobních námitek. Soudní přezkum správních rozhodnutí nelze vnímat jako „odvolací
řízení“ v plné apelaci, proto také důkazní aktivita soudu bude vždy činností doplňkovou, nikoliv dominantní.“
V situaci, kdy bylo nutno zcela přehodnotit provedené dokazování s ohledem na změnu pohlížení
na zásadní okolnosti případu, a to existenci zboží a uskutečnění obchodní transakce mezi
stěžovatelem a panem H., došlo by k nahrazování činnosti daňových orgánů, a proto bylo na
místě již v řízení před krajským soudem napadené rozhodnutí žalovaného zrušit a věc mu vrátit
k dalšímu řízení [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. S ohledem na tato pochybení nezbylo zdejšímu
soudu než rozsudek krajského soudu zrušit (§110 odst. 1, in fine, s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud, s ohledem na tato konstatování s odkazem na §110 odst. 2 písm.
a) s. ř. s., zrušil i rozhodnutí původního žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
V tomto řízení bude úkolem žalovaného znovu posoudit předložené důkazy s přihlédnutím
ke změně způsobené potvrzením existence určitého zboží a skutečné realizace obchodní
transakce mezi stěžovatelem a panem H., příp. též doplnit dokazování ve vztahu k nákladům
prokazatelně vynaloženým na jeho pořízení. Při tom bude žalovaný vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozsudku (§78 odst. 5 s. ř. s.)
V případě, že Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně
zrušil i rozhodnutí správního orgánu, je povinen rozhodnout kromě nákladů řízení o kasační
stížnosti i o nákladech řízení, která předcházela zrušenému rozhodnutí krajského soudu (§110
odst. 3, věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní
soud rozhodne o jejich náhradě jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., podle něhož, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Měl-li úspěch jen částečný, přizná mu soud právo na náhradu
poměrné části nákladů.
Pokud jde o náklady řízení, která řízení před Nejvyšším správním soudem předcházela,
tudíž řízení o žalobě a řízení o kasačních stížnostech vedených pod sp. zn. 2 Afs 28/2011
a sp. zn. 2 Afs 79/2011, nutno zde posoudit otázku úspěchu účastníka řízení, a to ve vztahu
k předmětu řízení a celkovému úspěchu ve věci. Původní žalobou ze dne 19. 8. 2010 se stěžovatel
domáhal přezkoumání a zrušení dvou rozhodnutí původního žalovaného, konkrétně rozhodnutí
ze dne 23. 6. 2010, č. j. 962/10-1200 a č. j. 967/10-1200. Řízení o žalobě směřující proti
rozhodnutí č. j. 962/10-1200 bylo s konečnou platností skončeno rozsudkem zdejšího soudu
ze dne 12. 4. 2012, č. j. 2 Afs 79/2012 - 171, kterým byla zamítnuta kasační stížnost žalobce proti
rozsudku ze dne 7. 9. 2011, č. j. 10 Af 75/2010 - 126, proti výroku, jímž byla zamítnuta jeho
žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 6. 2010, č. j 962/10-1200. Pokud jde o druhé
napadené rozhodnutí, jak to plyne z výroku I. a II. tohoto rozsudku, rozhodnutí původního
žalovaného ze dne 23. 6. 2010, č. j. 967/10-1200, bylo spolu s rozsudkem krajského soudu ze dne
20. 12. 2012, č. j. 10 Af 75/2010 – 202, zrušeno, a věc byla žalovanému vrácena k dalšímu řízení.
Je tak zřejmé, že pokud jde o konečný výsledek ve věci, vzhledem k předmětu původního řízení,
měl stěžovatel úspěch pouze částečný, když k jeho návrhu bylo zrušeno toliko rozhodnutí
žalovaného ze dne 23. 6. 2010, č. j. 967/10-1200. Proto soud přiznal stěžovateli náklady řízení
ve výši jedné poloviny, jež představuje částku 10 900 Kč.
Tyto náklady sestávají z částky 5000 Kč za zaplacené soudní poplatky (1 x 2000 Kč
za žalobu a 1 x 3000 Kč za kasační stížnost proti rozsudku krajského soudu ze dne
31. 1. 2011, č. j. 10 Af 75/2010 – 56; za kasační stížnost proti rozsudku ze dne 7. 9. 2011,
č. j. 10 Af 75/2010 – 126, nebyl soudní poplatek vybrán) podle položky č. 14a, bod 2 a položky
15 sazebníku soudních poplatků, který je přílohou zákona č. 549/1991 Sb., o soudních
poplatcích, ve znění účinném do 31. 8. 2011; z částky 14 700 Kč za odměnu za zastoupení
JUDr. Jaroslavou Krybusovou, advokátkou, která stěžovatele v těchto řízeních zastupovala,
spočívající v převzetí a přípravě věci, v podání žaloby, dvou kasačních stížností, vyjádření
ke dvěma kasačním stížnostem žalovaného a vyjádření k výzvě krajského soudu (7 úkonů právní
služby á 2 100 Kč), podle §1 odst. 1, §7, §9 odst. 4 písm. d), §11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif), ve znění účinném do 31. 12. 2012 a z částky 2100 Kč, představující náhradu
hotových výdajů za sedm úkonů právní služby (§13 odst. 3 advokátního tarifu, ve znění účinném
do 31. 12. 2012). Zástupkyně stěžovatele nedoložila, že by byla plátkyní DPH. Přiznané náklady
tedy činí částku ve výši jedné poloviny uvedených nákladů, tj. částku ve výši 10 900 Kč, která
je splatná k rukám zástupce stěžovatele.
Žalovaný, který byl úspěšný, pokud jde o řízení o žalobě proti rozhodnutí ze dne
23. 6. 2010, č. j. 962/10-1200, neprokázal, že by mu vznikly náklady nad rámec jeho vlastní
úřední činnosti.
Pokud jde o řízení o kasační stížnosti proti rozsudku ze dne 20. 12. 2012,
č. j. 10 Af 75/2010 – 202, stěžovatel měl plný úspěch, a proto má proti žalovanému právo
na náhradu nákladů řízení. Náklady sestávají z částky 5000 Kč za zaplacený soudní poplatek
za kasační stížnost (položka č. 19 sazebníku soudních poplatků, který je přílohou zákona
č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů); z odměny za zastoupení
JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem, v celkové výši 9300 Kč (za 3 úkony právní
služby á 3100 Kč), spočívající v převzetí a přípravě zastoupení a ve dvou podáních ve věci samé
[§1 odst. 1, §7, §9 odst. 4 písm. d), §11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu, ve znění
pozdějších předpisů] a z náhrady hotových výdajů ve výši 900 Kč za 3 úkony právní služby (§13
odst. 3 advokátního tarifu). Protože advokát JUDr. Ing. Ondřej Lichnovský doložil, že je plátcem
DPH, zvyšují se náklady řízení o částku 2142 Kč, odpovídající 21 % dani, kterou je povinen
odvést z odměny za zastupování podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění pozdějších předpisů. Náklady řízení o kasační stížnosti tvoří částka ve výši 17 342 Kč,
která je splatná k rukám zástupce stěžovatele.
Celkem tak náklady řízení představuje částka ve výši 28 242 Kč. Tuto částku je žalovaný
povinen zaplatit stěžovateli v přiměřené lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku, k rukám
jeho zástupce JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského, advokáta.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. srpna 2013
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu