ECLI:CZ:US:2009:3.US.1061.09.1
sp. zn. III. ÚS 1061/09
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Musila a soudců Vladimíra Kůrky (soudce zpravodaje) a Jiřího Muchy ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky BENET a. s., se sídlem v Praze 8, Sokolovská 25, zastoupené Dr. JUDr. Miroslavem Zámiškou, advokátem se sídlem v Praze 1, Na Příkopě 23, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2009, č. j. 2 Afs 46/2008-175, rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 4. 1. 2008, č. j. 7 Ca 122/2007-122, rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 7. 10. 2004, č. j. FŘ12703/13/03, č. j. FŘ-12699/13/03, č. j. FŘ-12695/13/03, a rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 8 ze dne 19. 11. 2002, č. j. 204094/02/008512/7864, č. j. 204175/02/008512/7864, a č. j. 204212/02/008512/7864, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti, která i jinak splňuje náležitosti ústavní stížnosti stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákonem o Ústavním soudu"), stěžovatelka navrhla, aby pro porušení čl. 11 odst. 1, 4 a čl. 36 odst. 1, 2, Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listiny") a čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluvy") Ústavní soud zrušil v záhlaví označená rozhodnutí správních orgánů, jakož i správních soudů.
Z obsahu ústavní stížnosti a vyžádaného spisu Městského soudu v Praze sp. zn. 7 Ca 122/2007 se podává následující.
Rozhodnutími Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 23. 9. 2004, č. j. 12703/13/03, č. j. 12699/13/03 a č. j. 12695/13/03, byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti rozhodnutím Finančního úřadu pro Prahu 8 ze dne 19. 11. 2002, č. j. 204094/02/008512/7864, č. j. 204212/02/008512/7864, a č. j. 204175/02/008512/7864, kterými byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období června 2000 ve výši 583 000 Kč, září 2001 ve výši 499 576 Kč a dubna 2001 ve výši 1 342 220 Kč. Podle odůvodnění napadených rozhodnutí bylo v rámci daňové kontroly zjištěno, že stěžovatel v rozporu s §19 odst. 1, 2 zákona o dani z přidané hodnoty uplatnil nárok na odpočet daně z faktur za dodávky ryzího zlata vystavených společnostmi Sylváno Franco, s. r. o., a Alpeko plus, s. r. o, neboť v řízení neprokázal přijetí zdanitelných plnění od těchto plátců (uvedených na předložených fakturách), přičemž sám jako dodavatele deklarovaných plnění označil osobu od označených společností odlišnou, a to J. K., s nímž měl ohledně dodávek zlata jednat, přebírat je od něj, a též mu za ně v hotovosti platit. Předložené faktury proto nebyly uznány za doklady, způsobilé prokázat uskutečnění deklarovaných plnění, neboť nesplňovaly náležitosti daňového dokladu dle §12 odst. 2 písm. a), b) zákona o dani z přidané hodnoty.
O žalobách stěžovatele proti rozhodnutí správního orgánu rozhodl Městský soud v Praze (poté, co je spojil ke společnému projednání) ústavní stížností napadeným rozsudkem tak, že je jako nedůvodné zamítl. S podrobnou argumentací odmítl předně námitky o nezákonném procesním postupu žalovaného při vydání výzvy dle §43 daňového řádu (z 9. 2. 2004), nesprávném označení příjemce rozhodnutí, neuvedení následku dle §43 odst. 2 daňového řádu, jakož i o její údajné neurčitosti a nesrozumitelnosti. K otázce, zda stěžovatel prokázal uskutečnění zdanitelného plnění dle §19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, poukázal na rozhodnutí Evropského soudního dvora ve věcech Kittel (spojené věci C 439/04 a C 440/04) a Optigen Ltd. (spojené věci C-354/03, C 355/03 a C 484/03), z nichž sice vyplývá, že "nelze odmítnout přiznat nárok na odpočet daně z přidané hodnoty pouze z toho důvodu, že se jednalo o podvod buď na této dani, nebo obecnější podvodné jednání", současně však je nutné -s ohledem na vnitrostátní úpravu - vycházet z ustanovení §31 daňového řádu, podle nějž daňový subjekt musí veškeré skutečnosti, jež tvrdí, též příslušným způsobem prokázat. K rozsahu provedeného dokazování, směřujícího ke zjištění, zda došlo k uskutečnění sporných daňových plnění, pak soud uvedl, že žalovaný "provedl veškerá dokazování", které se k dané věci nabízelo ke zjištění, zda a k jakým zdanitelným plněním v dané věci došlo, vycházeje zejména z tvrzení stěžovatele a jím předložených dokladů; okolnost zda se stěžovatel stal obětí podvodu však posoudit nemohl (a to ani v rámci předběžné otázky), přičemž nadto stěžovatel "nic takového ... v daňovém řízení neuplatňoval" a ani svojí vlastní "aktivitou" se této "skutečnosti" nijak nebránil, ačkoliv se (v rozhodné době) jednalo o "tak rozsáhlou obchodní činnost". V tomto kontextu proto nepřisvědčil ani tvrzení stěžovatele, že z jeho strany došlo (též) k vynaložení veškeré odborné péče ke zjištění (resp. k rozpoznání), že "se jedná o podvod a on je jeho obětí", neboť při "časovém průběhu a objemu obchodů ... měl mít oprávněné pochybnosti o případné legalitě celého procesu"; pokud pak tyto posléze nabyl, ani tehdy neučinil ničeho k ochraně svých práv.
Ze stejných důvodů byla jako zjevně nedůvodná posouzena i kasační stížnost, již proti tomuto rozsudku stěžovatel podal, a Nejvyšší správní soud ji rovněž ústavní stížností napadeným rozhodnutím zamítl. K právní otázce, zda stěžovateli vznikl nárok na odpočet daně a zda byl nárok řádně prokázán daňovým dokladem, soud - s poukazem na znění §31 daňového řádu, §12 a §19 odst. 1, 2 zákona o dani z přidané hodnoty, jakož i závěry podávající se z jeho konstantní judikatury - uvedl, že pokud v řízení vyšlo najevo, že "doklad, kterým má být prokázán nárok na odpočet daně ... nevystavil na něm uvedený plátce, nesplnil daňový subjekt jednu z podmínek nutných pro uznání nároku na odpočet daně"...; ... a za této situace správce daně již nemá povinnost prokazovat, kdo doklad vystavil; tuto povinnost má výhradně daňový subjekt". K tvrzení stěžovatele, jenž s poukazem na "eurokonformní výklad" označených ustanovení zákona a právních závěrů podávajících se z rozsudků Evropského soudního dvora ve věci Kittel a Optigen Ltd., namítal, že mu i přes zjištěné skutečnosti vznikl nárok na odpočet daně, neboť se bez svého vědomí stal obětí daňového podvodu, pak Nejvyšší správní soud uvedl, že přiznat nárok na odpočet daně je ve smyslu právních závěrů označených rozhodnutí možno pouze v případě "plnění (v řetězci o sobě následujících plnění), která nejsou sama o sobě zasažena podvodem na dani z přidané hodnoty a to za předpokladu, že osoba povinná k dani nevěděla nebo nemohla vědět, že plnění je zasažené podvodem na dani z přidané hodnoty", přičemž z rozhodnutí Evropského soudního dvoru ve věci Kittel, stejně jako z rozhodnutí ve věci Federation of Technological Industries (věc C 384/04) současně vyplývá, že "subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na dani z přidané hodnoty, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu nároku na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu" (srov. bod 51 rozhodnutí ve věci Kittel). Výkladem a contrario tudíž Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že pokud "osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty, nelze této osobě nárok na odpočet daně z přidané hodnoty přiznat". Podle Nejvyššího správního soudu krajský soud (k zodpovězení této otázky) správně zohlednil celý kontext věci a posuzoval okolnosti případu zcela v souladu s příslušnou judikaturou Evropského soudního dvora, jakož i judikaturou Nejvyššího správního soudu (zde sp. zn. 9 Afs 67/2007, sp. zn. 9 Afs 73/2008), neboť "jen tak bylo možné zvážit, zda stěžovatel přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že jeho plnění není součásti podvodu". Zcela v souladu se závěry krajského soudu poté s podrobným odůvodněním Nejvyšší správní soud odmítl jako neoprávněnou i námitku, týkající se chybného postupu žalovaného správního orgánu při vydání výzvy dle §43 daňového řádu, stejně jako námitku nedostatečného zjištění skutkového stavu, založenou tvrzením
o protichůdné výpovědi svědků ohledně osoby "pana K.", či dalšího vytýkaného nedostatku při dokazování svědeckými výpověďmi.
Porušení svých základních práv spatřuje stěžovatel v ústavní stížnosti v tom, že správní orgány a soudy nepřihlédly k tomu, co bylo v řízení podle jeho názoru prokázáno, tedy ke skutečnosti, že se stal obětí podvodu, o němž nevěděl a vědět nemohl, neboť v době uskutečnění zdanitelných plnění "bez jakýchkoliv pochybností považoval za (své) dodavatele společnosti Sylváno Franco, s. r. o., a Alpeko plus, s. r. o.". V důsledku toho došlo k nesprávné aplikaci příslušných ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty a daňového řádu, zejména však rozporně závěrům, podávajícím se z rozsudků ESD ve věci Kittel a Optigen Ltd.; správní orgány a soudy postupovaly při svém rozhodování zcela na základě "subjektivního hodnocení okolností případu, které nebylo v souladu se skutečností", a v důsledku toho byla jejich rozhodnutí vydána v rozporu s právem. Od správních soudů pak očekával nápravu pochybení správního orgánu, ty však ve svých rozhodnutích vyšly ze stejně chybné (subjektivní) úvahy, že "měl o podvodu na něm spáchaném vědět", a to přesto, že v řízení prokázal, že dostál skutečnostem, "jimiž Evropský soudní dvůr podmínil aplikaci" zmíněných rozsudků; závěr, že "neučinil dostatečná opatření k tomu, aby odhalil podvod, jehož se stal obětí", přitom podle něj nelze dovozovat z (pouhé) okolnosti, že nepodal na "pana K." trestní oznámení. Oběma soudům proto vytýká, že se ve svých rozhodnutích dostatečně nevypořádaly s tím, že zdanitelná plnění uskutečnil, a že on sám se přitom stal obětí podvodu, pročež bylo správné, aby na jeho věc byly aplikovány právní závěry ESD ve věci Kittel a Optigen Ltd.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky (dále "Ústavy") soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny ústavně zaručené práva nebo svobody jeho účastníka, zda řízení bylo vedeno v souladu s těmito principy, a zda lze řízení jako celek pokládat za spravedlivé.
Ústavní soud ve své judikatuře také mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů; z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí".
V usnesení ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 219/04 (stejně jako později např. v usnesení sp. zn. II. ÚS 1187/07), Ústavní soud připomenul, že stav, kdy byl "za neexistence Ústavou předpokládaného Nejvyššího správního soudu sám nucen ve věcech, které jsou projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekci právních názorů, která by jinak příslušela tomuto soudu ... faktickým započetím činnosti Nejvyššího správního soudu pominul", a proto i v této oblasti platí, že "Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem". Co do "výkladu jednoduchého práva, naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 s. ř. s. (resp. §17 a násl. s. ř. s.)", a to "v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod".
To je relevantní i v dané věci, jestliže se stěžovatelovy námitky - hodnocené v ústavněprávní rovině - nemohou spojovat s ničím jiným, než s kritikou, že se mu nedostalo spravedlivého procesu (srov. čl. 36 odst. 1 Listiny), a to tvrzením, že správní orgány i obecné soudy nesprávně posoudily zjištěný skutkový stav a v důsledku toho neaplikovaly na jeho věc (zde uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty) adekvátní právní závěry, zejména podávající se z rozhodnutí Evropského soudního dvora ve věcech Kittel a Optigen Ltd.
Ohledně hodnocení správními orgány a obecnými soudy provedených důkazů jepotřebné připomenout, že Ústavní soud - vzhledem k výše podanému vymezení svého postavení vůči soudům obecným - není zásadně oprávněn do tohoto procesu před obecnými soudy zasahovat, a to i kdyby mohl mít za to, že přiléhavější by bylo hodnocení jiné. Důvodem k jeho zásahu je až stav, kdy správní soudy očividně a neodůvodněně vybočily ze zákonných standardů dokazování (§2 odst. 3, daňového řádu, §77 s.ř. s., §120 a násl. o. s. ř.), nebo jestliže hodnocení důkazů a tomu přijaté skutkové závěry jsou výrazem zjevného faktického omylu či logického excesu (vnitřního rozporu), případně jsou založeny na zcela neúplném (nedostatečném) dokazování (srov. kupř. rozhodnutí Ústavního soudu ve věcech sp. zn. III. ÚS 84/94,
III. ÚS 166/95, II. ÚS 182/02, II. ÚS 539/02, I. ÚS 585/04 a další).
V mezích takto limitovaného přezkumu Ústavní soud v postupu správních orgánů a obecných soudů porušení ústavních práv a svobod stěžovatele neshledal.
Jestliže správní orgány a posléze i soudy postupovaly při hodnocení důkazů předložených stěžovatelem, jakož i těch, které si v řízení opatřily (zejména svědeckých výpovědí) v souladu s vytýčenými zásadami pro dokazování (zde §2 odst. 3 daňového řádu, §77 s. ř. s., §132 o. s. ř.), a tyto důkazy hodnotily podle vnitřního přesvědčení založeného na uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu, a učinily logicky odůvodněná skutková zjištění, není Ústavní soud oprávněn co do výsledku proces dokazování zpochybnit, zejména ne na základě jiného (vlastního nebo stěžovatelem předestřeného) hodnocení důkazů.
Tak je tomu i v posuzovaném případě, jde-li o hodnocení důkazů k tvrzení stěžovatele, že se stal obětí podvodu, o němž nevěděl a vědět nemohl, resp., že se svým nákupem ryzího zlata od společností Sylváno Franco, s. r. o., a Alpeko plus, s. r. o., účastnil plnění, které bylo součástí podvodu na dani z přidané hodnoty, a současně že přijal veškerá opatření, jež od něj mohou být rozumně vyžadována, aby zjistil skutečnou povahu těchto plnění. V podrobnostech postačí odkázat za závěry správních soudů, jmenovitě Nejvyššího správního soudu, z nichž (a z jejich odůvodnění) se podává evidentně, že je za "protiústavní" (ve výše uvedeném smyslu) mít nelze. Není spolehlivého základu ku zpochybnění jeho úsudku, že "nelze rozumně přistoupit na takovou verzi událostí, že by stěžovatel - zvláště při tak velkém objemu obchodních transakcí - nemohl vynaložit přijatelné úsilí k tomu, aby rozpoznal nebo alespoň pojal podezření na to, že je obětí podvodu", neboť "měl a mohl jako podnikatel v příslušném odvětví mít s ohledem na časový průběh obchodů a jejich objem oprávněné pochybnosti o legalitě celého procesu". Byla to právě absence přiměřené a akceptovatelné míry obezřetnosti, již měl stěžovatel vynaložit při uskutečňování zdanitelných plnění k osobám tvrzených dodavatelů, pro niž nemohly být v jeho věci použitelné právní názory, jichž se dovolával, a nikoliv pouhé nepodání trestního oznámení na osobu K., jak se stěžovatel nyní v ústavní stížnosti domnívá.
Ústavní stížností tedy stěžovatel pokračuje v polemice s odvolacím správním orgánem a správními soudy na úrovni jimi aplikovaného práva, a to především uplatněním námitek, jež jim adresoval již dříve (zejména v žalobě a kasační stížnosti), a od Ústavního soudu nepřípadně očekává, že jejich závěry podrobí dalšímu instančnímu přezkumu; bylo však již řečeno, že takové postavení Ústavnímu soudu nepřísluší.
Na podkladě výše řečeného je namístě uzavřít, že podmínky, za kterých správními orgány a soudy provedené řízení a jeho výsledek překračuje hranice ústavnosti, tudíž splněny nejsou; nelze dovodit ani excesivní odklon od výkladových nebo procesních standardů obecných soudů ani od zásad ústavnosti, traktovaných v judikatuře Ústavního soudu.
Stěžovateli se zásah do ústavně zaručených základních práv nebo svobod doložit nezdařilo, pročež Ústavní soud posoudil jeho ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou, a jako takovou ji usnesením mimo ústní jednání odmítl [§43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 19. listopadu 2009
Jan Musil v. r.
předseda senátu