ECLI:CZ:US:2008:3.US.2191.07.1
sp. zn. III. ÚS 2191/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jiřího Muchy a soudců Vladimíra Kůrky (soudce zpravodaje) a Jana Musila ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky E. Ch., zastoupené JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem v Praze 1, U Bulhara 3, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, č. j. 7 Afs 114/2006-78, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti, která i jinak splňuje náležitosti ústavní stížnosti stanovené zákonem č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákonem o Ústavním soudu"), stěžovatelka navrhla, aby pro porušení čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále jen "Ústavy"), čl. 2 odst. 2, 3, čl. 4 odst. 1 a čl. 36 odst. 1, 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listiny") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluvy"), bylo zrušeno v záhlaví označené rozhodnutí kasačního soudu.
Z obsahu ústavní stížnosti a vyžádaného spisu Krajského soudu v Brně sp. zn. 30 Ca 421/2002 se podává následující .
Rozhodnutím ze dne 18. 10. 2002, č. j. FŘ 110/6611/02-0107, Finanční ředitelství v Brně částečně vyhovělo odvolání stěžovatelky a změnilo rozhodnutí Finančního úřadu ve Znojmě ze dne 17. 2. 1999, č. j. 17610/99/346911/4003, kterým byla stěžovatelce dodatečně vyměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 1995, tak, že "se tímto rozhodnutím vyměřuje daň v částce 1 296 946 Kč". Podle rozhodnutí odvolacího orgánu bylo při daňové kontrole zjištěno, že stěžovatelka 17. 1. 1995 "vložila do podnikání" jako svůj osobní vklad 4 830 000 Kč; s ohledem k (dosavadním) výsledkům její podnikatelské činnosti vznikly správci daně prvního stupně pochybnosti o možnosti uskutečnění "tak vysokého vkladu" a opakovaně ji proto vyzval, aby prokázala, že (tyto) finanční prostředky byly před "vložením do podnikání" zdaněny, jakož i jejich "zdroj a původ" (§31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, dále jen "daňový řád"). K těmto výzvám stěžovatelka toliko uvedla, že finanční prostředky "zčásti nahospodařili" v průběhu manželství, zčásti jde o prostředky z doby před uzavřením manželství, zdrojem kterých byly "platy a odměny od zaměstnavatelů, příležitostné výhry ve státních loteriích a z výherních automatů a ostatním zákonným způsobem získané prostředky". Za této situace posoudil dané příjmy správce daně jako ostatní příjem ve smyslu §10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen "zákona o daních z příjmů"), a zvýšil o ně základ daně za zdaňovací období roku 1995 (§23 odst.1 zákona o daních z příjmů). V odvolacím řízení (poté co předchozí rozhodnutí odvolacího orgánu v této věci bylo zrušeno rozsudkem soudu ze dne 30. 4. 2002, č. j. 30 Ca 367/99-43) stěžovatelka předložila notářský zápis ze dne 23. 7. 2002, podle něhož byla mezi jejím manželem a M. H. uzavřena "v lednu 1995" bezúročná smlouva o půjčce, jejímž předmětem bylo 4 700 000 Kč. S ohledem na předchozí vyjádření k původu peněz, obsah stěžovatelčiných podání (z 15. 3. 1999, 12. 11. 1999), podané žaloby (z 16. 11. 1999), jakož i na výsledky předchozího dokazování však odvolací orgán předložený notářský zápis jako důkaz o původu (zdroji) vložených prostředků nepřijal s tím, že ač "...půjčka činí více jak 97 % vkladu...a jednalo (by) se o hlavní zdroj finančních prostředků", tento stěžovatelka v průběhu řízení neoznačila a učinila tak až v rámci doplnění odvolání 23. 7. 2002.
O žalobě stěžovatelky proti rozhodnutí správního orgánu rozhodl Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 31. 1. 2005, č. j. 30 Ca 421/2002-48a, tak, že ji jako nedůvodnou zamítl. V odůvodnění rozsudku odkázal především na své závěry, vyslovené v dřívějším rozhodnutí ze dne 30. 4. 2004, jakož i na závěry Ústavního soudu v usnesení sp. zn. II. ÚS 574/02, který se obdobnou věcí stěžovatelky již zabýval. Důraz položil především na to, že stěžovatelka v průběhu kontroly ani v odvolacím řízení půjčku jako zdroj vložených finančních prostředků neuváděla a důkazní prostředek - notářský zápis - "vnesla do řízení" až poté, kdy (v předchozím soudním řízení) byl shledán postup správních orgánů (týkající se sporného vkladu) po skutkové a právní stránce v souladu se zákonem. Účelovost a nevěrohodnost předloženého notářského zápisu dokládá podle soudu i sdělení stěžovatelky o důvodech, pro které "skutečný zdroj ...tajila", jakož i ústní forma půjčky (s ohledem na její výši); notářský zápis přitom přímým důkazem o půjčce není, jelikož pouze svědčuje, že tvrzení o jejím poskytnutí bylo učiněno před notářem. Zdůvodnění, proč žalovaný neosvědčil notářský zápis jako důkaz, lze pak vztáhnout i na k důkazu navrženou výpověď svědka M. H.; i když takto o tomto návrhu výslovně pojednáno nebylo, nejde o vadu, jež by mohla mít vliv na zákonnost přezkoumávaného rozhodnutí.
Ze stejných důvodů byla jako zjevně nedůvodná posouzena i kasační stížnost, již proti tomuto rozsudku stěžovatelka podala, a Nejvyšší správní soud ji ústavní stížností napadeným rozhodnutím zamítl. V odůvodnění zdůraznil, že správce daně je oprávněn požadovat na daňovém subjektu prokázání původu, zdroje a zdanění finančních prostředků vložených do podnikání, o nichž je takto účtováno, a to (zejména) za situace, kdy "dosavadní příjmy a výdaje tak, jak plynou z daňových přiznání, takové vklady neodůvodňují", přičemž ve shodě s krajským soudem dospěl k závěru, že stěžovatelka důkazní břemeno v tomto smyslu neunesla; shodně též odmítl úvahy o aplikaci §31 odst. 8 písm. b) daňového řádu, neboť při posouzení vkladu jako ostatního příjmu stěžovatelky nedošlo k použití právní domněnky, ale stalo se tak na základě výsledků provedeného dokazování (§31 odst. 9 daňového řádu). K neprovedení navrženého důkazu (výslechu svědka H.) odkázal na odůvodnění rozhodnutí krajského soudu s tím, že tento svědek byl navržen v úzké souvislosti s důkazem v řízení odmítnutým jako nevěrohodný a účelový.
Ve shodě s obsahem žaloby i kasační stížnosti stěžovatelka v ústavní stížnosti namítla, že daňový řád ani žádný jiný daňový zákon postup zvolený správcem daně neumožňuje; zdanění finančních prostředků, u nichž "daňový subjekt neprokázal, zda již byly zdaněny", měl umožnit §42 daňového řádu, avšak jeho "vypuštěním ... dal zákonodárce najevo, že důkazní povinnost prokazování zdanění finančních prostředků daňové subjekty stíhat nebude". I přesto v odvolacím řízení navrhla důkazní prostředky k prokázání zdroje vložených finančních prostředků; odmítl-li odvolací orgán provedení výslechu svědka, od něhož byly tyto prostředky půjčeny, porušil její právo dle §48 odst. 7 daňového řádu, přičemž podle jejího názoru není možno (současně) tvrdit, že svoji důkazní povinnost nesplnila. V této souvislosti poznamenala, že právě závěr o nevěrohodnosti notářského zápisu mohl správní orgán i soud učinit teprve poté, co by byl svědek vyslechnut. Správce daně též neprokázal existenci skutečností, které by svědčily o tom, že by tyto prostředky byly získány podnikatelskou či jinou činností stěžovatelky, a to právě v tom období, kdy je do "svého podnikání" vložila.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky (dále "Ústavy") soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny ústavně zaručená práva nebo svobody jeho účastníka, zda řízení bylo vedeno v souladu s těmito principy, a zda lze řízení jako celek pokládat za spravedlivé.
Ústavní soud ve své judikatuře také mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí".
V usnesení ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 219/04 (stejně jako později, kupříkladu v usnesení sp. zn. II. ÚS 1187/07), Ústavní soud připomenul, že stav, kdy byl "za neexistence Ústavou předpokládaného Nejvyššího správního soudu sám nucen ve věcech, které jsou projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekci právních názorů, která by jinak příslušela tomuto soudu ... faktickým započetím činnosti Nejvyššího správního soudu pominul", a proto i v této oblasti platí, že "Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem". Co do "výkladu jednoduchého práva, naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 s. ř. s. (resp. §17 a násl. s. ř. s.)", a to "v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod".
Jde-li o výklad a aplikaci předpisů obecného práva provedeného obecnými soudy, lze je hodnotit za protiústavní, jestliže nepřípustně postihuje některé ze základních práv a svobod, případně pomíjí možný výklad jiný, ústavně konformní, nebo je výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jež je v soudní praxi respektován (a představuje tím nepředvídatelnou interpretační libovůli), resp. je v rozporu s obecně sdílenými zásadami spravedlnosti (viz teze "přepjatého formalizmu").
Oproti očekáváním stěžovatelky však právní názory ohledně navýšení základu daně o peněžní prostředky, o nichž bylo účtováno jako o "osobním vkladu podnikatele" (§23 odst.1 zákona o daních z příjmů), které byly v dané věci správním orgánem a potažmo i obecnými soudy užity, za protiústavní - v uvedeném smyslu - mít nelze.
Především platí, že oponentura předestřená stěžovatelkou nemá ústavněprávní reflex proto, že jí otevřený spor spočívá zcela v rovině výkladu práva podústavního, který Ústavnímu soudu nepřísluší; správními orgány ani obecnými soudy podaný výklad evidentně není svévolný, nepostrádá racionální základnu a je i adekvátně odůvodněn.
Oprávněním správce daně požadovat na daňovém subjektu prokázání původu a zdroje finančních prostředků, resp. zda tyto byly již zdaněny, pokud jím byly vloženy do podnikání, a pokud o nich bylo takto účtováno, zejména v poměrech, kdy dosavadní příjmy a výdaje vyplývající z daňových přiznání takové vklady neodůvodňují, se Ústavní soud již zabýval, a opakovaně dospěl k závěru, že toto oprávnění správci daně přísluší (usnesení ze dne 8. 3. 2000, sp. zn. IV. ÚS 323/99, usnesení ze dne 30.7.2007, sp. zn. IV.ÚS 138/01, usnesení ze dne 5. 11. 2002, sp. zn. II.ÚS 574/02, a další).
Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, "porušení vlastnického práva při ukládání daňové povinnosti se státní moc dopustí nejen tím, že uloží povinnost zcela extra legem, ale i tehdy pokud by příslušné zákonné ustanovení aplikovala a především interpretovala způsobem, který by se ocital mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti, například tak, že by interpretací zákonných ustanovení rozšiřovala daňovou povinnost na subjekty či situace, na něž podle zákona daňová povinnost nedopadá; pouze takto materiálně a v celém kontextu článku 11 Listiny lze ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny vykládat". Proporce mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé musí být proto diferencovány právě podle toho, v jakém postavení se konkrétní osoba ocitá vůči veřejné moci. Podle Ústavního soudu to "v oblasti správy daní a poplatků znamená, že jinak je třeba posuzovat postavení podnikající osoby, která má .... stanovenou specifickou povinnost uchovávat informace o své hospodářské činnosti, a jiné bude postavení osoby... které zákon neukládá povinnost uchovávat doklady vážící se ke svým ekonomickým aktivitám", jinak řečeno, že "v případě podnikatelského subjektu je rozsah autonomie jednotlivce omezenější", než v případě osoby jiné (nepodnikající).
Obdobné závěry vyslovil Ústavní soud v právní věci téže stěžovatelky (ke shodným námitkám týkajících se §42 daňového řádu), a to v usnesení ze dne 5. 11. 2002 ve věci sp. zn. II.ÚS 574/02, v níž šlo o srovnatelnou situaci, kdy stěžovatelka zaúčtovala vklady do podnikání, a u správce daně vznikly rovněž pochybnosti, zda se ve skutečnosti namísto vkladu nejedná o nezdaněné příjmy. Ústavní soud závěrem poznamenal, že ostatně "jde o otázku volného hodnocení důkazů, do níž se ... necítí být ve smyslu své předchozí judikatury oprávněn zasahovat".
Uvedené je významné potud, že se tyto závěry uplatní i v dané věci.
K námitkám stěžovatelky tedy Ústavní soud konstatuje, že v daňovém řízení stíhá daňový subjekt nejen povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání), ale povinnost důkazního břemene, jež se vztahuje k prokázání skutečností, jež je povinen uvést v daňovém přiznání a v zákonem uložených účetních evidencích, tedy skutečností, jež se váží k jeho daňové povinnosti. Jestliže za zjištěného skutkového stavu správní orgány požadovaly průkaz dotčených skutečností "vkladu", pak jejich postup označit za svévolný nelze.
Ohledně vlastního hodnocení správními orgány a obecnými soudy provedených důkazů, je potřebné připomenout, že Ústavní soud - vzhledem k výše podanému vymezení svého postavení vůči soudům obecným - není zásadně oprávněn do tohoto procesu před obecnými soudy zasahovat, a to i kdyby mohl mít za to, že přiléhavější by bylo hodnocení jiné. Důvodem k jeho zásahu je až stav, kdy správní soudy a soudy očividně a neodůvodněně vybočily ze zákonných standardů dokazování (§2 odst. 3, daňového řádu, §120 a násl. o. s. ř.), nebo jestliže hodnocení důkazů a tomu přijaté skutkové závěry jsou výrazem zjevného faktického omylu či logického excesu (vnitřního rozporu), případně jsou založeny na zcela neúplném (nedostatečném) dokazování (srov. kupř. rozhodnutí Ústavního soudu ve věcech sp. zn. III. ÚS 84/94, III. ÚS 166/95, II. ÚS 182/02, II. ÚS 539/02, I. ÚS 585/04 a další).
V mezích takto limitovaného přezkumu Ústavní soud v postupu správních orgánů a obecných soudů porušení ústavních práv a svobod stěžovatelky neshledal.
Jestliže správní orgány a posléze i obecný soud postupovaly při hodnocení důkazů předložených stěžovatelkou (zejména odpovědi na výzvy správce daně, obsahu jejích podání v průběhu řízení, dodatečného notářského zápisu), jakož i těch, které si v řízení opatřily (výpovědi zástupce stěžovatelky Ing. Ch., zjištěních učiněných v rámci daňové kontroly a dalších), v souladu s vytýčenými zásadami (zde §2 odst. 3 daňového řádu, §132 o. s. ř.), a tyto důkazy hodnotily podle vnitřního přesvědčení založeného na uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu a učinily logicky odůvodněná skutková zjištění, není Ústavní soud povolán - k tvrzení stěžovatelky a co do jeho výsledku - proces vytvoření skutkového základu zpochybnit.
Ústavnímu soudu oproti tomu přísluší se omezit na úsudek, že důvod k závěru, že správní orgán i obecné soudy pochybily - v podobě zjevného, resp. extrémního vybočení ze zákonných zásad - při provádění dokazování a při hodnocení důkazů, zde zjevně není; správním orgánem i soudy přijaté skutkové závěry mají věcné i logické zakotvení v provedených důkazech, a není důvod nesdílet úsudek, že tyto důkazy tvořily dostatečný podklad pro rozhodnutí ve věci.
To platí i ohledně hodnocení (v řízení) dodatečně předloženého důkazu (zde notářského zápisu) jako nevěrohodného; nelze je totiž mít za "protiústavní" (ve výše uvedeném smyslu), pakliže dalšími důkazy (srov. výše) byl tento závěr racionálně (a adekvátně) podložen.
Z pohledu námitky neúplnosti skutkových zjištění, založené tvrzením, že nebyl proveden navržený důkaz (výslechem svědka M. H.), je v rovině vyložených zásad ústavněprávního přezkumu podstatné, že z odůvodnění rozhodnutí správního orgánu, jakožto i obecných soudů je dostatečně zřejmé, jaká zjištění byla z jednotlivých důkazních pramenů učiněna a jakými úvahami byl přitom správní orgán i soud veden. O situaci tzv. opomenutých důkazů zde nejde; neplatí totiž, že správní orgán i soud je povinen vyhovět každému důkaznímu návrhu, jmenovitě tomu, který je vzhledem k jiným skutkovým zjištěním již zjevně nepotřebný, resp. nadbytečný (srov. sp. zn. I. ÚS 733/01, III. ÚS 569/03, IV. ÚS 570/03, II. ÚS 418/03), přičemž ne vždy je nedostatek výslovného odmítnutí návrhu fatální, a tak je tomu tehdy, když důvody neprovedení důkazu jsou zcela zjevné z celkového kontextu postupu při dokazování a jím dosažených výsledků (srov. sp. zn. II. ÚS 517/99, III.ÚS 50/06).
Správnímu orgánu, resp. obecným soudům, nelze tudíž ani relevantně vytknout, že svá rozhodnutí dostatečně a přiléhavě neodůvodnily.
Ústavní stížností stěžovatelka pokračuje v polemice s odvolacím správním orgánem a obecnými soudy na úrovni jimi aplikovaného práva, a to především uplatněním námitek, jež jim adresovala již dříve (zejména v žalobě a kasační stížnosti), a od Ústavního soudu nepřípadně očekává, že jejich závěry (zde především závěry Nejvyššího správního soudu) podrobí dalšímu instančnímu přezkumu; bylo však již řečeno, že takové postavení Ústavnímu soudu nepřísluší.
Na podkladě řečeného je namístě uzavřít, že podmínky, za kterých správními orgány a soudy provedené řízení a jeho výsledek překračuje hranice ústavnosti, tudíž splněny nejsou, a stěžovatelce se zásah do ústavně zaručených základních práv nebo svobod doložit nezdařilo.
Ústavní soud proto posoudil ústavní stížnosti jako zjevně neopodstatněnou, a jako takovou ji Ústavní soud usnesením mimo ústní jednání odmítl [§43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu].
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 21. února 2008
Jiří Mucha
předseda senátu